Die Bilanzierung und Bewertung der Immateriellen Vermögenswerte nach IAS im Vergleich zum HGB

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung

2 Anwendungsfälle der internationalen Grundsätze
2.1 Anwendungsfälle der US-GAAP
2.2 Anwendungsfälle der IAS

3 Aufbau des Regelungswerkes nach IAS
3.1.1 Framework
3.1.2 Regelungsinhalt der einzelnen Standards

4 Bedeutende Begriffe
4.1 Der Begriff des Vermögensgegenstandes im HGB
4.2 Der Begriff des assets nach IAS

5 Grundsätzliches zu den Immateriellen Vermögenswerten

6 Begriff der Immateriellen Vermögenswerte
6.1 Immaterielle Vermögensgegenstände nach HGB
6.1.1 Begriff der Immateriellen Vermögensgegenstände
6.1.2 Bilanzierungshilfen
6.1.3 Der Geschäfts- oder Firmenwert
6.2 Immaterielle Vermögenswerte nach IAS
6.2.1 Genereller Anwendungsbereich von IAS 38
6.2.2 Regelungen in anderen Standards

7 Bilanzierung und Bewertung nach HGB
7.1 Ansatz
7.2 Erstbewertung
7.3 Folgebewertung
7.4 Abschreibungen und dauerhafte Wertminderungen
7.5 Angabepflichten

8 Bilanzierung und Bewertung nach IAS
8.1 Ansatz
8.1.1 Erwerb immaterieller Wirtschaftsgüter
8.1.2 Geschäfts- oder Firmenwert
8.1.3 Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte
8.2 Erstbewertung
8.3 Folgebewertung
8.4 Abschreibungen und dauerhafte Wertminderungen
8.5 Angabepflichten

9 Ausblick

Anhang 1

Anhang 2

Anhang 3

Anhang 4

Literaturverzeichnis

Erklärung der Studierenden

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

In den deutschen Rechnungslegungsgrundsätzen, aber auch im deutschen Bilanzrecht vollzieht sich seit den letzten Jahren ein gravierender Wandel. Ursachen für diese Veränderung sind einerseits die zunehmende globale Ausrichtung vieler Unternehmen und somit eine steigende Bedeutung der internationalen Kapitalmärkte. Zum anderen waren spektakuläre Unternehmenskrisen ebenso wie die deutschen Rückstände bei der Umsetzung euro­päischer Richtlinien (z.B. das KapCoRiLiG) und der „Steuerreformstau“ ein wesentlicher Ansporn für einschneidende Veränderungen der Rechnungslegungsvorschriften.^[1]

So verlangt die Internationalisierung der Märkte nach einer Harmonisierung der Rechnungslegung, die den Ansprüchen der Investoren entspricht. Diese erwarten einen nach internationalen Vorschriften erstellten Jahresabschluss, der entscheidungsrelevante Informationen enthält, die international vergleichbar sind. Es erhöht sich der Kapitalmarktschutz, die Informationsunsicherheit nimmt ab und es sinken die Transaktionskosten durch den Wegfall von Überleitungsrechnungen. Eine wertorientierte Unternehmens­führung im Sinne eines Shareholder Value-Konzeptes wird möglich. Der deutsche Gesetz­geber hat auf diese Anforderungen mit der Einführung des § 292 a HGB reagiert, der Konzernen die Möglichkeit eröffnet, einen Abschluss nach IAS oder US-GAAP aufzustellen.^[2] An Stelle eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts nach deutschen Vorschriften wird gestattet, die Konzernrechnungslegung nach internationalen Grundsätzen aufzustellen. Der Gesetzgeber hat diese Vorschrift bis zum 31. Dezember 2004 befristet. Der Grund dafür liegt in der Absicht, die Bilanzierungs­normen bis dahin insgesamt überarbeitet zu haben.^[3] Nach einem Vorschlag der Euro­päischen Kommission vom 13. Februar 2001 müssen alle börsennotierten Unternehmen und Unternehmen, die Börsenprospekte erstellen, weil sie zum Handel auf einem geregelten Markt zugelassen werden sollen, ab 2005 nach IAS bilanzieren. Ebenso dürfen die Mitgliedsländer alle nichtbörsennotierten Unternehmen, also auch Einzelunternehmen, verpflichten, ihre Abschlüsse nach IAS zu erstellen.^[4]

