Die Altersvorsorge unter steuerlichen Aspekten. Eine Vergleichsberechnung bei Arbeitnehmern

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbilungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Grundlagen
2.1 Gesetzliche Regelungen
2.2 Einkünfteermittlung im Einkommensteuergesetz

3 Beiträge zur Altersvorsorge
3.1 Beiträge zur Basisversorgung (1. Schicht)
3.1.1 Allgemeines
3.1.2 Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen
3.1.3 Steuerliche Berücksichtigung von sonstigen Vorsorgeaufwendungen
3.1.4 Vorsorgepauschale nach § 10 Abs. 4a EStG
3.2 Beiträge zur kapitalgedeckten Zusatzversorgung (2. Schicht)
3.2.1 Betriebliche Altersvorsorge
3.2.1.1 Überblick
3.2.1.2 Direktversicherung
3.2.1.3 Weitere Durchführungswege
3.2.2 Riester-Rente
3.2.2.1 Überblick
3.2.2.2 Förderfähiger Personenkreis
3.2.2.3 Beiträge
3.2.2.4 Altersvorsorgezulage
3.2.2.5 Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG
3.3 Beiträge in sonstige Altersvorsorgeprodukte (3. Schicht)
3.3.1 Allgemeines
3.3.2 Kapitallebensversicherungen und private Rentenversicherungen
3.3.3 Weitere Produkte der privaten Altersvorsorge

4 Besteuerung der Alterseinkünfte
4.1 Besteuerung der Alterseinkünfte aus der 1. Schicht
4.1.1 Nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte
4.1.2 Berechnung der Rentenhöhe
4.2 Besteuerung der Alterseinkünfte aus der 2. Schicht
4.2.1 Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung
4.2.2 Leistungen aus der Riester-Rente
4.2.2.1 Besteuerung der Geldrente
4.2.2.2 Schädliche Verwendung
4.3 Besteuerung der Alterseinkünfte aus der 3. Schicht
4.3.1 Lebenslange Renten
4.3.2 Kapitalauszahlungen aus Rentenversicherungen
4.4 Altersentlastungsbetrag

5 Vergleichsberechnungen zu den Vorsorgemöglichkeiten
5.1 Vorgehensweise bei den Berechnungen
5.2 Allgemeine Ausgangsdaten für die Berechnungen
5.3 Berechnungen
5.3.1 1. Fallbeispiel: Ledig, 25 Jahre, 30.000 € Bruttogehalt, kinderlos
5.3.1.1 Ausgangsdaten der Berechnung
5.3.1.2 Gesetzliche Rentenhöhe und Rentenminderung
5.3.1.3 Berechnungen zum Riester
5.3.1.4 Wertentwicklungen der Produkte
5.3.1.5 Besteuerung in der Rentenphase
5.3.1.5.1 Gesetzliche Rentenversicherung und der resultierende Grenzsteuersatz ...
5.3.1.5.2 Betriebliche Altersvorsorge
5.3.1.5.3 Riester-Rente
5.3.1.5.4 Private Altersvorsorge
5.3.1.5.5 Vergleich ohne Steuern
5.3.1.6 Vergleich
5.3.2 2. Fallbeispiel: Verheiratet, 35 Jahre, 48.000 € Bruttogehalt, 2 Kinder
5.3.2.1 Gesetzliche Rentenhöhe und Rentenminderung
5.3.2.2 Berechnungen zum Riester
5.3.2.3 Wertentwicklungen der Produkte
5.3.2.4 Besteuerung in der Rentenphase
5.3.2.4.1 Gesetzliche Rentenversicherung und der resultierende Grenzsteuersatz ...
5.3.2.4.2 Betriebliche Altersvorsorge
5.3.2.4.3 Riester-Rente
5.3.2.4.4 Private Altersvorsorge
5.3.2.4.5 Vergleich ohne Steuern
5.3.2.5 Vergleich
5.3.3 3. Fallbeispiel: Verheiratet, 40 Jahre, 60.000 € Bruttogehalt, 3 Kinder
5.3.3.1 Gesetzliche Rentenhöhe und Rentenminderung
5.3.3.2 Berechnungen zum Riester
5.3.3.3 Wertentwicklungen der Produkte
5.3.3.4 Besteuerung in der Rentenphase
5.3.3.4.1 Gesetzliche Rentenversicherung und der resultierende Grenzsteuersatz ...
5.3.3.4.2 Betriebliche Altersvorsorge
5.3.3.4.3 Riester-Rente
5.3.3.4.4 Private Altersvorsorge
5.3.3.4.5 Vergleich ohne Steuern
5.3.3.5 Vergleich
5.4 Abweichende Parameter
5.4.1 Renteneintrittsalter in die gesetzliche Rente
5.4.2 Beginn des Leistungsbezuges aus den Produkten
5.4.3 Weitere Einkünfte
5.4.4 Änderungen des Einkommensteuertarifs
5.4.5 Sozialversicherungsbeiträge
5.4.6 Beiträge zu den Vorsorgeprodukten
5.4.7 Rendite und Kosten
5.4.8 Laufzeit
5.4.9 Andere Kapitalverwendung
5.4.10 Verändertes Bruttogehalt
5.4.11 Arbeitgeberzuschuss
5.4.12 Faktor Kinder
5.4.13 Wahl der Produkte
5.4.14 Weitere Fördermöglichkeiten

6 Zusammenfassung

Anhang

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbilungsverzeichnis

Abbildung 1: Altersvorsorge & Einkünfteemittlungsschema

Abbildung 2: Vergleich der Nettorenten aus 1. Fallbeispiel

Abbildung 3: Vergleich der Nettorenten aus 2. Fallbeispiel

Abbildung 4: Vergleich der Nettorenten aus 3. Fallbeispiel

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Übersicht Höchstbeträge der Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG

Tabelle 2: Besteuerungsanteil von Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) EStG

Tabelle 3: Beitragssätze der Sozialversicherung ab 01.01.2017

Tabelle 4: Rechengrößen der Sozialversicherung ab 01.01.2017

Tabelle 5: Vergleich der Renten aus 1. Fallbeispiel

Tabelle 6: Vergleich der Renten aus 2. Fallbeispiel

Tabelle 7: Vergleich der Renten aus 3. Fallbeispiel

Tabelle 8: Brutto-Netto-Berechnung

Tabelle 9: Berechnung der gesetzlichen Rente

Tabelle 10: Zulageberechnung Riester 1. Jahr

Tabelle 11: Berechnung Einkommensteuerersparnis durch Riester

Tabelle 12: Zulageberechnung Riester ab dem 2. Jahr

Tabelle 13: Wertentwicklung betriebliche Altersvorsorge

Tabelle 14: Wertentwicklung Riester

Tabelle 15: Wertentwicklung Private Altersvorsorge

Tabelle 16: Ermittlung Grenzsteuerersatz durch gesetzliche Rente

Tabelle 17: Besteuerung der einzelnen Produkte

Tabelle 18: Vergleichsberechnung ohne Steuern und Tilgung durch Annuität

Tabelle 19: Brutto-Netto Berechnung

Tabelle 20: Berechnung gesetzliche Rente

Tabelle 21: Zulageberechnung Riester für die Jahre 2017 - 2041

Tabelle 22: Berechnung Einkommensteuerersparnis durch Riester in Jahren 2017 - 2041

