Die bilanzielle Behandlung ausgewählter Intangible Assets nach den International Financial Reporting Standards

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung
1.1 Problemstellung
1.2 Begriffskennzeichnung und Eingrenzung des Themenfeldes
1.3 Ziel und Aufbau der Arbeit

2. Rahmenbedingungen der internationalen Rechnungslegung
nach den IFRS
2.1 Entwicklungstendenzen der Rechnungslegung
2.2 Zielsetzung und Grundprinzipien der IFRS
2.3 Organe des Rechnungslegungssystems

3. Die Bedeutung immaterieller Werte im Wirtschaftsleben

4. Ansatzvorschriften nach IAS 38
4.1 Kriterien immaterieller Vermögenswerte
4.2 Allgemeine Ansatzvorschriften immaterieller Vermögenswerte
4.3 Spezielle Ansatzvorschriften selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte
4.3.1 Forschungsphase
4.3.2 Entwicklungsphase

5. Bewertungsvorschriften nach IAS 38
5.1 Zugangsbewertung
5.1.1 Zugangsformen
5.1.2 Fair Value-Ermittlung
5.2 Folgebewertung
5.2.1 Benchmark-Methode
5.2.2 Neubewertungsmethode

6. Offenlegungspflichten nach IAS 38

7. Bilanzielle Behandlung ausgewählter Posten
7.1 Software
7.2 Website Costs
7.3 Filmrechte
7.4 Goodwill

8. Neuregelungen der IFRS vom 31. März 2004 für immaterielle Vermögenswerte
8.1 Wesentliche Inhalte der Neuregelung
8.2 Auswirkung der Neuregelung

9. Bilanzpolitik am Beispiel Mobilcom und dessen Behandlung
der UMTS-Lizenzen

10. Schlussfolgerung und kritische Würdigung

Anhang

Literaturverzeichnis

Quellenverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zehnjahresübersicht immaterieller Vermögenswerte
des Bayer-Konzerns

Abbildung 2: Gegenüberstellung der im Jahr 2003 aktivierten immateriellen Vermögenswerte zum Eigenkapital ausgewählter DAX-Unternehmen

Abbildung 3: Anteil des Filmvermögens am Eigenkapital und der Bilanzsumme
bei ausgewählten Medienunternehmen im Jahr 2003

Abbildung 4: Entwicklung des Anlagevermögens und der Bilanzsumme
beim Mobilcom-Konzern inklusive Anteil der UMTS-Lizenz
und der aktivierten UMTS-Fremdkapitalkosten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Goodwill und dessen planmäßige Abschreibung bei ausgewählten Unternehmen

Tabelle 2: Verhältnis von Goodwill und dessen planmäßiger Abschreibung zu ausgewählten Jahresabschlussgrößen

Tabelle 3: Eigenkapitalquoten von 1999 – 2003 des Mobilcom-Konzerns

Tabelle 4: Rechnungslegungsprinzipien der IFRS VIII

Tabelle 5: Anhangangaben für immaterielle Vermögenswerte VIII

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

1.1 Problemstellung

Immaterielle Werte entwickeln sich mehr und mehr zu entscheidenden Werttreibern der Unternehmen.^[1] Einst wichtige traditionelle Elemente des Anlagevermögens wie Grundstücke, Gebäude und der Maschinenpark treten aufgrund eines Wandels der wertschaffenden Faktoren verstärkt in den Hintergrund.^[2] Vordergründig ist dies auf den sich in den Industrieländern vollziehenden Wandel von einer Industriegesellschaft hin zu einer Dienst-leistungs- und Hochtechnologiegesellschaft zurückzuführen, der immateriellen Werten eine laufend höhere Bedeutung zukommen lässt.^[3] Die Bedeutsamkeit stieg zudem mit dem Anstieg an Unternehmensakquisitionen und dem damit einhergehenden Aufbau an Goodwill-Positionen in den Bilanzen der übernehmenden Unternehmen.^[4] Die Werthaltigkeit der Intangibles und betragsmäßige Größe ist daher für potenzielle Investoren bei der Einschätzung des zukünftigen Potenzials eines Unternehmens ein wichtiger Entscheidungsaspekt.

