Die Neuregelungen in IFRS 15 und ihre praktische Anwendung

Inhaltsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

TABELLENVERZEICHNIS

1 EINLEITUNG UND PROBLEMSTELLUNG

2 ZIELSETZUNG

3 AKTUELLE RECHTSLAGE - IAS 18 UND IAS 11
3.1 IAS 18 „Umsatzerlöse“
3.1.1 Verkauf von Gütern
3.1.2 Erbringung von Dienstleistungen
3.1.3 Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden
3.1.4 Angabe Vorschriften des IAS 18
3.2 IAS 11 „Fertigungsaufträge“
3.2.1 Definition und Geltungsbereich
3.2.2 Segmentierung von Fertigungsaufträgen
3.2.3 Definition der Auftragserlöse nach IAS 11
3.2.4 Definition der Auftragskosten nach IAS 11
3.2.5 Die Erfassung von Auftragserlösen und Auftragskosten
3.2.6 Angabe Vorschriften des IAS 11
3.3 Abschließende Würdigung der Standards IAS 18 und IAS 11

4 NEUE RECHTSLAGE - IFRS 15
4.1 Einführung
4.1.1 Erläuterung der Zusammenarbeit von FASB und IASB
4.1.2 Verlauf der Entwicklung des IFRS 15
4.1.3 Internationaler und nationaler Einsatz
4.1.4 Integration des neuen Standards
4.2 Erfassung der Umsätze durch das Fünf-Schritte-Modell
4.2.1 1. Schritt : Identifizierung des Vertrags oder der Verträge mit einem Kunden
4.2.1.1 Voraussetzungen für einen Vertrag
4.2.1.2 Segmentierung von Verträgen
4.2.1.3 Modifikation von bestehenden Verträgen
4.2.1.4 Portfolio-Ansatz
4.2.2 2. Schritt - Identifikation der eigenständigen Leistungsverpflichtungen
4.2.2.1 Eigenschaften eigenständiger Leistungsverpflichtungen
4.2.2.2 Identifikation des Übertragungszeitpunktes der einzelnen Leistungsverpflichtungen
4.2.2.2.1 Übertragung über einen bestimmten Zeitraum
4.2.2.2.2 Übertragung zu einem bestimmten Zeitpunkt
4.2.2.3 Relevanz der Vertragsaufteilung im Kontext der Erlösrealisation
4.2.3 3. Schritt - Bestimmung des Transaktionspreises
4.2.3.1 Variable Gegenleistungen
4.2.3.2 Finanzierungskomponenten
4.2.3.3 Nicht zahlungswirksame Gegenleistungen in Form von Gütern oder Dienstleistungen
4.2.3.4 Vertraglich definierte Forderungen des Kunden
4.2.4 4. Schritt - Verteilung des ermittelten Transaktionspreis auf die Leistungsverpflichtungen des Vertrages
4.2.4.1 Verteilung einer Preisreduktion
4.2.4.2 Nachträgliche Veränderung des Transaktionspreises
4.2.5 5. Schritt - Erlöserfassung bei Übertragung der Leistungsverpflichtungen ...
4.2.5.1 Erlösrealisation zu einem bestimmten Zeitpunkt
4.2.5.2 Erlösrealisation über einen bestimmten Zeitraum
4.2.5.3 Kosten des Vertrages
4.2.5.3.1 Kosten verbunden mit der Anbahnung eines Vertrages
4.2.5.3.2 Kosten verbunden mit der Erfüllung eines Vertrages
4.3 Geforderte Angaben im Jahresabschluss

5 ABLEITUNG DER PRIMÄR RELEVANTEN ÄNDERUNGEN FÜR DIE PRAXIS
5.1 Erläuterung der primären Einflüsse auf die Erfassung von Erlösen
5.1.1 Neue Definition der Zielsetzung und der damit verbundene Ausschluss einzelner Umsatzgruppen des IAS 18
5.1.2 Änderung der Liquiditätsprüfung im Rahmen des Erlöserfassungsprozess ...
5.1.3 Segmentierung von Verträgen und Definition einzelner Leistungsverpflichtungen
5.1.4 Erfassung von variablen Gegenleistungskomponenten
5.1.5 Erfassung von Finanzierungskomponenten
5.1.6 Neue Regelungen für Vertragsmodifikationen
5.1.7 Erweiterung der geforderten Angabe Vorschriften
5.2 Empfehlungen für die Erstanwendung und mögliche Komplikationen für Unternehmen

