Mitunternehmerinitiative und -risiko in freiberuflichen Sozietäten

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

A. Einleitung
I. Aufgabenstellung und Zielsetzung der Arbeit
II. Aufbau der Arbeit

B. Der freie Beruf im Steuerrecht
I. Steuerlicher Begriff des Freiberuflers gem. § 18 EStG
1. Positivmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
a. Selbstständige Betätigung
b. Nachhaltige Betätigung
c. Gewinnerzielungsabsicht
d. Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr
2. Freiberuflichkeit der Tätigkeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
a. Intellektuelle Tätigkeit
b. Katalogberufe gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
c. Ähnliche Berufe gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
II. Die offene Definition des freien Berufes gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 PartGG

C. Die Besteuerung freiberuflicher Sozietäten
I. Die Personengesellschaft im Zivilrecht
II. Die Personengesellschaft im Steuerrecht als Einkünfteerzielungssubjekt
1. Definition des Mitunternehmers
2. Mitunternehmerrisiko
3. Mitunternehmerinitiative
III. Einkünfteermittlung von Personengesellschaften
IV. Die freiberufliche Mitunternehmerschaft in Form einer echten Sozietät

D. Steuerrechtliche Gefahren bei freiberuflichen Mitunternehmerschaften
I. Die Abfärbtheorie
1. Umqualifizierung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb
a. Geänderte Buchführungspflichten nach § 141 AO
b. Entstehung der Gewerbesteuerpflicht gem. § 2 GewStG
2. Bedeutung der Abfärberegelung
a. Vereinfachungsfunktion in der Einkünfteermittlung als Normzweck
b. Sicherung des Gewerbesteueraufkommens als Normzweck
3. Verfassungsmäßigkeit der Abfärberegelung
a. Eingriff in den Schutzbereich des Art. 3 Abs.1 GG
b. Rechtfertigungsgründe für die Ungleichbehandlung
c. Ergebnis
II. Mängel in der freiberuflichen Mitunternehmerschaft
1. Die Nullbeteiligungsgesellschaft
a. Beispiel einer Nullbeteiligungsgesellschaft
b. Beteiligung an Gewinn und Verlust
c. Beteiligung an dem Gesellschaftsvermögen
d. Beteiligung an der Geschäftsführung
e. Steuerrechtliche Konsequenzen einer Nullbeteiligungsgesellschaft im Lichte der aktuellen BFH Entscheidung vom 03.11.2015
2. Mängel in der Eigenverantwortlichkeit und Leitung des Freiberuflers
a. Fachlich vorgebildete Arbeitskräfte
b. Leitende Tätigkeit
c. Eigenverantwortlichkeit
d. Steuerrechtliche Konsequenzen bei Mängeln in der Eigenverantwortlichkeit und Leitung des Freiberuflers
III. Fortführung einer freiberuflichen Tätigkeit durch Erben
IV. Geprägetheorie gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

E. Heilungstatbestände, Bagatellgrenze und Ausgliederungsmodell
I. Heilung mangelnder Mitunternehmerstellung durch besondere Ausprägung der Mitunternehmerinitiative oder des Mitunternehmerrisikos
1. Heilung durch ein besondere Ausprägung der Mitunternehmerinitiative
2. Heilung durch ein besondere Ausprägung des Mitunternehmerrisikos
II. Bagatellgrenze für die Abfärberegelung
III. Ausgliederungsmodelle

F. Zusammenfassung und Wertung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zweistufige Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften

Abbildung 2: Schema der Mitunternehmerschaft

Abbildung 3: Beispielhafte Darstellung des Ausgliederungsmodells

A. Einleitung

“Socii mei socius non est socius meus”

„Der Gesellschafter meines Gesellschafters ist nicht mein Gesellschafter“

Im Steuerrecht ist die Personengesellschaft in Form der Mitunternehmerschaft in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verankert. Eine Mitunternehmerschaft ist nur dann als solche im Steuerrecht zu qualifizieren, wenn ihre Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind.^[1] Die wesentlichen Merkmale sind hierbei die gemeinschaftliche Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko der Gesellschafter.^[2] Mit seiner jüngsten Entscheidung^[3], hat der VIII. Senat des BFH nun Stellung zu dem Verhältnis von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative bei ertragsteuerrechtlichen Mitunternehmerschaften genommen. In diesem Fall ging es um eine freiberufliche Ärztesozietät, bei der Probleme hinsichtlich der gesellschaftsrechtlichen Stellung eines neu beigetretenen Gesellschafters bestanden.^[4] Die Erkenntnisse aus dem Urteil sind weitreichend, da sie sich nicht ausschließlich auf die freiberufliche Mitunternehmerschaft beschränken, sondern vielmehr auch auf gewerbliche Mitunternehmerschaften ausgedehnt werden können.^[5] Die berufliche Zusammenarbeit mehrerer Freiberufler erfolgt in aller Regel in einer freiberuflichen Sozietät. Deren Zweck besteht in der gemeinschaftlichen Ausübung des Berufes sowohl im Innen- als auch im Außenverhältnis. Diese Form der Zusammenarbeit ist wohl in persönlicher als auch in sachlicher Hinsicht durchaus sinnvoll. So errichten Ärzte eine Praxis, in der sie gemeinschaftlich ein Labor einrichten und die notwendigen technischen Hilfsmittel arrangieren. Ingenieure teilen sich gemeinschaftlich genutzte technische Anlagen und Anwälte haben gemeinsame Büroräume und gemeinschaftliches Personal.^[6] Aus persönlicher Sicht treffen Freiberufler in Sozietäten ihre Entscheidungen gemeinschaftlich. Sie ergänzen sich in ihrem Wissen gegenseitig und üben erheblichen Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft aus.^[7]

In Deutschland üben etwa 60% aller zugelassenen Anwälte ihren Beruf in einer Sozietät mit Angehörigen des gleichen Berufes aus.^[8] Unter Ärzten ist eine Gemeinschaftspraxis die mit großem Abstand am häufigsten gewählte Form der Berufsausübung.^[9] Die Tätigkeiten eines Freiberuflers sind durch hohe Personenbezogenheit und immaterielle individuelle Wertschöpfung geprägt.^[10]

I. Aufgabenstellung und Zielsetzung der Arbeit

Diese Arbeit erläutert die steuerlichen Risiken der freiberuflichen Mitunternehmerschaft in einer Sozietät in ihren Grundzügen. Sofern erforderlich wird die Argumentation des historischen sowie des aktuellen Gesetzgebers dargestellt. Hinsichtlich der Definition der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos, die eine steuerrechtliche Mitunternehmerschaft als solche qualifizieren und kennzeichnen, haben sich in der jüngsten Zeit sowohl aus der Literatur als auch der Rechtsprechung einige neuen Erkenntnisse ergeben. Daher wird diesen beiden Merkmalen ein besonderer Stellenwert in dieser Arbeit gewidmet. Sind sie nicht den Anforderungen entsprechend erfüllt, kann dies erhebliche steuerliche Nachteile für Freiberufler nach sich ziehen. Das Hauptproblem hierbei ist die sogenannte Abfärbewirkung der Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, das daher einen weiteren Schwerpunkt darstellt. Ebenso werden Gestaltungshinweise gegeben, wie eine freiberufliche Sozietät mögliche Nachteile aus mangelnder Mitunternehmerinitiative und mangelndem Mitunternehmerrisiko vermeiden sowie einer potentiellen Abfärbung der Einkünfte entgegenwirken kann.