Demgegenüber stehen jedoch Objektivierungsprobleme hinsichtlich der Bilanzierungsfähigkeit dieser physisch nicht greifbaren vermögenswerten Vorteile. Bereits 1979 sprach Moxter von den immateriellen Werten als die ewigen Sorgenkinder des Bilanzrechts.^[5] Heute ist bei vielen Unternehmen eine Divergenz zwischen der Marktkapitalisierung und des bilanziell ausgewiesenen Eigenkapitals zu beobachten.^[6] Je größer diese Kluft ist, desto mehr füllen außerbilanzielle Faktoren die Wertelücke aus.^[7] Besonders selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte tragen nicht selten zum Erfolg vieler Unternehmen bei, doch die damit verbundene Unsicherheit bei der Identifizierung, qualitativen Abbildung und objektiven Überprüfung hat im deutschen Handelsrecht gem. § 248 Abs. 2 HGB zu einem Aktivierungsverbot dieser nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegen-stände geführt.^[8] Im Zuge internationaler Harmonisierungsbewegungen der Rechnungslegung gewinnen die International Accounting Standards (IAS) / International Financial Reporting Standards (IFRS) vor allem im europäischen Raum immer mehr an Bedeutung. Wie immaterielle Vermögenswerte nach den als investorenorientiert geltenden IAS / IFRS bilanziell behandelt und bewertet werden, steht im Blickfeld vorliegender Arbeit.

1.2 Begriffskennzeichnung und Eingrenzung des Themenfeldes

Eine einheitliche Begriffsdefinition für immaterielle Vermögenswerte hat sich national wie international noch nicht durchgesetzt. Allgemein werden immaterielle Werte als Güter im Sinne eines wirtschaftlichen Nutzens bzw. Vorteils definiert, die keine wesentliche körperliche Substanz aufweisen und nicht monetär sind.^[9] Im deutschen Handelsrecht existiert keine Legaldefinition für immaterielle Vermögensgegenstände. Diese haben den gleichen Kriterien zu genügen, wie das materielle Vermögen, das sich durch seine körperliche Substanz auszeichnet.^[10] Auch wenn diese Kriterien nicht explizit im Handelsrecht aufgeführt sind, so lassen sie sich aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) ableiten. Vermögensgegenstände sind nach herrschender Meinung (h. M.) wirtschaftliche Werte, die selbstständig ver- und bewertbar sind.^[11] In § 266 Abs. 2 HGB ist eine Aufteilung immaterieller Anlagegegenstände in drei Gruppen aufgeführt. Unterteilt werden diese demnach in Goodwill, geleistete Anzahlungen und Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Lizenzen und ähnliche Rechte.^[12]

Demgegenüber legen die IFRS eindeutig fest, wodurch immaterielle Vermögenswerte gekennzeichnet sind. „Ein immaterieller Vermögenswert ist ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz (...)“^[13] . Nach den IFRS werden Vermögenswerte allgemein als eine Ressource bezeichnet, die in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht und von der ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss erwartet wird.^[14]

Die Begriffe „immaterielle Vermögenswerte“ und „Intangible Assets“ werden in dieser Arbeit in Verbindung mit den IFRS synonym verwendet. Darunter werden immaterielle Vermögenswerte verstanden, die dem Unternehmen langfristig zur Verfügung stehen und daher dem Anlagevermögen zuzuordnen sind. Der in Deutschland übliche Begriff „immaterielle Vermögensgegenstände“ findet ausschließlich in Zusammenhang mit dem HGB Anwendung. Die in dieser Arbeit allgemeine und unabhängig von der Rechnungslegung angewandte Bezeichnung lautet „immaterielle Werte“ und „Intangibles“.

Die Standards als Gesamtwerk werden mit IFRS bezeichnet, da, wie an späterer Stelle erläutert, dies die künftige und aktuell meist verwendete Bezeichnung darstellt. Einzelne, bereits verabschiedete Standards werden weiterhin mit IAS zitiert.