Tabelle 23: Zulageberechnung Riester im Jahr 2042

Tabelle 24: Berechnung Einkommensteuerersparnis im Jahr 2042

Tabelle 25: Zulageberechnung Riester ab dem Jahr 2043

Tabelle 26: Wertentwicklung betriebliche Altersvorsorge

Tabelle 27: Wertentwicklung Riester

Tabelle 28: Wertentwicklung Private Altersvorsorge

Tabelle 29: Ermittlung Grenzsteuersatz durch gesetzliche Rente

Tabelle 30: Besteuerung der einzelnen Produkte

Tabelle 31: Vergleichsberechnung ohne Steuern und Tilgung durch Annuität

Tabelle 32: Brutto-Netto-Berechnung

Tabelle 33: Berechnung der gesetzlichen Rente

Tabelle 34: Zulageberechnung Riester für die Jahre 2017 - 2041

Tabelle 35: Berechnung Einkommensteuerersparnis durch Riester in den Jahren 2017 - 2041

Tabelle 36: Zulageberechnung Riester im Jahr 2042

Tabelle 37: Berechnung Einkommensteuerersparnis durch Riester im Jahr

Tabelle 38: Zulageberechnung Riester ab dem Jahr 2043

Tabelle 39: Wertentwicklung betriebliche Altersvorsorge

Tabelle 40: Wertentwicklung Riester

Tabelle 41: Wertentwicklung Private Altersvorsorge

Tabelle 42: Ermittlung Grenzsteuersatz durch gesetzliche Rente

Tabelle 43: Besteuerung der einzelnen Produkte

Tabelle 44: Vergleichsberechnung ohne Steuern und Tilgung durch Annuität

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

„Die Rente ist sicher“. Kaum ein politischer Satz brannte sich derart in die Köpfe der Deutschen ein wie dieser von Dr. Norbert Blüm (Politiker). Mit diesen Worten wehrte er sich am im Jahr 1997 gegen die Stimmen seiner Widersacher bezüglich der geplanten Rentenreform. Schon damals war klar, dass eine Finanzierung der gesetzlichen Rente aufgrund der geringeren Geburtenzahlen und der höheren Lebenserwartung immer schwieriger sein würde.

Ein Arbeitnehmer, der 45 Jahre lang gearbeitet und in die gesetzliche Rentenver- sicherung eingezahlt hat, bekommt Stand heute eine gesetzliche Rente, die ca. 50 % seines durchschnittlichen Nettoeinkommens entspricht.¹ Bis 2030 wird davon ausgegangen, dass das Rentenniveau auf ca. 43 % zurückgehen wird und zudem ist mit ansteigenden Beitragssätzen auf über 20 % zu rechnen.² Andernfalls ist eine Finanzierung nicht möglich. Den Lebensstandard an das reduzierte Einkom- men anzupassen gestaltet sich oft als schwierig bzw. sogar unmöglich. Es ent- steht eine Versorgungslücke zwischen dem bisherigen Verdienst und den Einkünf- ten im Rentenalter.³ Um diese Lücke schließen zu können, gilt es schon vor Ren- teneintritt entsprechend dafür vorzusorgen. Möglichkeiten gibt es hierzu viele.

Sofern im Alter die Altersversorgung nicht ausreicht, kann im Rahmen des Antrags der gesetzlichen Renten die so genannte Grundversorgung beantragt werden.⁴ In diesem Fall muss der Staat den Steuerpflichtigen finanziell unterstützen. Da der Staat diese Problematik erkannt hat und eine eventuelle Altersarmut daher ihn auch betrifft, hat er unterschiedliche Unterstützungssysteme eingeführt. Diese Unterstützungen reichen von finanziellen Zuschüssen bis hin zu steuerlichen Be- freiungen. Mit Einführung des Alterseinkünftegesetz im Jahr 2005 entstand das „Drei-Schichten-Modell“, welches eine Altersvorsorge der Steuerpflichtigen verteilt auf drei Schichten vorsieht. Die erste Schicht ist die sogenannte Basisversorgung: Dazu gehören die gesetzliche Rentenversicherung, berufsständische Versor- gungseinrichtungen und bestimme kapitalgedeckte Leibrentenversicherungen („Rürup-Rente“). Zur zweiten Schicht gehören Zusatzversorgungen wie die be- triebliche Altersvorsorge und die Riester-Rente. Die dritte Schicht besteht aus Ka- pitalanlageprodukten, die der Altersversorgung dienen können, aber steuerlich nicht gefördert werden sollen, z. B. Lebensversicherungen und Wertpapiere.⁵

Hierbei das richtige Produkt zu finden gestaltet sich aufgrund der Komplexität und der Anzahl der Möglichkeiten meist schwierig. Ziel dieser Arbeit ist es deshalb, einzelne Produkte des „Drei-Schichten-Modells“ gegenüberzustellen und eine Vergleichsberechnung bei unterschiedlichen Fällen durchzuführen. Somit soll das Produkt mit der höchsten Nettorendite ermittelt werden.

1.2 Gang der Untersuchung

Zunächst wird auf die gesetzlichen Grundlagen eingegangen. Dies dient der Übersicht und zur Einordnung der Thematik in das Gesamtbild der Einkommensteuer. Die vorliegende Arbeit basiert auf dem Rechtsstand vom 01.01.2017.

Kernpunkt dieser Arbeit ist die steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwen- dungen und Altersbezügen nach dem so genannten „Drei-Schichten-Modell“. Hierzu wird im dritten Kapitel die steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeauf- wendungen und im vierten Kapitel die steuerliche Behandlung von Altersbezügen dargestellt. Um den Umfang dieser Arbeit nicht zu überschreiten, konzentrieren sich die beiden Kapitel auf die wesentlichen Merkmale der einzelnen Produkte. Es wird daher nur auf die Punkte eingegangen, die für die Berechnungen relevant sind.

Im fünften Kapitel wird eine Vergleichsberechnung zur Steuerbelastungsmessung bei Arbeitnehmern durchgeführt. Hierbei werden zunächst die allgemeinen Para- meter festgelegt und die Berechnungsmethode vorgestellt. Insgesamt gibt es da- bei drei Fallbeispiele. Ausschlaggebendes Kriterium für die Vorteilhaftigkeit beim Vergleich ist die Nettorente, die der Steuerpflichtige erhält. Die Nettorente ergibt sich aus der Bruttorente, abzüglich der Belastungen durch die Sozialversicherung und die Steuer.

Abschließend werden im sechsten und letzten Kapitel die Ergebnisse zusammengefasst und reflektiert.

