Die Entstehung der Gewerbesteuer als öffentlich-rechtliche Forderung der Gemeinden und die Zwangsvollstreckung nach dem BayVwZVG

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsübersicht

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

[1]. Einführung
1.1 Steuereinnahmen des Bundes, der Länder und der Gemeinden
1.2 Rechtgrundlage für die Vollstreckung von Steuern
1.3 Forschungsfrage und Untersuchungsgang

[2]. Arten und Grundlagen der gemeindlichen öffentlich-rechtlichen Forderungen
2.1 Einführung in die rechtlichen Grundlagen
2.2 Der Verwaltungsakt
2.3 Beiträge und Gebühren
2.4 Bußgelder nach dem Gesetz über Ordnungswidrigkeiten
2.4.1 Rechtskraft und Wirkung des Einspruchs
2.4.2 Vollstreckung im Inland
2.5 Die gemeindlichen Steuern
2.5.1 Aufwands- und Verbrauchssteuern
2.5.2 Realsteuern

[3]. Die Gewerbesteuer in ihrer Entstehung und Rechtswirkung
3.1 Zweigeteilter Verwaltungsweg
3.1.1 Tätigkeit des Finanzamtes im Rahmen der Festsetzung
3.1.2 Erhebung der Gewerbesteuer durch die Gemeinde
3.2 Bindungswirkung des Grundlagenbescheids
3.3 Rechtsbehelfsmöglichkeiten
3.4 Fazit

[4]. Die Zwangsvollstreckung der Gewerbesteuer
4.1 Das BayVwZVG als Rechtsgrundlage für die Zwangsvollstreckung
4.1.1 Gemeinsame Vorschriften des Vollstreckungsverfahrens
4.1.2 Vollstreckungsschuldner nach Art. 19 Abs
4.1.2.1 Steuerliche Differenzierung des Kaufmanns nach HGB und des gewerblichen Unternehmers nach dem EStG
4.1.2.2 Die Personengesellschaften
4.1.2.2.1 Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts
4.1.2.2.2 Die offene Handelsgesellschaft
4.1.2.2.3 Die Kommanditgesellschaft
4.1.2.3 Die Kapitalgesellschaften
4.1.3 Fazit
4.2 Zwangsvollstreckung von Leistungsbescheiden
4.2.1 Die besonderen Vollstreckungsvoraussetzungen
4.2.2 Vollstreckungsanordnung nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Art
4.2.3 Das Ausstandsverzeichnis
4.2.3.1 Vollstreckungshandlungen der kommunalen Gläubiger
4.2.3.2 Abnahme der Vermögensauskunft durch eigenes Personal
4.2.3.3 Der eigene Pfändungs- und Überweisungsbeschluss
4.2.3.4 Rechtsschutz des Drittschuldners
4.3 Rechtschutzmöglichkeiten des Steuerschuldners
4.3.1 Behördlicher Rechtsschutz nach § 80 Abs. 4 VwGO
4.3.2 Gerichtlicher Rechtsschutz nach § 80 Abs. 5 VwGO
4.3.3 Rechtsschutz nach dem BayVwZVG
4.4 Vergleich der Zwangsvollstreckung von privat- und öffentlich-rechtlichen Geldforderungen
4.5 Verjährung
4.5.1 Festsetzungsverjährung
4.5.2 Zahlungsverjährung
4.6 Informations- und Handlungsmöglichkeiten im Rahmen der Zwangsvollstreckung
4.6.1 Die Amtshilfe und ihre Möglichkeiten
4.6.2 Kontenabruf nach § 93 AO
4.6.3 Abruf der Vermögensauskunft durch das Justizportal
4.6.4 Insolvenzantrag durch den Gläubiger
4.6.5 Löschungsantrag nach FamFG
4.6.6 Gewerbeuntersagungsverfahren nach § 35 GewO
4.7 Fazit

[5]. Das Haftungsverfahren

[6]. Kosten- und Zeitproblematik
6.1 Kosten der Vollstreckung - ein Vergleich
6.2 Zeit – Wer zuerst kommt, mahlt zuerst

