Die Stiftung als Möglichkeit der Unternehmensnachfolge bei Familienunternehmen

Inhaltsverzeichnis

I. Zielsetzung und Gang der Arbeit

II. Gesamtwirtschaftliche und gesellschaftliche Bedeutung von Familien­unternehmen und der Stiftung als Instrument der Nachfolge

III. Probleme der Unternehmensnachfolge
1. Spezifische Probleme für Unternehmer und Unternehmen
2. Grundsätzliche Möglichkeiten der Nachfolge in Familienunternehmen

IV. Gründe für die Errichtung einer Stiftung
1. Motivation für die Errichtung einer Stiftung
2. Definition und rechtliche Grundlagen der Stiftung
3. Erscheinungsformen von Stiftungen und Stiftungstypen
3.1 Gemeinnützige und nichtgemeinnützige Stiftungen
3.2 Rechtsfähige und unselbständige Stiftungen
3.3 Privatnützige Stiftungen - die Familienstiftungen
3.4 Unternehmensverbundene Stiftungen

V. Die unternehmensverbundene Stiftung in der Nachfolgeregelung
1. Formen der unternehmensverbundenen Stiftung
1.1 Die Unternehmensträgerstiftung - Aufbau und Funktionsweise
1.2 Die Beteiligungsträgerstiftung - Aufbau und Funktionsweise
1.3 Die Doppelstiftung - Aufbau und Funktionsweise
1.4 Die Stiftung & Co. KG - Aufbau und Funktionsweise
1.5 Stiftungsverwandte Gestaltungsformen
2. Zwecksetzung bei der unternehmensverbundenen Stiftung
2.1 Die gemeinnützige unternehmensverbundene Stiftung
2.2 Die privatnützige unternehmensverbundene Stiftung
3. Errichtung einer unternehmensverbundenen Stiftung
4. Organisation unternehmensverbundenen Stiftung
5. Die staatliche Stiftungsaufsicht
6. Stellung und Rolle der Destinatäre in der Stiftung
7. Haftung der Stiftung und ihrer Organe

VI. Steuerliche Grundlagen der unternehmensverbundenen Stiftung
1. Unterscheidung der steuerbefreiten und steuerpflichtigen Stiftung
2. Besteuerung der rechtsfähigen Stiftung und des Stifters
2.1 Besteuerung der Stiftung bei Errichtung
2.1.1 Erbschaft-und Schenkungsteuer
2.1.2 Einkommensteuer und Körperschaftsteuer
2.2 Besteuerung des Stifters bei Stiftungserrichtung
2.2.1 Übertragung aus dem Privatvermögen
2.2.2 Übertragung aus dem Betriebsvermögen
2.3 Laufende Besteuerung der Stiftung und der Begünstigten
2.3.1 Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuer
2.3.2 Erbschaft-, Erbersatz- und Schenkungsteuer
2.3.3 Besteuerung der Destinatäre
2.4 Auflösungsbesteuerung
2.4.1 Ertragsteuern
2.4.2 Erbschaft- und Schenkungsteuer

VII. Rechungslegung und Prüfung bei der unternehmensverbundenen Stiftung
^Rechnungslegung
1.1 Bestimmungen aus dem BGB
1.2 Bestimmungen aus den Landesstiftungsgesetzen
1.3 Bestimmungen aus HGB und PubIG
1.4 Bestimmungen aus dem Steuerrecht
1.5 Empfehlungen des IDW
2. Prüfung

VIII. Zweckänderung und Auflösung der unternehmensverbundenen Stiftung
1. Zweckänderung durch die Stiftungsverfassung
2. Zweckänderung durch Gesetz
3. Stiftungsauflösung durch die Aufsichtsbehörde
4. Stiftungsauflösung durch Organentscheidung
5. Stiftungsauflösung durch Insolvenz

IX. Fazit

Literaturverzeichnis

Anhang III

I. Zielsetzung und Gang der Arbeit

Ziel dieser Masterarbeit ist es, die Stiftung hinsichtlich ihrer Eignung als alternative Rechtsform zur Sicherung des Unternehmensfortbestandes, insbesondere bei den mittelständisch geprägten Familienunternehmen, darzustellen. Hierbei sollen neben den zivil- und handelsrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten die steuerlichen Vor- und Nachteile der unternehmensverbundenen Stiftung dargestellt und kritisch gewürdigt werden. Die Arbeit führt zunächst grundlegend in das Thema der Unternehmensnachfolge in mittelständisch geprägten Familienunternehmen ein und zeigt die Einbettung der Stiftung als ein Nachfolgeinstrument in den gesamtwirtschaftlichen und gesellschaftlichen Kontext. Danach erfolgt die Dar­stellung und Funktionsweise der unternehmensverbundenen Stiftung und ihrer steuerlichen Behandlung in den unterschiedlichen Lebensphasen der Stiftung. Abgerundet wird die Darstellung durch die Anforderungen an die Rechnungs­legung und Prüfung einer Stiftung. Im Fazit erfolgt dann eine Zusammenfassung der gewonnenen Erkenntnisse und eine Beurteilung der Gestaltungsmöglich­keiten, die die Rechtsform der Stiftung im Rahmen der Unternehmensnachfolge bietet.

II. Gesamtwirtschaftliche und gesellschaftliche Bedeutung von Familien­unternehmen und der Stiftung als Instrument der Nachfolge

Das IfM^[1] Bonn definiert Familienunternehmen als diejenigen Unternehmen, bei denen die Eigentums- und Leitungsrechte in der Person des Unternehmers bzw. dessen Familie vereint sind. Auf Grundlage neuerer Berechnungen geht das IfM davon aus, dass die Nachfolgefrage im Zeitraum 2010 - 2014 für 110.000 Unternehmen relevant werden wird. in der Folge sind die Arbeitsplätze von etwa 1,4 Millionen abhängig Beschäftigten betroffen^[2] und Stehen möglicherweise zur Disposition. Dies zeigt die gesamtwirtschaftliche Bedeutung des Themas Unternehmensnachfolge, insbesondere, sollte es keine adäquate Nachfolgelösung geben. in welche Hände die zu übertragenden Unternehmen gehen, hängt davon ab, ob innerhalb der Unternehmerfamilie ein qualifizierter Nachfolger zu finden ist, der die Nachfolge auch antreten will. Bei einer familienexternen Nachfolge kommen der Verkauf an ein anderes Unternehmen, ein Management Buy-In oder ein Management Buy-Out als Optionen in Frage. Sollten sich hier keine Interessenten finden, bleibt allenfalls die Stilllegung des Unternehmens. Hin und wieder werden Unternehmen, die einer Nachfolge bedürfen auch in eine Stiftung überführt. Bezogen auf die Gesamtsumme aller deutschen Stiftungen sind sie aber eine Minderheit (7% der Errichtungsfälle laut Stifter Studie^[3] ). Betrachtet man jedoch die Relevanz der Nachfolgeproblematik auf gesamtwirtschaftlicher Ebene, so kann die Stiftung eine sinnvolle Möglichkeit sein, die Nachfolge bei Familien­unternehmen sicher zu stellen.