2 Grundlagen

2.1 Gesetzliche Regelungen

Grundsätzlich stellen Aufwendungen für die Altersvorsorge steuerlich private Aus- gaben dar. Dies hat zur Folge, dass die Beiträge keine steuermindernden Wer- bungskosten bzw. Betriebsausgaben darstellen. Gleichwohl hat der Gesetzgeber erkannt, dass die gesetzliche Rente teilweise nicht ausreichen wird, um den Le- bensstandard zu halten. Die Steuerpflichtigen sollen mit privaten Mitteln diese Versorgungslücke schließen. Aufgrund dessen hat der Gesetzgeber im Steuer- recht die Möglichkeit eingeräumt, die Ausgaben für die Altersvorsorge als Sonder- ausgaben, genauer Altersvorsorgeaufwendungen, abziehen zu können.⁶ Geregelt ist dieser Sonderausgabenabzug im § 10 Abs. 1 bis Abs. 4 EStG bzw. § 10a EStG. Diese Sonderausgaben mindern die Höhe des zu versteuernden Einkom- mens und somit in Abhängigkeit des persönlichen Steuersatzes die Einkommen- steuerlast. Zudem hat der Fiskus andere Steuerfreistellungen, z. B. bei der be- trieblichen Altersvorsorge durch den § 3 Nr. 63 EStG, gegeben. Des Weiteren un- terstützt der Fiskus den Steuerpflichtigen beim Aufbau der Altersvorsorge. Im Ab- schnitt XI des EStG sind die gesetzlichen Grundlagen dieser Zulageförderung ge- regelt.

Die Einnahmen aus den verschiedenen Altersvorsorgeprodukten des DreiSchichten-Modells gehören zu den sonstigen Einkünften nach § 22 EStG oder zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG. Je nach Abzugsfähigkeit in der Ansparphase unterliegen diese der vollen bzw. teilweisen Besteuerung in der Rentenphase.⁷

Obwohl seit der letzten, größeren gesetzlichen Änderung, der Einführung des Alterseinkünftegesetzes im Jahr 2005, schon etwas Zeit vergangen ist, ist das Thema Altersvorsorge aufgrund der unsicheren gesetzlichen Rente vor allem für Arbeitnehmer ein sehr aktuelles Thema. Seitdem gab es lediglich kleinere Ände- rungen. Im Jahr 2008 wurde durch das Eigenheimrentengesetz die Förderung der selbst genutzten Immobilie (durch Wohnriester) ergänzt und im Jahr 2013, durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz die Basisvorsorge um die Berufsunfähigkeitsversicherung ergänzt.⁸

2.2 Einkünfteermittlung im Einkommensteuergesetz

Arbeitnehmer sind natürliche Personen und sofern sie ihren Wohnsitz oder ge- wöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, unterliegen sie der unbeschränkten Ein- kommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Daher fallen sie unter das Ein- kommensteuergesetz, welches den gesetzlichen Rahmen dieser Arbeit bildet.

Bei der Altersvorsorge besteht ein enger Zusammenhang zwischen der steuerlichen Förderung der Aufwendungen für die Altersvorsorge und dem Umfang der Besteuerung der Einkünfte aus der Altersvorsorge. Ein wichtiger Begriff ist hierbei das sog. Korrespondenzprinzip. Dieses ist im EStG fest verankert, obwohl nicht ausdrücklich darauf verwiesen, wird.⁹

Zur Veranschaulichung und zur besseren Einordnung der verschiedenen Schichten des Drei-Schichten-Modells, welches in der Arbeit dargestellt wird, soll folgendes Schema dienen:

Abbildung 1: Altersvorsorge & Einkünfteemittlungsschema

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Vgl. Dembowski u. a. (2014), S. 133.

3 Beiträge zur Altersvorsorge

3.1 Beiträge zur Basisversorgung (1. Schicht)

3.1.1 Allgemeines

Die erste Schicht des Drei-Schichten-Modells umfasst die gesetzliche Rentenversicherung, gleichgestellte Versorgungseinrichtungen, die der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Leistungen erbringen und die Basisversorgung ("Rürup-Rente")¹⁰. Aufgrund der Beschränkung in dieser Arbeit auf Arbeitnehmer, wird nur auf die gesetzliche Rentenversicherung eingegangen. Die Basisversorgung durch die Rürup-Rente wird nicht behandelt.¹¹

In der gesetzlichen Rentenversicherung sind alle Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind, pflichtversichert.¹² Sie ist der grundlegende Baustein der Altersversorgung in Deutschland und wird durch das sogenannten Umlageverfahren finanziert.¹³ Dies bedeutet, dass die beitragspflichtigen Arbeitnehmer die Renten der Rentenbezieher finanzieren. Hierbei spricht man häufig von einem „Generationenvertrag“. Aufgrund des demografischen Wandels steigt die Anzahl der Rentner im Verhältnis zu den zahlenden Arbeitnehmern immer stärker an. Dies hat zur Folge, dass langfristig eine Finanzierung nur mit steigenden Beiträgen bzw. geringeren Renten oder durch eine noch höhere staatliche Bezuschussung zu bewältigen ist.¹⁴

Es erfolgt, seit Einführung des AltEinkG, im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung eine Aufteilung der Vorsorgeaufwendungen. Diese sind unterteilt in Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG und sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG. Bei beiden Kategorien erfolgt eine getrennte Höchstbetragsrechnung.¹⁵

3.1.2 Steuerliche Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen

Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Sonderausgaben im Rahmen der Einkommensteuererklärung, die der Basisversorgung zuzuordnen sind, ist in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG geregelt.

Die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung können als Pflichtbeiträge oder als freiwillige Beiträge erbracht werden und durch Lohnsteuerbescheinigungen oder eine Beitragsbescheinigung des Rentenversicherungsträgers nachgewiesen werden.¹⁶ Es ist zu beachten, dass die Altersvorsorgeaufwendungen nur berück- sichtigt werden können, soweit sie die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 EStG erfüllen. Diese sind u. a., dass sie nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen und soweit sie an, die im Gesetz genannten Ver- sicherungsunternehmen, berufsständischen Versorgungseinrichtungen oder So- zialversicherungsträger gezahlt werden.¹⁷

Bezüglich der Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgebeiträge wird eine Höchstbetragsrechnung gem. § 10 Abs. 3 EStG durchgeführt. Aufgrund des Über- gangs auf die nachgelagerte Besteuerung ist von den Aufwendungen des Arbeit- nehmers, bzw. maximal jedoch dem Höchstbetrag, nur ein prozentualer Anteil an- zusetzen. Die Übergangszeit begann mit dem Veranlagungszeitraum 2005 und sieht einen vollen Sonderausgabenabzug erst ab dem Veranlagungszeitraum 2025 vor. Bis dahin wird der Prozentanteil schrittweise angepasst. In 2005 begann dieser mit 60 % vom Höchstbetrag. Der Betrag wird jährlich um zwei Prozentpunk- te erhöht, bis im Jahr 2025 100 % abziehbar sind (§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG).¹⁸

Um die Höhe des Sonderausgabenabzugs zu berechnen, ist zu den Altersvorsor- geaufwendungen des Arbeitnehmers nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 6 EStG hinzuzurechnen. Verglichen mit dem maxima- len Höchstbetrag wird der geringere Betrag angesetzt. Die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG waren bis zum 31.12.2014 maximal bis zu einer Höhe von 20.000,00 € zu berücksichtigen. Ab dem 01.01.2015 wird der Höchstbetrag für die Abzugsfähigkeit an den Höchstbetrag der knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, gekoppelt (§ 10 Abs. 3 Satz 1 EStG). Bei Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG). Dabei ist es unerheblich, wer von den Ehegatten die Beiträge entrichtet hat.¹⁹

Für 2017 beträgt der Höchstbetrag der knappschaftlichen Rentenversicherungen in den alten Bundesländern jährlich 94.200,00 € bzw. monatlich 7.850,00 €.²⁰ Bei einem Beitragssatz von 24,8 % ergibt sich für das Jahr 2017 somit ein Höchstbe- trag von jährlich 23.361,60 € (= 7.850,00 € x 24,8 % x 12 Monate) bzw. gerundet 23.362,00 €. Davon abziehbar sind in 2017 maximal 84 %. Dies entspricht bei ei- ner Einzelveranlagung 19.625,00 € und bei einer Zusammenveranlagung 39.250,00 €.²¹

Einen Überblick bezüglich des Höchstbetrags gibt folgende Tabelle:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Übersicht Höchstbeträge der Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG

Bei Arbeitnehmern wird der Abzugsbetrag nach der Ermittlung des Vomhundertsatzes noch gekürzt (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Wenn Arbeitnehmer steuerfreie Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 62 EStG oder diese gleich gestellten steuerfreien Zuschüsse des Arbeitgebers erhalten, ist der Abzugsbetrag um diese zu kürzen allerdings nicht unter 0 €.²²

3.1.3 Steuerliche Berücksichtigung von sonstigen Vorsorgeaufwendungen

Innerhalb der sonstigen Vorsorgeaufwendungen erfolgt eine weitere Aufteilung zwischen den Beträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG.

