Bis 2012 wurden bei Aktienverkäufen über den Dividendenstichtag – den sog. Cum ex-Geschäften – zum Teil mehrere Steuerbescheinigungen ausgestellt, obwohl die bescheinigte Kapitalertragsteuer nur einmal erhoben wurde. Mit Einreichen der Steuerbescheinigungen wurde der einmal erhobene Steuerbetrag sodann mehrfach angerechnet oder erstattet. Dem Fiskus ist dadurch ein Steueraufkommen in Milliardenhöhe entgangen.
Zu den Mehrfachbescheinigungen konnte es kommen, da der Erhebungs- und der Bescheinigungsvorgang der Kapitalertragsteuer bis 2012 auseinander fielen: Die Kapitalertragsteuer war von der emittierenden Aktiengesellschaft abzuführen, die Bescheinigung über die Steuererhebung wurde hingegen erst durch die Depotbank ausgestellt. Die Depotbanken konnten bei girosammelverwahrten Aktien nicht erkennen, ob zuvor ein Leerverkauf stattgefunden hatte und bereits Steuerbescheinigungen ausgestellt wurden. Sie stellten daher Steuerbescheinigungen zu viel aus. Aber auch bei Wertpapierleihen über den Dividendenstichtag wurden mehrfach ausgestellte Steuerbescheinigungen zur Anrechnung genutzt. Der BFH entschied in seinem Urteil vom 16.04.2014, dass auch hier unzulässig angerechnet wurde.
Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) zu 2007 löste der Gesetzesgeber das Problem der Mehrfachanrechnungen zumindest teilweise, indem er die Dividendenkompensation der Kapitalertragsteuer unterwarf und inländische Depotbanken zur erneuten Steuerabfuhr verpflichtete. Unter Beteiligung eines ausländischen Kreditinstituts auf Leerverkäuferseite wurden jedoch auch noch nach der Gesetzesänderung ohne erneute Steuererhebung mehrere Steuerbescheinigungen ausgestellt.
Erst mit der Änderung des Erhebungssystems durch das OGAW-IV-Umsetzungsgesetz zu 2012 ist die mehrfache Bescheinigung nicht mehr zu befürchten. Sowohl die Abführung, als auch die Bescheinigung erfolgen nunmehr durch die Depotbanken des Kapitalertragsgläubigers. Für die Fälle vor 2012 sind jedoch entscheidende Rechtsfragen bis heute ungeklärt. Bereits umstritten ist, ob nicht bis zur Gesetzesänderung in 2011 eine „Gesetzeslücke“ bestand, unter der es steuerrechtlich sogar zulässig war, die lediglich einmal einbehaltene Kapitalertragsteuer mehrfach anzurechnen. Die Bundesregierung positionierte sich deutlich dazu. Sie erkenne keine „Gesetzeslücke“ – die Geschäfte seien „illegal“. [...]
Gliederung
Cum ex-Geschäfte – strafbare Steuerhinterziehung?
A. Einführung
B. Cum ex-Geschäfte als Gegenstand strafrechtlicher Untersuchungen
I. Cum ex-Geschäft in Form des Inhaberverkaufs
II. Cum ex-Geschäft bei „modellhaft auferlegtem Gesamtvertragskonzept“
III. Cum ex-Geschäft in Form des Leerverkaufs
1. Mehrfache Ausstellung von Steuerbescheinigungen mangels Sperrvermerk beim Aktieninhaber
2. Keine erneute Erhebung der Kapitalertragsteuer vor 2007 bzw. bei ausländischem Kreditinstitut vor 2012
IV. Folgerungen für die strafrechtliche Untersuchung
C. Strafbarkeit des anrechnenden Erwerbers wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO
I. Objektiver Tatbestand des § 370 AO
1. Taterfolg der Steuerhinterziehung
a) Steuerverkürzung (§ 370 Abs. 1, 1. Alt. AO) oder „anderer nicht gerechtfertigter Steuervorteil“ (§ 370 Abs. 1, 2. Alt. AO)?
b) Anrechnung als nicht gerechtfertigter Steuervorteil des Erwerbers bei Cum ex-Geschäften mit „modellhaft aufgelegtem Gesamtvertragskonzept“
c) Anrechnung als nicht gerechtfertigter Steuervorteil des Erwerbers bei Cum ex-Geschäften unter Leerverkauf
aa) Einkunft nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
(1) Seit 2007: Dividendenkompensationszahlung als Einkunft des Leerkäufers gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG
(2) Vor 2007: Einkunft des Leerkäufers gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG?
(a) Teile der Literatur und Rechtsprechung: Leerkäufer ist nicht wirtschaftlicher Eigentümer gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
(b) Gegenauffassung
(c) Stellungnahme
(3) Zwischenergebnis
bb) „Steuererhebung“ im Sinne von § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG beim Leerkäufer?
