Dealing-at-Arm's-Length versus § 1 AStG. Dimensionen und Folgen des Normkonflikts


Masterarbeit, 2016

106 Seiten, Note: 2,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

I. Abbildungsverzeichnis:

II. Tabellenverzeichnis

III. Abkürzungsverzeichnis:

1. Einleitung

2. Abgrenzung und Einordnung des Themas

3. Methodisches Vorgehen

4. RechtlicheEbene
4.1. Internationales Steuerrecht
4.1.1. OECD-MA
4.1.2. Doppelbesteuerungsabkommen
4.2. Nationales Recht
4.2.1. Zustimmungsgesetz
4.2.2. § 1 AStG
4.2.3. Nationale Gewinnkorrekturvorschriften
4.2.3.1. Verdeckte Gewinnausschüttung
4.2.3.2. VerdeckteEinlage
4.2.3.3. Zinsschrankenregelung
4.2.4. Treaty-Override
4.3. Verhältnis der Normen zueinander

5. Praxisebene
5.1. Zinsschranke
5.2. § 1 AStG
5.2.1. DBA und Treaty-Override
5.2.2. DBA und Sperrwirkung
5.3. Konzernname und Konzernrückhalt
5.4. Verdeckte Gewinnausschüttungen

6. Leistungsbeziehungsebene
6.1. Multinationale Unternehmen
6.2. Grenzüberschreitender Leistungsaustausch
6.2.1. Immaterielle Wirtschaftsgüter
6.2.2. Finanzdienstleistungen/Kapitalverkehr
6.3. Dealing-at-Arm’s-Length
6.4. Steuergestaltung

7. Schlussbetrachtung/Fazit

8. Anhang

9. Literaturverzeichnis

I. Abbildungsverzeichnis:

Abb. 1: Methodisches Vorgehen/Aufbau der Arbeit

Abb. 2: Kombination von Anknüpfungskriterien, Prinzipien und Umfang der Besteuerung

Abb. 3: Verhältnis der Normen zueinander

Abb. 4: Gesellschaftsrechtliches Veranlassungsprinzip

Abb. 5: Positionen der grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen

Abb. 6: Maßnahmen der Missbrauchsbekämpfung

Anh. Abb. 1: Dimensionen des Normkonflikts

II. Tabellenverzeichnis

Anh. Tab. Nr. 1: Geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden

Anh. Tab. Nr. 2: Geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden/ Andere Methoden

Anh. Tab. Nr. 3: Zinsschranke - Urteile

Anh. Tab. Nr. 4: Namensnutzung im Konzern - Urteile

Anh. Tab. Nr. 5: § 1 AStG - Urteile

Anh. Tab. Nr. 6: vGA - Urteile

III. Abkürzungsverzeichnis:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die immer dynamischer werdende Entwicklung der Weltwirtschaft hat zu einer starken Nutzung von Ressourcen geführt. Da Ressourcen, seien es materielle- oder immaterielle, in geografischer Hinsicht unterschiedlich verteilt sind, müssen Unternehmen effizient handeln, um im globalen Wertschöpfungsprozess bestehen zu können. Die Verflechtung der multinationalen Unternehmen hat dazu geführt, dass der Anteil der internen Transaktionen am gesamten weltweiten Handelsvolumen bereits 2011 bei 70 % lag. Unter internen Transaktionen versteht man einen Austausch von Leistungen innerhalb von organisatorisch getrennten Unternehmensbereichen eines Konzerns. Der Ort dieser internen Transaktionen ist also ein fiktiver Markt mit der Besonderheit, dass die Komponente des Ermessens eine große Rolle spielt, da die Bestätigung durch den Markt fehlt.[1] Im Gegensatz zu einem externen Markt erfolgt die Preisbildung also nicht durch einen Angebots- und Nachfragemechanismus.

Das Ziel des internen Preises, auch Verrechnungspreis genannt, ist es also unter anderem, den Austausch von Leistungen zwischen wirtschaftlich getrennten Unternehmen zu bewerten. Damit soll der Verrechnungspreis der korrekten Abrechnung von Selbstkosten dienen.

Da grenzüberschreitende Transaktionen immer drei Parteien umfassen, den multinationalen Konzern und die beiden Länder, in denen die Unternehmenseinheiten angesiedelt sind, bezieht sich die Verrechnungspreisthematik nicht nur auf die reine Preisfindung innerbetrieblicher Leistungen. Es werden unter anderem auch Themen wie Abrechnungs-, Planungs-, Koordinations-, Motivations-, aber auch Ermittlung von Werten für die handels- und steuerrechtliche Bilanzierung berührt.[2] Insbesondere ist hier die Funktion der Erfolgsermittlung hervorzuheben, deren Aufgabe die Verrechnungspreise im Rahmen der

Optimierung der Steuerlast übernehmen und dadurch auch steuerrechtliche Themen tangieren.

Im Rahmen der internationalen Ressourcenallokation kann es also bei verbundenen Unternehmen z.B. aus steuerlicher Perspektive durch eine nicht fremdvergleichskonforme Preisfeststellung beim Leistungsaustausch zur Verlagerung von Einkünften kommen, was wiederum die steuerliche Bemessungsgrundlage der Unternehmen beeinflusst und insgesamt auf Konzernebene zu einer effektiv niedrigeren Steuerlast bei Ausnutzung des internationalen Steuergefälles führen kann.

Einfacher ausgedrückt, können Verrechnungspreise dazu genutzt werden, die Steuerbelastung des Einheitsunternehmens zu senken. Um die wirtschaftliche Chancengleichheit zu wahren, müssen einerseits auf der Konzernseite innerbetriebliche Leistungen fremdvergleichskonform abgerechnet werden. Andererseits muss das nationale Außensteuerrecht des entsprechenden Landes einbezogen werden, damit eine klare Trennung des Besteuerungsrechts und Abgrenzung der Anknüpfungskriterien vorgenommen werden können und die Steuerhoheit klar definiert ist. Werden Verrechnungspreise nicht fremdvergleichskonform angesetzt, dann droht eine Doppel- oder Minderbesteuerung mit der Folge einer Wettbewerbsverzerrung und dem Abbau des inländischen Steuersubstrats.

2. Abgrenzung und Einordnung des Themas

Die vorliegende Arbeit ist in die Thematik der Verrechnungspreise einzuordnen; dabei liegt der Fokus perspektivisch auf einer steuerrechtlichen Betrachtung. Im Mittelpunkt steht auf der einen Seite der internationale Dealing-at-Arm’s-Length-Grundsatz und auf der anderen Seite der § 1 AStG, der sich auf die Korrektur von Einkünften verbundener Unternehmen bezieht. Maßstab für die Korrektur ist der Fremdvergleichsgrundsatz. Zusätzlich werden die nationalen Normen für die Korrektur vonVerrechnungspreisen mit einbezogen.