Im Mittelpunkt dieser Arbeit steht der Standard IAS 38 (herausgegeben 1998), nachfolgend lediglich IAS 38 genannt, der die zentrale Vorschrift für immaterielle Vermögenswerte darstellt. Im März 2004 wurde eine überarbeitete Version dieses Standards verabschiedet. Die geringfügigen Änderungen werden im Punkt 8.1 aufgeführt. IAS 38 findet insbesondere Anwendung bei Patenten, Lizenzen, gewerblichen Schutzrechten, Konzessionen, Forschungs- und Entwicklungskosten, Software, Ausgaben für Aus- und Weiterbildung und für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes. Mit in die Betrachtung einbezogen werden SIC 6, Kosten der Anpassung vorhandener Software und die Interpretation für Website Costs, SIC 32. Zusätzlich wird IAS 22 (überarbeitet 1998), der Standard für Unternehmenszusammenschlüsse herangezogen, um die Regelungen den Goodwill betreffend aufzuzeigen. Andere Standards, die auch Regelungen über immaterielle Vermögenswerte beinhalten, wie beispielsweise (bspw.) IAS 2, die Behandlung von immateriellen Vermögenswerten, die einem Unternehmen nur kurzfristig zur Verfügung stehen und dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind, stehen nicht im Betrachtungsfeld dieser Arbeit. Ebenso vernachlässigt werden Bereiche immateriellen Vermögens, die in anderen Standards geregelt sind. Dazu gehören vor allem Leasing (IAS 17), finanzielle Vermögenswerte (IAS 32), latente Steuern (IAS 12), langfristige Fertigungsaufträge (IAS 11), Vermögenswerte aus Versorgungsansprüchen (IAS 19).

1.3 Ziel und Aufbau der Arbeit

Ziel vorliegender Arbeit ist es, die Bilanzierung für Intangible Assets nach IAS 38 darzustellen, bilanzpolitische Spielräume hervorzuheben und die Umsetzung dieses Standards in der Praxis anhand von Beispielen ausgewählter Jahresabschlüsse zu verdeutlichen. Zudem soll, aufgrund seiner Wichtigkeit, die Behandlung des Goodwill aufgeführt werden. Neben der Darstellung nach den IFRS soll gleichzeitig ein kurzer Vergleich zu den wesentlichen Regelungen für immaterielle Vermögensgegenstände nach HGB gezogen werden.

Den Zielen entsprechend erfolgt der Aufbau der Arbeit, die sich in zehn Kapitel gliedert. Im ersten Kapitel wird zunächst die aktuelle Problematik im Hinblick auf immaterielle Vermögenswerte dargestellt und themenspezifische Begrifflichkeiten geklärt und festgelegt. Der zweite Abschnitt gibt einen Überblick über die internationale Rechnungslegung nach den IFRS. Im nächsten Schritt wird zur Verdeutlichung der Aktualität der Thematik von immateriellen Werten die zunehmende Bedeutung dieser Werte im Wirtschaftsleben dargelegt. Das vierte Kapitel behandelt nun die speziellen Ansatzvorschriften immaterieller Werte nach dem bisher gültigen IAS 38 (herausgegeben 1998). Aufbauend auf den Voraussetzungen zur Aktivierung immaterieller Vermögenswerte folgen im fünften Abschnitt die Bewertungsvorschriften, die IAS 38 für immaterielle Vermögenswerte festlegt. Abschließend zur spezifischen Regelung nach IAS 38 werden im sechsten Kapitel die Offenlegungspflichten aufgeführt. Der siebte Teil dieser Arbeit ist speziellen Posten gewidmet. Genauer betrachtet wird die Behandlung von Software, Website Costs, Filmrechten und des Goodwill. Zunächst wird die Behandlung des Goodwill nach bisherigen Regeln gem. IAS 22 (überarbeitet 1998) betrachtet. Ergänzend dazu werden in Kapitel acht die Änderungen durch die Neuregelung vom 31. März 2004 des IAS 22 zum IFRS 3 und des IAS 38 zur überarbeiteten und nur geringfügig geänderten Version 2004 aufgeführt. Nach Darstellung der wesentlichen Inhalte dieser Neuregelung erfolgt eine Analyse der möglichen Auswirkungen. Die gesamte Arbeit wird durch praktische Beispiele unterlegt. Ausführlich wird im neunten Gliederungspunkt das Beispiel Mobilcom und dessen Behandlung der UMTS-Lizenzen betrachtet und in diesem Zusammenhang anhand vollzogener Tatsachen auf Gestaltungsspielräume und Möglichkeiten der Bilanzpolitik eingegangen. Mit einer Schlussfolgerung aus den aufgeführten Aspekten schließt diese Arbeit.