Zu den Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehören die Beiträge zur gesetzlichen oder privaten Krankenversicherung. Da lediglich die Basisversorgung abgesichert werden soll, sind die Beiträge, sofern sich ein Anspruch auf Krankengeld oder eine vergleichbare Leistung ergibt, noch zu kürzen. Ist eine genaue Aufteilung nicht möglich, wird eine pauschale Kürzung um 4 % vorgenommen. Hinzu kommen noch die Beiträge zu gesetzlichen Pflegeversicherung.²³

Zu den weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gehören u. a. die Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, Erwerbsund Berufsunfähigkeit, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen und vor 2005 begonnene Rentenversicherungen.²⁴

Die sonstigen Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG können je Kalenderjahr bis zu einer Höhe von 2.800,00 € geltend gemacht werden (§ 10 Abs. 4 Satz 1 EStG). Allerdings reduziert sich der Höchstbetrag auf 1.900,00 €, wenn der Steuerpflichtige ganz oder teilweise ohne eigene Aufwen- dungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernah- me der Krankheitskosten hat (z. B. Beamter) oder für seine Krankenversiche- rungsleistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 (Arbeitnehmer) oder § 3 Nr. 14 EStG (Rentner) erbracht werden (§ 10 Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei zusammenveranlagten Ehegatten errechnet sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der bei- den einzelnen Höchstbeträge (§ 10 Abs. 4 Satz 3 EStG). Sofern die Vorsorgeauf- wendungen, d. h. Kranken- und Pflegeversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, die Grenze von 1.900,00 € bzw. 2.800,00 € übersteigen, sind diese anzuziehen und ein Abzug der Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3a scheidet aus (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG).²⁵

3.1.4 Vorsorgepauschale nach § 10 Abs. 4a EStG

Als Alternative zum Abzug nach Altersvorsorgeaufwendungen aus Kapitel 3.1.2 und den Vorsorgeaufwendungen aus Kapital 3.1.3 ist ein Abzug der Vorsorgepau- schale möglich. Diese Pauschale wird jährlich reduziert und letztmalig im VZ 2019 anwendbar sein. Es wird von Amts wegen eine Günstigerprüfung durchgeführt.²⁶

Eine genauere Betrachtung wird nicht durchgeführt, da die Pauschale in der Praxis in wenigen Fällen günstiger ist und daher kaum noch relevant ist.²⁷

3.2 Beiträge zur kapitalgedeckten Zusatzversorgung (2. Schicht)

3.2.1 Betriebliche Altersvorsorge

3.2.1.1 Überblick

Die Zusatzversorgung der zweiten Schicht besteht aus der betrieblichen Altersvorsorge und aus der privaten Altersvorsorge nach §§ 10a und 79 ff. EStG, der sogenannten „Riester-Rente“. Wie der Name bereits ausdrückt, sind die Produkte der Zusatzversorgung als Ergänzung zur Basisversorgung gedacht und werden in beschränkten Umfang vom Staat gefördert.²⁸ Ob die zweite Schicht, insbesondere die Riester-Rente als einzige Anlageform zum Ausgleich der Versorgungslücke ausreicht, wird jedoch kritisch bewertet.²⁹

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG liegt dann eine betriebliche Altersversorgung vor, wenn dem Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses, vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung von mindestens einem biometrischen Risiko wie Alter, Tod (Hinterbliebenenversorgung) oder Invalidität zugesagt werden und die An- sprüche auf diese Leistungen auch erst mit Eintritt dieser Ereignisse fällig wer- den.³⁰

Im steuerlichen Sinne zählen zur Hinterbliebenenversorgung nur Leistungen an die Witwe bzw. den Witwer des Arbeitnehmers bzw. der Arbeitnehmerin und Kinder (§ 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG) und frühere Ehegatten oder Lebensgefährten/Lebenspartner. Eine Hinterbliebenenversorgung für andere als die eben genannten Personen würde dazu führen, dass die Leistungen nicht mehr als betrieblicher Altersversorgung anerkannt würden.³¹

Als Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen gilt i. d. R. das 60. Lebensjahr bzw. bei Zusagen nach dem 31.12.2011 das 62. Lebensjahr. Abweichungen sind nur im Ausnahmefall möglich.³²

Da in dieser Arbeit der Arbeitnehmer im Vordergrund steht, wird auch hauptsächlich auf die Behandlung bei diesem eingegangen. Die steuerliche Behandlung beim Arbeitgeber wird nur am Rande thematisiert.

Die betriebliche Altersvorsorge kann auf fünf verschiedenen Durchführungswegen genutzt werden, wobei der Arbeitgeber die Entscheidungsgewalt hat. Diese wer- den in zwei Gruppen eingeteilt. Bei den externen Durchführungswegen erhält der Arbeitnehmer ein Bezugsrecht gegenüber einem externen Versorgungsträger. Hierunter fallen der Pensionsfonds, die Pensionskasse und die Direktversiche- rung. Bei den internen Durchführungswegen hat der Arbeitnehmer einen Rechts- anspruch gegenüber dem Arbeitgeber. Hierunter fallen die Direktzusage und die Unterstützungskasse.³³

Nach dem § 1a BetrAVG hat jeder Arbeitnehmer, der in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert ist, Anspruch auf eine betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung (arbeitnehmerfinanzierte betriebliche Altersversorgung). Von einer Entgeltumwandlung spricht man, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, dass künftige Arbeitslohnansprüche zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung herabgesetzt werden (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG). Diese Art der betrieblichen Altersversorgung kann für regelmäßig wiederkehrende Bezüge oder Einmalzahlungen vereinbart werden.³⁴

Die betriebliche Altersversorgung muss in Form einer lebenslangen Rente oder eines Auszahlungsplan mit Restkapitalverrentung ausgezahlt werden. Allerdings können auch maximal 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals als Einmalbetrag ausgezahlt werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 AltZertG).³⁵ Diese unterliegen jedoch der vollen Besteuerung nach § 32a EStG.

