Die handelsbilanzielle Ermittlung der Herstellungskosten - Eine systematische Darstellung von Möglichkeiten und Grenzen bilanzpolitischer Gestaltung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Problemstellung und Gang der Untersuchung

2. Zum Begriff „Herstellungskosten“

3. Ansatz der Herstellungskosten
3. 1 Aktivierungspflicht
3. 2 Aktivierungswahlrecht
3. 3 Aktivierungsverbot
3. 4 Wertgrenzen der Herstellungskosten

4. Herstellungskosten im Blickwinkel der Bilanzpolitik
4. 1 Begriff und Zweck der Bilanzpolitik
4. 2 Bewertungsvereinfachungsverfahren
4. 2. 1 Festbewertung
4. 2. 2 Gruppenbewertung
4. 2. 3 Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren
4. 3 Ermessensspielräume bei der Bewertung handelsrechtlicher Herstellungskosten
4. 3. 1 Festlegung der Wertgrenzen
4. 3. 2 Abgrenzung zwischen Einzel- und Gemeinkosten
4. 3. 3 Sondereinzelkosten des Vertriebs
4. 3. 4 Sonstige bilanzpolitische Aspekte
4. 4 Grenzen der Bilanzpolitik

5. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Aufsätze in Zeitschriften

Verzeichnis verwendeter Rechtsquellen

Versicherung

Abkürzungsverzeichnis

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Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Herstellungskosten im Handelsrecht

1. Problemstellung und Gang der Untersuchung

In der vorliegenden Hausarbeit werden die Möglichkeiten und Grenzen bilanzpolitischer Gestaltung hinsichtlich der handelsbilanziellen Ermittlung von Herstellungskosten systematisch dargestellt. Die Herstellungskosten werden begrifflich bestimmt und ihre handelsrechtlichen Bestandteile erörtert. Darauf folgt eine Bewertung der Herstellungskosten vor dem Hintergrund bilanzpolitischer Erwägungen. Die Analyse konzentriert sich aufgrund des vorgegebenen Rahmens auf das deutsche Handelsrecht, so dass Aspekte des Steuerrechts nach dem EStG unberücksichtigt bleiben. Internationale Normen wie die ausländischen General Accepted Accounting Principles (GAAP) und die International Accounting Standards (IAS) werden außer Acht gelassen.

2. Zum Begriff „Herstellungskosten“

Die Herstellungskosten sind der grundsätzliche Bewertungsmaßstab für alle Aufwendungen eines Unternehmens für die eigene Herstellung von Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens, sowie für deren Erweiterung oder wesentliche Verbesserung.^[1] Letztere Ausgaben bezeichnet man als nachträgliche Herstellungskosten.^[2] Das HGB setzt die Herstellungskosten stets in Analogie mit den Anschaffungskosten.^[3] Der Unterschied besteht darin, dass bei den Herstellungskosten die Selbsterstellung von Vermögensgegenständen im Vordergrund steht, wobei sich hingegen die Anschaffungskosten auf den Fremdbezug von Gegenständen beziehen.^[4] Das HGB enthält folgende Legaldefinition für Herstellungskosten in § 255 Abs. 2 Satz 1 und 2:

„Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung.“^[5]

Der handelsrechtliche Begriff der Herstellungskosten beschränkt sich auf aufwandsgleiche Kosten. Dadurch kommt eine wesentliche Unterscheidung zu dem betriebswirtschaftlichen Kostenbegriff zustande. Die Begriffe Herstellkosten oder Selbstkosten, die in der Kostenrechnung verwandt werden, dürfen im Gegensatz zu den Herstellungskosten kalkulatorische Kostenarten, wie kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Mieten, etc. enthalten. Es können also nur die in den Herstellkosten der Kostenrechnung enthaltenen Kostenarten in die handelsrechtlichen Herstellungskosten eingehen, wenn ihnen Ausgaben bzw. Aufwendungen entsprechen, die in der Finanzbuchhaltung verbucht werden.^[6] Sie müssen pagatorischer Natur sein. Von daher wäre der Begriff „Herstellaufwand“ oder „Herstellungsausgaben“ eigentlich zutreffender für das, was die Herstellungskosten beinhalten.^[7]

3. Ansatz der Herstellungskosten

Für die Bestandteile, die den Umfang der Herstellungskosten nach den Absätzen 2 und 3 des § 255 HGB festlegen, gelten Einbeziehungsgebote, Einbeziehungswahlrechte und Einbeziehungsverbote, woraus Wertgrenzen resultieren.^[8] Diese werden im Folgenden genauer erläutert.