III. Probleme der Unternehmensnachfolge

1. Spezifische Probleme für Unternehmer und Unternehmen

Bei der Betrachtung möglicher Nachfolgeformen wird für den Unternehmer der Erhalt des Unternehmens über seine aktive Zeit hinaus wichtig sein, d.h. er strebt i.d.R. eine sog. Unternehmensperpetuierung an^[4]. Der Aspekt des Unternehmenserhalts wird umso bedeutsamer je größer das zu übergebende Unternehmen hinsichtlich Umsatz, Belegschaft, Eigen- und Fremdkapital ist^[5]. Problematisch wird dies insbesondere dann, wenn innerhalb der Familie kein geeigneter Nachfolger zu finden ist. Die Gründe hierfür können von mangelnder Qualifikation, über Desinteresse am Unternehmen bis hin zu großen Alters­unterschieden zwischen Unternehmergeneration und Nachfolgegeneration reichen. Letzterer Punkt ließe sich ggf. durch familienexterne Interimsmanager lösen, wobei diese jedoch meist Publikumsgesellschaften bevorzugen, da familiengeführte Unternehmen ihnen häufig nicht die gewünschten Aufstiegs­möglichkeiten bieten^[6]. Hat ein Unternehmen in Folge mehrerer Generationen­wechsel mehrere Familienstämme, die an Führung und Eigenkapital beteiligt sind, so steigen sowohl Interessengegensätze als auch Konfliktpotenzial^[7]. Unter­suchungen haben ergeben, dass Familienunternehmen häufig in der dritten oder vierten Generation veräußert werden, weil ein Teil der Erben dem Unternehmen über die Maßen Liquidität entzieht oder schlicht Kasse machen will^[8]. Eine weitere Gefahr für das Unternehmen und den Unternehmer droht auch im Rahmen der erbschaftsrechtlichen Pflichtteilsproblematik: auch wenn die nicht in das Unternehmen nachrückenden Miterben gern. Gesellschaftsvertrag keine Ab­findungsansprüche haben, so besteht doch die Gefahr, dass diese Pflichtteilsrechte geltend machen^[9]. Gern. §§ 2303, 2338 BGB sind Eltern, Abkömmlinge und der Ehegatte pflichtteilsberechtigt, sofern der Erblasser sie von der Erbfolge ausgeschlossen hat. Gern. § 2303 I s. 2 BGB steht ihnen die Hälfte des Wertes des gesetzlichen Erbteils zu. Dies kann zu einer starken Liquiditätsbelastung des Familienunternehmens führen, insbesondere da der Anspruch auf den Pflichtteil gern. § 2317 I BGB mit dem Erbfall entsteht und damit sofort fällig ist. Der Umstand, dass bei der Bewertung der Aktiva und Passiva des betroffenen Familienunternehmens die Verkehrswerte herangezogen werden, verschärft die Belastung des Unternehmens zusätzlich^[10].

2. Grundsätzliche Möglichkeiten der Nachfolge in Familienunternehmen

Unter einer Unternehmensnachfolge wird der Fortbestand eines Unternehmens verstanden, wenn dessen bisheriger Inhaber ausscheidet oder in anderer Weise wegfällt. Das Unternehmen soll jedoch vor Veräußerung oder Auflösung geschützt werden, um den Begünstigten weiterhin die Gewinnnutzung aus dem Unternehmen zu ermöglichen. Das bedeutet, es muss die Dauerhaftigkeit der Unternehmenstätigkeit sichergestellt sein, das Vermögen des Unternehmens muss geschützt werden, die Ausschüttung von Leistungen sollte nur an einen festgelegten Personenkreis erfolgen und es sollte eine optimal Organisations­struktur vorhanden sein. Daraus folgt, dass eine Rechtsform, die zur Nachfolge geeignet ist, sich der Verfügungs- und Verwaltungsbefugnis etwaiger Rechts­nachfolger entziehen können sollte. Eine schematische Darstellung möglicher Strukturen für eine Unternehmensnachfolge findet sich in Tabelle 1 im Anhang. Um den Fortbestand des Unternehmens zu sichern und gleichzeitig die Begünstigten weiterhin an den Früchten des Unternehmens teilhaben zu lassen, bietet sich eine Stiftungslösung an, da die Familie zwar die Eigentümerposition aufgibt, aber nach wie vor an den Erträgen des in eine Stiftung eingebrachten Unternehmens partizipieren kann. Ist auch eine Führungsnachfolge gewünscht, so ließe sich dies durch die Zuweisung verantwortlicher Aufgaben innerhalb der Stiftungsstruktur bewerkstelligen.