[7]. Verhältnismäßigkeit und Ermessen

[8]. Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Steuerspirale 2015 1

Abb. 2: Steuerverteilung 2015 2

Abb. 3: Wesen der Gewerbesteuer 13

Abb. 4: Zweistufiges Erhebungsverfahren der Gewerbesteuer 14

Abb. 5: Überblick Besteuerung nach dem Gewerbeertrag 18

Abb. 6: Vergleichsdarstellung öffentliches Recht und Privatrecht 40

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Anwendbarkeit der AO für Realsteuern 12

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Der italienische Theologe Thomas von Aquin schrieb einst: „Steuern sind ein erlaubter Fall von Raub.“ Dies trifft auch Anchorheute noch zu, da sich der Staat, um seine Aufgaben erfüllen zu können, im Wesentlichen über die Steuern finanziert.^[1]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Steuerspirale 2015^[2]

Im Jahr 2015 nahmen Bund, Länder und Gemeinden 673.261,00 Mio. Euro Steuern ein. Um dies zu realisieren, bedarf es gesetzlicher Regelungen. Die Finanzpolitik wird in den Art. 104a-108 GG geregelt.^[3] Damit enthält das Grundgesetz die Rechtsgrundlage für jegliche Steuern, die der Staat erhebt. Das Grundgesetz trifft jedoch weitere Unterscheidungen. Art. 105 GG ist im Bereich des Erlasses von Steuergesetzen das lex specialis, steht über den allgemeinen Regelungen des Art. 70 ff. GG und verdrängt diese somit.^[4] Die Gesetzgebungskompetenz wird in Art. 105 GG begründet und enthält die entsprechenden Regelungen über die ausschließliche und konkurrierende Gesetzgebung des Bundes sowie über die örtlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern.^[5] Weitere Vorschriften ergeben sich aus dem Art. 106 GG. Hieraus ergibt sich, wie die Steuern zu verteilen sind, welche dem Bund, den Ländern und den Gemeinden zustehen und darüber hinaus allen Ländern und allen Gemeinden.^[6]

1.1 Steuereinnahmen des Bundes, der Länder und der Gemeinden

In Art. 106 GG werden dem Bund in Abs. 1 die „Bundessteuern"^[7] und den Ländern in Abs. 2 die „Ländersteuern"^[8] als konkretes Aufkommen der Steuern zugewiesen. Der Finanzausstattung der Gemeinden wird in den Abs. 5-7 Rechnung getragen.^[9] Das Aufkommen der Gewerbesteuer und der Grundsteuer steht nach Abs. 6 ausschließlich den Gemeinden zu.^[10]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Steuerverteilung 2015^[11]

Grundsätzlich ergibt sich die Steuerpflicht aus dem Einkommen, dem Vermögen oder aus dem Konsum durch Abnehmer.^[12] „Mit Steuern auf das Einkommen wird die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abgeschöpft."^[13] Zu dieser Steuerart gehören die Einkommens- und Körperschaftssteuer sowie die Gewerbesteuer. Wie sich aus der o. g. Darstellung ergibt, ist die Gewerbesteuer die Haupteinnahmequelle der Gemeinden. Sie lag für das Jahr 2015 bei 45.373,00 Mio. Euro.

Die Besteuerung des Vermögensbestands soll die potenzielle Ertragskraft erfassen.^[14] Hierzu gehören die Vermögenssteuer und die Grundsteuer. Die Steuern auf die Verwendung von Einkommen und Vermögen sind zu differenzieren in „Verbrauchs- und Aufwandssteuern"^[15] und „Verkehrssteuern"^[16].

1.2 Rechtgrundlage für die Vollstreckung von Steuern

Wie bei privatrechtlichen Forderungen, so wird auch die Zahlungsverpflichtung von Steuern und anderen öffentlich-rechtlichen Forderungen durch die Schuldner aus den unterschiedlichsten Gründen nicht erfüllt. Dies kann sowohl in der Zahlungsunwilligkeit als auch in der Zahlungsunfähigkeit begründet sein.