6 DISKUSSION UND ABSCHLIEßENDE WÜRDIGUNG DES NEUEN STANDARDS IFRS 15

7 ANHANG I
7.1 Literaturverzeichnis i
7.2 Anwendungsbeispiele für den IFRS 15 v
7.2.1 Beispiel zur Liquiditätsprüfung innerhalb der Identifikation eines Vertrages (nach IFRS 15.IE3-15.IE6) v
7.2.2 Beispiel zur Untergliederung eines Vertrages in einzelne Leistungsverpflichtungen (nach IFRS 15.IE44-15.IE48) vi
7.2.3 Beispiel zur Erlösverteilung nach IAS 18 und IFRS 15 vii
7.2.4 Beispiel zur Erfassung einer Modifikation (nach IFRS 15.IE19-IE24) ix
7.2.5 Beispiel zur Erfassung einer Finanzierungskomponente im Rahmen einer Vorauszahlung (nach IFRS 15.IE148-IE151) xi
7.2.6 Beispiel zur Verteilung des Transaktionspreises auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen eines Vertrages (nach IFRS 15.IE164-IE166) xiii
7.2.7 Beispiel zur Erfassung der Höhe einer variablen Gegenleistung ( nach IFRS 15.IE110-IE115 xiv

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Darstellung der beiden Parteien einer Vertragsbeziehung

Abbildung 2: Beispielhafte Struktur eines Vertrages nach dem IFRS 15

Abbildung 3: Darstellung des Fünf-Schritte-Modells und des Zusammenhangs zwischen

Leistungsverpflichtungen und Transaktionspreis im Sinne der Erlösrealisation

Abbildung 4: Darstellung des Vorbereitungsprozesses im Zuge der Erstanwendung des IFRS 15

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Erläuterung der einzelnen Umsatzklassen nach IAS 18

Tabelle 2: Möglichkeiten der Ermittlung des Fertigstellungsgrads

Tabelle 3: Meilensteine innerhalb der Entwicklung des IFRS 15

1 Einleitung und Problemstellung

Kaum eine Erfolgsgröße ist für Unternehmen heutzutage so relevant wie der Umsatz. Er zeigt sich als elementare Größe im Jahresabschluss und beeinflusst die wesentlichen Kennzahlen der Ertragskraft. Die inhaltliche Zusammensetzung des Umsatzes kann jedoch unterschiedlich ausfallen. Dies wird dadurch begründet, dass innerhalb der verschiedenen Rech- nungslegungssysteme keine homogene inhaltliche Definition des Begriffs Umsatz existiert, da jedes System seine eigenen Richtlinien besitzt. Hin- zukommt der Einfluss der Unternehmen, welche den Umsatzbegriff oft- mals zu ihrem Vorteil auslegen. Nach Meinung von einzelnen Autoren ist dabei eine Nutzung der Umsatzgröße als „Spielball des Gewinnmanage- ments“ zu erkennen mit Tendenzen zum Bilanzbetrug¹. Dies wird insbe- sondere durch den Fall des IT-Unternehmens „ComROAD“ im Jahr 2001 verdeutlicht. Das Unternehmen konnte damals Shareholder und führende Wirtschaftsmagazine wie das „Manager-Magazin“ durch eine hohe Steige- rung der Ertragskraft überzeugen². Der Aktienkurs stieg während dieser Zeit rapide an. Erst durch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft „Rödl & Partner“ konnte festgestellt werden, dass ganze 98 % der Umsät- ze nur vorgetäuscht waren³. An dieser Stelle soll jedoch vermerkt werden, dass die Umsatzgröße nicht nur durch illegale Handlungen beeinflusst werden kann, sondern vor allem auch durch die zumeist legale Auslegung der Rechtsnormen. Besonders relevant wird diese Tatsache im Rahmen von internationalen Konzernen. Für diese Konzerne spielt die internationa- le Rechnungslegung, auch IFRS genannt, eine besonders wichtige Rolle. Änderungen an der Umsatzdefinition innerhalb dieses Rechnungslegungs- systems können daher maßgebliche Effekte auf die ausgewiesene Er- tragskraft von Großkonzernen erzeugen. So entstand dem weltweit agie- renden Unternehmen „Nestle“ nur durch die veränderte Anwendung der

IFRS Rechnungslegung ein um 15 % reduzierter Konzernumsatz⁴. Man erkennt anhand dieses Beispiels die bereits genannte Abhängigkeit der Umsatzgröße von den angewandten Rechtsnormen.

Aus diesem Grund wird die Einführung des neuen Standards IFRS 15 - „Erlöse auf Verträgen mit Kunden“, welcher die Erfassung von Umsätzen innerhalb der internationalen Rechnungslegung neu strukturiert, für anwendende Unternehmen zu einem zentralen Thema.

2 Zielsetzung

In Anbetracht der hohen Relevanz des Umsatzes blicken viele Unternehmen kritisch auf den neuen Standard IFRS 15:

„ Insgesamt wird uns die Umsetzung des neuen Standards einen zweistelligen Millionenbetrag kosten “ ⁵ .