IV. Gründe für die Errichtung einer Stiftung

1. Motivation für die Errichtung einer Stiftung

Stiftungen werden heute im privaten, unternehmerischen und auch öffentlichen Bereich errichtet. Als Hauptmotive für Stiftungen durch Unternehmer lassen sich drei Hauptgruppen ausmachen: a) gemeinnützige Motive, b) der Wunsch die Unternehmensnachfolge zu sichern und c) der Wunsch einer langfristigen finanziellen Absicherung der Familie^[11]. Meist liegt der Gründung einer unternehmensverbundenen Stiftung jedoch ein Motivbündel zugrunde, dass seinen Ausdruck in der Satzung - der Verfassung der Stiftung - findet^[12]. Dabei schließen sich wirtschaftliche und ideelle Motive nicht aus und können durch den Gründer parallel verfolgt werden^[13]. Bei der Errichtung unternehmensverbundener Stiftungen kommt jedoch überwiegend der Wunsch zur Sicherung der Unternehmenskontinuität zum Tragen. Dies haben in einer jüngst durchgeführten empirischen Studie 86% der befragten Unternehmen geäußert^[14]. Dabei geht es den meisten Stiftern darum, das Unternehmen von Einflüssen des Staates, Interessengruppen oder Einzelpersonen freizuhalten, damit es sich unabhängig von den unterschiedlichen Interessenlagen, die nicht immer deckungsgleich mit denen des Unternehmens sein müssen, entwickeln kann^[15]. Neben der Lösung der auch bereits unter III. 1. angesprochenen Probleme ist ein nicht zu unterschätz­endes Motiv für die Gründung einer unternehmensverbundenen Stiftung der Schutz vor feindlichen Übernahmen. Dieser Aspekt hat in letzter Zeit mit der Schaffung eines Übernahmerechts auf EU Ebene und in Form der WpÜG besondere Bedeutung erlangt. Die Einbringung von Unternehmensanteilen in eine Stiftung stellt einen wirksamen Schutz gegen Unternehmensübernahmen durch Dritte gegen den Willen des Managements oder der restlichen Anteilseigener dar. Beispiele einer Stiftungsgründung zur Abwehr von feindlichen Übernahmen sind die Software AG Stiftung als Aktionärin der Software AG und die Alfried-Krupp- von-Bohlen-und-Halbach-Stiftung als Anteilseignerin der Thyssen Krupp AG^[16]. Daneben können auch gesellschaftspolitische und ethische Ordnungs­vorstellungen die Motivation des Stifters prägen^[17]. Ethische Ordnungs­vorstellungen können sich auch im Zusammenhang mit der sozialen Verant­wortung für die im Unternehmen Beschäftigten ergeben: durch die Stiftungslösung wird das Unternehmen für seine Mitarbeiter erhalten, denen gegenüber der Stifter Verantwortung empfindet^[18]. in der Literatur als Motiv genannt, in der Praxis jedoch weniger von Bedeutung, sind die Motive der Denkmalserrichtung (Errichtung eines „Denkmals“ für die Unternehmerpersönlichkeit), steuerliche Vorteile, die Vermeidung von Publizitätspflichten und der Vermeidung der Unternehmens­mitbestimmung^[19].

2. Definition und rechtliche Grundlagen der Stiftung

Bislang hat der Gesetzgeber auf eine Legaldefinition der Stiftung verzichtet. Aus den einzelnen Vorschriften des BGB zur Stiftung wurde allerdings eine Definition entwickelt, die mittlerweile allgemein anerkannt ist und vom Gesetzgeber bei der Neufassung des § 81 I BGB durch das Gesetz zur Modernisierung des Stiftungs­ rechts zugrunde gelegt worden ist. Eine Stiftung ist danach eine mit Rechtsfähigkeit ausgestattete, nicht verbandsmäßig organisierte Einrichtung, die einen vom Stifter bestimmten Zweck mit Hilfe eines dazu gewidmeten Vermögens dauernd fördern soll^[20]. Damit unterscheidet sich die Stiftung von allen anderen deutschen Rechtsformen dadurch, dass sie weder Eigentümer noch Mitglieder oder Gesellschafter kennt. Sie hat lediglich Destinatäre, denen die Erträge der Stiftung zufließen. Ihre Struktur ist grundsätzlich auf unbegrenzte Dauer angelegt und hat keine übergeordnete Herrschaftsstruktur. Damit ist sichergestellt, dass die Stiftung ihren satzungsmäßigen Zweck durch Einsatz ihres Vermögens auf Dauer und ungestört verfolgen kann. Rücksicht auf Änderungen von Gesellschafter­interessen braucht sie nicht zu nehmen^[21]. Als die drei Grundkriterien einer Stiftung werden daher allgemein der Stiftungszweck, das Stiftungsvermögen und die Stiftungsorganisation angesehen^[22]. Voraussetzung für die Anerkennung einer Stiftung durch die zuständige Behörde und damit ihre Rechtsfähigkeit ist ein Stiftungsgeschäft gern. § 80 I BGB, wobei die Anerkennung durch die Behörden einen Verwaltungsakt darstellt. Grundsätzlich bedarf das Stiftungsgeschäft unter Lebenden der Schriftform gern. § 126 BGB. Die Anerkennung wird in einem landesrechtlich geregelten Verwaltungsfahren erteilt und wirkt konstitutiv^[23]. Gern. § 80 II BGB besteht eine Rechtsanspruch auf Anerkennung der Stiftung, wenn diese die in § 81 I BGB geforderten Anforderungen erfüllt^[24]. Der Stiftungszweck bildet die Leitlinie der Stiftungstätigkeit und ist nach Anerkennung der Stiftung grundsätzlich sowohl der Anpassung durch den Stifter als auch durch die Stiftungsorgane entzogen. Zweckänderungen sind nur in sehr engen Grenzen möglich, die sich aus dem Gesetz ergeben^[25]. Der Zweck der Stiftung ist bereits zwingender Inhalt der Stiftungserklärung gern. § 81 I s.2 BGB. Ohne die Zweckvorgabe durch die Stiftungserklärung ist kein Stiftungsgeschäft vorhanden^[26]. Zweckänderungen der Stiftung sind grundsätzlich nur wegen Unmöglichkeit der Erfüllung des ursprünglichen Zwecks denkbar und dann auch nur, wenn sich gern. § 87 II BGB aus dem Stiftungsgeschäft die Vereinbarkeit der Zweckänderung mit dem Willen des Stifters ergibt^[27]. Das Stiftungsvermögen ist in § 81 I Nr. 4 BGB geregelt. Eine für die Erfüllung des Stiftungszwecks angemessene Vermögensausstattung ist jedoch nirgendwo geregelt^[28]. Die zuständige Aner- kennungsbehörde hat also eine Prognoseentscheidung zu treffen, ob die angedachte Kapitalausstattung ausreichend ist. Schiffer nennt ein Mindest­stiftungsvermögen i.H.v. € 50.000 als grundsätzlich erforderlich^[29]. Die herrschende Meinung geht bei der Vermögensausstattung der Stiftung von einem Rechtsgeschäft sui generis aus, auf das die Vorschriften des Schenkungsrechts (§§ 516 ff. BGB) entsprechend anwendbar sind^[30]. Neuerdings ist jedoch auch die Ansicht anzutreffen, das Schenkungsrecht sei mangels Unentgeltlichkeit des Erwerbs der Stiftung nicht anzuwenden. Die Stiftung gilt nicht als bereichert, da sie das Vermögen zweckgebunden einzusetzen hat^[31]. Auch eine dritte, vermittelnde Meinung, ist in der Literatur zu finden: Diese unterscheidet dahingehend, dass soweit auf die Schenkung bezogene Sondervorschriften Drittinteressen schützen, diese sich auch auf die Ausstattung der Stiftung erstrecken sollen. Hingegen soll die Bindung des Stifters selbst sich dem Vergleich mit der Schenkung entziehen, da die Ausstattung der Stiftung mit den für die Verfolgung des Stiftungszwecks notwendigen Mitteln Normativbedingung für die Entstehung der Stiftung ist^[32]. Der Autor dieser Arbeit schließt sich analog der in den MüKo-BGB dargestellten Argumentation der dritten Meinung an. Gegen die herrschende Meinung spricht, dass man nicht einerseits die Anerkennungsfähigkeit der Stiftung von der dauernden und nachhaltigen Erfüllung des Stiftungszwecks abhängig machen kann und andererseits die Haftung des Stifters für die Aufbringung des Stiftungsvermögens so schwach gestaltet wie dies in den §§ 521 ff. BGB erfolgt. Insbesondere die §§ 530 ff. BGB passen nicht in das stiftungsrechtliche Umfeld. Hingegen ist die Anwendung der §§ 519, 528 f. BGB zu befürworten, da diese dritt-schützenden Charakter haben und nicht unmittelbar das Verhältnis Stifter - Stiftung beschränken. Würde man sie nicht anwenden so wären ggf. unterhalts­berechtigte Angehörige oder der Ehegatte schlussendlich die Leidtragenden^[33]. Die Stiftung als Subjekt im Rechtsverkehr muss, um ihren Satzungszweck erfüllen zu können, handlungsfähig sein. Hierfür muss sie sich natürlicher Personen bedienen, direkt oder über Vermittlung durch andere juristische Personen. Die Verbindungen dieser Hilfspersonen mit der Stiftung und untereinander stellen die Stiftungs-Organisation dar^[34]. Als Mindestanforderung, um die Stiftung handlungsfähig zu machen, ist gern. § 86 s.1 BGB i.v.m. § 26 I s.1 BGB ein Vorstand notwendig, der als gesetzlicher Vertreter fungiert. Der Stiftungsvorstand hat dieselbe Rechtsstellung wie ein Vereinsvorstand^[35]. Darüber hinaus kann die Stiftungsverfassung weitere Organe wie etwa einen Verwaltungsrat oder ein Kuratorium vorsehen, wenn der Stifter ein fakultatives Beratungs- oder Kontroll­organ schaffen möchte, das den Vorstand bei der Verwaltung der Stiftung unter­stützt. Funktion und Aufgabenbereich können sich an der Figur des aktien­rechtlichen Aufsichtsrats oder dem Beirat einer GmbH orientieren. Der Eingriff in die Geschäftsführung der Stiftung ist jedoch nur begrenzt möglich, da die Stiftungsvertretung der unentziehbare Befugnis- und Verantwortungsbereich des Vorstandes ist^[36].