Eine Anwendung der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG (sog. Fünftelregelung) ist nicht deutlich.³⁶

Für den Arbeitnehmer besteht auch die Möglichkeit, die betriebliche Altersvorsorge mit dem Riester zu kombinieren. Die „Riester-Förderung“ ist jedoch auf die Beiträge der BAV beschränkt, die die Höchstbeträge nach § 3 Nr. 63 EStG überschreiten oder sofern der Steuerpflichtige auf die Steuerfreiheit verzichtet. Dies ist nur bei den Durchführungswegen der Pensionskasse, des Pensionsfonds und der Direktversicherung möglich.³⁷

3.2.1.2 Direktversicherung

Hierbei sichert der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer das Recht auf eine Versor- gungsleistung, indem er für ihn eine Lebensversicherung bei einem Dritten, ab- schließt. Die Leistung bezieht der Arbeitnehmer vom Dritten, wobei er Ansprüche gegenüber seinem Arbeitgeber hat und dieser auch dafür haftet.³⁸ Aufgrund des einfacheren Aufbaus wird die Direktversicherung i. d. R. als häufigsten Durchfüh- rungsweg gewählt.

Beiträge des Arbeitgebers in die Direktversicherung sind als Betriebsausgaben voll abzugsfähig. Diese Beiträge gelten jedoch als steuerpflichtiger Arbeitslohn, den der Steuerpflichtige beim Zeitpunkt der Zahlung mit seinem individuellen Steuersatz versteuern muss. Da der Arbeitnehmer in der Ansparphase bereits den Anspruch auf eine Leistung erwirkt, gilt dies als Lohnzufluss und führt somit zu einer Steuerpflicht.³⁹ Hierbei wird, wie beim Pensionsfonds und der Pensionskas- se, zwischen Altzusagen (vor dem 01.01.2005), auf welche hier nicht genauer ein- gegangen wird, und Neuzusagen (nach dem 31.12.2004) unterschieden. Bei Neu- zusagen sind Beiträge bis 4 % der BBG der allg. Rentenversicherung sowohl steuer- als auch sozialversicherungsfrei (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG). Des Weiteren sind Beiträge bis 1.800,00 € gem. § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG steuerfrei, jedoch sozi- alabgabenpflichtig. Es ist dabei unerheblich, wie die Beiträge finanziert wurden. Weitere Beträge unterliegen der persönlichen Steuerpflicht und sind ebenfalls sozialversicherungspflichtig.⁴⁰

3.2.1.3 Weitere Durchführungswege

Der Pensionsfonds ist ein rechtlich selbstständiger Versorgungsträger, welcher seinen Versorgungsberechtigten einen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen einräumt. Zwingende Voraussetzung ist eine Finanzierung der Leistungen nach dem Kapitaldeckungsverfahren. Es ist mit der Pensionskasse oder einem Lebensversicherungsunternehmer vergleichbar. Aufgrund der Anlagevorschriften, die beim Pensionsfonds weniger streng als bei einem Versicherungsunternehmen sind, lässt sich unter Umständen eine höhere Rendite erzielen.⁴¹

Die Pensionskassen sind ebenfalls rechtsfähige Versorgungseinrichtungen. Sie nehmen Beiträge entgegen und bieten Versorgungsleistungen an. Durch das damit verbundene Versorgungsrisiko werden sie rechtlich wie ein Versicherungsunternehmen behandelt.⁴²

Bei der Direkt- oder Pensionszusage verspricht der Arbeitgeber gegenüber sei- nem Arbeitnehmer eine Versorgungsleistung im Alter, bei Invalidität oder im To- desfall. Der Arbeitnehmer hat somit einen Rechtsanspruch gegenüber dem Ar- beitgeber. Der Arbeitgeber ist verpflichtet, die Leistungen auch zu vollbringen.

Dementsprechend muss der Arbeitgeber für die Zusage eine Pensionsrückstellung bilden, die nach § 253 HGB bzw. § 6a EStG zu bewerten ist. Die Bildung der Pensionsrückstellungen ist für den Arbeitgeber ein gewinnmindernder Aufwand. Dadurch hat der Arbeitgeber einen Liquiditätsgewinn. Es ist dem Arbeitgeber zu empfehlen, eine Rückdeckungsversicherung abzuschließen, welche mit den Beiträgen durch den Liquiditätsgewinn finanziert wird.⁴³

Die Unterstützungskassen sind i. d. R. eingetragene Vereine, ohne eigene Ge- winnerzielungsabsicht. Sie nehmen das Kapital in Form von Spenden von den Arbeitgebern entgegen, investieren und verwalten es. Das Kapital einschließlich der erwirtschafteten Erträge zahlen die Vereine als Versorgungsleistungen an die Mitarbeiter aus. Die Spenden sind bei den Arbeitgebern in beschränkten Umfang anzugsfähig. Beim Verein sind i. d. R. weder die erhaltenen Zuwendungen, noch die Zinserträge steuerpflichtig.⁴⁴

3.2.2 Riester-Rente

3.2.2.1 Überblick

Im Jahr 2001 wurde das Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvor- sorgevermögensgesetz) verabschiedet. Dadurch wurde das Rentenniveau abge- senkt. Mit der Einführung der Riester-Rente, benannt nach dem damaligen Ar- beitsminister Walter Riester, welche mit dem Altersvermögensgesetz kam, sollte den Steuerbürgern die Möglichkeit gegeben werden, die Absenkung durch den Erwerb einer zusätzlichen Altersleibrente ausgleichen zu können.⁴⁵ Diese besteht aus einer Kombination von einer progressionsunabhängigen Zulage nach §§ 79 ff EStG und eines zusätzlichen Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG.⁴⁶

3.2.2.2 Förderfähiger Personenkreis

Grundvoraussetzungen für den Sonderausgabenanzug (§ 10a EStG) und für die Zulagegewährung (§§ 79 ff EStG) ist, dass zum begünstigten Personenkreis nur gehört, wer auch der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 bis 3 EStG unterliegt.⁴⁷

Da es sich bei der Riester-Rente um einen Ausgleich für die Absenkung des Ren- ten- bzw. Versorgungsniveaus handeln sollte, gehören zum förderfähigen Perso- nenkreis alle davon betroffenen Personen. Unmittelbar zulageberechtigt sind des- halb die in § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Personengruppen. Hierunter fal- len u. a. Pflichtversicherte in der gesetzlichen Rentenversicherung oder der Al- terssicherung der Landwirte, Beamte und Empfänger von Amtsbezügen oder Ar- beitssuchende ohne Leistungsbezug wegen mangelnder Bedürftigkeit.⁴⁸

Sofern bei Eheleuten nur ein Teil unmittelbar förderberechtigt ist, so ist der andere Ehegatte ebenfalls mittelbar zulageberechtigt, wenn die Eheleute die Voraussetzungen des § 79 Satz 2 EStG erfüllen.⁴⁹

3.2.2.3 Beiträge

Nach § 82 Abs. 1 EStG sind geförderte Altersvorsorgebeiträge solche Beiträge, die der nach § 79 EStG Zulageberechtigte zugunsten eines auf seinen Namen lautenden Vertrages, der nach § 5 AltZertG zertifiziert ist, bezahlt.⁵⁰ Gefördert werden nur Anlageformen, die eine lebenslange Auszahlung bei Eintritt ins Rentenalter oder Pensionsalter vorsehen, z. B. Rentenversicherungen, Fonds- oder Banksparpläne. Die Zertifizierungskriterien sehen unter anderem eine Auszahlung nicht vor Beginn des 60. bzw. 62. Lebensjahres, eine lebenslange Rente oder einen Auszahlungsplan mit Restverrentung vor.⁵¹