(Deutsche Telekom)

Dabei sollte das primäre Ziel der Autoren eigentlich eine Vereinfachung und Optimierung des Umsatzrealisierungsprozess sein:

„ The revenue recognition Standard represents a milestone in our efforts to improve and converge one of the most important areas of fi nancial reporting …” ⁶ .

(Russel Golden, Vorsitzender des FASB)

Um das Ausmaß des neuen Standards bemessen zu können, soll die vor- liegende Bachelorarbeit einen Überblick bzgl. der primär relevanten Ände- rungen des IFRS 15 verschaffen. Der Hauptteil dieser Arbeit wurde dazu in drei Kapitel gegliedert. Während das Kapital drei die aktuelle Rechtsla- ge durch eine komprimierte Erläuterung der aktuell wichtigen Standards zur Umsatzrealisation (IAS 18 und IAS 11) darstellt, erfolgt in Kapitel vier eine ausführliche Erläuterung der wesentlichen Inhalte des neuen Stan- dards IFRS 15. Im Zuge dieser Arbeit werden auf Grund des limitierten Umfangs einzelne Detailaspekte und die Richtlinien des Anhangs B des Standards IFRS 15 und die ergänzenden Interpretationen der Standards IAS 18 und IAS 11 nicht erläutert. Als Informationsgrundlage für das Kapi- tel drei dient vor allem führende Fachliteratur, während das Kapitel vier - bedingt durch die Aktualität - überwiegend mit Hilfe von Journals der in- ternationalen Rechnungslegung sowie Kommentaren der international agierenden Wirtschaftsprüfungs- und Beratungsgesellschaften und Onli- neartikeln erläutert wird. Die Informationen aus Kapitel drei und vier flie- ßen im fünften Kapitel in der Evaluation der primären Differenzen zusam- men. Die gewonnen Informationen sollen ausschließlich genutzt werden, um eine Darstellung der wichtigsten Änderungen zu ermöglichen. Ab- schließend erfolgt am Ende dieser Bachelorthesis im sechsten Kapitel ei- ne Diskussion und Würdigung der Ergebnisse.

Die primär relevanten Richtlinien des IFRS 15 werden durch Beispiele im Anhang verdeutlicht. An den betreffenden Stellen wird im Text explizit da- rauf hingewiesen. Werden einzelne Begriffe durch ihre hohe Relevanz im Text gesondert erläutert, so sind diese unterstrichen dargestellt. Die Zitie- rung erfolgt nach den Richtlinien der APA-Methode (5th Edition).

3 Aktuelle Rechtslage - IAS 18 und IAS 11

3.1 IAS 18 „Umsatzerlöse“

Der Standard IAS 18 definiert die grundlegenden Richtlinien zur Erfassung von Umsatzerlösen und wurde im Jahr 1995 verpflichtend eingeführt⁷. Die Richtlinien des IAS 18 gelten in der Regel, wenn keine anderen spezielle- ren Regelungen wie die des IAS 11 einen Geschäftsvorfall erfassen⁸.

Umsatzerlöse im Sinne dieses Standards sind nach Meinung des IASB als Teil der Erträge zu qualifizieren⁹, welche im Framework der IFRS erläutert werden. Generell definiert der Standard die folgenden zentralen Faktoren, welche die Erfassung von Umsatzerlösen charakterisieren¹⁰:

1) Hinreichende Wahrscheinlichkeit, dass dem Unternehmen ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen erwächst
2) Verlässliche Bestimmbarkeit dieses Nutzens

Innerhalb des IAS 18 werden drei verschiedene Umsatzgruppen bestimmt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Erläuterung der einzelnen Umsatzklassen nach IAS 18.

Die Höhe der Umsatzerlöse wird mit Hilfe des beizulegenden Zeitwerts¹¹ unter Abzug von Rabatten, Preisnachlässen und jeglichen Umsatzantei- len, welche das Unternehmen nicht für eigene Rechnung erhalten hat (z.B. Steuern auf den Umsatz), bestimmt¹². Weiterhin dürfen Umsätze im Rahmen des Standards nur erfasst werden, wenn der Zufluss des wirt- schaftlichen Nutzens ausreichend wahrscheinlich ist¹³.

Im Folgenden sollen die Erfassungsrichtlinien für die definierten Umsatzgruppen aus Tabelle 1 im Detail erläutert werden.