3. Erscheinungsformen von Stiftungen und Stiftungstypen

Das BGB befasst sich vornehmlich mit den rechtsfähigen Stiftungen des Privatrechts und tangiert die Stiftungen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen des § 89 II BGB. Stiftungen des öffentlichen Rechts verfolgen ausschließlich öffentliche Zwecke und Stehen mit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts in einem organisatorischen Zusammenhang^[37]. Da im Rahmen der Betrachtung der Stiftung als einer Möglichkeit der Unternehmensnachfolge bei Familien­unternehmen nur eine Stiftung des Privatrechts in Frage kommt, werden auch nur die hierfür in Frage kommenden Stiftungstypen erläutert.

3.1 Gemeinnützige und nichtgemeinnützige Stiftungen

Stiftungen des Privatrechts können je nach Ausrichtung des Stiftungszwecks in steuerbegünstigte (gemeinnützige) und nicht steuerbegünstigte (privatnützige) Stiftungen unterteilt werden. Der Begriff der Gemeinnützigkeit orientiert sich am Steuerrecht. „Er bezeichnet die ausschließliche, unmittelbare und selbstlose Verfolgung von gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken i.s.d. §§ 52 ff. АО durch Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, an welche das Gesetz verschiedene Steuerbefreiungen oder Begünstigungen knüpft“^[38]. Voraussetzung für eine Gemeinnützigkeit ist also, daß eine Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern^[39]. Damit erfolgt die Abgrenzung zwischen gemein­nützigen und nicht gemeinnützigen Stiftungen über die in der Abgabenordnung in den §§ 51 - 68 АО als gemeinnützig definierten Zwecke und Regelungen^[40]. Diese Vorschriften regeln jedoch nicht nur die Voraussetzungen einer Steuer­begünstigung für Stiftungen, sondern auch für alle anderen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Schätzungen zufolge dienen 90% aller neu errichteten Stiftungen in Deutschland gemeinnützigen Zwecken^[41]. Voraussetzung für die Steuerbegünstigung ist, dass die Stiftung ihr Einkommen nur für i.e.s. gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet. Fehlt es hieran auch nur teilweise, entfällt die Steuerprivilegierung insgesamt^[42]. Erzielt eine Stiftung Einkommen aus steuerschädlicher Tätigkeit, wie etwa Gewerbebetrieb, so verliert sie ihre Steuervergünstigung grundsätzlich nicht insgesamt, sondern nur für den steuerschädlichen Bereich des „wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs“^[43]. Dieser Punkt wirft Probleme nicht nur bei einer Gestaltung der Bindung von Unternehmen an Stiftungen auf, sondern auch bei der Kontrolle des Unternehmens durch die Stiftung^[44]. Erbschaft- und Schenkungsteuerfreiheit sowie Spendenabzug gelten jedoch auch dann, wenn die Mittelverwendung der Stiftung gemeinnützig ist, ihre Einkommenserzielung aber zum Teil aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb stammt^[45].