3. 1 Aktivierungspflicht

Das Gesetz schreibt in § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB vor, dass Materialeinzelkosten (direkt zurechenbarer Verbrauch von Roh- und Hilfsstoffen), Fertigungseinzelkosten (Löhne und Lohnnebenkosten) und Sondereinzelkosten der Fertigung (stück- und auftragsbezogene Kosten für Modelle, Spezialwerkzeuge, Entwürfe, Schablonen) in der Bilanz zu aktivieren, d.h. anzusetzen sind. Hierbei geht es, wie dem Wortlaut zu entnehmen ist, jeweils um Einzelkosten. Diese stellen diejenigen Kosten (Aufwendungen) dar, die einem Bezugsobjekt unmittelbar (direkt) zugerechnet werden können.^[9] Aufgrund der Problematik des Umfanges von Einzelkosten und der Abgrenzungsproblematik zu Gemeinkosten (aufgrund von Verteilungsschlüsseln zurechenbare Kosten), können einzeln zurechenbare Kosten auch als sog. „unechte Gemeinkosten“ angesetzt werden, wenn die Erfassung der Einzelkosten ökonomisch nicht vertretbar ist, z. B. bei Schrauben als Bestandteil eines hergestellten Vermögensgegenstandes. Diese Möglichkeit, basierend auf dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit, wird damit allerdings verpflichtend.^[10]

3. 2 Aktivierungswahlrecht

Einzubeziehende bzw. einbeziehbare Bestandteile der Herstellungskosten werden in § 255 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB festgelegt:

„Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist, eingerechnet werden. Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung brauchen nicht eingerechnet zu werden.“^[11]

Aus der Forderung nach Angemessenheit und Notwendigkeit ist zu folgern, dass Aufwendungen, die über dem normalen Maß liegen, nicht in die Herstellungskosten einzubeziehen sind, z. B. Abschreibungen aufgrund von unvorhersehbaren Ereignissen (Katastrophenfälle).^[12] Außerdem darf nur der Anteil der Gemeinkosten aktiviert werden, der bei Unterbeschäftigung auf die genutzte Kapazität entfällt, die sog. Nutzkosten. Daher sollte die Bestimmung der Leerkosten, die aus den Herstellungskosten herauszurechnen sind, auf Basis einer Normalbeschäftigung mit einer gewissen Schwankungsbreite erfolgen.^[13] Zusätzlich schreibt § 255 Abs. 2 Satz 5 HGB vor, dass nur die zum Herstellungszeitraum synchronen Gemeinkosten berücksichtigt werden dürfen. Das Ende eines Herstellungsprozesses wird mit der Absatzreife des Produktes gleichgesetzt. Zuletzt gesteht § 255 Abs. 3 HBG den Kaufleuten das Wahlrecht der Fremdkapitalzinseneinbeziehung als Bewertungshilfe zu, wenn diese der Herstellungsfinanzierung dienen und auf den Herstellungszeitraum entfallen.^[14] Über diese Abgrenzung hat sich in der bestehenden Literatur keine herrschende Lehrmeinung entwickelt.^[15]

3. 3 Aktivierungsverbot

Ein Aktivierungsverbot gilt lt. § 255 Abs. 2 Satz 6 HGB für die Vertriebskosten und grundsätzlich auf auch für die Fremdkapitalzinsen, wenn sie nicht die Voraussetzungen für das unter 3. 2 genannte Wahlrecht erfüllen.

Bei den Vertriebskosten liegen zwei Gründe vor, die das Einbeziehungsverbot erklären. Erstens stellen sie keinen Aufwand für die Herstellung des Produktes dar und zweitens ist der Beitrag der Vertriebskosten zur Wertsteigerung des Produktes strittig.^[16] Das Verbot für die Vertriebskosten gilt generell auch für die Sondereinzelkosten des Vertriebs, allerdings wird deren Einbeziehung nicht als völlig unmöglich angesehen.^[17] Viele Rechtsfälle beschäftigen sich mit dem Problem der Abgrenzung bei den Verpackungskosten. Grundsätzlich gehören sie zu den Vertriebskosten, wenn sie nicht für die Einbringung auf den Absatzmarkt zwingend erforderlich sind. Dabei unterscheidet die Rechtssprechung zwischen Innenverpackung (z. B. Bier in Flaschen, Zahnpasta in Tuben, Milch in Tüten) und Außenverpackung (z. B. Etikettierung, Stanniolverkleidung), wobei die Innenverpackung meistens noch den Herstellungskosten zugerechnet werden darf, während die Außenverpackung den Vertriebskosten zugeordnet wird.^[18] Diese Abgrenzungsschwierigkeiten eröffnen dem Unternehmen handelsbilanzielle Spielräume, die unter 4. 3 noch genauer analysiert werden.

[...]

^[1] vgl. Meyer, Claus, S. 97

^[2] vgl. Baetge, Jörg, S. 207

^[3] vgl. Wysocki, v. Klaus, S. 57

^[4] vgl. Schneeloch, Dieter, S. 332

^[5] HGB § 255 Abs. 2 Satz 1 und 2

^[6] vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, S. 87

^[7] vgl. Hilke, Wolfgang S. 148

^[8] vgl. Bitz, Michael/Schneeloch, Dieter/Wittstock, Wilfried, S. 191

^[9] vgl. Bitz, Michael/Schneeloch, Dieter/Wittstock, Wilfried, S. 191

^[10] vgl. Baetge. Jörg, S. 203

^[11] HGB § 255 Abs. 2 Satz 3, 4

^[12] vgl. Coenenberg, Adolf, S. 90-91

^[13] vgl. Baetge, Jörg, S. 204

^[14] vgl. Federmann, Rudolf, S. 284

^[15] vgl. Selchert, Friedrich Wilhelm in Der Betrieb, S. 2413-2420

^[16] vgl. Federmann, Rudolf, S. 284

^[17] vgl. Baetge, Jörg. S. 206

^[18] vgl. Hessisches Finanzgericht in Betriebs-Berater, S. 1592-1593