II. Aufbau der Arbeit

Zunächst werden die Grundlagen des Themas näher erläutert. Daher wird in Abschnitt B der freie Beruf aus steuerrechtlicher Sicht näher definiert. Von Bedeutung ist ebenfalls das Merkmal des Freiberuflers nach dem PartGG. Dieses enthält im Gegensatz zum EStG eine Legaldefinition des Freiberuflers. Im Vordergrund steht hierbei das Merkmal der „Dienstleistung höherer Art“, das die freiberufliche Tätigkeit auch aus steuerrechtlicher Sicht im Wesentlichen charakterisiert.

In Abschnitt C wird sodann die PPPersonengesellschaft in Form der freiberuflichen Mitunternehmerschaft in ihren einzelnen steuerrechtlichen Aspekten erläutert. Von Bedeutung sind hier insbesondere die Definition des Mitunternehmers, die Einkünfteermittlung von Mitunternehmerschaften sowie die Definition der Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative. Vorab wird jedoch die Personengesellschaft in ihren zivilrechtlichen Grundzügen dargestellt. Abschnitt D bildet den Kern der Arbeit. Hier werden potentielle Gefahren freiberuflicher Mitunternehmerschaften aus Sicht des Steuerrechts dargelegt. Zunächst findet eine nähere Auseinandersetzung mit der Abfärbetheorie statt. Sinn und Zweck sowie der historische Hintergrund dieser Vorschrift werden hier dargestellt. In Anbetracht der wachsenden Kritik an der Abfärberegelung wird diese in ihrer verfassungsrechtlichen Rechtmäßigkeit geprüft. Ferner werden mögliche Mängel in der Mitunternehmerschaft, insbesondere in der Mitunternehmerstellung analysiert. Hierunter zählen das Problem der Nullbeteiligungsgesellschaft sowie Mängel in der Eigenverantwortlichkeit und Leitung eines Freiberuflers. Zudem wird hier das klassische Problem der Erbschaftsnachfolge des Partners einer freiberuflichen Sozietät kurz erläutert. Schließlich wird dann die Geprägetheorie in ihren Grundzügen dargestellt, da auch diese eine abfärbende Wirkung entfalten kann. In Abschnitt E werden dann verschiedene Heilungstatbestände und Ausnahmeregelungen dargestellt. Hierunter zählen die Heilung der Mitunternehmerschaft durch besondere Ausprägung des Merkmals der Mitunternehmerinitiative oder des Mitunternehmerrisikos sowie die Umgehung der Abfärbung bei einem besonders niedrigen Anteil an gewerblichen Einkünften (Bagatellgrenze). In Abschnitt F wird abschließend eine Zusammenfassung und Wertung der Arbeit stattfinden. Das Zentrum bildet hierbei eine kritische Auseinandersetzung mit dem Thema, der BFH Entscheidung und den damit verbundenen Erkenntnissen.

B. Der freie Beruf im Steuerrecht

Der freie Beruf spielt im Steuerrecht eine besondere Rolle, da er dort den Tatbestand einer eigenen Einkunftsart verwirklicht. Eine eigene Definition des freien Berufes bietet das EStG jedoch nicht. Vielmehr ergeben sich aus § 18 EStG verschiedene Tätigkeiten und Merkmale, die zu Einkünften aus selbstständiger Arbeit und damit mittelbar zu einem Begriff des freien Berufes führen.^[11]

I. Steuerlicher Begriff des Freiberuflers gem. § 18 EStG

In § 18 EStG ist die Besteuerung von Einkünften aus selbstständiger Arbeit geregelt. Diese zählen zu den Gewinneinkünften gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Bei den Einkünften aus § 18 EStG handelt es sich um eine gesonderte Einkunftsart, deren Hauptanwendungsfall die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit bilden.^[12] Damit jedoch Einkünfte aus selbstständiger Arbeit vorliegen, müssen verschiedene Tatbestandsmerkmale erfüllt werden.

1. Positivmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG

Um die Voraussetzungen der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit zu verwirklichen müssen zunächst die Positivmerkmale des Gewerbebetriebes i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG vorliegen. Diese umfassen eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am Wirtschaftsverkehr unternommen wird.^[13]

a. Selbstständige Betätigung

Eine Betätigung ist selbstständig, wenn der Steuerpflichtige Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann. Dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn er auf eigene Rechnung und Gefahr handelt.^[14] Im Unterschied zu einer gewerblichen Tätigkeit muss die Selbstständigkeit hier durch den Einsatz persönlicher Kenntnisse und Arbeitsleistung geprägt sein.^[15]

b. Nachhaltige Betätigung

Die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit ist dann gegeben, wenn diese berufsmäßig unternommen wird oder länger andauernd ist. Erforderlich ist eine Wiederholungsabsicht.^[16] Dieser subjektive Tatbestand ist gegeben, sofern eine Mehrzahl gleichartiger Handlungen auf die Wiederholungsabsicht eines Steuerpflichtigen schließen lassen.^[17]

c. Gewinnerzielungsabsicht

Die Gewinnerzielungsabsicht ist gekennzeichnet durch einen objektiven Tatbestand – das Erzielen von Einkünften – und einen subjektiven Tatbestand – die Einkünfteerzielungsabsicht. Der objektive Tatbestand ist erfüllt, sobald Einkünfte durch zielgerichtetes Handeln im Rahmen einer Erwerbstätigkeit vereinnahmt werden.^[18] Der subjektive Tatbestand ist hingegen dann verwirklicht, wenn auch die Absicht besteht, sei sie auch nur Nebenzweck, durch die Erwerbstätigkeit einen Überschuss der Bezüge über die Aufwendungen zu erwirtschaften.^[19] Wird dieser subjektive Tatbestand nicht verwirklicht, liegt Liebhaberei vor.^[20] Derartige Einkünfte sind nicht steuerbar, da es sich hierbei nicht um Erwerbseinkommen handelt. Das Erwerbseinkommen umfasst die Gesamtheit der Sachgüter, die in einer bestimmten Periode (Jahr) dem Einzelnen als Erträge zur Bestreitung der persönlichen Bedürfnisse für sich und für die Personen, denen gegenüber er unterhaltspflichtig ist (i.d.R. die Familie) zur Verfügung stehen.^[21]

d. Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr

Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nach der Rechtsprechung dann gegeben, wenn Güter oder Leistungen auf dem Markt erkennbar für Dritte gegen Entgelt angeboten werden.^[22] Dies umfasst auch Einkünfte, die ein Steuerpflichtiger erzielt, wenn er nur gegenüber einer Person oder gegenüber Angehörigen tätig ist.^[23]

2. Freiberuflichkeit der Tätigkeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG muss die Tätigkeit freiberuflicher Natur sein. Insoweit liegt jedoch keine abschließende Definition vor. Vielmehr bestehen drei Kategorien, die die freiberufliche Tätigkeit kennzeichnen: zum ersten die Kategorie bestimmter intellektueller Tätigkeiten, zum zweiten die Katalogberufe sowie zum dritten die den Katalogberufen ähnlichen Berufe.^[24]

a. Intellektuelle Tätigkeit

Eine intellektuelle Tätigkeit kann gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG von wissenschaftlicher, künstlerischer, schriftstellerischer, unterrichtender oder erzieherischer Natur sein:

- Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung wissenschaftlich, wenn sie Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen verständlichen Zusammenhang bringt.^[25] Der steuerrechtliche Begriff der wissenschaftlichen Tätigkeit setzt nicht zwingen den Abschluss an einer Hochschule voraus. Eine Anwendung von methodischen Ansätzen, deren Ergebnisse nachvollziehbar und nachprüfbar sind, genügt für die Verwirklichung des Tatbestandes.^[26]
- Eine künstlerische Tätigkeit ist dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige eine eigenschöpferische Tätigkeit vollbringt, in welcher die individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft des Künstlers zum Ausdruck kommt und dadurch einen gewissen Grad an Gestaltungshöhe erreicht.^[27]
- Eine schriftstellerische Tätigkeit liegt nach der Rechtsprechung dann vor, wenn ein Schriftsteller eigene Schriften erstellt, in denen er eigene Gedanken mit sprachlichen Mitteln zum Ausdruck bringt.^[28]
- Das Vorliegen einer unterrichtenden Tätigkeit ist erfüllt, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen einer persönlichen und eigenverantwortlichen Tätigkeit versucht Fähigkeiten und Kenntnisse zu vermitteln.^[29]
- Die Tätigkeit ist von erzieherischer Natur, wenn der Erzieher durch seine Tätigkeit junge Menschen in körperlicher, geistiger und charakterlicher Hinsicht prägt, um ihnen eine eigenverantwortliche Lebensführung zu ermöglichen.^[30] Somit ist hier die Förderung der Willens- und Charakterbildung der ganzen Persönlichkeit zur Erfüllung des Tatbestandes erforderlich.^[31]

b. Katalogberufe gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG

Die Katalogberufe sind in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgelistet. Sie lassen sich in die Gruppen der Heilberufe, der rechts- und wirtschaftsberatenden Berufe, der naturwissenschaftlichen Berufe sowie in die Berufe der Vermittlung von geistigen Gütern und Information als auch die Berufsgruppe der Lotsen untergliedern.^[32]

c. Ähnliche Berufe gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG

Schließlich zählen gem. § 18 Abs.1 Nr. S. 2 EStG auch den Katalogberufen ähnliche Berufe zu den freiberuflichen Tätigkeiten. Die Tatsache, dass der Beruf einem Katalogberuf ähnlich sein soll, führt vorab dazu, dass er einem Katalogberuf nicht gleich sein muss.^[33] Es muss aber eine Analogie zu den einzelnen Katalogberufen vorliegen.^[34] Diese ist regelmäßig dann gegeben, wenn Vergleichbarkeit in der Ausbildung, Tätigkeit und den gesetzlichen Bedingungen vorliegt.^[35]

aa. Vergleichbarkeit der Ausbildung

Eine Ausbildung ist mit der eines Katalogberufes vergleichbar, sobald seitens des Steuerpflichtigen ein besonderes und theoretisch fundiertes Wissen vorliegt. Eine besonders praxisbezogene Ausbildung gleicht hierbei kein theoretisches Wissensdefizit aus.^[36] Auch Kenntnisse in den jeweiligen Teilbereichen genügen hier nach der Rechtsprechung nicht.^[37] Entscheidend ist, dass die Kenntnisse in etwa die gleiche fachliche Breite aufweisen, die auch der analoge Katalogberuf erfordert.^[38] Grundsätzlich können auch Autodidakten das Tatbestandsmerkmal der vergleichbaren Ausbildung erfüllen.^[39]

bb. Vergleichbarkeit der Tätigkeit

Das Gesamtbild der Tätigkeit muss nach der Verkehrsauffassung, dem typischen Erscheinungsbild und den prägenden Berufsmerkmalen eines Katalogberufes entsprechen, um Vergleichbarkeit herzustellen.^[40] Für den Nachweis der Vergleichbarkeit gibt es unterschiedlichen Wege: von eine ausdrücklichen staatlichen Anerkennung bis hin zu einem entsprechenden Gutachten.^[41]

cc. Vergleichbare gesetzliche Bedingungen

Um den Tatbestand der Ähnlichkeit zu erfüllen, müssen vergleichbare berufsrechtliche Regelungen über Ausbildung und Prüfung.^[42] Ist für die Ausübung eines Katalogberufs ferner eine staatliche Zulassung oder Erlaubnis erforderlich oder unterliegt diese Ausübung einer staatlichen Aufsicht, so wird dies ebenso als typisches Merkmal für den ähnlichen Beruf gefordert.^[43]

II. Die offene Definition des freien Berufes gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 PartGG

Nach dem PartGG handelt es sich bei Freiberuflern um Personen, die bestimmten Tätigkeitsgruppen angehören, die nach der Verkehrsanschauung als freiberuflich verstanden werden.^[44] Das PartGG enthält in § 2 Abs. 2 S. 1 eine offene Definition des freien Berufes in Form einer Typusbeschreibung. Diese besteht aus vier Kriterien, die sich weitestgehend mit denen des § 18 EStG decken. So muss als Gegenstand der freiberuflichen Tätigkeit eine Dienstleistung vorliegen, die persönlich, eigenverantwortlich und fachlich unabhängig erbracht wird. Allerdings enthält das PartGG ein zusätzliches Tatbestandsmerkmal. So muss die Dienstleistung ebenfalls von höherer Art sein.^[45] Diese Definition beruht auf höchstrichterlicher Rechtsprechung.^[46] Bei einem Dienst höherer Art tritt das Streben nach Gewinn, wie es regelmäßig in der gewerblichen Wirtschaft gegeben ist, gegenüber der Erfüllung der öffentlichen Aufgabe aufgrund besonderer beruflicher Befähigung zurück. So kann auch ein Apotheker durch selbstständige Arbeit eine Dienstleistung höherer Art verrichten. Er ist in der Lage, Arzneimittel, die – anders als Lebens- oder Genussmittel – auf die Funktionen des menschlichen Körpers in besonders gezielter Weise einwirken und dadurch nicht nur heilsam, sondern etwa in Überdosen oder durch ungünstige, oft nicht ohne weiteres vorhersehbare Nebenwirkungen auch schaden können, in geordneter Weise der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen. Er kann daher auch einem Arzt beratend zur Seite stehen.^[47] Folgt man dieser Argumentation, so lässt sich beispielsweise der Handelsvertreter von dem freien Beruf abgrenzen. Der Handelsvertreter übt im Vergleich zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgezählten Berufen eine Hilfsfunktion für den Kaufmann aus. Zu dem wichtigsten Bereich der gewerblichen Tätigkeit gehört hier die Anschaffung und Weiterveräußerung von Waren unabhängig davon, ob die Waren unverändert oder nach einer Bearbeitung oder Verarbeitung weiterveräußert werden.^[48] Eine Dienstleistung höherer Art dient demnach sowohl dem Interesse des Auftraggebers als auch dem Allgemeininteresse und beruht auf einer besonderen beruflichen Qualifikation oder schöpferischen Begabung.^[49] Sie ist das eigentliche Merkmal, das den freien Beruf ausmacht.

C. Die Besteuerung freiberuflicher Sozietäten

Die freiberufliche Sozietät stellt eine Form der Personengesellschaft dar, deren Gesellschafter aus Steuerpflichtigen bestehen, die gemeinschaftlich Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.v. § 18 EStG erwirtschaften.^[50] Übliche Gesellschaftsformen sind hier die GbR und die Partnergesellschaft, deren steuerrechtliche Behandlung weitestgehend identisch ist.^[51] Im Steuerrecht ist keine eigene Definition der Personengesellschaft gegeben. Vielmehr ist der komplexe Begriff der Personengesellschaft zivilrechtlicher Natur. Beispielhaft seien hier Zusammenschlüsse wie die OHG, KG, GbR, Partnerschaft, stille Gesellschaft und – der Vollständigkeit halber – die Partenreederei sowie die europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung genannt.^[52] Diese komplexen Strukturen übernimmt das Steuerrecht nicht. Im Vergleich zum Zivilrecht unterscheidet das Steuerrecht für die Zurechnung von Einkünften zwischen der Ebene der Gesellschaft und der Ebene der Gesellschafter.^[53]