2. Rahmenbedingungen der internationalen Rechnungslegung nach den IFRS

2.1 Entwicklungstendenzen der Rechnungslegung

Durch die verstärkt seit den neunziger Jahren auftretende Globalisierung der Märkte agieren viele bisher auf nationale Güter- und Dienstleistungsmärkte ausgerichtete Unternehmen nun auf internationalen Märkten, die auch für die Kapitalbeschaffung dieser Unternehmen genutzt werden.^[15] Eine zentrale Aufgabe der Berichterstattung ist es daher, entscheidungsrelevante Informationen an die Investoren zu übermitteln.^[16] Potenziellen Kapitalgebern fällt es jedoch schwer, die nach unterschiedlichen Vorschriften erstellten Jahresabschlüsse vergleichbar zu machen. Um die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse und die Transparenz kapitalmarktorientierter Unternehmen zu verbessern, ist eine Harmonisierung der weltweit unterschiedlichen Rechnungslegungssysteme erforderlich, damit auf den internationalen Kapitalmärkten unter gleichen Wettbewerbsbedingungen um Finanzmittel konkurriert werden kann.^[17] Die Verordnung Nr. 1606 / 2002 des Europäischen Parlaments und des Rates betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards beschleunigt den Harmonisierungsprozess wesentlich. Danach wird eine Rechnungslegung nach den IFRS ab 2005 für alle kapitalmarktorientierten Unternehmen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) im Konzernabschluss als verbindlich erklärt, was die Aktualität der in dieser Arbeit behandelten Thematik noch bekräftigt.^[18] Um im Jahresabschluss Vergleichszahlen darstellen zu können, wird die Anwendung bereits im laufenden Jahr 2004 notwendig. Eine Übergangsfrist bis zum Jahr 2007 wird börsennotierten Unternehmen eingeräumt, die lediglich Schuldtitel in einem geregelten Markt der Mitgliedstaaten zugelassen haben oder die Wertpapiere an einer Börse eines Nichtmitgliedstaates emittiert haben und deshalb bereits eine internationale Rechnungslegung anwenden. Ergänzend steht es den Mitgliedstaaten frei, auch nicht börsennotierten Unternehmen im Konzernabschluss oder generell im Einzelabschluss die Rechnungslegung nach den IFRS vorzuschreiben oder ein Wahlrecht zu gewähren.^[19] Nach derzeit herrschender Meinung (h.M.) ist mit einer teilweisen Weitergabe dieses Wahlrechts durch den deutschen Gesetzgeber zu rechnen. Mittelfristig ist durch die wachsende Internationalisierung, aber auch aus Rating- oder Informationsaspekten, beim gehobenen Mittelstand ebenfalls von einer Umstellung der Rechnungslegung nach HGB auf die IFRS auszugehen. Es wird daher von einem Paradigmenwechsel der deutschen Rechnungslegung gesprochen.^[20]

Die IFRS sind heute an allen wichtigen Börsenplätzen der Welt als Rechnungslegungsstandards zugelassen, mit Ausnahme des US-amerikanischen Kapitalmarktes.^[21] Um die Anerkennung auf dem international wichtigsten Börsenplatz, der New York Stock Exchange (NYSE), zu erreichen, sind nach Ansicht des US-amerikanischen Financial Accounting Standards Board (FASB) noch bestehende Unterschiede weitgehend zu beseitigen.^[22] Am 18. September 2002 wurde deshalb das sog. Norwalk Agreement geschlossen, das im Kernpunkt die enge Zusammenarbeit zwischen den beiden Standardsettern IASB und FASB beinhaltet. Ziel ist es, eine weitgehende Annäherung der IFRS und der United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) bis zum Jahr 2005 zu erreichen.^[23]

