Veränderung der umsatzsteuerlichen Behandlung des PKW-Eigenverbrauchs zum 01.09.1999

Inhaltsverzeichnis :

1. Allgemeines

2. Besteuerung bis 31.03.1999
2.1. Definition des Eigenverbrauchs
2.2. Eigenverbrauch als steuerbarer Tatbestand
2.3. Steuerbefreiungen
2.4. Bemessungsgrundlage
2.4.1. Bemessungsgrundlage anhand Fahrtenbuch
2.4.2. Bemessungsgrundlage anhand 1%-Regel
2.4.3. Schätzung der Bemessungsgrundlage
2.5. Vorsteuerabzug
2.6. Entnahme des Kraftfahrzeugs
2.7. Gestellung eines Kraftfahrzeugs an einen Arbeitnehmer
2.8. Miete oder Leasing

3. Besteuerung ab dem 01.04.1999
3.1. Besteuerung für Altfahrzeuge (Anschaffung vor dem 01.04.1999)
3.1.1. Zuordnung zum Unternehmen
3.1.2. Definition der unentgeltlichen sonstigen Leistung
3.1.3. Steuerbarkeit
3.1.4. Steuerbefreiungen
3.1.5. Bemessungsgrundlage
3.1.6. Beispiele
3.1.7. Entnahme des Kraftfahrzeugs
3.1.8. Gestellung des Kraftfahrzeugs an einen Arbeitnehmer
3.1.9. Miete oder Leasing Punkt Thema Seite
3.2. Besteuerung für Neufahrzeuge (Anschaffung nach dem 31.03.1999)
3.2.1. Zuordnung zum Unternehmen
3.2.2. Steuerbare unentgeltliche sonstige Leistung
3.2.3. Vorsteuerabzug
3.2.4. Beispiel
3.2.5. Entnahme des Kraftfahrzeugs
3.2.6. Nutzungsänderungen
3.2.7. Miete oder Leasing

4. Schlussbemerkungen

5. Quellenverzeichnis

Die Seitenangaben in den Fußnoten beziehen sich auf die im Quellenverzeichnis angegebenen Werke und deren Auflagen.

1. Allgemeines

Mit der vorliegenden Hausarbeit wird die Veränderung der umsatzsteuerlichen Tatbestände und Auswirkungen bei Kauf, Leasing oder Miete eines Kraftfahrzeuges durch einen Unternehmer zum 01.04.1999 dargestellt. Schwerpunkt bildet dabei die nichtunternehmerische Nutzung eines Kraftfahrzeuges durch den Unternehmer. Nur kurz dargestellt wird die Gestellung eines Kraftfahrzeuges an Arbeitnehmer, sowie die Entnahme des Kraftfahrzeugs.

In Teil 2 der Hausarbeit soll zunächst auf die umsatzsteuerliche Rechtslage der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeuges vor dem 01.04.1999 eingegangen werden.

Teil 3 geht auf die neue Regelung für die Besteuerung ab dem 01.04.1999 ein. Es wird zunächst auf die sogenannten „Altfahrzeuge“, und später auf die „Neufahrzeuge“ eingegangen.

In der Schlussbemerkung wird eine Vergleichsrechnung aufgestellt mit einer Würdigung der Veränderungen.

Vorab werden für alle Teile der Hausarbeit folgende Voraussetzungen als gegeben angesehen:

1. Käufer oder Leasingnehmer des Kraftfahrzeuges ist ein Unternehmer i.S.d. §2 Abs. 1 S. 1 i.V.m. §2 Abs. 2 UStG, d.h. es wird durch den Käufer, Leasingnehmer oder Mieter eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausgeübt.
2. Der Kauf oder das Leasing erfolgt im Rahmen des Unternehmens gem. §2 Abs.1 S.2 UStG; die unternehmerische Nutzung beträgt mindestens 10% und die Zuordnung beträgt zu 100% dem Unternehmen.

2. Besteuerung bis 31.03.1999

Als gesetzliche Grundlagen dienen das Umsatzsteuergesetz vom 27.04.1993 mit späteren Änderungen und die Umsatzsteuerrichtlinien von 1996. Angaben über Abschnitte und Paragrafen beziehen sich auf diese Texte.