3.2 Rechtsfähige und unselbständige Stiftungen

Die rechtsfähige Stiftung des Privatrechts ist die typische Erscheinungsform der Stiftung. Ihre Entstehung, Tätigkeit und Beendigung ist in den §§ 80 ff. BGB geregelt. Ihre Entstehung folgt den im Kapitel IV. 2. erläuterten Regeln. Mit ihrer Anerkennung durch die zuständige Behörde gern. § 80 II, § 81 BGB erlangt die selbständige Stiftung Rechtsfähigkeit und ist ab dann alleiniger Träger des Stiftungsvermögens^[46]. Bei der unselbständigen Stiftung gibt der Stifter das Stiftungsvermögen an einen Treuhänder, der damit rechtsfähiger Träger des Stiftungsvermögens wird. Damit haben unselbständige und selbständige Stiftung gemein, dass ein Stifter ein bestimmtes Vermögen zu einem vorgegebenen Zweck auf Dauer widmet. Sie unterscheiden sich dadurch, dass die unselbständige Stiftung keine juristische Person ist und nicht selbst Träger von Rechten und Pflichten sein kann und dementsprechend einen Treuhänder benötigt^[47]. Ungeachtet dessen handelt es sich dennoch um eine Stiftung im Rechtssinne, da das Vermögen dauerhaft erhalten bleiben und die Erträge satzungsgemäß verwandt werden sollen. Folge der Nichtrechtsfähigkeit ist, dass die unselbständige Stiftung auch nicht der Stiftungsaufsicht unterliegt. Die unselb­ständige Stiftung kann auch als unternehmensverbundene Stiftung oder als Familienstiftung auftreten. Dies ist in der Praxis jedoch eher selten der Fall. Die überwiegende Zahl der unselbständigen Stiftungen ist gemeinnützig und steuerbefreit^[48]. Im Gegensatz zur selbständigen Stiftung ist das Stiftungsgeschäft bei der unselbständigen Stiftung eine empfangsbedürftige Willenserklärung, denn es bedarf der Annahme durch den Treuhänder als Stiftungsträger. Folge ist, dass neben dem im Stiftungsgeschäft Gewollten auch auf den sog. Empfängerhorizont abgestellt werden muss^[49]. Auch bei der unselbständigen Stiftung stellt sich die Frage, wie das Stiftungsgeschäft rechtlich einzuordnen ist - nämlich als Treuhandvertrag oder als Schenkung unter Auflagen. Beinhaltet das Stiftungsgeschäft eine Schenkung unter Auflagen so sind die §§ 518 ff. BGB anwendbar und das Stiftungsgeschäft bedarf einer notariellen Beurkundung. Mit der Leistung an den Träger durch den Stifter ist der Träger gern. § 525 I BGB verpflichtet den Stiftungszweck zu erfüllen. Handelt es sich um eine steuer­begünstigte Stiftung kann auch die nach Landesrecht zuständige Behörde die Vollziehung verlangen^[50]. Ist das Stiftungsgeschäft jedoch als Treuhandgeschäft zu klassifizieren, dann regelt der Vertrag zwischen Treuhänder und Stifter nicht nur die Übereignung des Stiftungsvermögens, sondern auch die schuldrechtlichen Pflichten zwischen den beiden Parteien. Dabei liegt entweder ein Auftragsverhältnis oder ein Dienstvertrag zugrunde. Ist der Stiftungsvertrag als ein Auftragsverhältnis gestaltet, so ist ein Widerruf durch den Stifter oder dessen Erben möglich. Handelt es sich um einen Dienstvertrag, so kann dieser gern. §§ 620, 621,623 BGB gekündigt werden^[51]. Der Verfasser dieser Arbeit ist geneigt die unselbständige Stiftung i.s. einer Schenkung mit Auflagen zu sehen, da eine Treuhandkonstruktion regelmäßig dem Willen des Stifters widerspricht, das Stiftungsvermögen endgültig auf den Stiftungsträger zu übertragen. Die Treuhandkonstruktion zeigt sich als ungeeignet, da ihr Bestand vom Willen des Stifters und ggf. dessen Rechtsnachfolger abhängt. Im Sinne eines andauernden Fortbestands der Stiftung ist die Interpretation als Schenkung mit Auflage zu bevorzugen^[52].

3.3 Privatnützige Stiftungen - die Familienstiftungen

Die Unterscheidung zwischen privat- und gemeinnütziger Stiftung erfolgt anhand des begünstigten Personenkreises. Bei der privatnützigen Stiftung handelt es sich um eine Stiftung, die ausschließlich oder überwiegend den Interessen der Mitglieder einer oder mehrerer bestimmter Gruppen dient. Ein Beispiel ist die Familienstiftung. Eine allgemeingültige Definition für diese gibt es nicht. Begriffsbestimmungen finden sich in den Einzelsteuergesetzen und den Stiftungsgesetzen der Länder^[53]. Die Definitionen der Familienstiftung orientieren sich am preußischen Stiftungsrecht. Danach sind Familienstiftungen solche Stiftungen, die „nach der Stiftungsurkunde ausschließlich dem Interesse der Mitglieder einer Familie oder mehrerer Familien dienen“^[54]. in den heutigen Landesstiftungsgesetzen ist das Auschließlichkeitsmerkmal durch den Begriff „überwiegend“ ergänzt oder ersetzt worden^[55]. Eine ausdrückliche Bestimmung des Begriffs der Familienstiftung findet sich in § 15 II AStG. Danach sind Familien­stiftungen Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind. Im Schenkungs- und Erbschaftsteuergesetz wird darauf abgestellt, dass eine Stiftung „wesentlich im Interesse einer oder bestimmter Familien errichtet ist“ (§§ 15 II s. 1 und § 1 I Nr. 4 ErbStG). Was als wesentlich zu definieren ist, wird in der Literatur sehr unterschiedlich beurteilt^[56]. Die Finanzverwaltung orientiert sich an der Definition im Außensteuergesetz^[57] und hat in den Erbschaftssteuerrichtlinien hierzu Stellung genommen. Danach liegt eine Familienstiftung vor, sobald Stifter und deren Abkömmlinge entweder zu mehr als der Hälfte oder zu mehr als einem Viertel bezugs- oder anfallsberechtigt sind, wobei bei letzterem zusätzlich das Merkmal des wesentlichen Familieninteresses hinzutreten muss^[58]. Nach Ansicht des BFH dient eine Stiftung dann wesentlich dem Interesse einer Familie, wenn nach der Satzung ihr Wesen darin besteht, es den Familien zu ermöglichen, das Stiftungsvermögen zu nutzen und die Stiftungserträge an sich zu ziehen^[59]. Hier wird allein auf die Möglichkeit und nicht die tatsächliche Nutzung der Möglichkeit abgestellt. Damit hat der BFH es ermöglicht, das Tatbestandsmerkmal der Wesentlichkeit sowohl in qualitative als auch quantitative Merkmale zu gliedern. Die Klassifizierung als Familienstiftung kann für den Stifter im Rahmen der Stiftungsaufsicht eine wichtige Rolle spielen, da sich bei privatnützigen Familienstiftungen aufsichtsrechtliche Erleichterungen ergeben können.