2.2 Zielsetzung und Grundprinzipien der IFRS

Die maßgeblichen Ziele, Grundprinzipien, Kapitalerhaltungskonzepte und Grundsätzliches zu den Abschlussposten wie deren Definition, Ansatz und Bewertung sind im Framework (F.) festgehalten. Das Framework ist ein den einzelnen Standards vorangestelltes Rahmenkonzept zur Aufstellung und Darstellung von Jahresabschlüssen. In der Praxis dient das Framework vor allem als konzeptionelle Grundlage, insbesondere für neue Standards und um aufgrund der kurzen Geschichte der Standards noch vorhandene Lücken zu schließen. Im Gegensatz zu dem im Handelsrecht dominierenden Gläubigerschutz, zielen die IFRS primär auf die Informationsinteressen der Investoren ab, wobei angenommen wird, dass diese wirtschaftliche Betrachtungsweise auch den Informationsbedürfnissen aller anderen Adressaten entspricht. In F.9 werden bspw. Kreditgeber, Lieferanten, Kunden und die Öffentlichkeit als Adressaten des Jahresabschlusses aufgeführt. Das Rechnungslegungssystem setzt sich aus den einzelnen Standards, den Interpretationen und dem Framework zusammen. Die einzelnen Standards und Interpretationen sind als lex specialis stets vorrangig vor dem Framework zu beachten.^[24]

Das Grundsatzsystem der IFRS, das bei der Abschlusserstellung zu beachten ist, wird in F.24 ff. geregelt, wobei als primäre qualitative Anforderungen die Verständlichkeit, die Relevanz für wirtschaftliche Entscheidungen, die Verlässlichkeit des Informationsmaterials und die Vergleichbarkeit der Abschlüsse eines Unternehmens im zwischenbetrieblichen Vergleich sowie dessen Vergleichbarkeit durch Ansatz- und Bewertungsstetigkeit festgelegt werden. Die Pflicht zur zuverlässigen Informationsübermittlung beinhaltet in sich weitere Anforderungen. Die Richtigkeit (faithful representation) muss gewahrt werden und es liegt eine wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form) zugrunde. Weitere Forderungen sind in diesem Zusammenhang der Grundsatz der Willkürfreiheit (neutrality), der Vollständigkeit (completeness) und der Vorsicht (prudence).^[25] Abschlüsse nach den IFRS basieren auf der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit und auf dem Grundsatz der Periodenabgrenzung, woraus sich der Grundsatz der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung (matching principle) und das Realisationsprinzip ableiten.^[26] Bei Berücksichtigung der Standards und der qualitativen Anforderungen führt dies in der Regel (i.d.R.) zu einem Abschluss, der ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt, was wiederum der Generalnorm der true and fair view bzw. der fair presentation gerecht wird.^[27] Dies lässt sich aus Tabelle vier, die in Anhang I aufgeführt ist, komprimiert entnehmen.

2.3 Organe des Rechnungslegungssystems

Das International Accounting Standards Committee (IASC) ist eine privatrechtliche Vereinigung, die 1973 mit Sitz in London gegründet wurde, um die Rechnungslegungsvorschriften zu harmonisieren und eine stärkere Vereinheitlichung herbeizuführen.^[28] Im Jahr 2001 wurde diese Organisation, mit dem Ziel, sich als globaler Standardsetter zu etablieren, strategisch restrukturiert. Die unabhängige Dachorganisation International Accounting Standards Committee Foundation (IASC Foundation) wurde gegründet. Diese Organisation besteht aus zwei Organen, dem International Accounting Standards Board (IASB) und den Trustees, sowie zwei Gremien, dem International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und dem Standards Advisory Council (SAC). Die Trustees ernennen das IASB, das IFRIC und das SAC. Neben beratenden und überwachenden Tätigkeiten ist das Board of Trustees für die Finanzierung des IASC verantwortlich. Das SAC berät das IASB bei dessen Schwerpunktsetzung und informiert über aktuelle Ansichten von Organisationen zu bestimmten Fragestellungen.^[29] Das höchste Führungs- und Entscheidungsorgan ist das IASB, dem die Geschäftsführung des IASC obliegt. Dieser private, unabhängige Standardsetter verabschiedet letztendlich die Standards und die dazugehörigen Interpretationen. Bis zur endgültigen Verabschiedung eines Standards hat auch die interessierte Öffentlichkeit die Möglichkeit durch Kommentare Einfluss zu nehmen. Das IFRIC, das 2002 im Zuge der Restrukturierung das frühere Standing Interpretations Committee (SIC) ersetzte, ist vorwiegend für die Erstellung der Interpretationen verantwortlich. Es gibt Hilfestellungen für Fragen, die nicht explizit in den IFRS geregelt sind.^[30]