3.2.2.4 Altersvorsorgezulage

Nach § 88 EStG entsteht der Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Beiträge in einen Altersvorsorgevertrag geleistet worden sind. Der Zulageberechtigte muss dafür einen Antrag bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, welches auf das Beitragsjahr folgt, bei seinem Vertrags- anbieter einreichen. Die progressionsunabhängige Zulage wird dem Steuerpflicht- igen auf dem Altersvorsorgekonto gutgeschrieben (§ 89 Abs. 1 EStG).⁵²

Die Altersvorsorgezulage nach § 83 EStG wird in Abhängigkeit von den geleiste- ten Altersvorsorgebeiträgen gezahlt und setzt sich aus einer Grundzulage gem. § 84 EStG und einer Kinderzulage gem. § 85 EStG zusammen. Die Grundzulage wird jedem Altersvorsorgezulageberechtigten gewährt und beträgt aktuell je Kalenderjahr 154,00 € (§ 84 EStG).⁵³

Die Kinderzulage hingegen erhält grundsätzlich nur der Zulageberechtigte, der auch das Kindergeld erhält. Erfüllen die Eltern die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG, wird die Zulage zunächst der Mutter zugeordnet und nur auf gemeinsa- men Antrag der Eltern ist eine Zuordnung beim Vater möglich (§ 85 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ein Antrag dieser Art kann jeweils nur für ein Beitragsjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden (§ 85 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die jährliche Kinderzulage beträgt gem. § 85 Abs. 1 EStG für Kinder, die vor dem 31.12.2007 geboren sind, 185,00 € und für Kinder, die nach dem 01.01.2008 geboren sind, 300,00 €.⁵⁴

Der Mindesteigenbeitrag beträgt 4 % der maßgeblichen Einnahmen, maximal jedoch 2.100,00 €, abzüglich der erhaltenen Zulagen (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Der Mindestbetrag ist außerdem noch mit einem Sockelbeitrag zu vergleichen, der 60,00 € beträgt (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG). Wenn der Sockelbeitrag höher als der Mindesteigenbeitrag ist, dann ist der Sockelbeitrag zu leisten (86 Abs. 1 Satz 5 EStG). Somit sind immer mindestens 60,00 € zu entrichten. Damit soll eine Finanzierung aus 100 % staatlichen Mitteln vermieden werden.⁵⁵

Sofern der Mindesteigenbeitrag nicht in voller Höhe eingezahlt wird, so ist die Zulage im Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag zu kürzen (§ 86 Abs. 1 Satz 6 EStG).⁵⁶

Ist der unmittelbar Zulagenberechtigte Inhaber mehrerer Verträge, wird die Zulage nur für maximal zwei dieser Altersvorsorgeverträge gewährt (§ 87 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Mindestbeitrag muss gem. § 87 Abs. 1 Satz 2 EStG auf diese Verträge eingezahlt worden sein. Die Zulage wird im Verhältnis der eingezahlten Beiträge auf die Verträge verteilt (§ 87 Abs. 1 Satz 3 EStG).⁵⁷

3.2.2.5 Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG

Der zusätzliche Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG ist unabhängig vom Sonderausgabenabzug gem. § 10 EStG vorzunehmen. Der Steuerpflichtige kann seine Aufwendungen für eine zusätzliche Altersvorsorge bis zu bestimmten Höchstbeträgen als Sonderausgabe neben der Zulageförderung nach §§ 79 ff. EStG, die er in jedem Fall erhält, geltend machen (§ 10a Abs. 1 EStG). Die geleis- teten Altersvorsorgebeiträge inklusive die dem Steuerpflichtigen zustehenden Grund- und Kinderzulage(n) sind als Sonderausgabe zu berücksichtigen. Maßge- bend ist hierbei der Anspruch auf die Zulage, nicht die Gutschrift der Zulage.⁵⁸

Die Höchstbeträge für den Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 EStG betragen demnach 2.100,00 €. Bei Ehegatten ist die Begrenzung auf den Höchstbetrag für jeden gesondert vorzunehmen.⁵⁹

Der Sonderausgabenabzug wird jedoch nur vorgenommen, wenn die Steuerer- sparnis durch den Sonderausgabenabzug günstiger ist als der Anspruch auf die Zulage. Der Antrag auf die Günstigerprüfung erfolgt im Rahmen der Einkommen- steuerveranlagung des Steuerpflichtigen durch Ausfüllen der Anlage AV. Die Fi- nanzbehörden führen die Günstigerprüfung dann durch. Ergibt sich, dass der Sonderausgabenabzug günstiger ist, dann erhält der Steuerpflichtige die Zulage und den Sonderausgabenabzug.⁶⁰ In diesem Fall wird das zu versteuernde Ein- kommen um den Sonderausgabenabzug ermäßigt. Anschließend wird die ent- standene Einkommensteuer um den Anspruch der Zulage erhöht. In anderen Fäl- len ist kein Sonderausgabenabzug möglich, sodass es lediglich bei der bereits ausbezahlten Zulage bleibt. Der Steuerpflichtige hat hierbei kein Wahlrecht. Die Einkommensteuerersparnis wird dem Steuerpflichtigen vom Finanzamt ausbezahlt und nicht dem Altersvorsorgekonto gutgeschrieben.⁶¹

3.3 Beiträge in sonstige Altersvorsorgeprodukte (3. Schicht)

3.3.1 Allgemeines

Zur dritten Schicht des Drei-Schichten-Modells gehören alle Produkten die zwar generell der Altersvorsorge dienen können, aber steuerlich nicht gefördert werden. Der Gesetzgeber hat die nachgelagerte Besteuerung nur in den ersten beiden Schichten eingeführt, nicht jedoch in der dritten Schicht. Dies hat zur Folge, dass die Beiträge aus versteuertem Einkommen geleistet werden. Vor allem Kapitalle- bensversicherungen und private Rentenversicherungen, die die strengen Voraus- setzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Basisversorgung) nicht erfül- len, gehören zu dieser Schicht.⁶²

3.3.2 Kapitallebensversicherungen und private Rentenversicherungen

Das Steuerprivileg für Kapitallebensversicherungen, durch den Sonderausgaben- abzug einerseits und die Steuerfreiheit der Erträge bei längerer Laufzeit anderer- seits, wurde durch das Alterseinkünftegesetz abgeschafft. Begründet wurde dies damit, dass Kapitallebensversicherungen zwar ein wichtiges Standbein in der privaten Altersvorsorge vieler Haushalte sind, diese häufig aber als „normale“ Geldanlagen eingesetzt wurden und somit ihren Zweck verfehlt haben.