3.4 Unternehmensverbundene Stiftungen

Eine einheitliche Begriffsbestimmung für Stiftungen, die sich wirtschaftlich betätigen ist in der Literatur nicht zu finden. Es finden sich Begriffe wie unter­nehmensbezogene, gewerbliche oder unternehmensverbundene Stiftung. Auch werden die Begriffe Unternehmensstiftung oder Unternehmensträgerstiftung verwendet. Eine sinnvolle Systematisierung bei der unternehmensverbundenen Stiftung ist die Unterscheidung in die Unternehmensträgerstiftung und die Beteiligungsträgerstiftung^[60]. Bei der Unternehmensträgerstiftung ist die Rechts­form des Unternehmens die Stiftung. Bei der Beteiligungsträgerstiftung hingegen hält die Stiftung als Gesellschafterin Beteiligungen an unternehmenstragenden Personen- oder Kapitalgesellschaften^[61]. in der Praxis ist der Einsatz der Unternehmensträgerstiftung jedoch nur schwach ausgeprägt^[62]. Begründet ist dies darin, dass die Stiftung zur unmittelbaren Unternehmensführung nur bedingt geeignet ist, da eine Anpassung der Stiftungssatzung an veränderte Erfordernisse für das Unternehmen nur erschwert möglich ist^[63] - hier sei auf die Diskussion um die Anpassung des Stiftungszwecks in Kapitel vili verwiesen. Damit kommt die Unternehmensträgerstiftung i.d.R. auch nicht im Rahmen einer Unternehmens­nachfolge bei Familienunternehmen in Frage. Im Unterschied hierzu hält die Stiftung bei der Beteiligungsträgerstiftung Anteile an Unternehmen, deren Gewinne der Stiftung zufließen. Beide sind selbständige Rechts- und Steuersubjekte; die Stiftung folgt den Regelungen des Stiftungsrechts, das Stiftungsunternehmen denen des Gesellschaftsrechts^[64]. Damit ist die Beteiligungs­trägerstiftung deutlich flexibler als die Unternehmensträgerstiftung und eignet sich wesentlich stärker im Rahmen der Unternehmensnachfolge. Die Zulässigkeit von unternehmensverbundenen Stiftungen ist in der Literatur umstritten. Die Diskussion um die Zulässigkeit und auf die Handhabung des Gesetzgebers wird in dieser Arbeit vor der Vorstellung der Ausgestaltungmöglichkeiten der unternehmensverbundenen Stiftungen aufgegriffen.

IV. Die unternehmensverbundene Stiftung in der Nachfolgeregelung

Die unternehmensverbundene Stiftung wird heute als eine Möglichkeit der Unternehmensnachfolge bei Familienunternehmen gesehen, obwohl sie in der Literatur nicht unumstritten ist. Die herrschende Meinung befürwortet die grundsätzliche Zulässigkeit von unternehmensverbundenen Stiftungen bis zur Grenze der Gemeinwohlgefährdung gern. § 87 I BGB^[65]. Argumentativ stützen die Kritiker der unternehmensverbundenen Stiftung ihre Meinung auf eine analoge Anwendung des § 22 BGB, wobei es zu einer Differenzierung zwischen Idealstiftung und wirtschaftlicher Stiftung kommt, mit der Folge, dass letztere nicht zulässig sei. Weiterhin wird argumentiert, die Bindung unternehmerischen Vermögens an eine Stiftung bewirke eine mit dem Rechtsgedanken des § 137 BGB nicht zu vereinbarende Einschränkung der Kapitalmobilität^[66]. Die Vorbehalte gegen unternehmensverbundene Stiftungen richten sich auch auf das Regelungsdefizit gegenüber den Handelsvereinen. Bei diesen ist der Schutz des Rechtsverkehrs, der Gläubiger und der Arbeitnehmer durch die Vorschriften über die Kapitalausstattung und -erhaltung sowie die Publizitätspflichten und insolvenz­rechtliche Pflichten institutionalisiert. Bei der Stiftung bleibt dieser Schutz hinter diesen definierten Standards zurück, da es Z.B. keine Kapitalaufbringungs­pflichten für Stiftungen gibt^[67]. Auch gilt für die Stiftung nicht das Prinzip der Unbeschränktheit und Unbeschränkbarkeit im Bereich der Organvertretungs­macht. Gern. § 86 BGB i.v.m § 26 II s.2 BGB lässt sich die Vertretungsmacht der Stiftungsorgane im Außenverhältnis beschränken^[68]. Der restriktivste Kritiker hinsichtlich der Zulässigkeit der unternehmensverbundenen Stiftung ist Reuter. Nach seiner Auffassung sind wirtschaftliche Stiftungen nur als Idealstiftung zulässig, wenn ein besonders förderungswürdiges Anliegen das Instrument der Stiftung zwingend erforderlich macht und zum Erreichen des ideellen Hauptzwecks ein wirtschaftliches Geschäft betrieben wird (Unternehmen als Dotationsquelle)^[69]. Weitere Problemfelder sieht er in sogenannten Funktions­stiftungen deren Zweck ohne Vermögen erfüllt werden könne, denn für Z.B. die Leitung eines Unternehmens oder die Verhinderung unerwünschter Veränderung benötigt eine Stiftung kein Vermögen, sondern Stimmrechtsmacht. Da aber gern. § 81 I s.2 BGB Stiftungszwecke nur Zwecke sein können, deren Erfüllung den Einsatz von Vermögen erfordert, kommt es hier zu einem Konflikt mit einem Wesenselement der Stiftung. Dem kann nur dadurch begegnet werden, dass das Unternehmen ausschließlich nicht kommerzieller Zweckverwirklichungsbetrieb ist^[70]. Ein zweiter Kritiker der unternehmensverbundenen Stiftung ist Rawert. Insbesondere die Konstruktion der Doppelstiftung stößt laut ihm auf ordnungspolitische Bedenken. Durch die Aufspaltung in eine privat- und eine gemeinnützige Stiftung sei zwar formal sichergestellt, daß das Unternehmen aus der privatnützigen Stiftung heraus gesteuert werde, meist liege jedoch parallel eine enge personelle Verflechtung zwischen beiden Stiftungen vor, was eine voneinander unabhängige Willensbildung erschwere. Das Ziel der gemeinnützigen Stiftung sei weniger die Verfolgung ihres von Rechts wegen gesetzten Zwecks als die Sicherung des Unternehmens. Damit bestehe eine „faktisch unauflösbare Verbindung zwischen Stiftung und Unternehmen, die bei konsequenter Betrachtung steuerlich zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der gemeinnützigen Stiftung führe“^[71]. Trotz der unterschiedlichen Auffassungen über die rechts- und ordnungspolitische Erwünschtheit der unternehmensverbundenen Stiftung sind diese Argumentationen seit der Reform des Stiftungsrechts am 15. Juli 2002 hinfällig, da eine Anerkennungsfähigkeit der Stiftung nach § 80 II BGB zu beurteilen ist^[72]. Damit wird die unternehmensverbundene Stiftung zu einer Alternative, die Unternehmensnachfolge in Familienunternehmen zu planen.