Die nachfolgende Arbeit soll auf die unterschiedliche Bilanzierung und Bewertung der immateriellen Vermögenswerte nach deutschem Handelsrecht und den Regelungen nach IAS eingehen und wesentliche Unterschiede darlegen.

2 Anwendungsfälle der internationalen Grundsätze

2.1 Anwendungsfälle der US-GAAP

US-GAAP ist die originäre Rechnungslegungsvorschrift der USA, alle in den USA ansässigen Firmen müssen nach diesen Vorschriften bilanzieren.

Unternehmen, die Kapital an US-amerikanischen Börsen aufnehmen und Wertpapiere dort notieren lassen möchten, müssen sich den Regelungen der SEC unterwerfen und einen Jahres- bzw. Konzernabschluss nach US-GAAP erstellen. Dabei benötigen inter­national tätige Unternehmen u.U. keinen amerikanischen Vollabschluss, sondern können auf der Grundlage ihres originären Abschlusses auch eine Überleitung auf US-GAAP vorlegen. Diese Pflicht gilt unabhängig davon, wo das betreffende Unternehmen seinen Sitz hat oder seine Tätigkeit ausübt. Weiter angewendet werden die US-Grundsätze bei ausländischen Tochterunternehmen US-amerikanischer Muttergesellschaften.

2.2 Anwendungsfälle der IAS

Die IAS können prinzipiell nur auf freiwilliger oder vertraglicher Basis angewendet werden, hauptsächlich bei international tätigen Konzernen und kapitalmarktorientierten Unternehmen, es ist keine originäre Vorschrift.. Die Anwendung ist verbreitet, inzwischen bilanzieren bereits Unternehmen in 30 Staaten sowie verschiedene supranationale Einrichtungen nach IAS.

In Deutschland sind seit dem Jahre 1997 Unternehmen, die am Neuen Markt der Frankfurter Börse notiert werden, verpflichtet, ihre Abschlüsse nach IAS oder US-GAAP zu erstellen, jedoch wird ihnen eine zweijährige Übergangsfrist gewährt. Zudem können durch den neu geschaffenen § 292 a HGB deutsche Mutter­unternehmen ihren Konzern­abschluss nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen aufstellen. Mit beiden Grundsätzen wurde für kapitalmarktorientierte Unternehmen bzw. Konzerne der Weg in internationale Rechnungslegungsvorschriften geöffnet.^[5]

Auch mittelständische Unternehmen, die keinen Gang an die Börse planen, beabsichtigen, ihre Rechnungslegung auf IAS oder US-GAAP umzustellen, um sich international besser präsentieren zu können.^[6]

3 Aufbau des Regelungswerkes nach IAS

3.1.1 Framework

Das Framework enthält Rahmengrundsätze und Leitlinien, die unter anderem dem Bilanzierenden, dem Prüfer und dem Bilanzleser eine Hilfestellung bei der Arbeit mit den IAS geben sollen. Grundsätzlich tritt das Framework in seiner Bedeutung hinter die konkreten Vorschriften der IAS zurück. Es beinhaltet Ausführungen zu allgemeinen Grundsätzen, die bei der Rechnungslegung zu beachten sind. Diese konzeptionellen Grundsätze sind im „Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements“ schriftlich niedergelegt. Zunächst werden die grundlegenden Annahmen (F 22 f.) und die qualitativen Anforderungen (F 24 ff.) an Jahresabschlüsse nach IAS dargestellt.^[7]

Im Framework des IASC werden darüber hinaus die Elemente definiert, die in die jeweiligen Bestandteile des Jahresabschlusses eingehen. Als Elemente der Bilanz sind die Vermögensgegenstände, die Schulden und das Eigenkapital dargestellt.