Ein Sonderausgabenabzug kommt seit 01. Januar 2005 nur noch für nach altem Recht steuerlich begünstigten Lebensversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2b Doppel- buchstabe bb bis dd EStG a. F.) infrage, deren Laufzeit vor dem 01. Januar 2005 begonnen hat und für die mindestens ein Beitrag noch in 2004 gezahlt wurde. Bei- träge für diese Versicherungen können auch weiterhin im Rahmen der weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen mit 88 % der im Kalenderjahr gezahlten Beiträ- ge als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Diese dürften sich allerdings, aufgrund der Begrenzung auf 2.800,00 € bzw. 1.900,00 € (§ 10 Abs. 4 EStG) für die meisten Steuerpflichtigen ohne wesentlichen Nutzen sein.⁶³

3.3.3 Weitere Produkte der privaten Altersvorsorge

Zu den weiteren Formen der sonstigen Altersvorsorge gehören u. a. Bankanlagen wie das Sparbuch, Wertpapiere sowie Immobilien. Die Erträge aus Wertpapiere fallen unter einen begünstigten Steuersatz, der Abgeltungsteuer gem. § 32d EStG, i. H. von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag und eventueller Kirchensteuer. Kapitalentnahmen sind steuerneutral möglich, wobei Kursgewinne ebenfalls der Abgeltungsteuer unterliegen.⁶⁴

Bei Immobilien, die selbst genutzt sind, erfährt der Steuerpflichtige keine steuerli- chen Vorteile bzw. Zuschüsse vonseiten des Staates. Ausgenommen hiervon sind der Wohnriester und die Wohnungsbauprämie. Eine vermietete Immobilie kann als Anlageform für die Altersvorsorge genutzt und durchaus interessant sein. Der Steuerpflichtige erzielt hierbei Einkünfte aus Vermietung, die mit dem persönlichen Steuersatz gem. § 32a EStG besteuert werden. Maßgeblicher Vorteil der sonsti- gen Vorsorgeprodukte der dritten Schicht ist, dass das Vermögen generationen- übergreifend aufgebaut werden kann, da das Vermögen i. d. R. frei übertragbar ist.⁶⁵

4 Besteuerung der Alterseinkünfte

4.1 Besteuerung der Alterseinkünfte aus der 1. Schicht

4.1.1 Nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte

Die Basisversorgung der ersten Schicht setzt sich, wie bereits in Gliederungspunkt 3.1 erwähnt, aus der gesetzlichen Rentenversicherung, den Versorgungseinrichtungen und aus den Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (sog. „Rürup-Rente“) zusammen.⁶⁶

Grundsätzlich gilt bei den sonstigen Einkünften das Subsidiaritätsprinzip. Einkünf- te aus wiederkehrenden Bezügen fallen nur unter § 22 Nr. 1 EStG, wenn sie nicht anderen Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG zuzuordnen sind.⁶⁷

Seit 01. Januar 2005 werden die Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa EStG schrittweise in die nachgelagerte Besteuerung überführt. Ob die Leistungen aus der Basisversorgung als Rente, Teilrente oder einmalige Leistungen ausgezahlt werden, spielt für die Besteuerung keine Rolle.⁶⁸

Erst ab dem Veranlagungszeitraum 2040 beträgt der Besteuerungsanteil dieser 100 %. Bis dahin wird bei Renteneintritt ein Besteuerungsanteil festgelegt, der vom Jahr des Renteneintritts abhängig ist. Um eine Doppelbesteuerung zu ver- meiden, korrespondiert die steuerliche Freistellung in der Ansparphase“, wie in Kapitel 3.1 aufgeführt, mit der Besteuerung in der Auszahlungsphase. Beiträge des Steuerpflichtigen zur Basisversorgung, die sich wegen der Begrenzung des Sonderausgabenabzugs in der Ansparphase nicht steuermindernd wirksam wer- den (sog. Überzahlungen), sollten deshalb vermieden werden, da sie in der Phase des Rentenbezugs folglich noch einmal besteuert werden (Doppelbesteuerung).⁶⁹

Nach Ermittlung des Besteuerungsanteils der Rente ist die Differenz aus der er- haltenen Jahresrente und dem steuerpflichtigen Anteil, der steuerfreie Anteil. Die- ser wird im ersten vollen Rentenbezugsjahr berechnet und ist dann für die gesam- te Rentenphase des Steuerpflichtigen unverändert. Es bilden sich sogenannte Ko- horten. Diese sind Rentenjahrgänge, die gleichen Besteuerungsanteil haben.⁷⁰

4.1.2 Berechnung der Rentenhöhe

Die gesetzliche Rente der allgemeinen Rentenversicherung berechnet sich wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der wichtigste Faktor ist hierbei Entgeltpunkte. Es wird dabei jährlich der Durchschnittsverdienst aller Versicherten verglichen. Dieser Durchschnittsverdienst wird dann mit dem individuellen Verdienst ins Verhältnis gesetzt. Entspricht das Bruttogehalt exakt dem Durchschnitt, entspricht dieses 1,0 Entgeltpunkten. Die Entgeltpunkte werden jedes Beitragsjahr aufsummiert.⁷²

Mit dem Zugangsfaktor werden Zu- oder Abschläge zur Rentenberechnung ermittelt. Abschläge fallen an, wenn der Steuerpflichtige vor Erreichen der Regelaltersgrenze in Rente geht, d. h. Leistungen bezieht. Die Regelaltersgrenze beträgt aktuell 67 Jahren. Es ist allerdings anzunehmen, dass diese, aufgrund der längeren Lebenserwartung, sich nach hinten verschieben wird.⁷³ Zuschläge, wenn der Steuerpflichtige erst später in Rente geht und somit zunächst auf seine Rente verzichtet. Ohne Zu- bzw. Abschläge entspricht dieser Wer 1,0.⁷⁴

Der aktuelle Rentenwert gibt den monetären Wert eines Entgeltpunktes an. Dieser wird laufend der wirtschaftlichen Situation in Deutschland angepasst. Aktuell beträgt er für Westdeutschland 30,45 € und für Ostdeutschland 28,66 €.⁷⁵

Der Rentenartfaktor bewertet die Art der Rente. Altersrenten, Renten wegen vol- ler Erwerbsminderung und Erziehungsrenten haben hierbei den Faktor 1,0. Ren- ten wegen teilweiser Erwerbsminderung haben beispielsweise den Wert von 0,5.⁷⁶

Aus der Formel wird dann die monatliche Rente berechnet. Diese passt sich aufgrund der Änderung des aktuellen Rentenwertes je nach der gesamtwirtschaftlichen Situation i. d. R. jährlich an.⁷⁷

Vom steuerpflichtigen Anteil der Rente sind bei der Einkommensteuerermittlung die tatsächlichen Werbungskosten, mind. jedoch der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Nr. 2 EStG i. H. von 102,00 €, abzuziehen.⁷⁸

4.2 Besteuerung der Alterseinkünfte aus der 2. Schicht

4.2.1 Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung

Wie bereits in Gliederungspunkt 3.2 beschrieben setzt sich die zweite Schicht des Drei-Schichten-Modells, die Zusatzversorgung, aus der betrieblichen Altersvorsorge und der Riester-Rente zusammen.

Für die steuerliche Behandlung der Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung in der Auszahlungsphase ist, wie bereits in der Ansparphase, zwischen den internen und externen Durchführungswegen zu unterscheiden.