Aus der national- und internationalrechtlichen Perspektive wird dann, ohne die Europäische Union als Verbund und den Einfluss des Europarechts mit einzubeziehen, auf multinationale Unternehmen in Form der Kapitalgesellschaft geblickt. Deren Leistungsbeziehungen werden vor dem Hintergrund bilateraler Verträge in Form von Doppelbesteuerungsabkommen begutachtet. Dabei wird nicht deren Vertragsinhalt untersucht, sondern thematisch werden die Umsetzungsart, die Position und die Überschreibungsmöglichkeit innerhalb der Gesetzeslandschaft fokussiert. Bei denjeweiligen Dimensionen handelt es sich - grob unterteilt um das internationale und nationale Steuerrecht und das Verhältnis der Normen zueinander, aber auch um den Fremdvergleichsgrundsatz und dessen Umsetzung in nationales Recht. Im Mittelpunkt der Betrachtung stehen gerichtliche Entscheidungen hinsichtlich der Einkunftskorrekturvorschriften und die Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes als Bewertungsmaßstab im nationalen Recht. Somit umfasst die vorliegende Arbeit trotz der zielgerichteten Analyse der Gerichtsentscheidungen thematisch ein breites Spektrum, da sich aus den einzelnen Urteilen und Beschlüssen neue praxisrelevante Ansätze im Bereich der Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern und des Kapitalverkehrs im Zusammenhang mit einem bestehendem Konzernrückhalt ergeben können.

3. Methodisches Vorgehen

Die Arbeit lässt sich im Wesentlichem in drei Teile untergliedern. Grundlagenbereich, Praxisebene und Leistungsbeziehungsebene.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: MethodischesVorgehen/Aufbau derArbeit Quelle: eigene Darstellung

Der Grundlagenbereich bildet den ersten Teil, mit der Einleitung der Abgrenzung und Einordnung des Themas dem methodischen Vorgehen sowie der rechtlichen Ebene. Dabei stehen die Abschnitte zum internationalen Recht und nationalen Recht gleichberechtigt nebeneinander und sind gedanklich auch so zu behandeln. Ziel des ersten Teils ist es, die notwendigen thematischen Grundlagen für diese Arbeit zu schaffen, auf denen dann im zweiten Teil aufgebaut wird. Darin geht es um die Praxisebene, inhaltlich unterteilt in die Zinsschranke, den § 1 AStG, den Konzernnamen und Konzernrückhalt und schließlich die verdeckte Gewinnausschüttung. Das Ziel des praxisorientierten Teils ist es, die im zeitlichen Verlauf getroffenen Rechtsprechungen hinsichtlich der genannten und dargestellten Themenbereiche unterschiedlicher gerichtlicher Instanzen zu betrachten und zu analysieren. Schließlich der dritte Teil mit der Leistungsbeziehungsebene und der Schlussbetrachtung/dem Fazit. Dessen Ziel besteht darin die Entscheidungsergebnisse des zweiten Teils und deren Konsequenzen für ausgesuchte Leistungsbeziehungen verbundener Unternehmen wie die Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter sowie den Kapitalverkehr vor dem Hintergrund eines bestehenden Konzernrückhalt anzuwenden.

4. Rechtliche Ebene

Rechtliche Normen können hinsichtlich ihrer Entstehung voneinander unterschieden werden: in Normen, die bereits der Quelle nach innerstaatliches Recht sind, und Normen, die der Entstehung nach zum Völkerrecht gehören. Aus der völkerrechtlichen Perspektive betrachtet, existiert kein Verbot der Doppelbesteuerung.[3] Es handelt sich daher auch nicht um eine juristische Notwendigkeit, diese zu beseitigen. Wichtiger ist das Oberziel, die Schaffung einer effizienten und gerechten Besteuerung. Das bedeutet sowohl von der Seite der Anknüpfungsmerkmale als auch von der des Umfangs der Besteuerung, einen fairen Weg zu finden, um Doppel- und Minderbesteuerung zu unterbinden, gleichzeitig nationalstaatliche Interessen zu wahren und ein möglichst international gemeinsamen Zielen folgendes Steuersystem zu schaffen.

4.1. Internationales Steuerrecht

Das internationale Steuerrecht ist kein eigenständiges Gesetz, sondern die Summe einzelner Normen, Urteile, Richtlinien oder Erlasse mit unmittelbarem oder mittelbarem Auslandsbezug.[4] Mit dieser Gesamtheit der Vorschriften, also nationaler und zwischenstaatlicher Vereinbarungen, werden die verschiedenen nationalen Besteuerungsansprüche gegeneinander abgegrenzt.[5] Detaillierter betrachtet, lässt sich der Umfang des internationalen Steuerrechts in das internationale Steuerrecht i.w.S., wozu das nationale Außensteuerrecht mit dem allgemeinen Außensteuerrecht und dem speziellen Außensteuerrecht gehört. Aber auch das internationale Steuerrecht i.e.S., das sich weiter in Allgemeines Völkerrecht ohne DBA, Recht der DBA und supranationales Recht unterteilen lässt.

Das Ziel des internationalen Steuerrechts besteht auf der einen Seite darin, Doppel- oder Minderbesteuerung zu vermeiden. Auf der anderen Seite möchten die einzelnen Länder nicht gewünschte Steuergestaltungen von Seiten der Konzerne vermeiden - bei gleichzeitiger Sicherung des nationalen Steueraufkommens.[6] Die Ursache der Doppelbesteuerung liegt also im positiven Recht der einzelnen Staaten, das eigene Steuersystem auszubauen und die Tatbestände, die eine Besteuerung auslösen, auszuweiten. Dieses als Steuersouveränität bekannte Prinzip besagt, dass ausschließlich der Staat das Recht zur Ausübung der Steuergewalt auf seinem Staatsgebiet hat.[7] Darüber hinaus schließt die Begrenzung der Souveränität aber nicht aus, dass der Staat auch Sachverhalte im Ausland besteuern kann. Es muss nur eine Verbindung des wirtschaftlichen Sachverhalts mit dem Staatgebiet bestehen. Diese Verbindung bezeichnet man als Prinzip der tatsächlichen Anknüpfung. Das bedeutet aber nicht, dass der Staat seine Steuerhoheit unbeschränkt ausüben kann. Denn durch Art. 25 GG hat der Grundsatz des Völkerrechts Vorrang vor der innerstaatlichen Gesetzgebung, wodurch die Rechte und Pflichten des Völkerrechts anerkannt werden.

Um eine faire Abgrenzung bei der Besteuerung zu erhalten, bedienen sich die Staaten einer Kombination von Anknüpfungskriterien, Prinzipien und dem Umfang der Besteuerung auf der einen Seite und der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht auf der anderen Seite.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Kombination von Anknüpfungskriterien, Prinzipien u. Umfang der Besteuerung Quelle: Brähler

Dieses Nebeneinander der aus dem originärem Steuerrecht stammenden Prinzipien sorgt für Kollisionen und verursacht Doppel- oder Minderbesteuerung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten. Die aus den internationalen Steueraufteilungsregeln resultierenden Steuerpflichten sind daher nicht immer leicht voneinander zu trennen und zu verstehen.

4.1.1. OECD-MA

Die OECD hat mit ihren OECD-MA, also dem Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, ein international anerkanntes und standardisiertes Werk geschaffen. Den Kernbereich bilden dabei die Abschnitte 3, 4 und 5. Die Abschnitte 3 und 4 enthalten die Artikel 6 bis 22, die auch als Schrankennormen bezeichnet werden. Im Abschnitt 5 dagegen stehen die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, auch als Methodenartikel bezeichnet. Während Adressat der Schrankennormen der Quellstaat ist, handelt es sich bei dem Adressaten der Methodenartikel um den Wohnsitzstaat. Das rechtlich nicht verbindliche OECD-ΜΑ beinhaltet im Bereich der Schrankennormen zwei unterschiedliche Arten von Normen: Schrankennormen mit abschließender Rechtsfolge - „können nur“ - und Schrankennormen mit offener Rechtsfolge - „können (auch) “ - Der Unterschied liegt darin, dass die abschließende Schrankennorm selbst Vermeidungsnorm ist, während die offene Schrankennorm eine Doppelbesteuerung noch nicht vermeidet, da der Wohnsitzstaat grundsätzlich das Besteuerungsrecht hat.