I. Die Personengesellschaft im Zivilrecht

Das Zivilrecht versteht unter dem Begriff der Personengesellschaft eine Vereinigung von mindestens zwei natürlichen Personen, die mit Entstehung einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung einen gemeinsamen Zweck verfolgen und zu dessen Erreichung beitragen.^[54] Die GbR (§§ 705–740 BGB) ist hierbei dadurch gekennzeichnet, dass sie kein Handelsgewerbe i.S.d. HGB betreibt, da sie sonst eine OHG (§§ 105–160 HGB) oder eine KG (§§ 161–177a HGB) wäre.^[55] Hinsichtlich des gemeinsamen Zweckes kommt jeder von erlaubter, dauernder oder auch vorübergehender Art infrage, sofern dadurch vermögenswerte Leistungen gefördert werden können.^[56] Der Zweck kann durchaus ideeller Natur sein.^[57]

Staaten, Landkreise, Gemeinden, jegliche Formen von Körperschaften sowie Anstalten des öffentlichen Rechts (z.B. Universitäten) sind demnach keine Gesellschaften, da es sich hierbei nicht um privatrechtliche Zusammenschlüsse handelt.^[58] Auch Rechtsgemeinschaften, wie die der Erbengemeinschaft, ehelichen Gütergemeinschaft und der Bruchteilsgemeinschaft sind keine zivilrechtlichen Gesellschaften, da es hier stets an dem speziellen Gesellschaftszweck mangelt.^[59] Für Personengesellschaften gilt das Prinzip der Selbstorganschaft. Hiernach ist die Geschäftsführung in einer GbR durch die Gesellschafter durchzuführen.^[60] Personengesellschaften, die nach außen auftreten, sind fähig, Träger von Rechten und Pflichten zu sein. Somit findet hier eine Trennung von der Gesellschafts- und Gesellschafterebene statt, die dazu führt, dass die Gesellschafter durch Rechtsverhältnisse mit Dritten weder berechtigt noch verpflichtet werden können. Deren Rechtsposition ist somit auf den Anspruch hinsichtlich der Gewinnbeteiligung des Gesellschafters und das sogenannte Auseinandersetzungsguthaben begrenzt.^[61] Für freiberuflich tätige Steuerpflichtige wurde im Jahre 1994 eine eigene Gesellschaftsform der freien Berufe, nämlich die Partnergesellschaft, ins Leben gerufen, die mit Vorteilen in der Haftungsbeschränkung warb und eine Alternative zur bislang üblichen GbR darstellte.^[62] Hierbei handelt es sich um eine reine Berufsausübungsgesellschaft, die dadurch eine mitunternehmerische Funktionseinheit darstellt.^[63]

II. Die Personengesellschaft im Steuerrecht als Einkünfteerzielungssubjekt

Das Steuerrecht unterscheidet im Vergleich zum Zivilrecht zwischen Körperschaften und Einkünften, die mehreren natürlichen Personen zugerechnet werden.^[64] Die Körperschaft ist in dem Katalog des § 1 Abs. 1 Nr. 1–6 KStG näher definiert. Hierbei sind insbesondere Kapitalgesellschaften wie die GmbH, AG, Vereine und auch der nicht rechtsfähige Verein zu erwähnen.

Bei der Körperschaft handelt es sich um ein selbstständiges Steuersubjekt in Form einer juristischen Person.^[65] Die Besteuerung erfolgt hier im Wesentlichen nach den Regeln des KStG und EStG.^[66] Nach dem Gebot der „Einheitlichkeit der Rechtsordnung“ bildet die Anerkennung zivilrechtlicher Voraussetzungen auch im Steuerrecht in weiten Teilen die Basis der Ertragsbesteuerung von Personengesellschaften.^[67] Erfüllt daher eine Personengesellschaft die zivilrechtlichen Tatbestandsmerkmale, ist sie im Steuerrecht grundsätzlich als einkünfteerzielender Zusammenschluss anerkannt.^[68] Ertragsteuerlich wird der zivilrechtliche Begriff der Personengesellschaft durch den aus dem EStG abgeleiteten Begriff der „Mitunternehmerschaft“ i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ersetzt.^[69] Eine Mitunternehmerschaft liegt hiernach vor, wenn mehrere Gesellschafter eine unternehmerische Tätigkeit ausführen und dabei gemeinsam das Mitunternehmerrisiko tragen und gemeinsam Mitunternehmerinitiative entfalten können. In § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG werden ausschließlich die OHG und die KG sowie andere Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, erfasst.^[70] Hieraus wird bereits deutlich, dass der Gesetzgeber wohl davon ausgeht, dass Mitunternehmerschaften in aller Regel einen Gewerbebetrieb unterhalten, der von den Gesellschaftern gemeinschaftlich betrieben wird.^[71] Weitere Voraussetzung ist daher, dass die Mitunternehmer ein gewerbliches Unternehmen betreiben . Nichtgewerblich tätige Personengesellschaften, die ausschließlich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, freiberuflicher Tätigkeit oder reiner Vermögensverwaltung erzielen, fallen daher nicht unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.^[72] Allerdings finden bei freiberuflich tätigen Personengesellschaften die Vorschriften über die Mitunternehmerschaft nach § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG entsprechend Anwendung.

Gleiches gilt für Personengesellschaften, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen, gemäß § 13 Abs. 7 EStG. Somit gelten für deren Gesellschafter die entsprechenden Besteuerungsgrundsätze.^[73]

1. Definition des Mitunternehmers

Die Funktion des Mitunternehmerbegriffes besteht darin, die Personen zu charakterisieren, denen im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erwirtschaftete Einkünfte anteilig und unmittelbar zugerechnet werden.^[74] Der Begriff des Mitunternehmers ist dabei grundsätzlich nicht identisch mit dem des Gesellschafters. Mitunternehmer kann nur derjenige sein, dessen gesellschaftsrechtliche Stellung den allgemeinen Kriterien des Mitunternehmerbegriffes genügt.^[75] In § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG verwendet das Gesetz den Begriff des Mitunternehmers als Typusbegriff, der jedoch nicht näher definiert ist. Vielmehr ist er im Wesentlichen von der Rechtsprechung entwickelt worden.^[76] Der mitunternehmerische Begriff wird hierbei durch eine unbestimmte Zahl von austauschbaren Merkmalen beschrieben, wobei stets das Gesamtbild entscheidend ist.^[77] Dies bedeutet, dass verschiedene Merkmale im Einzelfall verzichtbar sein können.^[78] Die jüngere Rechtsprechung des BFH orientiert sich bei der Definition des Mitunternehmers an der zivilrechtlichen Definition des Gesellschafters.^[79] Der mitunternehmerische Begriff ist folglich aus dem Unternehmerbegriff hergeleitet, wonach Mitunternehmer derjenige ist, der zusammen mit einem oder mehreren anderen Mitunternehmern auf gemeinsame Rechnung und Gefahr ein Unternehmen betreibt.^[80]

Diese zivilrechtliche Orientierung erleidet jedoch Kritik, da sie den Blick für die steuerrechtliche Teleologie verstelle.^[81] Ausschlaggebend sei die steuerrechtliche Definition des Mitunternehmers, wonach entscheidend ist, dass ein Steuerpflichtiger Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann.^[82] Es müsse ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich damit vergleichbares Verhältnis vorliegen, bei dem die Mitunternehmer zusammen Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten könnten.^[83] Die Orientierung des Mitunternehmerbegriffes an dem zivilrechtlichen Begriff ist jedoch generell als richtig anzusehen, da sie auch dem Wortlaut des § 15 Abs.1 Nr. 2 S. 1 EStG entspricht und folglich Rechtssicherheit verspricht.^[84] Mitunternehmer ist also derjenige, der in Abhängigkeit zu dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse mit dem Unternehmen auf Gedeih und Verderb verbunden ist, unabhängig davon, ob er nach außen in Erscheinung tritt oder nicht.^[85] Ein Mitunternehmer erfüllt somit stets die zivilrechtlichen Voraussetzungen, da der Begriff des Mitunternehmers gemeinsames Handeln zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleichgeordneten Personen zum Inhalt hat.^[86] Somit ergibt sich, dass die beiden Begrifflichkeiten des zivilrechtlichen Gesellschafters und steuerrechtlichen Mitunternehmers zwar verschieden, jedoch einander zugeordnet sind.^[87]