Wie die Vollstreckung der Steuern im Einzelnen durchgeführt wird, hängt von der Art der Steuerforderung ab. Inwieweit die AO anwendbar ist, ergibt sich aus § 1 AO. Die Finanzbehörden, also Finanzämter und Hauptzollämter, vollstrecken grundsätzlich nach den §§ 249 ff. AO. Die Vollstreckung nach dem sechsten Teil der AO ist nur möglich bei Ansprüchen des Steuerfiskus und bildet somit eine spezielle Regelung gegenüber der ZPO, welche die Anwendung von deren Vollstreckungsrecht ausschließt, soweit eine andere Bestimmung getroffen wird.^[17] Die Möglichkeiten der Vollstreckung sind daher von der Forderungsart und dem Forderungsgläubiger abhängig. So ergibt sich im Umkehrschluss aus § 1 Abs. 2 AO, dass der sechste Teil der AO auf die Realsteuern der Gemeinden grundsätzlich keine Anwendung findet. Die jeweiligen Landesgesetze regeln die Anwendbarkeit der AO, wobei Gebietskörperschaften, insbesondere die Gemeinden, soweit das KAG Anwendung findet, die AO nutzen, wodurch sich in den Ländern unterschiedliche Verfahrensweisen ergeben.^[18] Daher kann hier festgehalten werden, dass die Vollstreckung der Realsteuern grundsätzlich nicht nach der AO, sondern nach speziellen Landesgesetzen erfolgt^[19]. In Bayern erfolgt die Vollstreckung nach dem BayVwZVG, BayKAG i. V. m. der ZPO.

1.3 Forschungsfrage und Untersuchungsgang

Im Rahmen dieser Untersuchung soll die Frage geklärt werden, wie die Gewerbesteuer entsteht und wie bayerische Gemeinden die Gewerbesteuer als öffentlich-rechtliche Forderung vollstrecken. Auch wird aufgezeigt, welche Rechtschutzmöglichkeiten dem Schuldner zur Verfügung stehen. Gemeinsamkeiten und Unterschiede in der Verfahrensweise der Vollstreckung zwischen öffentlich-rechtlicher und privatrechtlicher Forderung werden in einem gesonderten Kapitel untersucht.

In dieser Untersuchung wird auf das Steuerrecht und auf das Vollstreckungsrecht eingegangen. Weiterhin sind das allgemeine und spezielle Verwaltungsrecht, sowie das Zivilprozess-, Verwaltungsprozess- und Gesellschaftsrecht unvermeidliche Bestandteile.

Zur besseren Lesbarkeit wird bei der personenbezogenen Bezeichnung generell nur die im Deutschen übliche männliche Form angeführt, z. B. Schuldner.

Die Untersuchung beginnt im zweiten Kapitel mit einer Einführung in die rechtlichen Grundlagen und der Definition des Verwaltungsaktes. Der Verwaltungsakt als Grundlage für das staatliche Handeln wird in seinen Bestandteilen dargestellt. Des Weiteren folgt eine kurze Darstellung und Abgrenzung der gemeindlichen öffentlich-rechtlichen Forderungen. Im Einzelnen werden die Gebühren und Beträge mit dem Fokus auf das bayerische Recht sowie die Entstehung und Vollstreckung von Bußgeldforderungen im Inland kurz dargestellt. Weiterhin werden die Realsteuern eingeführt und allgemein kurz erläutert.

Im dritten Kapitel wird die Gewerbesteuer als Realsteuer, ihre Entstehung und die Rechtschutzmöglichkeiten im Detail untersucht. Auch wird auf Besonderheiten des Themengebietes eingegangen. Die Untersuchung der Zwangsvollstreckung sowie die Informations- und Handlungsmöglichkeiten bildet im vierten Kapital das Zentralthema dieser Abschlussarbeit. Auf die Möglichkeit, wie Dritte für die Gewerbesteuer in die Haftung genommen werden können und dann die Vollstreckung gegen sie erfolgen kann, wird im fünften Kapitel kurz eingegangen. Im sechsten Kapitel werden die Vollstreckungsmöglichkeiten zwischen den öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Forderungen in Bezug auf die Kosten- und Zeitproblematik verglichen. Das siebente Kapitel stellt die Verhältnismäßigkeit in aller Kürze dar. Abgeschlossen wird die Untersuchung mit dem Fazit und dem Ausblick im achten Kapitel.

Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen in den Ländern liegt der Schwerpunkt auf der Betrachtung des bayerischen Rechts.

2. Arten und Grundlagen der gemeindlichen öffentlich-rechtlichen Forderungen

Gemäß Art. 105 Abs. 2a GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern. Neben den Steuern gibt es noch andere Forderungen, die unter den Begriff der Abgaben zu subsumieren sind und gerade nicht zu den Steuern gehören.^[20] Hierzu gehören insbesondere die Gebühren und Beiträge.

Bußgelder fließen aufgrund einer Ermächtigung^[21] den Gemeinden zu. Daher wird auch auf diese Einnahmeart kurz eingegangen.

2.1 Einführung in die rechtlichen Grundlagen

Sowohl der Bund als auch die Länder haben ein Verwaltungsverfahrensgesetz.^[22] Als Einstiegsgrundlage wird hier das VwVfG des Bundes gewählt. Der Anwendungsbereich ergibt sich aus § 1 VwVfG und beschränkt sich auf die öffentlich-rechtliche Verwaltungstätigkeit.^[23] Der § 2 VwVfG nennt die Ausnahmen für die Anwendung dieses Gesetzes. Der Abs. 2 Nr. 1 ist von besonderer Bedeutung, denn bundesrechtlich geregelte Steuern sind vom VwVfG ausgenommen.^[24] Einführend wurden die bundesrechtlichen Steuern, wie z. B. Einkommenssteuer, Körperschaftssteuer sowie die Gewerbesteuer und andere bereits kurz erwähnt. Für diese Steuern ist die AO anzuwenden. Für gemeindliche Forderungen, also Gebühren und Beiträge, ist, soweit vorhanden, das entsprechende KAG des Landes anzuwenden, welches die AO nicht vollumfänglich, sondern nur einzelne Regelungen daraus, für anwendbar erklärt.^[25] Im Umkehrschluss ergibt sich daraus, dass wenn die AO nicht gilt, das VwVfG in der jeweiligen Länderfassung Anwendung findet. Dies ist insbesondere für Gemeindesteuern wichtig, da grundsätzlich das länderspezifische VwVfG anzuwenden ist, wenn nicht landesrechtliche Vorschriften auf die AO verweisen.^[26] Hiervon betroffen sind jegliche Aufwands- und Verbrauchssteuern, wie z. B. die Hundesteuer^[27].

2.2 Der Verwaltungsakt

Grundlage für die öffentlich-rechtlichen Forderungen ist neben einer gesetzlichen Norm ein Verwaltungsakt.

Die Definition des Verwaltungsaktes ist sowohl beim Bund als auch in den Ländern einheitlich.^[28] Anchor Der Verwaltungsakt besteht aus sechs Merkmalen, unabhängig davon, ob es sich um das VwVfG des Bundes nach § 35 VwVfG oder des jeweiligen Landes, hier insbesondere Art. 35 BayVwVfG, oder nach § 118 AO handelt.

Der Verwaltungsakt ist eine Entscheidung, Verfügung oder eine andere hoheitliche Maßnahme, mit der ein Sachverhalt geregelt wird.^[29] AnchorAus diesem Merkmal wird ersichtlich, dass es sich um eine hoheitliche Maßnahme, also „diejenige Tätigkeit der Behörde, die sich iwS als Ausführung von Rechtssätzen des öffentlichen Rechts darstellt"^[30], handelt. Das Merkmal der Behörde erfordert das Vorhandensein einer tatsächlichen Institution i. S. v. § 1 Abs. 4 VwVfG (sog. Behördenbegriff).^[31] Das Handeln der Behörde erfolgt auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts, wenn es sich um eine öffentlich-rechtliche Befugnis als Rechtsgrundlage handelt, und schließt daher jegliche fiskalische Tätigkeit im Rahmen des Privatrechts aus.^[32] Der Verwaltungsakt soll einen individuellen Einzelfall regeln, wobei hier der Schwerpunkt in der Unterscheidung und Abgrenzung zwischen Verwaltungsakt und Verordnung liegt; in der materiellen Abgrenzung ist der „Einzelfall" umstritten.^[33] Um eine Einzelfallentscheidung handelt es sich bei einer „individuell-konkrete[n] Regelung"^[34] und einer „individuell-abstrakte[n] Regelung"^[35]. Die Entscheidung über den Sachverhalt muss öffentlich-rechtlichen Charakter also ein Über- und Unterordnungsverhältnis haben und grenzt sich somit vom privatrechtlichen Vertrag mit der Gleichordnung ab.^[36] Bei einem Vertrag sind beide Vertragsparteien grundsätzlich gleichberechtigt. Das Über- und Unterordnungsverhältnis zeigt auf, dass hier die Behörde über dem Bürger oder dem jeweiligen Unternehmen steht. Verträge, die der Staat oder die Verwaltung mit anderen Unternehmen schließt, sind daher nicht öffentlich-rechtlicher Natur und folglich auch kein Verwaltungsakt. Die Außenwirkung bezieht sich als letztes Merkmal darauf, dass die Entscheidung die Behörde verlässt und den Bürger oder das Unternehmen unmittelbar betrifft.^[37]