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat gibt es zwei Methoden - die Anrechnungsmethode Art. 23A OECD-ΜΑ und die Freistellungsmethode Art. 23B OECD-MA.[8] Bei der Anrechnungsmethode wird die ausländische Steuer auf die inländische Steuerschuld angerechnet. Bei der Freistellungsmethode werden die Einkünfte von einer Besteuerung ausgenommen, d.h. nicht zur steuerlichen Bemessungsgrundlage im Wohnsitzstaat herangezogen, die Besteuerung des entsprechenden Steuerguts unterliegt dann nur dem Quellenstaat.[9] Der Unterschied zwischen beiden Methoden liegt darin, dass die Anrechnungsmethode auf die Steuerschuld abstellt, während die Freistellungsmethode auf die Bemessungsgrundlage abzielt.[10] In der Summe stellt die Freistellungsmethode einen Kompromiss zwischen dem Universalitätsprinzip und dem Territorialprinzip dar, während die Anrechnungsmethode grundsätzlich das Konzept des Welteinkommens beibehält, das dem Universalitätsprinzip zugesprochen wird.[11] Im Rahmen dieser Arbeit ist der wichtigste Art. des OECD-MA der Art. 9. Inhaltlicht umfasst er die Definition von verbundenen Unternehmen, aber auch den Fremdvergleichsgrundsatz, der die Basis für die Gewinnabgrenzung verbundener Unternehmen bildet.[12] Der Fremdvergleichsgrundsatz besagt inhaltlich, dass sich nahestehende Personen wie unabhängige Dritte zu verhalten haben, und zielt damit auf die Beantwortung der Frage ab, ob sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer, unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen gegenüber fremden Dritten ebenso verhalten hätte.[13] Mit diesem Ansatz werden interne Transaktionen so behandelt, also ob sie unter unabhängigen Dritten auf einem externem Markt durchgeführt worden wären. Der Fremdvergleichsgrundsatz fungiert demnach als Maßstab, an dem sich die Bestimmung des Verrechnungspreises orientiert,[14] indem er den zwischen fremden Dritten bestehenden Interessengegensatz ersetzt, wodurch schließlich hypothetisch ein marktkonformes Verhalten unterstellt werden kann.[15] Beachtet werden muss, dass es sich bei den Artikeln der OECD-MA nicht um geltendes Recht handelt, sondern um Empfehlungen, zudem fehlt den Artikeln eine sogenannte Self-executing-Wirkung.[16] Das bedeutet, dass nationale Korrekturvorschriften notwendig sind, um die Empfehlungen der OECD national anwenden zu können.[17]

4.1.2. Doppelbesteuerungsabkommen

Doppelbesteuerungsabkommen sind völkerrechtliche Verträge, die zwischen zwei Vertragsparteien (Staaten) geschlossen werden und auch nur diese Vertragsparteien binden. DBA sollen internationale Doppelbesteuerung vermeiden, die vorliegt, wenn auf zwischenstaatlicher Ebene Steuergewalten aus dem Bereich verschiedener ursprünglicher Abgabenhoheiten dasselbe Steuerobjekt bei demselben Steuersubjekt gleichzeitig zu gleichartigen Steuern heranziehen.[18] Von der eben beschriebenen juristischen Doppelbesteuerung ist die wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu unterscheiden. Dieser fehlt es an einer Subjektidentität; die liegt nämlich vor, wenn zwei oder mehrere Staaten das wirtschaftlich identische Steuersubstrat (dieselben Einkünfte) in den Händen verschiedener Personen besteuern.[19] Als bilaterale Verträge schaffen DBA selbst keine Rechtsgrundlage und müssen daher durch ein Zustimmungsgesetz in nationales Recht umgesetzt werden.[20] Nach dieser Transformation, stellen DBA-Vorschriften Schranken- und Begrenzungsnormen dar, die es den Vertragsstaaten verwehren, über die im Abkommen niedergelegten Grenzen hinaus ihre innerstaatlichen Ergebniskorrekturvorschriften anzuwenden.[21] Damit liegt das Ziel von DBA Schranken gegen nationale Steuerpflicht (das „Ob“) zu setzen. DBA knüpfen also auf er ersten Stufe nationaler Steueransprüche an, die dem Grunde („Ob“) und der Höhe nach („Wie“) begründet werden.[22] Sie besitzen einen eigenständigen Regelungskreis mit eigenen Definitionen, da DBA von zwei Staaten mit zum Teil unterschiedlichen Steuersystemen angewendet werden müssen.[23]

Vereinbaren Vertragsparteien also ein DBA, so legen sie sich selbst eine Beschränkung in der Ausübung ihrer Besteuerungshoheit auf. Diese Beschränkung kann sich auf die Besteuerungshöhe, oder die Besteuerungsgrundlage beziehen.[24] Wenn also eine nationale Korrekturvorschrift über den Anwendungsbereich eines DBA hinausgeht, so entfaltet das DBA eine Schrankenwirkung mit dem Ergebnis, dass höchstens der Anwendungsbereich des DBA Wirkung hat. Ist allerdings das DBA weiter gefasst als die nationale Korrekturvorschrift, so beschränkt sich die Besteuerung auf das nationale Recht. DBA können in der Summe keine innerstaatlichen Besteuerungsrechte schaffen, sie können lediglich bestehendes Besteuerungsrecht beschränken.[25] Es existiertjedoch eine nationale Maßnahme, mit der sich der Gesetzgeber in bestimmten Situationen über die Sperrwirkung eines DBA hinwegsetzen kann. Diese abkommensderogierende Maßnahme wird als Treaty-Overriding oder Abkommens-Verdrängung bezeichnet. Die Möglichkeit eines solchen Treaty-Overriding“ fußt auf der Lex-posterior- Regel.[26] Diese besagt, dass ein jüngeres Gesetz einem älteren Gesetz der gleichen Rangordnung vorgeht. Diese Maßnahme kann man so interpretieren, dass der Gesetzgeber eindeutig klarstellen möchte, dass die Regelung des DBA nicht gelten soll.

4.2. Nationales Recht

Das deutsche Steuerrecht ist kompliziert, insbesondere im Bereich der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, sowie des Solidaritätszuschlags (Ertragssteuern), die ein ineinander übergreifendes System darstellen. Der in der deutschen Unternehmensbesteuerung existierende Dualismus erhöht die Komplexität zusätzlich. Die schwer verständlichen Strukturen im Zusammenhang mit der regelmäßigen Änderung der Vorschriften führen dazu, dass Unternehmen international nach Alternativen zur Steuergestaltung suchen. Als Basis für die internationalen Gestaltungsmöglichkeiten dienen unter anderem das Außensteuergesetz und die Doppelbesteuerungsabkommen.