3.1.1 Verkauf von Gütern

Für den Verkauf von Gütern stellt der Standard insgesamt fünf Kriterien, welche für eine Erfassung vorliegen müssen¹⁴:

1. Übertragung der maßgeblichen Chancen und Risiken¹⁵ eines ver- kauften Vermögensgegenstandes auf den Erwerber
2. Das verkaufende Unternehmen besitzt kein Verfügungsrecht oder eine wirksame Verfügungsgewalt bezogen auf den verkauften Ver- mögensgegenstand
3. Die Höhe des Erlös kann verlässlich bestimmt werden
4. Wahrscheinlicher Zufluss von wirtschaftlichen Nutzen durch den Verkauf
5. Verbundene angefallene oder noch anfallende Kosten können ge- nau bestimmt werden

Der Eigentumsübergang spielt innerhalb dieser Kriterien eine entschei- dende Rolle¹⁶. Hierbei ist die Tendenz zur wirtschaftlichen Betrachtungs- weise zu erkennen, da der Eigentumsübergang sich nicht maßgeblich auf den zivilrechtlichen Eigentumsübergang bezieht. Ein Beispiel dafür sind die im Standard als bill-and-hold ¹⁷ definierten Verkäufe von Vermögens- gegenständen. Hier wird der Erlös bereits vor Bezahlung bei Übertragung an den Erwerber erfasst, obwohl das zivilrechtliche Eigentum noch dem Verkäufer zuzuordnen ist¹⁸.

3.1.2 Erbringung von Dienstleistungen

Für die Gruppe der Dienstleistungen definiert der Standard ebenfalls einzelne Kriterien, welche zur Erfassung des Erlöses vorliegen müssen. Zentrale Bedingung ist dabei die Schätzbarkeit des Ergebnisses, welche durch das Vorliegen der folgenden Faktoren definiert wird¹⁹:

1) Höhe der Umsatzerlöse kann verlässlich bestimmt werden
2) Wahrscheinlicher Zufluss des wirtschaftlichen Nutzens
3) Fertigstellungsgrad kann verlässlich am Ende des Jahres bestimmt werden
4) Angefallen Kosten und die gesamten Kosten bis zur vollständigen Abwicklung können verlässlich bestimmt werden

Im Rahmen von Dienstleistungsaktivitäten finden sich regelmäßig länger- fristige Dienstleistungsverträge. Diese können innerhalb einer Berichtspe- riode abgeschlossen werden oder auch über mehrere Perioden laufen. Während erstere innerhalb der Erlöserfassung keine Sonderregelungen benötigen, sind für die periodenübergreifenden die Regelungen des IAS 11 anzuwenden²⁰. So gilt hier eine Erfassung von Erträgen und Auf- wendungen nach der Methode der Gewinnrealisierung nach dem Fertig- stellungsgrad. Es gelten ähnliche Voraussetzungen, welche im Rahmen des IAS 11 unter 3.2. erläutert werden. Insbesondere soll an dieser Stelle auf die unterschiedlichen Methoden zur Bemessung des Fertigstellungs- grades der Tabelle 2 verwiesen werden.

3.1.3 Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden

Für Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden definiert der Standard zwei Kriterien welche im Rahmen der Erfassung erfüllt werden müssen:²¹:

1. Wahrscheinlicher Zufluss des wirtschaftlichen Nutzen
2. Höhe der Umsatzerlöse kann verlässlich ermittelt werden Sind diese Kriterien erfüllt, werden die verbundenen Umsatzerlöse nach den folgenden Richtlinien realisiert²²:

1. Zinsen: Erfassung unter Anwendung der Effektivzinsmethode nach IAS 39.9 und AG5-AG8
2. Nutzungsentgelte: Periodengerechte Erfassung nach den Bestim- mungen des spezifischen Vertrages
3. Dividenden: Erfassung mit Entstehung des Rechtsanspruches auf Zahlung

3.1.4 Angabe Vorschriften des IAS 18

Im Rahmen des IAS 18 werden Angaben bzgl. der für die Erfassung von Umsatzerlösen und Fertigstellungsgrad genutzten Rechnungslegungsmethoden sowie Angaben über die gesamten erfassten Umsatzerlöse der bedeutsamen Kategorien²³ gefordert²⁴.