Die Definition des Verwaltungsaktes ist bedeutend, weil das gesamte hier untersuchte Steuerrecht und Vollstreckungshandeln einen Verwaltungsakt zur Folge hat. Daher bildet die Grundlage für die weiteren Untersuchungen.

2.3 Beiträge und Gebühren

Art. 28 Abs. 2 GG „garantiert die kommunale Selbstverwaltung als dezentrales Gliederungs- und Organisationsprinzip."^[38] Das erlaubt den Gemeinden somit, sich selbst im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten^[39] eine Struktur zu geben und sich zu organisieren. Hierzu gehört auch nach Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 die finanzielle Ausstattung.^[40] Wie die Kommunen Beträge und Gebühren erheben können, ergibt sich aus den "Landesgebühren- und Kommunalabgabengesetze[n] der Länder"^[41]. Diese sind in jedem Bundesland, bis auf die Stadtstaaten, vorhanden.

Das BayKAG ermöglicht den bayerischen Gemeinden gem. Art. 2 Abs. 1 Satz 1 BayKAG Abgaben aufgrund einer besonderen Abgabensatzung zu erheben. „Beiträge und Gebühren sind Vorzugslasten, die als Gegenleistung erhoben werden."^[42] Sie sind als gemeindliche Forderungen gerade wegen der Gegenleistung streng von den Steuern, die nach § 3 AO keine Gegenleistung gegenüber einer anderen Leistung darstellen, zu unterscheiden.

Das BayKAG kennt die Beiträge in Art. 5-7 und die Benutzungsgebühren in Art. 8. Beiträge dienen nach Art. 5 BayKAG der Deckung eines Aufwands und sind Ausgleich für die „Zurverfügungstellung von öffentlichen Einrichtungen"^[43] Anchor. Diese werden gegenüber dem erhoben, der durch die Möglichkeit der Inanspruchnahme einer Leistung^[44] oder Einrichtung einen Vorteil hat, und stellen somit einen Ausgleich dieser Lasten dar.^[45] Zu den bekanntesten Beispielen für kommunale Beiträge gehören die Erschließungs- und die Ausbaubeiträge.^[46]

Art. 8 BayKAG regelt die Benutzungsgebühren. Diese stellen, wie auch die Beiträge, eine Gegenleistung, hier aber für die Nutzung einer öffentlichen Einrichtung, dar.^[47] Typische Gebühren fallen bei der Benutzung von städtischen Kindertagesstätten an. Hierfür gibt es eine Gebührensatzung. Weitere Beispiele sind Schmutzwassergebühren oder Abfallgebühren.

Für Gebühren und Beträge gilt das Äquivalenzprinzip^[48]. Dieses Prinzip ist auch im Art. 8 Abs. 4 BayKAG gesetzlich festgelegt. Ziel der Regelung ist, dass die Gebühren den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit erfüllen und die Leistung und Gegenleistung gleichwertig sind.^[49]

[...]

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^[1] Birk/Desens/Tappe, 2015, Rn. 70.

^[2] Bundesministerium der Finanzen 2015, Folie 4.

^[3] Oberrath, 2012, Rn. 159.