2. Mitunternehmerrisiko

Die zivilrechtliche Gesellschafterstellung allein genügt nicht, um einen Gesellschafter als Mitunternehmer zu qualifizieren. Der Gesellschafter muss vielmehr Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können. Eines dieser Merkmale kann grundsätzlich auch schwächer ausgeprägt sein, wenn im Gegenzug eine besonders starke Ausprägung des jeweils anderen Merkmals vorliegt.^[88] Hinsichtlich des Mitunternehmerrisikos lässt sich zunächst zwischen dem Ertragsrisiko und dem Kapitalrisiko unterscheiden.^[89] Ein Mitunternehmer trägt Ertragsrisiko, sofern mit ihm eine gewinnabhängige Vergütung vereinbart ist. Ausnahmsweise ist dies auch der Fall, sofern bei einer fixen Vergütung des Mitunternehmers die Gesellschaft aufgrund der Höhe der vereinbarten Tätigkeitsvergütung keinen dieser Vergütung übersteigenden Gewinn erzielen kann.^[90] Ein Mitunternehmer trägt Kapitalrisiko, wenn er einen wesentlichen Beitrag zur Kapitalausstattung des Unternehmens beigetragen hat. Dieser Beitrag kann in der Zuführung von Fremdkapital (Darlehen oder stille Beteiligungen) verwirklicht sein, sofern hiermit gleichzeitig das Risiko eines Kapitalverlustes verbunden ist.^[91] Die Rechtsprechung des BFH bestätigt das Mitunternehmerrisiko, sofern der Mitunternehmer eine gesellschaftsrechtliche oder vergleichbare Teilhabe an dem Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens hat.^[92] Der Erfolg und Misserfolg eines Unternehmens lässt sich hierbei regelmäßig anhand einer Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie den stillen Reserven oder dem Geschäftswert ableiten.^[93] Hinsichtlich des Umfangs der Gewinn- und Verlustbeteiligung orientiert sich die Rechtsprechung an dem Leitbild des Kommanditisten.^[94] Der Kommanditist ist einerseits am laufenden Gewinn und im Falle des Ausscheidens an den stillen Reserven beteiligt (§§ 168, 155 HGB). Andererseits ist er auch an einem Verlust im Rahmen seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage beteiligt (§ 167 Abs. 3 HGB).^[95]

Um das Mitunternehmerrisiko zu bejahen, reicht bereits das Haftungsrisiko eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KG aus, selbst wenn er über keine kapitalmäßige Beteiligung verfügt.^[96] Hiermit sei gemeint, dass der Komplementär weder an dem Gewinn und Verlust noch an den stillen Reserven beteiligt ist. Auch durch Übernahme einer selbstschuldnerischen Bürgschaft, welche überhaupt die Darlehensgewährung eines Dritten ermöglicht, kann nach Auffassung des BFH ein Mitunternehmerrisiko bejaht werden, da die Bürgschaft dem Kredit eines Darlehensgebers wirtschaftlich gleichwertig sei.^[97] Es müssen allerdings nicht alle Bestandteile der Erfolgsteilhabe und Risiken gleichzeitig vorliegen. Hinsichtlich der Qualifikation eines Mitunternehmers in seinem Mitunternehmerrisiko ist im Falle einer unterschiedlich starken Ausprägung der Teilhabe am Erfolg und Misserfolg im Rahmen einer wertenden Zusammenschau über die Existenz von Mitunternehmerrisiko zu entscheiden.^[98] Tritt beispielsweise einer freiberuflichen Ärztesozietät einer neuer Sozius bei, der an dem Gesellschaftsvermögen nicht oder nur geringfügig beteiligt ist, so liegt möglicherweise eine vermögenslose Beteiligung vor. Dadurch ist das Mitunternehmerrisiko des neuen Sozius dann so schwach ausgeprägt, dass keine Mitunternehmerschaft mehr vorliegt, sofern das mangelnde Mitunternehmerrisiko nicht durch eine besonders hoch ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden kann.^[99]

3. Mitunternehmerinitiative

Ein Gesellschafter wird ferner nur dann zum Mitunternehmer, wenn er auch Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Die Mitunternehmerinitiative erfordert hierbei grundsätzlich die Teilhabe oder den Einfluss des Mitunternehmers an den unternehmerischen Entscheidungen.^[100] Diese umfassen insbesondere die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse sowie die Stimmrechte.^[101]

Mangels formaler Beteiligung an einer Gesellschaft, hat ein verdeckter Mitunternehmer diese Befugnisse grundsätzlich nicht.^[102] Ein Gesellschafter, der in gewissen Geschäften, wie beispielsweise dem Erwerb, Belasten oder Veräußern von Grundstücken als Geschäftsführer, Prokurist oder Generalbevollmächtigter für die Mitunternehmerschaft leitend tätig ist, verfügt regelmäßig auch über Mitunternehmerinitiative.^[103] Diese Merkmale wurden durch die Rechtsprechung bestätigt.^[104] Ist die Beteiligungsdauer eines Gesellschafters jedoch derart kurz, dass er keinen Gebrauch der ihm zustehenden Gesellschafterrechte machen kann, könnte sich dies schädlich hinsichtlich des Merkmals der Mitunternehmerinitiative auswirken.^[105] Hieraus wird ersichtlich, dass im Umkehrschluss jeder aktive Mitunternehmer, der voll und ganz innerhalb einer Gesellschaft agieren kann, auch über Mitunternehmerinitiative verfügt. Fraglich ist daher, bei welchem Mindestmaß an Mitwirkung eines Gesellschafters hinsichtlich der gesellschaftlichen Entscheidungen noch Mitunternehmerinitiative gegeben ist. Die Rechtsprechung orientiert sich auch hierbei an dem Modell des Kommanditisten.^[106] Dessen Rechte ergeben sich im Wesentlichen aus den §§ 164, 166 HGB und umfassen das Stimm- Kontroll- und Widerspruchsrecht. Ebenfalls ist an den Kontrollrechten i.S.d. § 167 BGB anzulehnen.^[107] Ob diese Rechte auf das Innerverhältnis beschränkt sind oder tatsächlich nicht ausgeübt werden, ist unerheblich. Entscheidend ist, dass der Gesellschafter zumindest im Außenverhältnis über diese Rechte verfügt.^[108] Die Schwelle der Mitunternehmerinitiative erscheint hierdurch relativ niedrig, wodurch schon früh Kritik gegenüber dieser Auslegung entstand. So ist es nach Knobbe-Keuk wohl nicht zwecktauglich, das Widerspruchsrecht eines Kommanditisten i.S.d. § 164 HGB sowie dessen Kontrollrechte gem. § 716 BGB als maßgebliche Instrumente für die Einhaltung der Mitunternehmerinitiative anzunehmen.