4.2.1. Zustimmungsgesetz

Das Verhältnis eines DBA zum nationalen Gesetz ergibt sich aus einem Zustimmungsgesetz. Damit ein DBA auf der gleichen Stufe wie eine nationale Norm stehen kann, bedarf es eines Ratifizierungsprozesses. Auf der völkerrechtlichen Seite wird der mehrstufige Prozess von dem Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge begleitet. Dessen Regeln sind maßgebend und ordnen unter anderem den Abschluss, die Anwendung, die Einhaltung, aber auch die Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags.[27] Als Vertragsentwurf dient das OECD-MA: Sind die Verhandlungen abgeschlossen, wird das Abkommen unterzeichnet - man sprich auch von Paraphierung. Nun folgt der Akt der Transformation, durch den ein DBA, das ein spezielles völkerrechtliches Gesetz darstellt, in nationales Recht überführt wird. Dieser Transformationsakt wird durch das Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG vollzogen.[28] Mit dem Austausch der Ratifizierungsurkunde binden sich die Vertragsstaaten an das jeweilige DBA. Fallen die transformierten Gesetze jedoch in den Anwendungsbereich speziellerer Öffnungsklauseln, so erhalten sie den Rang eines einfachen Bundesgesetzes.

4.2.2. § 1 AStG

Das deutsche Außensteuergesetz wurde 1972 als Steuermissbrauchsgesetz geschaffen.[29] Es beinhaltet insgesamt vier Regelungsbereiche, wobei der § 1 AStG den ersten und im Rahmen dieser Arbeit relevanten Bereich darstellt. Als Missbrauchsbekämpfungsvorschrift ist § 1 AStG nur dann anzuwenden, wenn die Einkünfte des Steuerpflichtigen in Deutschland aufgrund nicht zutreffender Verrechnungspreise gemindert worden sind.[30] Inhaltlich bezieht sich § 1 AStG auf die Berichtigung von Einkünften bei international verflochtenen Unternehmen und setzt den Fremdvergleichsgrundsatz des Art. 9 OECD-MA Dealing-at-Arm’s- Length-Grundsatz im innerstaatlichen Recht um.[31] Dabei wurde aber gerade durch den Art. 7 des Unternehmensteuerreformgesetzes die Termini „Verrechnungspreise“ sowie „Fremdvergleichsgrundsatz“ erstmals gesetzlich definiert.[32] Als Tatbestandvoraussetzung nennt der § 1 AStG die kumulative Erfüllung folgender Punkte: Es muss sich i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG um eine nahestehende Person handeln. Eine Geschäftsbeziehung zum Ausland i.S.d. § 1 Abs. 5 AStG oder eine Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3. S. 9 AStG muss zu unüblichen Konditionen vereinbart worden sein. Schließlich muss eine Einkunftsminderung des Steuerpflichtigen vorliegen, der im Inland steuerpflichtig ist.[33]

Sind die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt, so wird mit den Verrechnungspreismethoden ein fremdvergleichskonformer Verrechnungspreis ermittelt. Der Fremdvergleich des § 1 AStG ist als objektiver Maßstab im Gegensatz zum Fremdvergleichsverständnis der verdeckten Gewinnausschüttung kein Hilfskriterium, sondern ein eigenständiges Tatbestandsmerkmal.[34]

4.2.3. Nationale Gewinnkorrekturvorschriften

Auf nationaler Ebene gehören zu den Instrumenten der Korrektur fur Verrechnungspreise die Vorschriften über die verdeckte Gewinnausschüttung[35] und die verdeckte Einlage.[36] Zusätzlich wird durch eine allgemeinere Missbrauchsregelung in Form der Zinsschranke versucht, den internationalen Steueraufteilungsregelungen auf nationaler Ebene entgegenzuwirken.[37] Darüber hinaus sieht § 1 AStG als subsidiärer Ansatz eine Korrektur der Leistungsabreden anhand eines Fremdvergleichs vor.[38]

4.2.3.I. Verdeckte Gewinnausschüttung

Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist eine Vermögensminderung (überhöhte Aufwendung) oder verhinderte Vermögensmehrung (Verzicht auf Erträge) bei der Gesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht.[39] Der BFH hat für den größten Teil der entschiedenen Fälle eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.[40] Handelt es sich bei dem begünstigten Gesellschafter um einen beherrschenden Gesellschafter, dann kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn es bei der erbrachten Leistung durch die Kapitalgesellschaft an einer klaren und im Voraus getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarung fehlt.[41] Als Maßstab für eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf Ebene der Gesellschaft dient das bilanzielle Vermögen der Gesellschaft, dabei ist es nicht erforderlich, dass die Gesellschaft in dem betreffendem Wirtschaftsjahr einen Gewinn erzielt; denn Maßstab der Beurteilung ist der einzelne Vorgang.[42] Da dieser auf einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter basiert, grenzt die vGA die steuerlichen Sphären der Kapitalgesellschaft von denen der Anteilseigner ab, und zwar mit dem Ziel, ausschließlich betrieblich bedingte Leistungen von denen, die durch die Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entstanden sind, zu trennen.[43] Dies wird als Trennungsprinzip bezeichnet, da es erst zu einer Besteuerung des Anteileigners im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung an ihn kommt.[44] Bei einer solchen Veranlassungsprüfung stellt neben der objektiven/subjektiven Prüfung die Rechtsprechung auf den Fremdvergleichsgrundsatz ab und trägt damit der Tatsache Rechnung, dass die Transaktionsbedingungen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach frei gestaltet sind.[45] Der Fremdvergleichsgrundsatz wird hier als Hilfskriterium verstanden, da es beim § 8 Abs. 3 S. 2 um die Frage der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis geht, also um ein Tatbestandselement, das auch eine subjektive Komponente enthält.[46] Dagegen stellt der Fremdvergleichsansatz im Rahmen des § 1 AStG ein eigenständiges Tatbestandsmerkmal dar.

4.2.3.2. Verdeckte Einlage

Mit einer verdeckten Einlage sind Kapitalzuführungen im Form von Geld oder Sachwerten durch Anteilseiger, die eine Vermögensmehrung bei der Gesellschaft zur Folge haben, gemeint. Diese dürfen nicht auf schuldrechtlichen Vorschriften basieren, sondern müssen auf gesellschaftlichen Interessen der Gesellschafter beruhen.[47] Nutzungen und Leistungen stellen keine einlagefähigen Wirtschaftsgüter dar, damit es zur einer Vermögensmehrung durch den Gesellschafter kommt, muss es sich um bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände handeln.[48] Im Fall der Erhöhung muss der Ansatz zur Erhöhung eins Aktivpostens und im Fall der Verminderung zum Wegfall eines Passivpostens führen.[49] Im Gegensatz dazu kann aber eine Nutzungsüberlassung der Gesellschaft an den Gesellschafter sehr wohl zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Da es sich bei einer vE im Grunde um das Spiegelbild einer vGA handelt, soll im weiteren Verlauf nicht mehr auf die vE eingegangen werden.

4.2.3.3. Zinsschrankenregelung

Das Ziel der Zinsschrankenregelung als Unterkapitalisierungsregel ist es, zu verhindern, dass Konzerne mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren. Weiterhin soll die Zinsschranke verhindern, dass Konzerne sich gezielt über ihre deutschen Tochterunternehmen auf dem Kapitalmarkt verschulden und über gezahlte Zinsen vor allem in Deutschland die Steuerbemessungsgrundlage verringern.[50] Allgemein gesprochen, soll die Zinsschranke deutsches Steuersubstrat sichern, indem Anreize geschaffen werden, dass Gewinn nach Deutschland verlagert und die Verlagerung von Zinsaufwendungen nach Deutschland verhindert wird.