^[4] Oberrath, 2012, Rn. 160–162.

^[5] Hömig/Kienemund, 2016, GG, Art. 105 Rn 1, 8, 9, 11.

^[6] Hömig/Kienemund, 2016, GG, Art. 106 Rn. 1.

^[7] Hömig/Kienemund, 2016, GG, Art. 106 Rn. 3.

^[8] Hömig/Kienemund, 2016, GG, Art. 106 Rn. 4.

^[9] Hömig/Kienemund, 2016, GG, Art. 106 Rn. 20.

^[10] Hömig/Kienemund, 2016, GG, Art. 106 Rn. 22.

^[11] Bundesministerium der Finanzen, 2016, Folie 1.

^[12] Birk/Desens/Tappe, 2015, Rn. 70.

^[13] Birk/Desens/Tappe, 2015, Rn. 71.

^[14] Birk/Desens/Tappe, 2015, Rn. 23.

^[15] Birk/Desens/Tappe, 2015, Rn. 82.

^[16] Birk/Desens/Tappe, 2015, Rn. 82.

^[17] Klein/Werth, 2016, AO, Vorbemerkung zu § 249 Rn. 1, 2.

^[18] Klein/Gersch, 2016, AO, § 1 Rn. 2.

^[19] Engelhardt/App/Schlatmann/Troidl, 2014, AO, § 249 Rn. 4.

^[20] Hömig/Kienemund, 2016, GG, Art. 105 Rn. 1.

^[21] Vgl. Art. 17 BayKAG.

^[22] Kopp/Ramsauer, 2016, VwVfG, Einführung I Rn 6-8.

^[23] Kopp/Ramsauer, 2016, VwVfG, § 1 Rn. 1.

^[24] Kopp/Ramsauer, 2016, VwVfG, § 2 Rn. 17.

^[25] Kopp/Ramsauer, 2016, VwVfG, § 2 Rn. 17a.

^[26] Kopp/Ramsauer, 2016, VwVfG, § 2 Rn. 17a.

^[27] Vgl. OVG Lüneburg, Urteil vom 19.02.1997 - 13 L 521/95, NVwZ 1997, 816.

^[28] Kopp/Ramsauer, 2016, VwVfG, § 35 Rn. 2.

^[29] Kopp/Ramsauer, 2016, VwVfG, § 35 Rn. 59.

^[30] Kopp/Ramsauer, 2016, VwVfG, § 1 Rn. 6.

^[31] Kopp/Ramsauer, 2016, VwVfG, § 35 Rn. 65.

^[32] Kopp/Ramsauer, 2016, VwVfG, § 35 Rn. 70, 71.

^[33] Kopp/Ramsauer, 2016, VwVfG, § 35 Rn. 118, 119, 121.

^[34] Schenke, W.-R., 2016, VwGO, Anh § 42 Rn 49.

^[35] Schenke, W.-R., 2016, VwGO, Anh § 42 Rn 51.

^[36] Kopp/Ramsauer, 2016, VwVfG § 35 Rn. 59, 60.

^[37] Kopp/Ramsauer, 2016, VwVfG, § 35 Rn. 124.

^[38] Hömig/Wolff, 2016, GG, Art. 28 Rn. 8.

^[39] Hömig/Wolff, 2016, GG, Art. 28 Rn. 16.

^[40] Vgl. BVerwG, Urteil vom 25. 3. 1998 - 8 C 11–97 (Münster) 106, 287.

^[41] Epping/Hillgruber/Kube, 2016, GG, Art. 105 Rn. 14.

^[42] Becker, 2011, S. 210 Rn. 538.

^[43] Becker, 2011, S. 211 Rn. 541.

^[44] Vgl. BVerfG, Beschluss vom 18. 5. 2004 - 2 BvR 2374/99, JuS 2004, 931

^[45] Klein/Gersch, 2016, AO, § 3 Rn. 20.

^[46] Kemmler, 2015, S. 55.

^[47] Becker, 2011, S. 211 Rn. 540.

^[48] Vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.10.1966 - 2 BvR 179/64;2 BvR 477/64;2 BvR 476/64, GRUR 1967, 264.

^[49] Becker, 2011, S. 212 Rn. 548.