(1) Teile der Literatur und Rechtsprechung: Steuer des Leerkäufers ist nicht „erhoben“ im Sinne von § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG
(2) Gegenauffassung
(3) Stellungnahme
d) Im Strafverfahren: Entscheidung In dubio pro reo?
e) Zwischenergebnis zum Taterfolg
2. Tathandlung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1-3 AO)
a) Aussage über Zulässigkeit der Anrechnung keine Tatsachenangabe im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
b) Unterlassene Offenlegung des Sachverhalts als unrichtige oder unvollständige Tatsache im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO?
aa) Grundsätzlicher Meinungsstand im Steuerstrafrecht zu Offenlegungspflichten bei umstrittener Rechtslage
bb) Offenlegungspflichten des anrechnenden Erwerbers bei Cum ex-Geschäften?
cc) Zwischenergebnis zu den Offenlegungspflichten
c) Zwischenergebnis zur Tathandlung
3. Kausalität zwischen Tathandlung und Taterfolg
4. Zwischenergebnis zum objektiven Tatbestand des § 370 AO
II. Subjektiver Tatbestand des § 370 AO und Irrtumsfragen
1. Irrtum über den Leerverkauf
2. Rechtsirrtum über die steuerrechtliche Anrechnungszulässigkeit und den „nicht gerechtfertigten Steuervorteil“
a) Deliktstypus des § 370 AO als Blankett spricht für Beurteilung des Rechtsirrtums als Verbotsirrtum (§ 17 StGB)
b) Herrschende Steueranspruchstheorie behandelt Rechtsirrtum dennoch als Tatbestandsirrtum (§ 16 StGB)
c) Zwischenergebnis zum Rechtsirrtum
3. Zwischenergebnis zum subjektiven Tatbestand des § 370 AO
III. Ergebnis zur Strafbarkeit des anrechnenden Erwerbers wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO
D. Strafbarkeit der weiteren an dem Cum ex-Geschäft Beteiligten
I. Mittäterschaft (§ 25 Abs. 2 StGB)
II. Mittelbare Täterschaft
III. Anstiftung und Beihilfe
IV. Bandenmäßige Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5 AO)
V. Zwischenergebnis
E. Fazit
Zielsetzung & Themen
Das Hauptziel der Arbeit besteht in der Untersuchung, ob und unter welchen Voraussetzungen die Erlangung von Steuervorteilen durch die Anrechnung von Kapitalertragsteuer im Zusammenhang mit sogenannten Cum-ex-Geschäften als strafbare Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO zu qualifizieren ist.
- Strafrechtliche Einordnung von Cum-ex-Gestaltungen
- Abgrenzung von Inhaberverkäufen und Leerverkäufen
- Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG
- Offenlegungspflichten bei umstrittener steuerrechtlicher Bewertung
- Subjektive Tatbestandsmerkmale und Irrtumsfragen bei Steuerhinterziehung
Auszug aus dem Buch
C. Strafbarkeit des anrechnenden Erwerbers wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO
Der Erwerber des Cum ex-Geschäfts könnte den Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO dadurch verwirklichen, dass er eine mehrfach ausgestellte Steuerbescheinigung (§ 45a Abs. 2, 3 EStG) seiner Einkommensteuererklärung beifügt und ihm daraufhin die nur einmal abgeführte Kapitalertragssteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG angerechnet wird. Gegenstand der Untersuchungen sind dabei Kapitalertragsteueranrechnungen, die im Anschluss an Cum ex-Geschäfte unter modellhaftem Gesamtvertragskonzept, vor allem aber bei Leerverkäufen vor 2012 stattfanden.
I. Objektiver Tatbestand des § 370 AO
Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfordert auf Ebene des objektiven Tatbestandes, dass eine Steuerverkürzung oder ein anderer nicht gerechtfertigter Steuervorteil erlangt wird (§ 370 Abs. 1, 1. oder 2. Alt. AO), indem unrichtige oder unvollständige Angaben getroffen werden (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO).
1. Taterfolg der Steuerhinterziehung
§ 370 Abs. 1 AO verlangt zunächst den Eintritt eines Taterfolges in Form einer Steuerverkürzung (Alt. 1) oder eines anderen nicht gerechtfertigten Steuervorteils (Alt. 2), wobei sich der Erfolgseintritt anhand des materiellen Steuerrechts bestimmt.
Zusammenfassung der Kapitel
A. Einführung: Das Kapitel erläutert die Grundproblematik der Cum-ex-Geschäfte, bei denen durch mehrfache Ausstellung von Steuerbescheinigungen unberechtigte Steueranrechnungen erfolgten.