Diese seien vielmehr als Behinderung für die Geschäftsführung anzusehen.^[109] Nicht der einzelne Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft nehme am Wirtschaftsleben teil, sondern die Gesamtheit der Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit. Deshalb erscheine es eher hinderlich, die Merkmale der Mitunternehmerinitiative oder auch des Mitunternehmerrisikos bei dem einzelnen Gesellschafter anzuknüpfen. Nach Schön entfalte Die Personengesellschaft selbst die Unternehmerinitiative. Sie allein sei Träger des Unternehmens.^[110] Mitunternehmerinitiative bedeutet die Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen.^[111] Sie ist mit den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten verwirklicht, da er hierdurch Einfluss auf das gesellschaftliche Geschehen nehmen kann. Eine Verschärfung der Anforderungen an die Mitunternehmerinitiative würde bedeuten, dass zahlreiche Gesellschaften die Merkmale der Mitunternehmerschaft nicht mehr erfüllten. Dies widerspräche dem Normhintergrund des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wonach die an einer gewinnerzielenden Gesellschaft Beteiligten den Einzelunternehmern angenähert werden sollen („Gleichstellungsthese“).^[112] Hier ist daher insgesamt der Argumentation der Rechtsprechung zu folgen.

III. Einkünfteermittlung von Personengesellschaften

Bei der Besteuerung von Personengesellschaften sind grundsätzlich die allgemeinen Regeln des EStG anzuwenden, die gegebenenfalls um entsprechende Sondervorschriften erweitert sind.^[113] Das Steuerrecht bietet Personengesellschaften einen deutlich eingeschränkten Umfang in deren Steuersubjektfähigkeit. Die Personengesellschaft selbst ist auch kein Steuersubjekt.^[114] Sie ist also auch nicht die Schuldnerin der Einkommensteuer. Dies sind ausschließlich die Gesellschafter i.S.d. § 1 Abs. 1 EStG, die an der Gesellschaft beteiligt sind (sog. Transparenzprinzip).^[115] Die

Die Gesellschaft fungiert dabei als partielles Steuersubjekt, da der Gewinn zweistufig ermittelt wird. Zunächst ist der Gewinn „einheitlich“ auf der Gesellschaftsebene festzustellen. Anschließend wird er den einzelnen Gesellschaftern „gesondert“ anteilig zugerechnet.^[116] Man spricht daher von einer „gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte“.^[117] Weiterhin sind Wirtschaftsgüter, die den Gesellschaftern selbst zuzurechnen sind, als Sonderbetriebsvermögen anzusehen. Für dieses Sonderbetriebsvermögen ist regelmäßig ein Betriebsvermögensvergleich durchzuführen, dessen Ergebnis dem Mitunternehmer als Bestandteil seines Gewinns aus der Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist. Sondervergütungen erhöhen den jeweiligen Gewinnanteil eines Gesellschafters.^[118] Diese Methodik der Gewinnermittlung stellt im Vergleich zu der vorangegangenen Bilanzbündeltheorie, die jahrelang das Maß der Einkünfteermittlung von Personengesellschaften darstellte, eine Weiterentwicklung dar.^[119] Nach dieser durch den RFH^[120] entwickelten Theorie war die Besteuerung ursprünglich so vorzunehmen, als führe jeder einzelne Gesellschafter einen eigenen Betrieb in dem Umfang, wie es seinem Anteil an der Personengesellschaft entspräche.^[121] Das Modell der „einheitlichen und gesonderten Ermittlung“ soll als Mittel dazu dienen, die Steuerfestsetzung zu vereinheitlichen und zu erleichtern. Mit der Vereinheitlichung soll verhindert werden, dass über Besteuerungsgrundlagen, die für mehrere Steuerarten von Bedeutung sind, unterschiedliche Entscheidungen ergehen. Erleichternd wirkt die gesonderte Feststellung, da keine weiteren Feststellungen mehr vorzunehmen sind.^[122]

Abb.1: Zweistufige Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften^[123]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

IV. Die freiberufliche Mitunternehmerschaft in Form einer echten Sozietät

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfasst ausschließlich gewerbliche Mitunternehmerschaften. Allerdings ist die Vorschrift für freiberufliche Mitunternehmerschaften („Sozietäten“ gem. § 18 Abs. 4 S. 2 EStG) entsprechend anzuwenden. Bei einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft handelt es sich regelmäßig um eine echte Sozietät. In dieser Konstellation üben mindestens zwei Freiberufler in allen Belangen gemeinschaftlich ihren Beruf aus.^[124] Der Begriff der Sozietät hat im Laufe der Jahrhunderte zahlreiche Wandlungen erlebt. Seine Entstehung geht auf die „societas“ im antiken römischen Recht zurück. Diese stellte eine Erbengemeinschaft dar, die lediglich Pflichten im Innenverhältnis der „socii“ untereinander entwickelte. In der heutigen Zeit hat der Begriff der „societas“ durch die Abkehr von der lateinischen Rechtsprache zunehmend an dogmatischer Bedeutung verloren, sodass der Begriff der Sozietät zur fixen Bezeichnung freiberuflicher Gesellschaften avancierte.^[125] Echte freiberufliche Sozietäten sind dadurch gekennzeichnet, dass alle Rechte und Pflichten gleichermaßen für die Gesellschafter innerhalb der Sozietät entstehen. Sie gelten für alle Gesellschafter gleichermaßen. Die Gesellschafter treten hier gemeinschaftlich nach außen, z.B. über einen gemeinsamen Briefkopf, auf.

Die Gesellschaftsform einer freiberuflichen Sozietät ist in aller Regel eine GbR oder Partnerschaft.^[126] Gewiss sind auch freiberufliche Gesellschaften in Gestalt von Kapitalgesellschaften möglich. So ist es Rechtsanwälten inzwischen gesetzlich^[127] gestattet, sich in Form einer GmbH zusammenzuschließen. Dies hätte jedoch zu Folge, dass die Einkünfte der GmbH nicht mehr der Einkommensteuer, sondern der Körperschaftsteuer unterlägen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Darüber hinaus wäre die GmbH gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 2 S. 2 GewStG).^[128]

D. Steuerrechtliche Gefahren bei freiberuflichen Mitunternehmerschaften

Aus steuerrechtlicher Sicht können sich vielerlei Gestaltungsabweichungen innerhalb der Mitunternehmerschaft negativ auf die Freiberuflichkeit auswirken. Problematisch ist beispielsweise eine Gesellschaft, die teilweise freiberufliche und teilweise gewerbliche Einkünfte erzielt. Hierdurch könnten die gewerblichen Einkünfte auf die nichtgewerblichen gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG abfärben. Ebenso problematisch ist die Behandlung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft, welche die Gesellschaftsform der GmbH & Co. KG annimmt. Mitunter ist hier eine gewerbliche Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gegeben. Eine Umqualifizierung der Einkünfte könnte drastische Folgen für den Steuerpflichten nach sich ziehen.^[129] So könnten Änderungen in der Gewinnermittlung erforderlich sein, da Gewerbetreibende regelmäßig dazu verpflichtet sind, zu bilanzieren. Weitaus problematischer ist jedoch die Tatsache, dass die Gewerbesteuerpflicht entstehen könnte.^[130]

I. Die Abfärbtheorie

Eine Personengesellschaft erzielt grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn ein originärer Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 2 EStG vorliegt. Ist eine Personengesellschaft teilweise gewerblich teilweise aber auch freiberuflich tätig, so gilt sie dennoch im vollen Umfang als Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Die gewerbliche Tätigkeit färbt hierbei auf die fremde Einkunftsart ab (Abfärbetheorie).^[131] Als Synonym werden ebenfalls Begriffe wie „Infektion“ und „Durchsäuerung“ verwendet.