Durch die Umstrukturierung wurde die künftige Bezeichnung der Standards und Interpretationen geändert. Die IAS wurden in die IFRS umbenannt und die SIC lauten künftig IFRIC, wobei die bestehenden Standards bis zur ersten wesentlichen Abänderung ihre bisherige Bezeichnung beibehalten.^[31] Deutsches Mitglied des IASC ist neben der Wirtschaftsprüferkammer und dem Institut der Wirtschaftsprüfer das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC). Das DRSC hat als privater Regulierer die Rechtsform eines eingetragenen Vereins und vertritt Deutschland in internationalen Gremien. Es entwickelt Grundsätze zur Konzernrechnungslegung und berät die Bundesregierung bei Rechnungslegungsgesetzen. Hat das DRSC einen Standard entworfen, wird nach Bekanntmachung durch das Bundesministerium der Justiz gem. § 342 Abs. 2 HGB vermutet, dass dieser Standard den GoB entspricht.^[32]

3. Die Bedeutung immaterieller Werte im Wirtschaftsleben

Quer durch alle Branchen haben Intangibles im letzten Jahrzehnt einen hohen Stellenwert im Leistungserstellungsprozess der Unternehmen hochentwickelter Volkswirtschaften eingenommen.^[33] Insbesondere bei Start-Up-Unternehmen sind Werte wie Know-how, die Kundenbindung und das Image unzweifelhaft wesentliche Wachstumstreiber.^[34] Ebenso bei den häufig substanzarmen Dienstleistungsunternehmen oder den High-Tech-Unternehmen spielt der Kundenstamm oder das Innovationskapital eine bedeutende Rolle.^[35] Unternehmen aller Branchen investieren heute mehr in immaterielle Werte als noch vor zehn Jahren.^[36] Beispielhaft sei die Entwicklung des immateriellen Vermögens der letzten zehn Jahre des Bayer-Konzerns in nachfolgender Tabelle aufgezeigt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten Abbildung 1 : Zehnjahresübersicht immaterieller Vermögenswerte des Bayer-Konzerns

Quelle: Eigene Darstellung, Datenquelle aus: Geschäftsbericht Bayer-Konzern 2003, S. 193 f.

Um heutzutage dem Wettbewerb standhalten zu können, gilt es, einen Mehrwert zu generieren. Dieser wird in unserer wissens- und serviceorientierten Wirtschaft vermehrt durch Schaffung von Innovationen, durch die ständige Suche nach neuen Wegen, um Markt- und Kundenbedürfnissen gerecht zu werden und dem Aufbau einer Bindung zum Kunden und Mitarbeiter erzeugt. In wissensbasierten Branchen, wie z. B. dem Technologiesektor, aber zunehmend auch in traditionellen Branchen, ist die Innovationsgeschwindigkeit hoch und Unternehmen stehen unter enormem Druck, mit Neuentwicklungen schnell auf den Markt zu kommen.^[37] Im Jahr 2003 wurden in Deutschland insgesamt 64.518 Patente angemeldet. Davon hatte z.B. alleine Siemens rd. 4.000 Anmeldungen, gefolgt von Bosch mit 3.000 neuen Patentanmeldungen.^[38]

Immaterielle Werte sind in allen Bereichen eines Unternehmens zu finden. Wesentliche Intangibles lassen sich den Sparten Innovations-, Mitarbeiter- und Kundenkapital zuschreiben. Das Innovationskapital betrifft den Produktions- bzw. Dienstleistungsbereich eines Unternehmens, in dem Intangibles in Form von Patenten, Lizenzen, geheimen Rezepturverfahren und Fertigungstechnologien enthalten sein können. Im Personalbereich werden immaterielle Werte z. B. durch Aus- und Fortbildung und Expertenwissen generiert. Im Absatzbereich durch Marken, Image, Marktanteile und den Kundenstamm, um nur einige davon zu nennen.^[39]