3.1.2 Regelungsinhalt der einzelnen Standards

Die eigentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sind in den in englischer Sprache veröffentlichten IAS, den einzelnen Standards, enthalten. Es werden Einzelfragen der Rechnungslegung geregelt, teilweise decken die Standards Bilanzposten oder Problembereiche ab, teilweise geht es um die Gestaltung ganzer Rechnungslegungsinstrumente oder um Sonderprobleme bestimmter Branchen. Die älteren Standards enthalten neben Einzelfragen auch Grundaspekte. Dies ist zum einen darauf zurückzuführen, dass das Frauamework erst später entstand, zum anderen wollte das IASC drei Grundannahmen der IAS-Rechnungslegung bewusst in einzelnen Standards geregelt wissen, darunter Einzel­regelungen der Unternehmensfortführung (Going-concern), der periodengerechten Gewinn­ermittlung ( accrual accounting) und der Stetigkeit (consistency).

In Konfliktfällen haben die einzelnen IAS Vorrang vor den Regelungen im Framework.^[8]

4 Bedeutende Begriffe

4.1 Der Begriff des Vermögensgegenstandes im HGB

Der Begriff des Vermögensgegenstandes ist im HGB nicht näher definiert, er stellt einen unbestimmten Rechtsbegriff dar. Als Vermögensgegenstände gelten nach dem Handelsrecht grundsätzlich nur Gegenstände der Aktivseite der Bilanz. Dazu zählen sowohl körperliche als auch immaterielle Güter.^[9]

Die aktivierten Vermögensgegenstände müssen in Geld transformierbar sein und zur Schuldendeckung herangezogen werden können. Es müssen Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmt werden können.^[10] Dem Vermögensgegenstand muss eine eigene Markt- und Verkehrsfähigkeit und damit eine selbstständige Bewertbarkeit zukommen.^[11]

Grundsätzlich werden die Verögenswerte sowohl im HGB als auch nach IAS in 3 Bereiche unterteilt: in immaterielle und materielle Vermögenswerte sowie Bilanzierungshilfen.

4.2 Der Begriff des assets nach IAS

Vermögenswerte, assets, werden vom IASC wie folgt definiert: „An asset is a resource controlled by the enterprise as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the enterprise.“^[12]

Assets werden im Framework definiert als

1. Ressourcen, über die das Unternehmen in Folge vergangener Ereignisse verfügen kann und
2. aus denen es in Zukunft wirtschaftlichen Nutzen zu erzielen erwartet (F 49(a)).

Mit dieser Definition geht der Umfang eines assets über die herrschende Definition eines Vermögensgegenstandes nach den deutschen GoB hinaus, da es hier nicht auf die Einzelveräußerbarkeit ankommt, sondern lediglich auf die Erzielung eines künftigen Nutzens.

Des Weiteren umfasst der Begriff des asset Abgrenzungspositionen, die aktiviert werden müssen, um der periodengerechten Erfolgsermittlung gerecht zu werden, wobei diese Abgrenzungspositionen mit den Bilanzierungshilfen i.S.d. HGB vergleichbar sind.^[13]

Kein immaterieller Vermögenswert liegt vor beim sog. „Werbefeldzug“, d.h. Werbeaufwendungen stellen keinen immateriellen Vermögenswert dar, da ein zukünftiger Nutzen nicht nachweisbar ist. Diese Annahme gilt sowohl für die International Accounting Standards als auch in der Rechnungslegung nach dem HGB.