1. Umqualifizierung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Sind an einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft berufsfremde Gesellschafter beteiligt, bei denen es sich nicht um Freiberufler i.S.d. § 18 EStG handelt, so „durchsäuert“ nach ständiger Rechtsprechung, die artfremde Tätigkeit die Mitunternehmerschaft und lässt sie im vollen Umfang zu einem Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 3 Nr.1 EStG werden.^[132] Dies kann auch dann erfolgen, wenn ein Gesellschafter einer freiberuflichen Sozietät verstirbt und dessen Erbe, der nicht über die geforderte Berufsqualifikation verfügt, den Platz einnimmt.^[133] Nach der Rechtsprechung des BFH kommt eine Umqualifizierung freiberuflicher Einkünfte nur dann in Betracht, wenn die Tätigkeit nicht als einheitlich zu betrachtende Gesamtbetätigung anzusehen ist.^[134] Die Abfärberegelung kann auch bei mitunternehmerischen Innengesellschaften Wirkung entfalten. ^[135] Eine Umqualifizierung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb kann für die Steuerpflichtigen weitreichende Folgen haben.

[...]

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^[1] ) Heinrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, §10 Rn. 25.

^[2] ) Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, S. 51.

^[3] ) BFH, Urteil vom 03.11.2015 – VIII R 63/13, DStR 2016, 726.

^[4] ) Werth, in BFH/PR 2016, S. 177.

^[5] ) Kraft/Schreiber, in: NWB 20/2016, 1492.

^[6] ) Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, S. 88.

^[7] ) Loll/Malzkorn, BB 2015, 2205.

^[8] ) Brüggemann, in: Feuerich/Weyland, BRAO, § 59a Rn. 1.

^[9] ) Wigge, Kooperationsformen - Die Gemeinschaftspraxis, Internetquelle.

^[10] ) Lindau/Spiller, Beratung der freien Berufe Recht und Steuern Rn. 4.

^[11] ) Hutter, in: Blümich, EStG, § 18 Rn. 19 - 131.

^[12] ) Caspers, Die Besteuerung freiberuflicher Einkünfte, S. 1.

^[13] ) BFH, Urteil vom 30.03.1994 - I R 54/93, DStR 1994, 1532.

^[14] ) Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, § 5 Rn. 697.

^[15] ) Hutter, in: Blümich, EStG § 18 Rn. 30 - 131.

^[16] ) Heinrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 413.

^[17] ) Bäuml/Meyer, in KKB, § 15 EStG Rn. 391.

^[18] ) Heinrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 122.

^[19] ) BFH, Beschluss vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BeckRS 1984, 22006912.

^[20] ) vgl. FG Münster, Urteil vom 25.04.2012 – 11 K 1021/10 E, BeckRS 2012, 95823.

^[21] ) Fuisting, Grundzüge der Steuerlehre, S. 108.

^[22] ) BFH Entscheidung vom 28.10.1993 - IV R 66/91 u.a., LSK 1994, 160409.

^[23] ) BFH, Urteil vom 15.12.1999 - I R 16/99, IStR 2000, 405.

^[24] ) Heinrichs, in: Tipke/Lang; Steuerrecht; § 8 Rn. 425.

^[25] ) BFH Urteil vom 30.03.1976 VIII R 137/75, BeckRS 1976, 22011934; BFH Urteil vom 08.10.2008 VIII R 74/05, DStRE 2009, 330.

^[26] ) Pfirrmann, in: Kirchhoff; Einkommensteuerrecht, § 18 Rn. 41.

^[27] ) BVerfG Urteil vom 17.07.1984 1 BVR 816/82, NJW 1985, 261; BVerfG Beschluss vom 17.07.1984 1 BvR 816/82 67, 213 (226), NJW 1985, 261; BFH Urteil vom 23.09.1998 XI R 71/97, DStRE 1999, 134.

^[28] ) BFH Urteil vom 10.09.1998 IV R 16/97, DStR 1999, 106.

^[29] ) Pfirrmann, in: Kirchhoff: EStG, § 18 Rn. 49.

^[30] ) BFH Urteil vom 21.12.1965 V 24/62 U BeckRS 1965, 00028; BFH Urteil vom 21.11.1974 II R 107/68, BeckRS 1974, 22002926.

^[31] ) BFH Urteil vom 11.06.1997 XI R 2/95, DStRE 1997, 830.

^[32] ) Schäfer, in: MüKoBGB, § 1 PartGG, Rn. 49-63.

^[33] ) Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, S. 41.

^[34] ) Pfirrmann, in: Kirchhoff, Einkommenssteuerrecht, § 18 Rn. 82.

^[35] ) Eisgruber/Schallmoser, Einkommensteuerrecht, Rn. 181.

^[36] ) Pfirrmann, in: Kirchhoff, Einkommenssteuerrecht, § 18, Rn. 83.

^[37] ) BFH Urteil vom 22.09.2009 VIII R 63/06, DStRE 2010, 222.

^[38] ) BFH Urteil vom 18.06.1980 I R 109/77, BeckRS 1980, 22005367.

^[39] ) Eisgruber/Schallmoser, Einkommensteuerrecht, Rn. 183.

^[40] ) BFH Urteil vom 16.10.1997 IV R19/97, DStR 1998, 416.

^[41] ) Geeb, in: KKB, § 18 EStG Rn. 232.

^[42] ) BMF-Schreiben vom 22.10.2004 – IV B 2 – S 2246 – ¾, BStBl 2004 I S. 1030

^[43] ) BFH IV R 235/84 Urteil vom 9.10.86, BeckRS 1986, 22007820.

^[44] ) BT-Drucks. 13/10955 v. 16.06.1998, S. 13.

^[45] ) Kilian/Seibert, PartGG, § 1 Rn. 8.

^[46] ) BVerfGE Urteil vom 13. 2. 1964 - 1 BvL 17/61, 1 BvR 494/60, 128/61, NJW 1964, 1069.

^[47] ) BVerfGE Urteil vom 13. 2. 1964 - 1 BvL 17/61, 1 BvR 494/60, 128/61, NJW 1964, 1069.

^[48] ) BVerfGE, Beschluss vom 25.10.1977 – 1 BvR 15/75, NJW 1978, 365.

^[49] ) Kilian/Seibert, PartGG, § 1 Rn. 8.

^[50] ) Peres/Depping, in: KKMNPSSSW; Sozietätsrecht, § 1 Rn. 2 f, 3.

^[51] ) Peres/Depping, in: KKMNPSSSW; Sozietätsrecht, § 1 Rn. 2c; Castan/Wernheim, Die Partnergesellschaft, S. 85.

^[52] ) Stehr, Die Personengesellschaft im Einkommenssteuerverhältnis, S. 3.

^[53] ) Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, § 5 Rn. 664.

^[54] ) Stürner, in: Jauernig, BGB, § 705 Rn. 1–4.

^[55] ) Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 5–6.

^[56] ) Saenger, in: HK-BGB, BGB, § 705 Rn. 2.

^[57] ) Sprau, in: Palandt, BGB, § 705 Rn. 20.

^[58] ) ZHKSS, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 39, Rn. 2.

^[59] ) Stehr, Die Personengesellschaft im Einkommenssteuerverhältnis, S. 4.

^[60] ) Schöne, in: BeckOK BGB, § 709 Rn. 4–9.

^[61] ) Stehr, Die Personengesellschaft im Einkommenssteuerverhältnis, S. 10.

^[62] ) Vgl. Bräuer, AnwBl 6/2010, 422.

^[63] ) Lenz, in: Meilicke u.a.; PartGG, § 1 Rn. 19.

^[64] ) Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, § 5 Rn. 664.

^[65] ) Hummel, in: Gosch, KStG, § 1 Rn. 32.

^[66] ) Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, § 6 Rn. 1200.

^[67] ) Niehus/Wilke, Die Besteuerung von Personengesellschaften, S. 1.