Indikator für die zunehmende Bedeutung genannter Intangibles ist, wie einleitend erwähnt, die Tatsache, dass sich seit Anfang der achtziger Jahre die Kluft zwischen dem Marktwert und dem Buchwert von Unternehmen kontinuierlich vergrößert hat und der Marktwert inzwischen häufig ein Vielfaches des Buchwertes ausmacht.^[40] Dies zeigt bspw. das Kurs-Buchwert-Verhältnis (KBV) der Beiersdorf AG. Im Jahr 2003 hatte diese Kennzahl, die eine Aussage über den Bewertungsaufschlag des an der Börse eingesetzten Kapitals ermöglicht, einen Wert von 4,41, ein Jahr zuvor betrug das KBV 5,16.^[41] Ein Grund für diesen Bewertungsaufschlag ist wohl auf die Vielzahl selbst generierter Markenwerte von Beiersdorf zurückzuführen. Das externe Rechnungswesen spiegelt daher nur einen Anteil des tatsächlichen Unternehmenswertes wider. Grund dafür ist, dass sich trotz des in der Wertschöpfungsstruktur der Unternehmen vollzogenen tiefgreifenden Wandels, die Rechnungslegung im gleichen Zeitraum kaum verändert hat. Im letzten Jahrzehnt sind eine Reihe von Vorschlägen zur Offenlegung von Informationen über immaterielle Werte entwickelt und diskutiert worden. Die Balanced Scorecard^[42], der Skandia Navigator^[43] und die Wissensbilanz^[44] sind prominente Beispiele dafür.^[45] Unternehmen befürchten jedoch bei der Veröffentlichung der häufig sensiblen Daten über immaterielle Werte eine eventuelle Beeinträchtigung der Wettbewerbsposition. Inwiefern es in den nächsten Jahren zu Veränderungen kommt, muss abgewartet werden. Im Folgenden wird nun die Behandlung dieser Werte nach den IFRS aufgezeigt.

4. Ansatzvorschriften nach IAS 38

4.1 Kriterien immaterieller Vermögenswerte

In der bereits aufgeführten Definition der immateriellen Vermögenswerte nach IAS 38.7 sind drei Kriterien festgelegt. Immaterielle Vermögenswerte zeichnen sich insbesondere durch die Identifizierbarkeit und die fehlende körperliche Substanz aus und sind im Unterschied zu finanziellen Gütern, wie bspw. Verbindlichkeiten oder Forderungen, nicht monetär. Neben der Definition für immaterielle Vermögenswerte sind weitere grundsätzliche Kriterien vorgeschrieben. Der Wert muss in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehen, d.h. dessen Kontrolle unterliegen und diesem einen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen, also das Potenzial künftiger Zahlungsmittelzuflüsse, bieten. Dadurch wird der Vermögenswert-Begriff nach den IFRS weiter gefasst als nach HGB.^[46] Der Vermögenswert muss für die Produktion oder in der Güter- und Dienstleistungsversorgung genutzt werden, für die eigene Verwaltung dienen oder zur Nutzungsüberlassung an Dritte verwendet werden. Beispielhaft werden in IAS 38.8 u.a. Patente, Software, Urheberrechte, Kundenlisten, Filmmaterial und Absatzrechte aufgezählt.^[47]

Die Identifizierbarkeit des Intangible Asset bedeutet die klare Separierbarkeit gegenüber dem Goodwill.^[48] An dieser Stelle ist vorab zu erläutern, dass der Goodwill, der in der deutschsprachigen Literatur als Geschäfts- oder Firmenwert bezeichnet wird, eine aus einem Unternehmenserwerb heraus entstehende Residualgröße aus dem Kaufpreis für das übernommene Unternehmen und dem Zeitwert dessen Vermögenswerte und Schulden verkörpert.^[49] Die Abgrenzbarkeit kann u.a. über die eigenständige Verwertbarkeit nachgewiesen werden, wobei dies kein notwendiges Kriterium darstellt. Ist der Wert zum Verkauf, Tausch oder zur Vermietung geeignet, so ist dem Kriterium der Identifizierbarkeit Rechnung getragen.^[50] Die Identifizierbarkeit ist ebenfalls bei Rechten gegeben, da diese ja gerade den bilanziell abzubildenden Vorteil identifizieren. Am besten sind einklagbare (Schutz-) Rechte nachzuweisen. Auch wenn das Recht nicht selbstständig ohne andere Vermögenswerte veräußert werden kann oder eine externe Verwertung ausgeschlossen ist, bleibt im Gegensatz zum deutschen Handelsrecht nach IAS 38.12 die Identifizierbarkeit gewährleistet. Neben Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten erfüllen dadurch auch einfache Lizenzen ggf. mit Übertragungsverbot das Identifizierbarkeits-Kriterium.

[...]

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^[1] Vgl. Küting / Dürr (2003), S. 1; Möller / Walker (2003), S. 492.