5 Grundsätzliches zu den Immateriellen Vermögenswerten

Während früher Sachanlagen das dominierende Element des Anlagevermögens der meisten Unternehmen waren, gewinnen seit geraumer Zeit immaterielle Vermögenswerte, so z.B. Patente und Marken, zunehmend an Bedeutung. Wesentliche Ursachen sind vermehrte Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten sowie das generelle Wachstum des tertiären Sektors, wobei der tertiäre Sektor eine Bezeichnung für den gesamten Bereich des Dienstleistungs- und Handelsgewerbes in einer Volkswirtschaft ist. Während früher große Industriekonzerne mit gewaltigen Produktionsanlagen das Wirtschaftsgeschehen dominierten, so wandelte sich dieses Bild zugunsten der Dienst­leistungsunternehmen, die weniger große Fabrikhallen als mehr Know-how sowie bekannte Markennamen usw. benötigen.^[14] Ehemalige entscheidende Werttreiber wie Grundstücke, Gebäude, Produk­tionsanlagen oder Vorräte werden durch physisch nicht greifbare Vorteile wie Rechte, Humankapital oder Marktpositionen ersetzt.^[15]

Neben diesen Faktoren hat aber auch die in den letzten Jahren zu verzeichnende Zunahme von Firmenkäufen und –zusammenschlüssen, und somit die bei einer Akquisition gezahlten Beträge für den sog. Firmenwert, einen wesentlichen Einfluss auf die gestiegene Thematik der immateriellen Vermögenswerte.^[16]

6 Begriff der Immateriellen Vermögenswerte

6.1 Immaterielle Vermögensgegenstände nach HGB

6.1.1 Begriff der Immateriellen Vermögensgegenstände

Die selbstständige Vewertbarkeit und bilanzielle Greifbarkeit sind die zentralen Merkmale der Immateriellen Vermögens­gegenstände. Jedoch werden die immateriellen Werte in der handelsrechtlichen Rechnungslegung nur teilweise erfasst, da nur entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände im Anlagevermögen angesetzt werden dürfen.

Im Umlauf­vermögen müssen dagegen grundsätzlich sämtliche selbst geschaffene und entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände angesetzt werden, sofern sie für den Verkauf bestimmt sind.^[17]

Beispiele für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind:

- Konzessionen
- Gewerbliche Schutzrechte
- Patente
- Lizenzen^[18]
- geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände

Beispiele für immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind:

- selbsterstellte zum Verkauf bestimmte EDV-Programme
- in Auftragsproduktion hergestellte Filme^[19]

[...]

^[1] vgl.: Förschle in Lüdenbach, International Accounting Standards, S. 5

^[2] vgl.: Blomeyer/Peemöller, Internationale Rechnungslegung und Prüfung, S. 5

^[3] vgl.: Beck’scher Bilanzkommentar § 292 a, Tz. 39

^[4] vgl.: Göthel in DB 2001, S. 2058

^[5] vgl.: Krawitz, Rechnungslegungsvorschriften nach HGB, IAS und US-GAAP

^[6] vgl.: Born, Rechnungslegung nach IAS, US-GAAP und HGB im Vergleich, S. V

^[7] vgl.: Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 73, 77

^[8] vgl.: Becker, „Rechsqualität und Geltungsbereich der IAS“, S. 301

^[9] vgl.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 240, Tz. 2

^[10] vgl.: Winnefeld, Bilanzhandbuch, Abschn. D, Tz. 415

^[11] vgl.: Castan/Heymann/Müller/Ordelheide/Scheffler, Becksches Handbuch der Rechnungslegung,
Abschn. B 211, Tz. 2

^[12] vgl.: Pellens, Internationale Rechnungslegung, S. 418

^[13] vgl.: Goebel/Fuchs in DStR 1994, S. 879

^[14] vgl.: Achleitner/Behr, IAS , S. 123

^[15] vgl.: Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebs-

wirtschaft e.V. in DB 2001, S. 989

^[16] vgl.: Achleitner/Behr, IAS , S. 123

^[17] vgl.: Pellens/Fülbier, Ansätze zur Erfassung immaterieller Werte, S. 42 f.

^[18] vgl.: Richter, Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Band II, Abt. 2, Tz. 4

^[19] vgl.: nwb, Fach 3b, Tz. 66