Da die Zinsschranke gesetzlich in § 4h EStG und § 8a KStG verankert ist, betrifft sie sowohl Personen- als auch Kapitalgesellschaften. Um mittelständische Unternehmen vor der Zinsschranke zu schützen, wurden drei Ausnahmetatbestände normiert: die Freigrenze von einer Million €Euro beim Nettozinsaufwand, die Stand-alone-Klausel und die Eigenkapitalklausel für Konzernunternehmen.[51] Die Zinsschrankenregelung erlaubt es daher grundsätzlich, sämtliche Zinsaufwendungen eines Betriebs nur noch bis zur Höhe der Zinserträge desselben Wirtschaftsjahres uneingeschränkt abzuziehen.[52] Übersteigt der Nettozinsaufwand die 30-%-Grenze des § 4h Abs. 1 S. 1 EStG, können die Zinsaufwendungen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.[53] Eine Umqualifizierung der nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen in verdeckte Gewinnausschüttungen erfolgt auch nicht.[54] Zinsen, die im selben Wirtschaftsjahr nicht abgezogen werden können, gehen in den Zinsvortrag ein und erhöhen die Zinsaufwendungen der folgenden Veranlagungszeiträume.[55] Auf Ebene der deutschen Konzernmutter können Fremdfinanzierungsaufwendungen für die Tochtergesellschaft gemäß § 8b Abs. 5 S. 2 KStG in voller Höhe abgezogen werden. Das pauschale Betriebsausgabenverbot bewirkt jedoch, dass bei der Ausschüttung ausländischer Dividenden effektiv 5 % des Refinanzierungsaufwands nicht als betriebsbedingter Aufwand abgezogen werden dürfen.[56]

4.2.4. Treaty-Override

Der Steuerausschuss der OECD definiert den Begriff des Treaty-Override als einen Vorgang, bei dem durch eine zeitlich nachfolgende nationale Steuergesetzgebung die innerstaatliche Geltung einzelner Vorschriften von DBA geändert oder aufgehoben wird.[57] Historisch betrachtet, ist Treaty-Overriding kein gänzlich neues Phänomen. Denn das erste Gesetz, das als Treaty-Override angesehen wurde, ist aus dem Jahr 1980. Setzt man das jedoch ins Verhältnis zum ersten modernen DBA, das im Jahr 1869 zwischen Preußen und Sachsen geschlossen wurde, dann verändert sich das Bild enorm. Noch erstaunlicher ist es, dass die Verwendung von Treaty-Overrides seit 1980 exponentiell angestiegen ist.[58] Auch in Deutschland ist die Anzahl der Normen, denen eine Abkommensverletzung unterstellt wird, dadurch dass sich diese von einer Ausnahmeerscheinung zu einer regelmäßig wiederkehrenden Gesetzgebung entwickelt haben, stark gestiegen.[59] Ein ziemlich aktuelles Beispiel kommt von der Seite des deutschen Gesetzgebers. So hat der 2. Senat des BVerfG entschieden, dass völkerrechtlichen Verträgen nach Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG der innerstaatliche Rang eines einfachen Bundesgesetzes zukommt. Daher ist die Überschreibung eines DBA durch ein innerstaatliches Gesetz zulässig.[60] Diese Entscheidung ist im Zusammenhang mit dem § 50d Abs. 8 EStG, der auch als Rückfallklausel bezeichnet wird, entstanden. Über das Einzelbeispiel hinaus hat der Gesetzgeber die Zulässigkeit und innerstaatliche Wirksamkeit eines Treaty-Override im deutschen Steuerrecht anerkannt.[61] Ein weiteres Beispiel ist auch die in § 8a KStG als Zinsschrankenregelung bekannte Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung inländischer Kapitalgesellschaften.[62] Eine Kategorisierung von Treaty-Override-Vorschriften lässt sich z.B. entsprechend den Zielen. die diese Normen verfolgen, vornehmen: Missbrauchsverhinderung, Verhinderung der Minderbesteuerung und Sicherstellung der inländischen Besteuerung.[63] Zu einer anderen Kategorisierungsmöglichkeit gehört die Trennung nach offenem und verstecktem Treaty-Overriding. Ein solches offenes Treaty-Overriding, kann z.B. die ausführlichere Definition einer Geschäftsbeziehung, gegenüber der Definition des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA sein..[64] Ein verstecktes Treaty-Overriding dagegen kann im Zusammenhang mit innerstaatlichen Begriffsmodifikationen entstehen, z.B. durch die Fiktion einer Fremdkapitalvergütung als verdeckte Gewinnausschüttung.[65] Dies führt auf Abkommensebene zu einer anderen Qualifikation und mündet in eine andere Verteilungsnorm.[66]

Die Derogation von DBA durch nachfolgende nationale Steuergesetze führt zu einer Verdrängung der Schrankenwirkung.[67] Daher ist es bei einer solchen dynamischen Anwendung innerstaatlichen Rechts schwer zu behaupten, dass es von Treu und Glauben gedeckt werde.[68]

4.3. Verhältnis der Normen zueinander

Durch die nicht einheitliche Kodifizierang des internationalen Steuerrechts und seine Unterteilung nach originärem nationalen Steuerrecht, Doppelbesteuerungsrecht, Außensteuerrecht und ausländischem Steuerrecht ergibt sich ein mehrstufiger Aufbau.[69] Um das Verhältnis der einzelnen Normen zueinander besser verstehen zu können, kann man das internationale Steuerrecht zunächst wie folgt unterteilen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Verhältnis derNormen zueinander Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Homburg

Auf der ersten Stufe befindet sich das weit gefasste nationale Steuerrecht, gefolgt von dem Doppelbesteuerungsrecht, das Ansprüche des nationalen Steuerrechts zurücknimmt, und schließlich das nationale Außensteuerrecht, das die nationalen Ansprüche wieder erweitert. Diese drei Stufen basieren auf der nationalen Steuerrechtsordnung, auf die das ausländische Steuerrecht einwirkt.[70] Die komplexe Ausgestaltung - begleitet von einschränkenden und erweiternden Ansprüchen - lassen die Rechtsfolgen unklar und unübersichtlich erscheinen. Aus der Perspektive des Außensteuerrechts, insbesondere des § 1 AStG, lässt sich das Verhältnis wie folgt darstellen: Da es sich bei § 1 AStG um eine Korrekturvorschrift handelt, muss diese zunächst von unterschiedlichen Korrekturmaßstäben und den Rechtsfolgen abgegrenzt werden. Als Korrekturvorschrift tritt § 1 AStG neben die verdeckte Gewinnausschüttung, wobei die jeweils weiterreichende Rechtsfolge zur Anwendung kommt, der Unterschied des § 1 AStG zur verdeckten Gewinnausschüttung liegt darin, dass § 1 AStG nur in Fällen mit Auslandsbezug angewendet wird.[71] Diese subsidiäre Anwendungsmöglichkeit wird auch vom Gesetzgeber durch den Wortlaut „unbeschadet anderen Vorschriften“ gestützt.[72] Das BFM schreibt dazu, § 1 AStG lasse andere Bestimmungen über die Berichtigung unberührt und lasse ihnen den Vorrang, insbesondere bei verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen.[73] Auch in Bezug auf den § 8 Abs. 3 S. 2 KStG gibt es Unterschiede auf den Ebenen des Tatbestands und der Rechtsfolge. In persönlicher Hinsicht geht der Anwendungsbereich des § 1 AStG weiter, da auf jede im Inland steuerpflichtige Person abgezielt wird.[74] Die verdeckte Gewinnausschüttung erfordert eine körperschaftssteuerpflichtige Person.[75] Auf sachlicher Basis stimmen beide Normen darin überein, dass eine Minderung der Bemessungsgrundlage notwendig ist. Während aber § 8 Abs. 3 S. 2 KStG auch auf reine Inlandsfälle Anwendung findet, regelt § 1 AStG nur Geschäftsbeziehungen zum Ausland. Vom Tatbestand her wird beim § 8 Abs. 3 S. 2 KStG einer Einkunftsminderung eine Ursache im Gesellschaftsverhältnis vorausgesetzt, § 1 AStG lässt seine Anwendung dagegen auch dann zu, wenn ein beherrschender Einfluss oder ein Interesse an der Einkunftserzielung eines anderen besteht.[76] Ein weiterer Unterschied liegt darin, dass der Korrekturmaßstab des innerstaatlichen Rechts im Falle der vGA und der vE der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsführer ist[77], beim § 1 AStG dagegen der externe Fremdvergleichsgrundsatz.[78] Damit basiert die Gewinnkorrekturvorschrift des § 1 AStG auf dem Konstrukt von unabhängigen Dritten, die unter vergleichbaren Bedingungen eine Vereinbarung getroffen hätten.