^[2] Vgl. Bruns / Thuy / Zeimes (2003), S. 137; Behr / Leibfried (2001), S. 1127.

^[3] Vgl. Kümpel (2002b), S. 266.

^[4] Vgl. Behr / Leibfried (2001), S. 1127.

^[5] Vgl. Moxter (1979), S. 1102.

^[6] Vgl. Kümpel (2002b), S. 266; Burmann (2002), S. 227.

^[7] Vgl. Schneck (2003), S. 37.

^[8] Vgl. Fülbier / Honold / Klar (2000), S. 834.

^[9] Vgl. Küting / Dürr (2003), S. 1.

^[10] Vgl. Bruns / Thuy / Zeimes (2003), S. 138.

^[11] Vgl. Eggloff (2001), S. 20 f.; Hüttche (2002), S. 217 f.

^[12] Vgl. Hayn / Waldersee (2000), S. 71.

^[13] IAS 38.7.

^[14] Vgl. International Accounting Standards Board (IASB) (2004a), S. F-23.

^[15] Vgl. Kremin-Buch (2001), S. 1; Mandler (2003), S. 484.

^[16] Vgl. Behr / Leibfried (2001), S. 1127.

^[17] Vgl. Böttcher / Burkhardt (2003), S. 840.

^[18] Vgl. Mandler (2003), S. 476; Kümpel (2002a), S. 22.

^[19] Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606 / 2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli

2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, S. 243/1 ff.; Grottel (2003), S. 30; Leibfried (2003a), S. 213.

^[20] Vgl. Leibfried (2003a), S. 213; Zwirner / Boecker / Reuter (2004), S. 234; Mandler (2003), S. 476.

^[21] Vgl. Mandler (2003), S. 477.

^[22] Vgl. Buchholz (2003), S. 1.

^[23] Vgl. Mandler (2003), S. 478; Renfer (2004), S. 1; IASB (2003), S. 1.

^[24] Vgl. Buchholz (2003), S. 20 f.; Birk (2003), S. 25; IASB (2004a), S. F-9 f.

^[25] Vgl. Förschle / Kroner / Mandler (1996), S. 96.

^[26] Vgl. Hayn / Waldersee (2000), S. 32 ff.

^[27] Vgl. Birk (2003), S. 25 ff.; Hayn / Waldersee (2000), S. 11 u. 31 ff.; Förschle / Kroner / Mandler

(1996), S. 96.

^[28] Vgl. Mandler (2003), S. 476.

^[29] Vgl. DRSC (2002), S. 1 ff.

^[30] Vgl. Mandler (2003), S. 480.

^[31] Vgl. Grünberger / Grünberger (2002), S. 3 f.; IASB (2004a), S. P-1; Eggloff (2001), S. 35.

^[32] Vgl. Buchholz (2003), S. 8; Ballwieser (2002), S. 297.

^[33] Vgl. Daum (2001), S. 5.

^[34] Vgl. Küting / Zwirner (2001), S. 173.

^[35] Vgl. Schneck (2003), S. 37; Labhart / Volkart (2001), S. 199.

^[36] Vgl. Daum (2001), S. 6.

^[37] Vgl. Daum (2001), S. 6 f.

^[38] Vgl. Kirsch (2004), S. 13.

^[39] Vgl. Menninger / Kunowski (2003), S. 1180 f.

^[40] Vgl. Daum (2001), S. 1.

^[41] Vgl. OnVista Gruppe (2004b), S. 1.

^[42] Für weitere Informationen siehe z.B.: Schneck (2003), S. 38 f.; Mutius (2002), S. 12 ff.

^[43] Für weitere Informationen siehe z.B.: Sveiby (1998), S. 252 ff.

^[44] Für weitere Informationen siehe z.B.: Eckert (2003), S. 647 f.; Bürgel / Luz (2000), S. 18-24.

^[45] Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für

Betriebswirtschaft e.V. (2003), S. 1234.

^[46] Vgl. Wehrheim (2000), S. 87.

^[47] Vgl. Schader (1999), S. 31; Hommel (1997), S. 351 f.

^[48] Vgl. Schorlemer / Posluschny (2001), S. 142.

^[49] Vgl. Blomeyer / Peemöller (2000), S. 346.

^[50] Vgl. Küting / Dawo (2003), S. 401; Kümpel (2002b), S. 267.