B. Cum ex-Geschäfte als Gegenstand strafrechtlicher Untersuchungen: Hier werden die verschiedenen Gestaltungsvarianten wie Inhaberverkäufe, modellhafte Gesamtvertragskonzepte und Leerverkäufe differenziert analysiert.
C. Strafbarkeit des anrechnenden Erwerbers wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO: Das Kernkapitel untersucht den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung, insbesondere die Voraussetzungen für einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil und die Rolle von Tatbestands- sowie Rechtsirrtümern.
D. Strafbarkeit der weiteren an dem Cum ex-Geschäft Beteiligten: Dieses Kapitel widmet sich der Täterschaft und Teilnahme weiterer Personen wie Initiatoren, Berater und Depotbankmitarbeiter an der Steuerhinterziehung.
E. Fazit: Die Arbeit schließt mit dem Ergebnis, dass bei Cum-ex-Gestaltungen eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung möglich ist, sofern Vorsatz vorliegt und die steuerrechtlichen Voraussetzungen für eine Anrechnung unzulässig umgangen wurden.
Schlüsselwörter
Cum-ex-Geschäfte, Steuerhinterziehung, § 370 AO, Kapitalertragsteuer, Steuerbescheinigung, Dividendenstripping, Leerverkäufe, wirtschaftliches Eigentum, Anrechnungszulässigkeit, Steueranrechnung, Tatbestandsirrtum, Rechtsirrtum, Mittäterschaft, Offenlegungspflicht, Steuerstrafrecht
Häufig gestellte Fragen
Worum geht es in der wissenschaftlichen Arbeit grundsätzlich?
Die Arbeit analysiert die strafrechtliche Relevanz von sogenannten Cum-ex-Geschäften und untersucht, ob deren Beteiligte durch die unzulässige Anrechnung von Kapitalertragsteuer den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen.
Welche zentralen Themenfelder deckt die Untersuchung ab?
Neben der steuerrechtlichen Einordnung der Transaktionen (Inhaberverkäufe, Leerverkäufe, modellhafte Konzepte) steht die strafrechtliche Prüfung des § 370 AO, insbesondere im Hinblick auf Täterschaft, Vorsatz und Irrtumsproblematiken, im Vordergrund.
Was ist das primäre Ziel der Forschungsarbeit?
Das Ziel ist es zu klären, unter welchen Bedingungen die Anrechnung von Kapitalertragsteuer bei Cum-ex-Geschäften den Straftatbestand der Steuerhinterziehung verwirklicht und welche Rolle dabei die subjektive Vorwerfbarkeit spielt.
Welche wissenschaftliche Methode wird verwendet?
Es handelt sich um eine juristische Untersuchung, die auf einer umfassenden Analyse von Gesetzesmaterialien, finanzgerichtlicher Rechtsprechung und strafrechtlicher Literatur basiert.
Was wird im Hauptteil der Arbeit behandelt?
Der Hauptteil gliedert sich in die Untersuchung des objektiven Tatbestandes (Steuervorteil, Tathandlung, Offenlegungspflichten) und des subjektiven Tatbestandes (Vorsatz, Irrtum über tatsächliche Umstände vs. Rechtsirrtum) sowie die Prüfung der Beteiligungsformen (Mittäterschaft, Anstiftung, Beihilfe).
Welche Schlüsselbegriffe sind charakteristisch für diese Arbeit?
Zentrale Begriffe sind Cum-ex-Geschäfte, Steuerhinterziehung, Kapitalertragsteueranrechnung, wirtschaftliches Eigentum und der Tatbestandsbegriff gemäß § 370 AO.
Warum ist die Unterscheidung zwischen Inhaberverkauf und Leerverkauf strafrechtlich relevant?
Diese Unterscheidung ist entscheidend für die Frage, ob eine gesetzeswidrige Mehrfachanrechnung der Kapitalertragsteuer vorliegt. Während beim Inhaberverkauf Sperrmechanismen griffen, war die mehrfache Ausstellung von Steuerbescheinigungen bei Leerverkäufen der zentrale Anreiz für die strafrechtlich relevante Gestaltung.
Welche Bedeutung misst der Autor der Offenlegungspflicht bei?
Die Arbeit kommt zu dem Ergebnis, dass die unterlassene Offenlegung der spezifischen Vertragsgestaltung (Cum-ex) gegenüber den Finanzbehörden bei gleichzeitigem Anrechnungsantrag ein wesentliches Indiz für eine Täuschungshandlung im Sinne des § 370 AO darstellen kann.
- Arbeit zitieren
- Nicola Meier (Autor:in), 2016, Cum ex-Geschäfte. Strafbare Steuerhinterziehung?, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/365328