Vorab muss folgende Überlegung angestellt werden:

Eine umsatzsteuerpflichtige Behandlung des Eigenverbrauchs findet nur dann statt, wenn bei der Anschaffung die Vorsteuer abzugsfähig war. Die Besteuerung des Eigenverbrauchs dient dem Zwecke der Kompensation des Vorsteuerabzugs (Artikel 6 Abs. 2 der 6.RLEWG (Richtlinie der EWG)). Die teilweise Umsetzung in nationales Recht erfolgt durch den §4 Nr. 28 UStG, welcher die hier zu behandelnden Fälle (keine Besteuerung des Eigenverbrauchs für Gegenstände, bei denen ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG nicht möglich war) abdeckt. Weitergehende Fälle (Anwendbarkeit des §4 Nr. 28 UStG scheitert bei Erwerb von Nicht- bzw. Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 UStG), sowie Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis^[1] ) werden in der Ausarbeitung nicht berücksichtigt, da sich die Ergebnisse mit den „Normalfällen“ decken: der Steuerpflichtige kann sich direkt auf die RLEWG berufen.

Eine weitere Vorüberlegung muss berücksichtigen, ob ein Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zugeordnet wird oder nicht. Galt bis 1996 allgemein die Auffassung, dass ein Gegenstand voll oder gar nicht dem Unternehmen zugeordnet wird, so ist die Situation seit dem sog. „Armbrecht“ – Urteil des EuGH vom 04.10.1995 (BStBl 1996 II, S. 392) eine andere: Ungeachtet der ertragsteuerlichen Gesichtspunkte hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, ob er einen gemischtgenutzten Gegenstand (hier Kraftfahrzeug) zum Teil, voll oder gar nicht dem Unternehmen zuordnet (BMF-Schreiben vom 27.06.1996 (BStBl 1996 I S. 702)). Die 100%-Zuordnung zum Unternehmen erfolgt durch die Geltendmachung des vollen Vorsteuerabzugs.^[2]

2.1. Definition des Eigenverbrauchs

Eigenverbrauch im allgemeinen liegt vor, wenn eine Wertabgabe des Unternehmens für unternehmensfremde Zwecke erfolgt.^[3]

Für Einzelunternehmen gelten die folgenden steuerbaren Tatbestände :

1. „Gegenstandseigenverbrauch“ – Entnahme eines Gegenstandes gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2a UStG
2. „Verwendungseigenverbrauch“ – Leistungsentnahme aus dem Unternehmen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2b UStG
3. „Repräsentationseigenverbrauch“ – nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 7 EStG gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2c UStG.

Auch bei „Erwerbsgesellschaften“ (Personen– und Kapitalgesellschaften), die keine umsatzsteuerliche Privatsphäre im engeren Sinne haben, kann eine unternehmensfremde Wertabgabe erfolgen. Die Eigenverbrauchsbesteuerung erfolgt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG. Bei Personengesellschaften erfolgt die Besteuerung der Kfz-Verwendung analog der Vorschriften für Einzelunternehmer (Entnahme oder Verwendung durch einen Gesellschafter oder nahestehenden Personen) gem. Abschnitt 11 UStR 1996; die Kfz-Verwendung bei Kapitalgesellschaften durch die (Gesellschafter)Geschäftsführer, deckt nicht den Tatbestand des Eigenverbrauchs, da auch dieser Personenkreis meist zum umsatzsteuerlichen Personal des Unternehmens gerechnet wird. (dazu später mehr).

Im Folgenden soll auf die Regelungen für Einzelunternehmer eingegangen werden.

Die nichtunternehmerische private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs stellt einen sogenannten „Leistungs-“ bzw. „Verwendungseigenverbrauch“^[4] i.S.d. §1 Abs. 1 Nr. 2b UStG dar. Im Rahmen des Unternehmens wird für außerunternehmerische Zwecke eine sonstige Leistung i.S.d. §3 Abs. 9 UStG erbracht: die unentgeltliche Verwendung wird einer „fiktiven Vermietung“^[5] gleichgestellt. Eine Vermietung an sich stellt eine sonstige Leistung i.S.d. §3 Abs. 9 UStG dar, da sie keine Lieferung ist.