5. Praxisebene

Im weiteren Verlauf der Arbeit soll die bereits dargestellte Problematik und Systematik auf ein praxisorientierteres Level gehoben werden. Ziel ist es die Entwicklung, wo es fürs Verständnis notwendig sein wird, auch die historische zu betrachten. Anhand gerichtlicher Entscheidungen unterschiedlicher Instanzen werden die Entscheidungen des Gesetzgebers im zeitlichen Verlauf dargestellt, mit dem Ziel eine auf gesetzlicher Grundlage liegenden Entscheidungstendenz auf Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes zu identifizieren.

5.1. Zinsschranke

Fasst man die Ziele des Gesetzgebers zusammen, die er mit der Zinsschrankenregelung fokussiert, so ergeben sich folgende Primärziele: das inländische Besteuerungssubstrat zu sichern, missbräuchlichen Gestaltungen entgegenzuwirken, Investitionsanreize zu setzen und die Eigenkapitalbasis der Unternehmen zu stärken.[79] Als Missbrauchsbekämpfungsregel stellt die Zinsschranke ein Instrument unter anderen dar, um die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage bei gleichzeitiger Reduzierung der Steuersätze zu erreichen.[80] Doch die Zinsschranke musste bereits im Vorfeld ihrer Einführung viel Kritik erfahren. Es ergaben sich bereits 2010 die ersten praxisbezogenen Zweifel an ihrer Konstruktion - sowohl im einfachrechtlichen als auch im verfassungsrechtlichem Bereich. Das FG Niedersachsen erteilte einen Beschluss zur Aussetzung der Anwendung der Zinsschranke am 18.02.2010 in dem damals vorliegenden Fall.[81] In einem ersten Schritt bezog sich der Kläger auf die Ausnahmeregelung, dass sein Betrieb zu einem Konzern gehöre und dass seine Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtags höher gewesen sei als die des Konzerns (Eigenkapitalvergleich),[82] woraufhin der Antragsgegner widersprochen hat. Danach sei von einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung auszugehen, da die der Finanzierung entfallenen Vergütungen mehr als 10 % des Nettozinsaufwands im Rahmen einer Konzerngesamtbetrachtung zukommen.[83] Der Kläger antwortete, dass dieser Zusammenhang mit keinem Wortlaut aus dem Gesetzestext hervorgehe[84] und dass das BMF-Schreiben vom 18.02.2010 jeglicher Rechtsgrundlage entbehre. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde vom Antragsgegner abgelehnt - mit der Begründung, dass das BMF-Schreiben eindeutig sei. Darauf stellte der Kläger den AdV- Antrag bei Gericht, ebenfalls mit derselben Begründung und damit, dass eine Rückausnahme nicht greife. Der Antragsgegner beantragte bei Gericht, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag von der Vollziehung auszusetzen. Zu der Anfrage des Gerichts über die Höhe des Gewerbesteuermessbetrags unter Zugrundelegung der Rechtauffassung des Antragsstellers nahm der Antragsgegen keine Stellung. Das FG Niedersachsen bestätigte den AdV-Antrag des Klägers, jedoch nicht wegen verfassungswidriger Zweifel, denn die Prüfung daraufhin wäre gar nicht notwendig gewesen. Die Begründung lag darin, dass die dem Verwaltungsakt zugrundeliegenden Kriterien in der Beurteilung der Rechtsfragen und Tatsachen Unsicherheiten verursachen. Angaben wie „...einen...“ oder „...Vergütungen...“ innerhalb des entsprechenden Gesetztextes zu entnehmenden Wörter verstehenden Wortlaute sprechen gegen die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts, da sich die Wortlaute widersprechen. Daher ergeben sich auch im Rahmen der summarischen Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des BMF-Schreibens.

In einem anderen Verfahren, in dem die Antragstellerin einen AdV-Antrag aufgrund eines Steuerbescheids und der ihm zugrundeliegenden Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke stellte, kam die Begründung von einer anderen Seite. Die Antragstellerin beruft sich ausschließlich auf die Rechtsauffassung, dass der § 8a Abs. 1 KStG i.V.m. § 4h EStG gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstoße, insbesondere gegen das objektive Nettoprinzip, aber auch gegen das Folgerichtigkeitsgebot.[85] Das FG München entschied, diesen Antrag als unbegründet abzulehnen. Dabei war die Begründung der Ablehnung auf drei Pfeilern aufgebaut: Zum einen argumentiert das FG München, dass die Antragstellerin den Antrag auf AdV nicht auf Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit stützen kann, nennt dafür aber keine Begründung. Gleichzeitig weist es darauf hin, dass der geordneten öffentlichen Haushaltswirtschaft ausnahmsweise der Vorrang gegenüber dem Interesse der Antragstellerin zu gewähren sei.

Der zweite Pfeiler basiert auf einem gleichgelagerten Sachverhalt: In dem Beschluss vom 01.06.2011 wurde ein AdV-Antrag ebenfalls bereits abgelehnt, weil einem formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetz kein Geltungsbereich zukomme. Zusätzlich wurde auch im Zusammenhang mit diesem Beschluss der Vorrang der öffentlichen Haushaltswirtschaft gegenüber dem Aussetzungsinteresse der Antragstellerin bestätigt.[86]

Was den dritten Pfeiler der Argumentation betrifft wurde zudem ein erneuter Einwand der Antragstellerin abgewiesen. Auch die verbesserte Einnahmesituation der öffentlichen Hand führe zu keiner anderen Entscheidung. Ganz im Gegenteil, der 1. Senat hebt sogar den Zweck der Zinsschranke als Gegenfinanzierungsmaßnahme für die Herabsetzung der Ertragssteuerbelastung von Kapitalgesellschaften hervor, begründet die Ablehnung des AdV-Antrags mit haushaltsmäßigen Verwerfungen. Auch konnte die Antragstellerin die Entstehung drohender und irreparabler Nachteile im Zusammenhang mit der Versagung des AdV-Antrags nicht glaubhaft machen.

Schlussfolgernd lässt sich bis jetzt sagen, dass die Entscheidung der Finanzgerichte einen auf verfassungsrechtlichen Zweifeln basierenden AdV-Antrag in Bezug auf die Zinsschranke argumentativ entkräftet. Dabei werden dem Interesse und dem Gemeinwohl der Allgemeinheit ein Vorrang gegenüber einer Besteuerung nach dem steuerlich so wichtigen objektiven Nettoprinzip gewährt. Oder wie im Beschluss des FG Niedersachsen auf die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts oder BMF- Schreibens abgezielt. Verfassungsrechtliche Zweifel werden jedoch dahingehend nicht thematisiert, dass vom betreffenden Gericht auf den Verstoß des Verfassungsrechts geprüft wird.