3.2 IAS 11 „Fertigungsaufträge“

3.2.1 Definition und Geltungsbereich

Die aktuelle Version des IAS 11 ist seit 1995²⁵ in der Anwendung und re- gelt die Verteilung von Erträgen und Aufwendungen, welche im Rahmen von Fertigungsaufträgen²⁶ auf mehrere Berichtsperioden fallen²⁷. Durch Anwendung der sogenannten „Methode der Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad“ oder auch percentage of completion bzw. sta- ge of completion Methode (POC) wird eine Verteilung des Auftragserlöse- ses auf mehrere Perioden ermöglicht, wodurch einzelne Perioden ohne realisierte Erlöse und einzelne Perioden mit unverhältnismäßig hohen Er- lösen vermieden werden sollen²⁸. Das Ziel ist eine Glättung von Umsatz und Ergebnis. Der Standard definiert dabei bewusst keine Beschränkung auf langfristige Verträge mit einer Laufzeit von über zwölf Monaten, da auch kurzfristige Verträge mit einer geringen Laufzeit, welche aber über den Stichtag laufen, von diesem Standard betroffen sein können²⁹. Wei- terhin erfolgt eine Ausgrenzung der unfertigen Erzeugnisse im Sinne die- ses Standards aus den Bewertungsrichtlinien des IAS 2. Dies wird durch die Tatsache begründet, dass die Methode der Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad nicht mit der in dem IAS 2 aufgeführten Bewer- tung zu den Herstellungskosten zu vereinbaren ist³⁰. Abschließend diffe- renziert der Standard Fertigungsaufträge im Kontext der Erlösbemessung in Festpreisverträge³¹ und Kostenzuschlagsverträge³².

3.2.2 Segmentierung von Fertigungsaufträgen

Im Sinne dieses Standards sollen Fertigungsaufträge generell einzeln und individuell analysiert werden³³. Diese Vorschrift wird aufgehoben im Falle von Fertigungsaufträgen, welche rechtlich zusammengefasst und wirt- schaftlich getrennt oder wirtschaftlich zusammengefasst und rechtlich ge- trennt sind³⁴. Daher ist ein Vertrag, welcher mehrere Einzelleistungen um- fasst, zu segmentieren, wenn die Einzelleistungen getrennt angeboten wurden, getrennt hätten angenommen werden können und die Kosten und Erlöse getrennt ermittelbar sind³⁵.

Im Gegenzug sind mehrere Einzelverträge zusammenzufassen, wenn sie zusammen als ein Angebot verhandelt wurden, sie Teil eines Gesamtprojektes mit einer Gesamtgewinnspanne sind und daher eine enge Verbindung vorweisen und die Leistungen zeitgleich oder in enger zeitlicher Abfolge erbracht wurden³⁶.

3.2.3 Definition der Auftragserlöse nach IAS 11

Auftragserlöse im Sinne des IAS 11 bestehen nach Definition im Standard aus den folgenden Bestandteilen³⁷:

1) Ursprünglich im Vertrag vereinbarte Erlöse
2) Zahlungen für Abweichungen³⁸ im Gesamtwerk
3) Ansprüche³⁹ und Anreize⁴⁰, sofern sie verlässlich ermitteln werden können und wahrscheinlich zu Erlösen führen

Dabei bemisst sich die Höhe des ursprünglichen Erlöses nach dem beizu- legenden Zeitwert, wobei der Standard Änderungen durch zusätzliche Ab- sprachen der Vertragsparteien offen lässt⁴¹. In diesem Kontext ist insbe- sondere auf die Änderungen durch Abweichungen, Ansprüche und Anrei- ze hinzuweisen, welche zumeist vom Ausgang zukünftiger Ereignisse ab- hängig sind.

3.2.4 Definition der Auftragskosten nach IAS 11

Auftragskosten werden im Sinne des Standards in drei verschieden Gruppen unterteilt⁴²:

1) Direkt dem Fertigungsauftrag zurechenbare Kosten
2) Allgemein dem spezifischen Fertigungsauftrag zurechenbare Kos- ten⁴³
3) und Kosten, welche dem Kunden vertragsgemäß gesondert in Rechnung gestellt werden können

Dabei werden die gesamten Kosten des Fertigungsauftrags durch die zu- sätzlichen Erlöse, welche nicht in Verbindung mit dem ursprünglichen Er- lös stehen, reduziert⁴⁴. Der zeitliche Rahmen für die anrechenbaren Kos- ten beginnt ab der Auftragsannahme und währt bis zur Erfüllung des Auf- trags⁴⁵.

3.2.5 Die Erfassung von Auftragserlösen und Auftragskosten

Die Art der Erfassung von Auftragserlösen und Auftragskosten ist eine der zentralen Regelungen des IAS 11. Ziel ist es hierbei, die mit dem Auftrag verbundenen Erlöse und Kosten gleichmäßig über die einzelnen Perioden zu verteilen. Die damit verbundene Methode der Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad kann jedoch nur genutzt werden, wenn der ge- samte Erlös und der Fertigstellungsgrad nach den Richtlinien des Stan- dards ordentlich geschätzt bzw. ermittelt werden können. Der Standard definiert dazu gesonderte Richtlinien für Festpreisverträge und Kostenauf- schlagsverträge⁴⁶. Werden die dort aufgeführten Schätzfaktoren bzgl. des Gesamterlöses nicht verlässlich erfüllt, ist eine Realisierung nach dem Fertigstellungsgrad nicht erlaubt und der Standard schreibt eine Realisie- rung der Umsatzerlöse bis zur Höhe der Aufwendungen vor, auch bekannt als zero profit margin Methode oder modifizierte comple- ted contract Methode⁴⁷.