Werden durch den Unternehmer auch Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und/oder Familienheimfahrten (doppelte Haushaltsführung) durchgeführt, so handelt es sich um einen sogenannten „Aufwandseigenverbrauch“ i.S.d. §1 Abs.1 Nr. 2c i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG. Die Bemessungsgrundlage ist in diesem Fall die Differenz zwischen den Aufwendungen und dem als Betriebsausgabe abziehbaren Anteil, der sich durch die Multiplikation Entfernungskilometer x Anzahl Tage x 0,70 DM ergibt (vergl. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, §9 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

2.2. Eigenverbrauch als steuerbarer Tatbestand

Der unter 2.1. bezeichnete Eigenverbrauch ist nur dann steuerbar, wenn er im Inland ausgeführt wird (§1 Abs.1 Nr.2 S.1 UStG). Die Voraussetzungen Unternehmer und im Rahmen des Unternehmens seien durch o.g. Feststellungen unter 1) gegeben.

Ort des Eigenverbrauchs

Ort der fiktiven Vermietung als sonstige Leistung ist mangels einer Sonderregelung für den Ort der sonstigen Leistung gem. §3a Abs. 2 bis 5 UStG der Sitz des Unternehmens, bzw. Sitz der Betriebsstätte gem. §3a Abs. 1 UStG (allgemeiner Grundsatz).

Im Folgenden wird unterstellt, dass das Unternehmen seinen Sitz im Inland (vergl. §1 Abs.2 S.1 UStG) hat, also ein steuerbarer Eigenverbrauch vorliegt.

2.3. Steuerbefreiungen

Nach der Feststellung, dass es sich bei dem Eigenverbrauch um einen umsatzsteuerbaren Tatbestand handelt, ist ferner zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung gem. §4 UStG vorliegt.

In den Nummern 1-27 des §4 UStG findet sich zunächst kein Hinweis auf eine allgemeine Steuerbefreiung des Kfz – Eigenverbrauchs.

In Anwendung des §4 Nr. 28b UStG allerdings ergibt sich, dass ein Unternehmer dann einen steuerbefreiten Eigenverbrauch ausführt, sofern er eine nach §4 Nr. 1-27 steuerbefreite Tätigkeit ausführt. So müssen z.B. Ärzte ihren steuerbaren Kfz-Eigenverbrauch nicht umsatzsteuerlich versteuern, da sie eine nach §4 Nr. 14 steuerbefreite Tätigkeit ausüben.

Im Folgenden wird unterstellt, dass der Unternehmer nur steuerpflichtige Umsätze ausführt und somit auch der Eigenverbrauch steuerpflichtig ist.

2..4. Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage für den Kfz-Eigenverbrauch sind gem. §10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die entstandenen Kosten. Es sind diejenigen Kosten auszuscheiden, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist. (EuGH-Urteil vom 25.05.1993, BStBl. 1993 II S. 812 i.V.m. BMF-Schreiben vom 02.05.2000/29.05.2000, Internet-Adresse: www.bundesfinanzministerium.de unter der Rubrik Fachabteilungen/Infos – Besitz- und Verkehrsteuern und BMF-Schreiben vom 28.09.1993, BStBl. 1993 I, S. 912).

Das Hauptproblem stellt sich in der Frage nach der Höhe der Bemessungsgrundlage. Es haben sich zwei grundsätzliche Möglichkeiten der Ermittlung der Bemessungsgrundlage herausgebildet : Fahrtenbuch oder 1%-Regel. Daneben gibt es noch den Weg der Schätzung.

2.4.1. Bemessungsgrundlage anhand Fahrtenbuch

Bei der Ermittlung des Eigenverbrauchs durch ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch (in Anlehnung an §6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG) werden vorab die Kosten ausgeschieden, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist. (Abschnitt 155 Abs. 2 S. 4 UStR 1996).