1. Formen der unternehmensverbundenen Stiftung

Im folgenden Kapitel werden die wichtigsten Formen der unternehmens­verbundenen Stiftung in ihrem Aufbau und ihrer Funktionsweise vorgestellt und bereits eine erste Einordnung hinsichtlich ihrer Eignung zur Unternehmens­nachfolge vorgenommen.

1.1 Die Unternehmensträgerstiftung - Aufbau und Funktionsweise

Kennzeichnend für die Unternehmensträgerstiftung ist, dass sie nicht nur Trägerin des Stiftungsvermögens, sondern gleichzeitig auch Unternehmerin ist, ähnlich einer Kapitalgesellschaft. Sowohl Unternehmensträgerschaft als auch Unternehmensleitung sind untrennbar vereint, d.h. die Stiftung muss ohne Zwischenschaltung einer anderen Rechtsperson das Unternehmen selbst betreiben. Die Vermögenssubstanz des Betriebs liegt ausschließlich bei der Stiftung. Sie ist Einzelkaufmann i.s.d. §§ 1 ff. HGB und ebenso wie eine reine Personengesellschaft mitbestimmungsfrei^[73]. Hat die Stiftung mehrere Betriebe und damit mehrere Vermögensmassen, so handelt es sich rechtlich jedoch nur um ein Vermögen, welches Haftungsgrundlage der Stiftung ist. Vertreten werden sowohl die Stiftung als auch die von ihr betriebenen Unternehmen vom Stiftungsvorstand. Generell lassen sich drei Typen von Unternehmensträgerstiftungen unterscheiden: 1) die Tätigkeit des Unternehmens stellt den Stiftungszweck dar und ist damit Erfüllung des Stifterwillens, 2) die Erträge des Unternehmens sollen der Erreichung anderer Stiftungszwecke dienen, 3) die beiden vorgenannten Zwecke sind beide in der Stiftung vorhanden. Die Gestaltung des Stiftungszwecks spielt für die in einem späteren Kapitel noch darzulegende steuerliche Behandlung der Stiftung eine wichtige Rolle, da der Betrieb nicht nur „Gewinn“-betrieb, sondern auch „Zweck“-betrieb ist^[74]. Kommt man auf den Aspekt der Behandlung der Stiftung als Einzelkaufmann i.s.d. §§ 1 ff. HGB zurück, so entsteht beim Betrieb von mehr als einem Unternehmen durch die Stiftung ein Haftungsverbund zwischen den Unternehmen, was die Möglichkeiten zur Begrenzung des unternehmerischen Risikos der Stiftung reduziert. Insbesondere im Rahmen der Finanzierung werden Kapitalgeber die Risiken sämtlicher Stiftungsunternehmen berücksichtigen, was sich in erhöhten Kapitalkosten niederschlagen kann. Schaut man sich alternativ die Möglichkeiten der Eigenkapitalfinanzierung an, so ist auch diese schwierig zu bewerkstelligen, da die Unternehmensträgerstiftung eine anteilseignerlose Struktur aufweist und zum anderen eventuelle Zustiftungen für den Stifter unter steuerlichen Gesichtspunkten unattraktiv sind. Auf der operativen Seite setzt das Stiftungsrecht bei der Unternehmensträgerstiftung ebenfalls Grenzen, die es ihr erschweren, flexibel auf wirtschaftliche Veränderungen im Laufe der Zeit zur reagieren. Erfolgt eine zu Starre Bindung an den Stifterwillen, so werden evtl, notwendige Maßnahmen wie ein Branchenwechsel oder Kooperationen mit anderen Unternehmen erschwert. Auch ist eine klare Trennung von Eigentümerrechten und Unternehmensführung nicht darstellbar.^[75] Die fehlende steuerliche Gemeinnützigkeit bei einer Unternehmensträgerstiftung und die daraus resultierende Erbschaftsteuerbelastung sowie der Umstand, dass die Einkünfte durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Körperschafts- und Gewerbesteuer unterliegen, steigert die Attraktivität dieser Art der unternehmensverbundenen Stiftung nicht^[76]. Im Ergebnis bietet die Unternehmensträgerstiftung, abgesehen von der Sicherstellung der Fortführung des Unternehmens im Sinne des Stifterwillen, keine Vorteile, die sie im Rahmen der Unternehmensnachfolge als sinnvolles Instrument erscheinen lässt.

1.2 Die Beteiligungsträgerstiftung - Aufbau und Funktionsweise

in der Stiftungspraxis werden die Stiftungskonstruktionen stark nach den individuellen Bedürfnissen des jeweiligen Stifters ausgerichtet. Damit gibt es bei der Beteiligungsträgerstiftung kein bestimmtes Konzept, sondern die Beteiligungsstiftung kann unterschiedliche Funktionen im Unternehmensgefüge ausüben. Damit bewegt sie sich zwischen den Polen der die Unternehmens­beteiligung nur verwaltenden Stiftung mit typisch stiftungsmäßiger Zwecksetzung und der unternehmerisch tätigen Stiftung mit Einfluss auf das Unternehmen. Welche Funktion die Beteiligungsstiftung letztendlich ausüben soll, hängt von den zugrundeliegenden Motiven des Stifters ab - i.d.R. wird es ein Mix aus unter­nehmerischen und ideellen Motiven sein^[77]. Der generelle Aufbau bei einer Beteiligungsstiftung sieht eine mittelbare Beteiligung der Stiftung an einem Unternehmen vor, das in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft geführt wird. Die Höhe der Beteiligung der Stiftung am Unternehmen sowie die Frage eines herrschenden oder maßgeblichen Einflusses auf das Unternehmen sind dabei nicht relevant^[78]. Vereinzelt findet man in der Literatur noch eine Unterteilung in die Kapitalfondsträgerstiftung, die rein vermögensverwaltend tätig ist und die Beteiligungsträgerstifung im engeren Sinne, die aufgrund einer wesentlichen Beteiligung oder Stimmrechtshäufung einen beherrschenden Einfluss ausübt. Eine besondere Form der Beteiligungsträgerstiftung ist die Holdingstiftung. Diese hält mehrere Unternehmensbeteiligungen und ist dem Zweck nach oberstes Organ für Verwaltung und Führung eines Gesamt­konzerns^[79]. Dabei ist nochmals zu unterscheiden in die unternehmerische Holdingstiftung, die selbst als Unternehmerin über ihre Beteiligungen tätig wird und die vermögensverwaltende Holdingstiftung, die steuerbegünstigt sein kann^[80]. Oft sind Holdingstiftungen reine Familienstiftungen, die z. T. auch ideelle Zwecke erfüllen. Die Dotierung von Familienangehörigen ist möglich, wenn den Destinatären kein Anspruch auf Ausschüttung der Stiftung eingeräumt wird^[81]. Schaut man in die Praxis, so ist festzustellen, dass die Beteiligung einer Stiftung an Personengesellschaften im Vergleich zu Kapitalgesellschaften gering ist^[82]. Ein Grund ist die in einigen Bundesländern bisher vorherrschende Praxis, Stiftungen, die eine unbeschränkte persönliche Haftung an einer Personengesellschaft übernehmen, grundsätzlich nicht zu genehmigen^[83]. Ein weiterer Grund liegt darin, dass Beteiligungen an einer Personengesellschaft mit gewerblicher Betätigung immer einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen und die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Eine Beteiligung an einer Personengesellschaft kommt also nur dann in Frage, wenn die unternehmerische Aufgabe, und weniger die steuerliche Gestaltung, im Vordergrund steht. Dies lässt sich in der Realität auch daran ablesen, dass fast ausschließlich Familienstiftungen an Personengesellschaften beteiligt sind^[84]. Diese haben meist die Komplementäreigenschaft bei einer Stiftung & Co. KG inne, auf die in einem separaten Kapitel eingegangen wird. Die Stiftung als Gesellschafterin einer OHG ist in der Stiftungsrealität selten anzutreffen, da dieses Konstrukt sowohl gesellschaftsrechtlich als auch stiftungsrechtlich problematisch ist. Die Literatur äußert Bedenken gegen eine Zulässigkeit der Stiftungsbeteiligung an einer OHG unter dem Gesichtspunkt einer Gefährdung der Durchsetzung des Stifterwillens.