Die verschiedenen Methoden innerhalb des POC Verfahrens sollen in Ta- belle 2 detailliert dargestellt werden. Dabei sollte erwähnt werden, dass durch Nutzung unterschiedlicher Wahlmöglichkeiten ein nicht unwichtiger bilanzpolitischer Spielraum entstehen kann⁴⁸. Generell ist das bilanzierende Unternehmen jedoch dazu verpflichtet, die Methode zu wählen, welche die erbrachte Leistung verlässlich bewerten kann⁴⁹.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Möglichkeiten der Ermittlung des Fertigstellungsgrads (eigene Darstellung in Anlehnung an (Bohl, Riese, & Schlüter, 2013, S. 377)).

Die in der Praxis am häufigsten eingesetzte Methode ist die cost-to-cost Methode⁵⁰. Generell erfordert die Methodik jedoch nicht nur die Ermittlung des Fertig- stellungsgrades, sondern auch die Schätzung des gesamten Erlöses eines Fertigungsauftrages. Dies kann sich insbesondere in der frühen Phase eines neuen Auftrages als sehr schwierig darstellen und gerade Unter- nehmungen, welche noch keine Expertise in der Anwendung - und damit verbunden - zumeist noch kein internes Budgetierungs- und Berichtssys- tem besitzen, werden diese Voraussetzung nicht erfüllen können⁵¹. Nach führenden Kommentaren der IFRS wird der Wert des Gesamterlöses aus einer Bandbreite von möglichen Werten durch den im IAS 37 definierten wahrscheinlichen Wert ermittelt⁵². Ist die ordentliche Schätzung nicht mög- lich, sind die Voraussetzungen für die Anwendung der Methode der Ge- winnrealisation nach dem Fertigstellungsgrad nicht gegeben, was zu dem bereits erläuterten Ansatz der Erlöse in Höhe der angefallen Aufwendun- gen führt.

3.2.6 Angabe Vorschriften des IAS 11

Durch regelmäßige Differenzen zwischen den Teilzahlungen der Auftraggeber und dem ausgewiesenen Erlös der Auftragnehmer setzt der Standard einen Ausweis von aktivistischen und passivistischen Salden der Fertigungsaufträge in der Bilanz an⁵³.

Ein Unternehmen hat zusätzlich Angaben zu den gesamten Auftragserlösen einer Periode, den genutzten Methoden der Erlöserfassung und den genutzten Methoden der Ermittlung des Fertigstellungsgrades von Projekten zu machen⁵⁴. Weiterhin müssen die Angaben für laufende Projekte bzgl. deren angefallenen Kosten und ausgewiesenen Gewinne, erhaltene Anzahlungen und Einbehalten erweitert werden⁵⁵.

3.3 Abschließende Würdigung der Standards IAS 18 und IAS 11

Die Standards IAS 18 und IAS 11 definieren ein eher allgemeines Grund- gerüst für die Realisation von Umsatzerlösen. Sonderregelungen für die individuellen Vertragsstrukturen einzelner Industriezweige werden nicht aufgeführt⁵⁶. Bei der Anwendung dieser Standards in Branchen wie der Telekommunikationsindustrie, welche oftmals mit komplexen Mehrkompo- nentenverträgen arbeiten, entstehen daher häufig „Grauzonen“. Anwender müssen daher regelmäßig auf die detaillierten Erläuterungen der US- GAAP zurückgreifen um Richtlinien der Erfassung ableiten zu können⁵⁷.

Aus diesem Grund werden die Standards mittlerweile durch mehrere SIC und IFRIC ergänzt, welche spezielle Regelungen für einzelne Bereiche definieren. Das Konstrukt von Grundlagen und Ergänzungen stellt insgesamt jedoch eine eher unübersichtliche Rechtsgrundlage dar, wodurch der Prozess der Erlöserfassung teilweise je nach Umsatzart variiert und keine einheitlichen Regelungen anwendbar sind.

Im Zuge der fortschreitenden Komplexität der vertraglichen Rahmenbedingungen und den damit steigenden Ansprüchen an die Richtlinien der Rechnungslegung ist eine neue Regulation der Erfassung von Umsatzerlösen in diesem Rahmen längst überfällig.

Zusammenfassend soll das dargestellte Kapitel zur aktuellen Rechtslage nach IAS 18 und IAS 11 somit vor allem die allgemeine Charakteristik der Richtlinien und die damit verbundenen Problemstellungen in der Praxis hervorheben, da auch die verantwortlichen Autoren des neuen Standards diese Tatsache als einen der primären Faktoren für die Relevanz einer Neuauflage ansehen.