^[68] ) Stehr, Die Personengesellschaft im Einkommenssteuerverhältnis, S. 11.

^[69] ) Grottel/Staudacher, in: Beck Bil-Komm, HGB, § 247 Rn. 711.

^[70] ) Ritzrow, Stbp 6/09, 175.

^[71] ) Klumpp, in: Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Rn. 248.

^[72] ) Zwirner, in: Beck'sches Steuerberater-Handbuch 2015/2016, Rn. 651.

^[73] ) NSKNS, Einkommensteuer, S. 951.

^[74] ) Heinrichs, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, § 10 Rn. 26.

^[75] ) Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 259.

^[76] ) Bode, in: Blümich, EStG, § 15 Rn. 341.

^[77] ) Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 261; BFH, Urteil vom 12.04.1991III R 105/88, DStR 1991, 940; BFH Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, NJW 1985, 93.

^[78] ) Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, § 6 Rn. 1114; BFH, Urteil vom 25. 4. 2006 VIII R 74/03, DStRE 2006, 912.

^[79] ) Heinrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 10 Rn. 31; BFH Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82,NJW 1985, 93; BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89 DStR 1991, 506; BFH, Urteil vom 13.07.1993 - VIII R 50/92, DStR 1994, 385.

^[80] ) Ritzrow, Stbp 6/09, 175.

^[81] ) Heinrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 10 Rn. 33.

^[82] ) Heinrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 10 Rn. 33; s. auch BFH, Beschluss vom 9. 9. 1999 - IV B 18–99, DStRE 2000, 318.

^[83] ) Lindau/Spiller, Beratung der freien Berufe Recht und Steuern, Rn. 204.

^[84] ) Heinrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 10 Rn.34.

^[85] ) Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, S. 99.

^[86] ) Heinrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 10 Rn. 34; BFH Urteil/Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82 BStBl II 1984, 751.

^[87] ) ZHKSS, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 67 Rn. 6.

^[88] ) BFH Urteil vom 25.06.1984 – GrS 4/82, NJW 1985, 93.

^[89] ) ZHKSS, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 91 Rn. 46.

^[90] ) ZHKSS, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 91 Rn. 47.

^[91] ) ZHKSS, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 91 Rn. 48.

^[92] ) BFH, Urteil vom 28.10.1999 - VIII R 66/97, BeckRS 1999 30079385.

^[93] ) Selder, in: Glanegger, GewStG, § 7 Rn. 166.

^[94] ) BFH, Beschluss vom 25.06.1984 - GrS 4/82, NJW 1985, 93.

^[95] ) Bäuml/Meyer, in: KKB, § 15 EStG Rn. 91.

^[96] ) Grottel/Staudacher, in: Beck Bil-Komm, HGB, § 247 Rn. 720.

^[97] ) BFH, Urteil vom 16. 12. 2003 - VIII R 6/93, DStRE 2004, 933.

^[98] ) Grottel/Staudacher, in: Beck Bil-Komm, HGB, § 247 Rn. 720.

^[99] ) Klaßmann/Lewejohann/Wagner, Besteuerung der Ärzte, Zahnärzte und sonstiger Heilberufe, Kapitel IV, Rn. 680.

^[100] ) Selder, in: Glanegger, GewStG, § 7 Rn. 164.

^[101] ) Birk/ Desens/ Tappe, Steuerrecht, § 6 Rn. 1114.

^[102] ) ZHKSS, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 89 f. Rn. 43.

^[103] ) ZHKSS, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 90 Rn. 43.

^[104] ) BFH, Urteil vom 13.07.1993 - VIII R 50/92, DStR 1994, 385; BFH, Urteil vom 21.09.1995 - IV R 65/94, DStR 1996, 135.

^[105] ) FG München Urteil vom 07.10.2008 - 6 K 3945/06, BeckRS 2008, 26026155; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 53.

^[106] ) Grottel/Staudacher, in: Beck Bil-Komm, HGB, § 247 Rn.720; BFH, Urteil vom 16. 5. 2013 - II R 5/12, ZEV 2013, 409; BFH, Urteil vom 25.06.1981 - IV R 135/78, BeckRS 1981, 22005785; BFH, Beschluss vom 25.06.1984 - GrS 4/82, NJW 1985, 93; BFH, Urteil vom 21.07.1994 - V R 114/91, DStR 1994, 1577; BFH, Urteil vom 4. 11. 1997 - VIII R 18–95, DStR 1998, 843.

^[107] ) Wacker, in: Schmidt, EStG, 15 Rn. 263.

^[108] ) Bäuml/Meyer, in: KKB, § 15 EStG Rn. 77.

^[109] ) Knobbe-Keuk, StuW 1986, 106 (114).

^[110] ) Schön, in StuW, 1996, 275 (286).

^[111] ) BFH, Urteil vom 21.07.2010 - IV R 63/07 (NV), BeckRS 2010, 25016616.

^[112] ) Eisgruber/Schallmoser, Einkommensteuerrecht, Rn. 406; BFH, Urteil vom 28.04.1983 - IV R 131/79, BeckRS 1983, 22006492.

^[113] ) Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, § 6 Rn. 1101.

^[114] ) Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, S. 111.

^[115] ) Levedag, in: Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 1, § 57 Rn. 30.

^[116] ) Pyszka/Brauer in: KKK, Konzernsteuerrecht: national – international: § 3 Rn. 524.

^[117] ) Bode, in Blümich, EStG § 15 Rn. 568.

^[118] ) Niehus/Wilke, Die Besteuerung von Personengesellschaften, S. 66.

^[119] ) Haas, DStR 1997, 1706, 1712.

^[120] ) RFH Urteil vom 14.07.1937, RStBl 1937 S. 937.

^[121] ) Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, S. 89; vgl. auch Heinrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, §10 Rn. 109.

^[122] ) Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 179 AO Rn. 5–9.

^[123] ) Abb. nach Heinrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 10 Rn. 109.

^[124] ) Vogl, in: BeStLex, Edition 1/16, Mitunternehmerschaften, Rn. 16.

^[125] ) Peres/Depping, in: KKMNPSSSW, Sozietätsrecht, § 1 Rn. 2a, 2d.

^[126] ) Vogl, in: BeStLex, Edition 1/16; Mitunternehmerschaften, Rn. 16.

^[127] ) Gesetz zur Änderung der Bundesrechtsanwaltsordnung, der Patentanwaltsordnung und anderer Gesetze vom 01.08.1998, BGBl I S. 2607.

^[128] ) Kunz, in: KKMNPSSSW, Sozietätsrecht, § 1 Rn. 20, 25.

^[129] ) Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, § 5 EStG Rn. 738.

^[130] ) Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, § 5 EStG Rn. 738.

^[131] ) Kubata/Riegler/Straßen, DStR 2014, 1949.

^[132] ) BFH, Urteil vom 11-06-1985 - VIII R 254/80, NJW 1986, 1376; BFH, Urteil vom 09.10.1986 - IV R 235/84, BeckRS 1986, 22007820; BFH, Urteil vom 07.11.1991 - IV R 17/90, BeckRS 1991, 22000052; BFH, Urteil vom 14.12.1993 - VIII R 13/93, DStR 1994, 1344; BFH, Urteil vom 28. 10. 2008 - VIII R 69/06, DStR 2009, 417.

^[133] ) Klaßmann/Lewejohann/Wagner, Besteuerung der Ärzte, Zahnärzte und sonstiger Heilberufe, Kapitel III, Rn. 181.

^[134] ) BFH, Urteil vom 24.4.1997 - IV R 60/95, DStR 1997, 1201.

^[135] ) BFH, Urteil vom 23.4.2009 - IV R 73/06, DStRE 2009, 916.