Der durch das Fahrtenbuch ermittelte private Anteil (vom-Hundert-Satz) wird auf die Kosten (z.B. laut Buchhaltung) angewandt. Der sich so ergebende Betrag wird als Bemessungsgrundlage verwendet. Näheres hierzu im Beispiel unter 3.1.6.1.

2.4.2. Bemessungsgrundlage anhand 1%-Regel

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Kfz-Eigenverbrauch durch die 1%-Regel ist der Regelfall.^[6] Sie erfolgt in Anlehnung an §6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und §4 Abs. 5 Nr. 6 EStG.

Aus der ermittelten Bemessungsgrundlage sind im Vorfeld 20% abzuziehen, um den nicht vorsteuerbelasteten Kosten Rechnung zu tragen. Abschnitt 155 Abs. 3 Satz 6 UStR 1996, wonach eine Kürzung der Bemessungsgrundlage um nicht vorsteuerbelastete Kosten nicht zulässig ist, ist gemäß BMF-Schreiben vom 11.04.1996 (BStBl 1996 I S. 633) nicht anzuwenden.

Die Bemessungsgrundlage teilt sich in drei Teile auf:

ad 1 : Für den Eigenverbrauch gem. §1 Abs. 1 Nr. 2 b (private Verwendung des Kfz) wird zunächst pro Monat der privaten Nutzung 1% des inländischen Bruttolistenpreises einschließlich Umsatzsteuer und Sonderausstattungen ermittelt (gem. §6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Von der ermittelten Teil-Bemessungsgrundlage sind 20% für nicht vorsteuerbelastete Kosten auszuscheiden.

ad 2 : Soweit Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorhanden sind, werden für die Ermittlung des Eigenverbrauchs gem. §1 Abs. 1 Nr. 2c i.V.m. §4 Abs. 5 Nr. 6 EStG 0,03% des Bruttolistenpreises einschl. Umsatzsteuer und Sonderausstattungen mit den Entfernungskilometern zu Arbeitsstätte multipliziert (ergibt Wert für einen Monat).

Von diesem Produkt werden die abzugsfähigen Betriebsausgaben i.H.v. Entfernungskilometer x monatliche Arbeitstage x 0,70 DM subtrahiert. Der so ermittelte Wert darf auch um 20% gekürzt werden (BMF-Schreiben vom 16.02.1999, BStBl 1999 I, S. 224); bis zu dem genannten BMF-Schreiben galt, dass dieser Teil der Bemessungsgrundlage nicht um 20% für nicht vorsteuerbelastete Kosten gekürzt werden darf (siehe BMF-Schreiben vom 11.03.1997, BStBl 1997 I, S. 324).

ad 3 : Fallen zusätzlich sogenannte Familienheimfahrten an (Fahrten zwischen dem Unternehmensort und dem Heimatort (doppelte Haushaltsführung), ergibt sich eine zusätzliche Teil-Bemessungsgrundlage von 0,002 % vom Bruttolistenpreis einschl. Sonderausstattungen und USt) pro Entfernungskilometer und Fahrt/Monat. Auch hier ist ein Abzug von 20% für nicht vorsteuerbelastete Kosten gestattet. (siehe Ausführungen zu Teil2 der Bemessungsgrundlage).

Werden die Teil-Bemessungsgrundlagen addiert, erhält man die monatliche Bemessungsgrundlage für den zu versteuernden Eigenverbrauch, auf die der allgemeine Steuersatz von z.Zt. 16% angewandt wird.

Ein erläuterndes Beispiel ist unter Punkt 3.1.6.2. vorhanden.

Anzumerken in diesem Zusammenhang ist, dass die oben genannten Teil-Bemessungsgrundlagen 2 und 3 (Fahrten zw. Wohnung und Arbeitsstätte und Familienheimfahrten) ab 01.04.1999 nicht mehr steuerbar sind, und somit nicht mehr zur Bemessungsgrundlage gehören.

[...]

^[1] Völkel / Karg Seite 257

^[2] Völkel / Karg Seite 258

^[3] Rauser Seite 65

^[4] Rauser Seite 67

^[5] Rauser Seite 67

^[6] Rauser Seite 101