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^[1] Institut für Mittelstandsforschung.

^[2] Hauser, s. 32.

^[3] Timmer, s. 43.

^[4] Kirmse in Stiftung&Sponsoring 01/2002, s. 27-29.

^[5] Götz in Berndt/Götz, s. 368 Rn. 1621.

^[6] Löwe, s. 4.

^[7] Löwe, s. 5.

^[8] Van der Auwera, s. 22.

^[9] Löwe, s. 6.

^[10] Löwe, s. 7.

^[11] Hennerkes, s. 19.

^[12] Götz in Berndt/Götz, s. 367, Rn. 1611.

^[13] Engel, s. 92.

^[14] Fleschutz, s. 87.

^[15] Engel, s. 94.

^[16] Engel, s. 96.

^[17] Berndt in Berndt/Götz, s. 373, Rn. 1630.

^[18] Engel, s. 99.

^[19] Engel, s. 103-104.

^[20] Engel, s. 31.

^[21] Otto, s. 3.

^[22] Engel, s. 31.

^[23] Ellenberger in Palandt, § 80, Rn. 1,2.

^[24] Ellenberger in Palandt, § 80, Rn. 4.

^[25] Engel, s. 32.

^[26] Reuter in MüKo-BGB-BGB-Band 1 §§ 80,81 Rn. 25.

^[27] Reuter in MüKo-BGB-Band 1 § 87, Rn. 10.

^[28] Reuter in MüKo-BGB-Band 1 §§ 80,81 Rn. 14.

^[29] Schiffer, s. 190.

^[30] Reuter in MüKo-BGB-Band 1 §§ 80,81 Rn. 18.

^[31] Reuter in MüKo-BGB-Band 1 §§ 80,81 Rn. 18.

^[32] Reuter in MüKo-BGB-Band 1 §§ 80,81 Rn. 18.

^[33] Reuter in MüKo-BGB-Band 1 §§ 80,81 Rn. 19.

^[34] Hof in Seifart/v. Campenhausen § 8, Rn. 1.

^[35] BGH Entscheidung vom 28.10.1976, BGH ZIP 1987,1046, 1048.

^[36] Otto, s. 47.

^[37] Otto, s. ร-

^[38] Engel, s. 37.

^[39] Engel, s. 37.

^[40] Löwe, s. 18.

^[41] Otto, s. 9.

^[42] Pöllath/Richter in Seifart/v. Campenhausen, § 43, Rn. 14.

^[43] Pöllath/Richter in Seifart/v. Campenhausen, § 43, Rn. 15.

^[44] Engel, s. 38.

^[45] Pöllath/Richter in Seifart/v. Campenhausen, § 43, Rn. 15.

^[46] Werner, s. 10.

^[47] Götz in Berndt/Götz, s. 179, Rn. 552.

^[48] Götz in Berndt/Götz, s. 179, Rn. 554,555.

^[49] Götz in Berndt/Götz, s. 181, Rn. 571.

^[50] Götz in Berndt/Götz, s. 182, Rn. 577,578.

^[51] Götz in Berndt/Götz, s. 183, Rn. 579-581.

^[52] so auch Reuter in MüKo-BGB-Band 1 vor § 80 Rn. 92.

^[53] Engel, s. 35.

^[54] Schuck, s. 44.

^[55] Schuck, s. 44.

^[56] Götz in Berndt/Götz, s. 190, Rn. 647.

^[57] Schuck, s. 45.

^[58] R2 Abs. 2 ErbStR Sätze 1-3.

^[59] BFH Urteil vom 10.12.1997, BStBl 1998 II S.114.

^[60] Schuck, s. 40.

^[61] Schuck, s. 41.

^[62] Löwe, s. 19.

^[63] Otto, s. 115.

^[64] Engel, s. 41.

^[65] Löwe, s. 21.

^[66] Schuck, s. 62.

^[67] Schuck, s. 62.

^[68] Schuck, s. 62.

^[69] Reuter in MüKo-BGB-Band 1, §§ 80, 81 Rn. 88 ff.

^[70] Schuck, s. 66.

^[71] Schuck, s. 68.

^[72] Schlüter/Stolte, s. 42 Rn. 76.

^[73] Engel, s. 125.

^[74] Engel, s. 125.

^[75] Engel, s. 126-128.

^[76] Engel, s. 130.

^[77] Engel, s. 131.

^[78] Schwake, s. 6.

^[79] Schwake, s. 7.

^[80] Berndt in Berndt/Götz, s. 431 Rn. 1938, s. 434 Rn. 1950.

^[81] Brandmüller/Lindner, s. 17.

^[82] Engel, s. 131.

^[83] Otto, s. 13.

^[84] Engel, s. 131.