In einem anderen Verfahren hat das FG Berlin Brandenburg dem Antrag der Klägerin überwiegend stattgegeben. Darin ging es darum, dass an die finanzierungsgebende Bank unter anderem als Absicherung die Gesellschaftsanteile des Darlehnsnehmers verpfändet wurden, was als schädlicher Rückgriff und Back-to-back-Finanzierung interpretiert worden ist. Die Antragstellerin klagte gegen die Anwendbarkeit der Zinsschrankenregelung und zweifelte deren Verfassungsmäßigkeit wegen des Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip in Form des Leistungsfähigkeitsprinzips an.[87] Das Gericht gab dem AdV-Antrag der Klägerin statt, begründete diesen mit Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts hinsichtlich des zu beurteilenden Falls, aber auch mit Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung.

So argumentierte das Gericht z.B. im einfachrechtlichem Bereich hinsichtlich der Pfändung der Anteilseigner und hinsichtlich dessen, ob dies ein Fall des § 8a Abs. 2 KStG darstelle aus der Sicht des Schrifttums. In der Literatur heißt es, sofern ein Dritter auf einen wesentlich beteiligten Gesellschafter oder auf eine diesem nahestehende Person zur Sicherung seiner Fremdkapitalüberlassung zurückgreifen kann, liegt ebenfalls ein potenziell schädliches Fremdfinanzierungsverhältnis vor. Man ist sich in der Literatur jedoch uneins, ob ein unwesentlich beteiligter Anteilseigner zugleich rückgriffsberechtiger Dritter sein kann.[88] Sicher ist aber, dass die Antragstellerin nicht zu einem Konzern gehört.

Hinsichtlich der Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit argumentiert das Gericht auf folgendem Wege: Zunächst spricht der Senat davon, dass Zweifel daran bestünden, dass die Zinsschrankenregelung einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten würde, und erläutert, dass im Schrifttum einhellig die Meinung vertreten werde, dass die Regelung verfassungswidrig sei. In diesem Zusammenhang werden Beispiele wie das ungleich größere Risiko einer Minderbesteuerung gegenüber dem Verlust der Nutzung eines Verlustvortrags, dass das Ziel der Missbrauchsbekämpfung nicht den Eingriff in das Leistungsfähigkeitsprinzip rechtfertige, aber auch Verstöße gegen die Normenklarheit und ein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie nach Art. 14 GG aufgeführt. Der Unterschied zu den beiden vorangegangenen Beschlüssen ist, dass das Gericht auf der einen Seite seine Entscheidung auf einfachrechtlicher Basis damit begründet, dass es zweifelhaft sei, dass die Antragstellerin der Regelung über die Zinsschranke unterliegt, womit es den Argumentationskurs der vorangegangenen Gerichte beibehält. Zugleich geht es einen neuen Weg, indem es Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regel ausspricht.[89] Damit eröffnet das Gericht die Möglichkeit einer Prüfung der Zinsschranke auf verfassungsrechtlicher Ebene.

Zeitlich etwas später erweist sich ein Beschluss auf Ebene des Bundesfinanzhofs als wesentlich interessanter: Der BFH hat dem Antrag auf vorläufigen Rechtsschutz einer Immobiliengesellschaft in Form einer AG aus verfassungsrechtlichen Zweifeln überwiegend stattgegeben.[90] Durch das Zutreffen der Stand-alone-Klausel,[91] wäre die AG von der Zinsschrankenregelung befreit gewesen. Die Problematik lagjedoch darin, dass eine Rückausnahme im vorliegenden Fall bestand, da die kreditgebende Bank einen Rückgriff wegen der Bürgschaften eines Aktionärs hätte nehmen können. Auf Basis des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG bestätigte der Senat daher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschrankenregelung. Der aus dem Art. 3 Abs. 1 GG stammende Gleichheitssatz wird in das Steuerrecht und die Bestimmung des Steuersatzes durch den Gesetzgeber in Form des Leistungsfähigkeitsprinzips und des Gebots der Folgerichtigkeit getragen.[92] Darüber hinaus wird der überschießende Anwendungsbereich des § 8a Abs. 3 KStG kritisiert, dessen Orientierungsbasis ein atypischer Fall ist und deshalb seine Existenzberechtigung infrage gestellt.[93] Der Grund könnte in einer nicht ausreichend zielgenauen Formulierung der Norm als Missbrauchsbekämpfungsregel liegen, so das Gericht. Eine Gefährdung des öffentlichen Interesses hat das Gericht aber nicht gesehen. Der Beschluss dieser Instanz basierte offen auf einer partiellen verfassungsrechtlichen Anzweiflung der Konstruktion der Zinsschranke.

[...]


[1] Vgl. WEBER, J./STOFFELS, M./KLEINDIENST, I., Internationale Verrechnungspreise im Konzern, 2004, S. 7.

[2] Vgl. PAHL-SCHÖNBEIN, J., Konzerninterne Dienstleister, 2010, S. 107.

[3] Vgl. LORNSEN, B., Unilaterale Massnahmen der BRD, 1987, S. 28.

[4] Vgl. HOMBURG, S., Allgemeine Steuerlehre, 2010, S. 270.

[5] Vgl. BRÄHLER, G., Internationales Steuerrecht, 2014, S. 1.

[6] Vgl. DARKOW, J., Problemfelder des deutschen Konzernsteuerrechts, 2014, S. 22.

[7] Vgl. LORNSEN, B., Unilaterale Massnahmen der BRD, 1987, S. 21.

[8] Vgl. LÄUFER, B., Aktivitätsklauseln, 2014, S. 1.

[9] Vgl. HÖHN, N./HÖRING, J., Das Steuerrecht, 2010, S. 49.

[10] Vgl. BRÄHLER, G., Internationales Steuerrecht, 2014, S. 211.

[11] Vgl. WIESEMANN, A., Doppelte Nicht- und Minderbesteuerung, 2014, S. 51.

[12] Vgl. ebd., 2014, S. 11.

[13] Vgl. o.V., Methoden der Preisermittlung, 2013, S. 6.

[14] Vgl. DARKOW, J., Problemfelder des deutschen Konzernsteuerrechts, 2014, S. 87.

[15] Vgl. o.V., Smart Steuer Fremdvergleich, 2016.

[16] Vgl. DARKOW, J., Problemfelder des deutschen Konzernsteuerrechts, 2014, S. 86f.

[17] Vgl. ebd., 2014, S. 87.

[18] Vgl. LORNSEN, B., Unilaterale Massnahmen der BRD, 1987, S. 20-21.

[19] Vgl. WIESEMANN, A., Doppelte Nicht- und Minderbesteuerung, 2014, S. 34.

[20] Vgl. BREDOW, A., Reallokation von Funktionen, 2011, S. 25.

[21] Vgl. VÖGELE, A./BORSTELL, T./ENGLER, G., Verrechnungspreise, 2015, S. 9.

[22] Vgl. BRÄHLER, G., Internationales Steuerrecht, 2014, S. 105.

[23] Vgl. KORTS, S., Grundzüge im Internationalem Steuerrecht, 2014, S. 64.

[24] Vgl. BRÄHLER, G., Internationales Steuerrecht, 2014, S. 105.