4 Neue Rechtslage - IFRS 15

4.1 Einführung

Das folgende Kapitel beschäftigt sich mit dem am 28. Mai 2014 veröffentlichten Standard IFRS 15 ⁵⁸. Nach einer kurzen Zusammenfassung zur Entstehung und Intention der Autoren erfolgt eine detaillierte Erläuterung der einzelnen Richtlinien, um die Charakteristik des Standards zu analysieren und eine anschließende Ableitung der primären Änderungen für die praktische Anwendung zu ermöglichen.

4.1.1 Erläuterung der Zusammenarbeit von FASB und IASB

Die offizielle Aufnahme des Arbeitsprogramms zur neuen Regelung der Umsatzrealisation im Juni 2002⁵⁹ liegt bereits mehr als 10 Jahre in der Vergangenheit und demonstriert den Aufwand, welcher dieses Projekt ge- fordert hat.

Die beteiligten Institutionen, das IASB und das FASB, starteten das Pro- jekt im Rahmen des Norwalk-Agreement⁶⁰. Dieses Konvergenzprogramm versucht, eine Reihe von Unterschieden zwischen den International Fi- nancial Reporting Standards (IFRS) und den United States Generally Ac- cepted Accounting Principles (US-GAAP) anzugleichen. Als weitere wich- tige Faktoren, die dieses Projektes vorangetrieben haben, gelten vor allem die mögliche Verordnung der US-amerikanischen Wertpapier- und Bör- senaufsichtsbehörde zur verpflichtenden Anwendung der IFRS für inländi- sche Emittenten und die Erklärung der G-20 Staatslenker aus 2009 zur Angleichung der Bilanzierungsstandards⁶¹.

Die Umsatzrealisierung darf dabei zu Recht als eines der aufwendigsten Projekte gelten. Dies liegt zum einen an der Relevanz der Umsatzgröße und zum anderen an den wesentlichen Unterschieden zwischen dem US- GAAP und den IFRS, welche im Rahmen dieses Projektes angeglichen werden sollen: Die Erfassung von Umsatzerlösen im Rahmen der IFRS Rechnungslegung tendierte mit den bereits erläuterten Richtlinien des IAS 18 und IAS 11 zu einem teilweise inkonsistenten System in Bezug auf komplexe Vertragsstrukturen.

[...]

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¹ Vgl. Erläuterung (Grote, Hold, & Pilhofer, 2012, S. 1) .

² Vgl. Onlinebericht (manager magazin new media GmbH, 2001) .

³ Vgl. Onlinebericht (Spiegel Online GmbH, 2002).

⁴ Vgl. Onlinebericht (Thomas Reuters Deutschland GmbH, 2010) und (Nestlé S.A, 2010).

⁵ Vgl. Onlinebericht zu den Aussagen der deutschen Telekom (Becker, 2014).

⁶ Vgl. Onlinebericht zu den Aussagen von IASB und FASB (Financial Accounting Standards Board, 2014).

⁷ Vgl. IAS 18.37.

⁸ Vgl. Erläuterungen für Beispiele, welche nicht in den Anwendungsbereich des IAS 18 fallen (Pellens, Fülbier, & Gassen, 2006, S. 227).

⁹ Vgl. IFRS Framework 74.

¹⁰ Vgl. IAS 18 Zielsetzung.

¹¹ Die Definition des beizulegenden Zeitwertes erfolgt nach IFRS 13.9 als Preis, welcher zwischen Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag für den Verkauf ei- nes Vermögenswertes eingenommen bzw. für die Übertragung einer Schuld ge- zahlt würde.

¹² Vgl . IAS 18.8. 4

¹³ Vgl . IAS 18.18.

¹⁴ Vgl. IAS 18.14.

¹⁵ Maßgebliche Chancen und Risiken werden nach Definition des Standards i.d.R. durch Eigentumsübertragung oder Besitzübergang auf den Käufer übertragen. Abweichungen davon sind möglich. Vgl. IAS 18.15 und IAS 18.16 zu möglichen verbleibenden Eigentumsrisiken.

¹⁶ Vgl. Erläuterungen (Bohl, Riese, & Schlüter, 2013, S. 586).

¹⁷ Entspricht einem Verkauf unter Eigentum svorbehalt.

¹⁸ Vgl. IAS 18.17.

¹⁹ Vgl. IAS 18.20.

²⁰ Vgl. IAS 18.21.

²¹ Vgl. IAS 18.29. 6

²² Vgl. IAS 18.30.

²³ Vgl. IAS 18.35b). Bedeutsame Kategorien werden lt . IAS 18 als Umsatzerlöse aus dem Verkauf von Gütern, dem Erbringen von Dienstleistungen, Zinsen, Nutzungsentgelten, Dividenden und Tauschgeschäften definiert.