[25] Vgl. PETRI, S., Besteuerung und Finanzierung, 2006, S. 39.

[26] Vgl. WILKE, K., Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 2010, S. 31, Rn. 199.

[27] Vgl. ebd., 2010, S. 95, Rn. 460.

[28] Vgl. GEBHARDT, R., Deutsches Tax Treaty Overriding, 2013, S. 20.

[29] Vgl. EGNER, T., Internationale Steuerlehre, 2015, S. 178.

[30] Vgl. BUURMAN, C., Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise, 2013, S. 17.

[31] Vgl. HOFACKER, M., Berichtigung von Einkünften, 2012, S. 24, Rn. 10.

[32] Vgl. SASSMANN, J., Verfahrensrechtliche Regelungen, 2011, S. 28.

[33] Vgl. § 1 Abs. 1 AStG.

[34] Vgl. SASSMANN, J., Verfahrensrechtliche Regelungen, 2011, S. 144.

[35] Vgl. § 8 Abs. 3S.2 KStG.

[36] Vgl. § 8 Abs. 3S.3 KStG.

[37] Vgl. EGNER, T., Internationale Steuerlehre, 2015, S. 184.

[38] Vgl. BIRK, D./DESENS, M./TAPPE, H., Steuerrecht, 2013, S. 423.

[39] Vgl. SCHREIBER, U., Besteuerung derUnternehmen, 2012, S. 273.

[40] Vgl. BFH, U. v. 16.03.1967 I 261/63, S. 626.

[41] Vgl. BFH, U. v. 14.03.1990 I R 6/89, S. 795.

[42] Vgl. DINKELBACH, A., Ertragsteuern, 2015, S. 368-369.

[43] Vgl. SASSMANN, J., Verfahrensrechtliche Regelungen, 2011, S. 40f.

[44] Vgl. BRÄHLER, G., Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 61.

[45] Vgl. ebd., 2011, S. 45f.

[46] Vgl. ebd., 2011, S. 145.

[47] Vgl. ALBER, M., Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis, 2014, S. 148.

[48] Vgl. BRÄHLER, G., Internationales Steuerrecht, 2014, S. 423.

[49] Vgl. HAAS, H., Körperschaftssteuer, 2001, S. 24.

[50] Vgl. EGNER, T., Internationale Steuerlehre, 2015, S. 185.

[51] Vgl. BLAUFUS, K./LORENZ, D., Wem droht die Zinsschranke?, 2009, S. 505.

[52] Vgl. KUßMAUL, H., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2010, S. 331.

[53] Vgl. BOHN, A., Zinsschranke und Alternativmodelle, 2009, S. 33.

[54] Vgl. ebd., S. 33.

[55] Vgl. SCHREIBER, U., Besteuerung derUnternehmen, 2012, S. 284.

[56] Vgl. FÜHRICH, G.J., Der Einfluss der EuGH-Rechtsprechung, 2009, S. 86.

[57] Vgl. REHFELD, L., Vereinbarkeit des Außensteuergesetzes, 2008, S. 436.

[58] Vgl. GEBHARDT, R., Deutsches Tax Treaty Overriding, 2013, S. 6.

[59] Vgl. ebd., 2013, S. 9.

[60] Vgl. BVERFG, B. v. 15.12.2015, Az. 2 BvL 1/12 Rn. 2.

[61] Vgl. BFH, U. v. 13.07.1994 I R 120/93 S. 129.

[62] Vgl. BRÄHLER, G., Internationales Steuerrecht, 2014, S. 107.

[63] Vgl. RUPP, T., Bestimmungen über die Anwendung von DBA, 2012, S. 618, Rn. 23.

[64] Vgl. MAUSCH, V., Treaty Overriding, 1998, S. 39f.

[65] Vgl. ebd., S. 128.

[66] Vgl. ebd., S. 128.

[67] Vgl. BRÄHLER, G., Internationales Steuerrecht, 2014, S. 108.

[68] Vgl. MAUSCH, V., Treaty Overriding, 1998, S. 128.

[69] Vgl. HOMBURG, S., Allgemeine Steuerlehre, 2010, S. 270.

[70] Vgl. ebd., 2010, S. 270.

[71] Vgl. KOHLHEPP, R., Verdeckte Gewinnausschüttung, 2008, S. 52.

[72] Vgl. HOFACKER, M., Berichtigung von Einkünften, 2012, S. 28, Rn. 22.

[73] Vgl. BMF-Schreiben v. 14. 05.2004, Tz. 1.1.2.

[74] Vgl. HOFACKER, M., Berichtigung von Einkünften, 2012, S. 31, Rn. 33.

[75] Vgl. ebd., 2012, S. 31,Rn. 33.

[76] Vgl. ebd., 2012, S. 31,Rn. 34.

[77] Vgl. BRÄHLER, G., Internationales Steuerrecht, 2014, S. 420.

[78] Vgl. SCHREIBER, U., Besteuerung der Unternehmen, 2012, S. 449.

[79] Vgl. WEGGENMANN, H./CLAß, G., Zinsschrankenregelung, 2016, S. 1176.

[80] Vgl. BUSLEI, H./SIMMLER, M., Gewinnverlagerung, 2012, S. 12.

[81] Vgl. FG NIEDERSACHSEN, B. v. 18.02.2010, 6 V 21/10.

[82] Vgl. § 4h Abs. 2 S. 1c EStG.

[83] Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, Tz. 82.

[84] Vgl. 8a Abs. 3 S. 1 KStG i.V.m. § 4h Abs. 2 S. 1c EStG.

[85] Vgl. FG MÜNCHEN, B. v. 01.06.2011, 6 V 21/10, S. 1830.

[86] Vgl. FG MÜNCHEN, B. v. 01.07.2010, 1 V 272/09.

[87] Vgl. FG BERLIN-BRADENBURG, B. v. 13.10.2011, 12V 12089/11.

[88] Vgl. LIEKENBROCK, B., Managementund Bilanzierung, 2011, S. 191.

[89] Vgl. FG BERLIN-BRADENBURG, B. v. 13.10.2011, 12 V 12089/11, Rn. 14.

[90] Vgl. BFH, B. v. 13.03.2012, IB 111/11.

[91] Vgl. § 4h Abs. 2S.1b EStG i.V.m. § 8a Abs. 2 KStG.

[92] Vgl. BFH, B. v. 13.03.2012, IB 111/11, Rn. 29-30.

[93] Vgl. ebd., 2012, Rn. 33.

Ende der Leseprobe aus 106 Seiten

Details

Titel
Dealing-at-Arm's-Length versus § 1 AStG. Dimensionen und Folgen des Normkonflikts
Hochschule
Universität Augsburg
Note
2,3
Autor
Jahr
2016
Seiten
106
Katalognummer
V356102
ISBN (eBook)
9783668414440
Dateigröße
1341 KB
Sprache
Deutsch
Anmerkungen
inkl. 36 Seiten Anhang
Schlagworte
Deal-at-Arm's-Length, § 1 AStG, Internationales Steuerrecht, DBA, Treaty-Overriding, Zinsschranke, DBA und Sperrwirkung, Steuergestaltung, Multinationale Unternehmen, Immaterielle Wirtschaftsgüter, Finanzdienstleistungen/Kaptialverkehr
Arbeit zitieren
M.Sc. Marius Bartos (Autor), 2016, Dealing-at-Arm's-Length versus § 1 AStG. Dimensionen und Folgen des Normkonflikts, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/356102

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