²⁴ Vgl. IAS 18.35.

²⁵ Vgl. IAS 11.2 und IAS 11.46.

²⁶ Vgl. IAS 11.3:

„ Ein Fertigungsauftrag ist ein Vertragüber die kundenspezifische Fertigung einzel ner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer endgültigen Verwendung aufeinan der abgestimmt oder voneinander abhängig sind. “

²⁷ Vgl. IAS 11 Zielsetzung.

²⁸ Vgl. Erläuterung (Mackenzie, Coetsee, Blaise, Tapiwa, Chamboko, & Hanekom, 2014, S. 492).

²⁹ Siehe Kommentar Rz. 4 & Rz. 6 (Lüdenbach & Hoffmann, 2013, S. 932) .

³⁰ Vgl. Kommentar Rz.3 (Lüdenbach & Hoffmann, 2013, S. 932) .

³¹ Vgl. Definition IAS 11.3: Entspricht einem Vertrag mit vertraglich festgelegten Preis für den gesamten Vertrag oder für einzelne Einheiten; Kopplung an Preisgleitklauseln möglich.

³² Vgl. Definition IAS 11.3. Entspricht einem Vertrag, in dem der Preis durch Hinzurechnung einer definierten Gewinnmarge auf die damit verbundene Kostensumme ermittelt wird.

³³ Vgl. IAS 11.7.

³⁴ Vorstellbar wäre hier als Beispiel ein Vertrag über die Errichtung von mehreren einzelnen Wohnanlagen an verschiedenen Orten.

³⁵ Vgl . IAS 11.8.

³⁶ Vgl. IAS 11.9.

³⁷ Vgl. IAS 11.11.

³⁸ Abweichungen gelten nach IAS 11.13 als gewünschte Änderungen von Seiten des Auftraggebers.

³⁹ Ansprüche gelten nach IAS 11.14 als zusätzliche Kosten, welche durch den Au f- tragnehmer in Rechnung gestellt werden.

⁴⁰ Anreize gelten nach IAS 11.15 als zusätzliches Entgelt von Seiten des Auftra g- gebers für das Erreichen oder Übertreffen von vereinbarten Zielgrößen.

⁴¹ Vgl. IAS 11.12.

⁴² Vgl. IAS 11.16.

⁴³ Die allgemein dem spezifischen Vertrag zurechenbaren Kosten werden auf B a- sis einer normalen Auslastung des Auftragsnehmers kalkuliert. Gesondert weist der Standard ebenfalls daraufhin, dass einzelne Kostenpositionen hier nicht in- tegriert werden dürfen. Dazu zählen nach dem IAS 11.20 die Kosten der allgemeinen Verwaltung, Vertriebskosten, Forschungs- und Entwicklungskosten sowie die planmäßige Abschreibung auf nicht genutzte Anlagen.

⁴⁴ Vgl. IAS 11.17: Zum Beispiel Verkaufserträge von überschüssigem Material.

⁴⁵ Vgl. IAS 11.21.

⁴⁶ Vgl. IAS 11.23 & IAS 11.24.

⁴⁷ Vgl. Verfahren (Pellens, Fülbier, & Gassen, 2006, S. 380) . 10

⁴⁸ Vgl. (Bohl, Riese, & Schlüter, 2013, S. 376) .

⁴⁹ Vgl. IAS 11.30.

⁵⁰ Vgl. (Pellens, Fülbier, & Gassen, 2006, S. 372) .

⁵¹ Vgl. Erläuterungen (Padberg, 2008, S. 68).

⁵² Vgl. Kommentar (Bohl, Riese, & Schlüter, 2013, S. 380) .

⁵³ Vgl. IAS 11.42.

⁵⁴ Vgl. IAS 11.39.

⁵⁵ Vgl. IAS 11.40.

⁵⁶ Siehe einführende Erläuterungen (The KPMG International Financial Reporting Group, 2006, S. 649).

⁵⁷ Vgl. Erläuterungen (The international Financial Reporting Group of Ernst & Young, 2013, S. 1915).

⁵⁸ Vgl. Entstehungsgeschichte (Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, 2014).

⁵⁹ Vgl. Entstehungsgeschichte (Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, 2014).

⁶⁰ Vgl. Memorandum bzgl. Norwalk-Agreement (International Accounting Standards Board, 2002).

⁶¹ Vgl. Hintergrund (Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, 2014): Die Relevanz im Rahmen der US-Emittenten entsteht durch die Tatsache, dass die US-Behörden den Erfolg der Zusammenarbeit bei der Entscheidung für die mögli- che zukünftige Nutzung der IFRS -Rechnungslegung mit einbeziehen werden.