Die Leistungen aus den externen Durchführungswegen, Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds führen beim Steuerpflichtigen zu sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG und somit zu vollen nachgelagerten Be- steuerung, sofern sie auf geförderten Beiträgen beruhen. Beruhen die Leistungen auf nicht geförderten Beträgen, wird entsprechend den Regelungen des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG vorgegangen. Zudem sind die Leistungen kranken- und pflegeversi- cherungspflichtig.⁷⁹

Der § 22 Nr. 5 EStG geht als „lex specialis“ den anderen Regelungen des EStG vor und deshalb werden die Renten voll besteuert, unabhängig davon, ob andere Regelungen eine andere steuerrechtliche Behandlung vorstehen.⁸⁰

Bei den internen Durchführungswegen, Direktzusage und Unterstützungskasse, führen die Versorgungsleistungen in der Auszahlungsphase zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Versorgungsleistungen unterliegen deshalb als Arbeitslohn aus einem früheren Dienstverhältnis dem Lohnsteuerabzug. Zudem sind die Versorgungsleistungen kranken- und pflegeversicherungspflichtig. Außerdem sind ein Versorgungsfreibetrag und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag abzuziehen, die in der Übergangsphase bis 2040 schrittweise abgeschmolzen werden.⁸¹

Unabhängig des Durchführungsweges sind beim Steuerpflichtigen von der zugeflossenen Rente die tatsächlichen Werbungskosten, mind. jedoch Werbungskosten-Pauschbetrag gem. § 9a EStG i. H. von 102,00 €, zu berücksichtigen.⁸²

4.2.2 Leistungen aus der Riester-Rente

4.2.2.1 Besteuerung der Geldrente

Die Leistungen aus den zertifizierten Altersvorsorgeverträgen im Rahmen der „Riester-Rente“ werden grundsätzlich, wie die betriebliche Altersvorsorge auch, erst zum Zeitpunkt der Auszahlung der Besteuerung unterworfen, wenn sie nicht vorher schädlich verwendet wurden. Die Leistungen können entweder als lebens- lange Rente nach § 22 Nr. 5 EStG oder als Eigenheimbetrag nach §§ 92a und 92b EStG in Anspruch genommen werden. Auf letztere Möglichkeit wird nicht genauer eingegangen.⁸³

Wird das angesparte Kapital als lebenslange, monatliche Rente Leibrente oder als Ratenzahlung im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer anschließenden Teil- kapitalverrentung ausgezahlt, liegen sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG vor, sofern sie auf geförderten Beiträgen beruhen. Die Förderung in der An- sparphase hat eine vollständige Besteuerung der Leistungen in der Auszahlungs- phase zur Folge. Der Steuerpflichtige hat die Möglichkeit zu Beginn der Renten- phase 30 % des angesparten Kapitals, als Einmalzahlung unschädlich zu entneh- men. Auch diese Einmalzahlung wird als sonstige Einkünfte behandelt, wobei es keine Möglichkeit bezüglich einer Progressionsmilderung gibt.⁸⁴

Zu den geförderten Beiträgen zählen die geleisteten Eigenbeiträge und die Altersvorsorgezulage für das jeweilige Beitragsjahr, soweit nicht der Höchstbetrag nach § 10a Abs. 1 EStG überschritten wird - aber mindestens die gewährten Zulagen und die geleiteten Sockelbeiträge. Ebenfalls zu den geförderten Beiträgen gehören die Beiträge, die zwar nicht durch Zulagen gefördert wurden, aber als Sonderausgaben gem. § 10a EStG berücksichtigt worden sind.⁸⁵

Nicht geförderte Beiträge sind hingegen Beiträge, die von einem Anleger eingezahlt wurden, der nicht zum begünstigten Personenkreis zählt oder Beiträge einzahlt, die weder durch Zulagen noch durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG gefördert werden oder solche Beiträge, die den Höchstbetrag nach § 10a EStG übersteigen. Leistungen in der Auszahlungsphase, die zum Teil auf geförderten und zum Teil auf nicht geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen, müssen für Zwecke der Besteuerung aufgeteilt werden.⁸⁶

Beruhen die Leistungen auf nicht geförderten Beiträgen und handelt es sich um eine Auszahlung in Rentenform, so erfolgt eine Besteuerung lediglich in Höhe des Ertragsanteils nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG i. V. mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG.⁸⁷

Von der erhaltenen Rente sind bei der Einkommensteuerermittlung die tatsächlichen Werbungskosten, mind. jedoch der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Nr. 2 EStG i. H. von 102,00 € abzuziehen.⁸⁸

4.2.2.2 Schädliche Verwendung

Das mit staatlicher Förderung angesparte Kapital soll der Altersvorsorge dienen. Um sicherzustellen, dass das in einem Altersvorsorgevertrag angesammelte Kapi- tal nicht für andere Zwecke verwendet wird, hat der Gesetzgeber Verfügungsbe- schränkungen festgelegt. Das hat zur Folge, dass eine Verfügung über das Kapital (Auszahlung) eine schädliche Verwendung (§ 93 EStG) darstellt, wenn sie nicht nach den Regelungen des AltZertG durchgeführt wird. Dies ist u. a. der Fall, wenn die Auszahlung in einem Einmalbeitrag oder vor Beginn des 62. Lebensjahres er- folgt. Bei Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht treten grund- sätzlich auch die Folgen der schädlichen Verwendung ein. Es handelt sich eben- falls um eine schädliche Verwendung, wenn das ausgezahlte Kapital nicht zu Verwendung für eine selbst genutzte Wohnung (Altersvorsorge-Eigenheimbetrag) nach § 92a EStG verwendet wird.⁸⁹

Sofern eine schädliche Verwendung vorliegt, muss der Steuerpflichtige die im Ka- pital enthaltenen Zulagen, einschließlich des erhaltenen Steuervorteils, an den Fiskus zurückzahlen. In § 94 EStG ist das Verfahren bei schädlicher Verwendung geregelt. Der Anbieter des Altersvorsorgevertrages ist verpflichtet, vor der Auszah- lung des geförderten Kapitals die zentrale Stelle über die schädliche Verwendung durch amtlichen Datenträger oder Datenfernübertragung zu unterrichten (§ 94 Abs. 1 Satz 2 EStG). Anschließend hat der Anbieter den Rückzahlungsbetrag ein- zubehalten, an die zentrale Stelle abzuführen und dem Zulageberechtigten eine Bescheinigung auszustellen, während die zentrale Stelle das für die Zulage be- rechtigten zuständige Finanzamt benachrichtigt (§ 94 Abs. 1 Satz 3 bis 5 EStG).⁹⁰

4.3 Besteuerung der Alterseinkünfte aus der 3. Schicht

4.3.1 Lebenslange Renten

Da die Beiträge für die Produkte aus der dritten Schicht aus bereits versteuertem Geld bezahlt wurde, unterliegen nur die Zinsen bzw. die Wertsteigerungen der Besteuerung. Somit wird eine Doppelbesteuerung vermieden.

Wird das Kapital in Form von lebenslangen Altersrenten aus einer Kapitalversiche- rung mit Rentenwahlrecht, einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht, einer sofort beginnenden Leibrente oder aus einer Direktversicherung, deren Beiträge pauschal nach § 40b EStG versteuert wurden, gezahlt, so sind die Leibrenten mit ihrem Ertragsanteil zu versteuern. Der Ertragsanteil spiegelt die erhaltenen Zinsen bzw. Wertsteigerungen wieder, welche im Zeitraum des Ansparens steuerfrei wa- ren. Dieser ist abhängig vom vollendeten Lebensjahr des Steuerpflichtigen beim ersten Rentenbezug und ist im § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb ge- regelt.⁹¹

Zu Veranschaulichung dient folgende Übersicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Besteuerungsanteil von Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) EStG

Vom ermittelten Ertragsanteil werden noch die tatsächlichen Werbungskosten, mind. jedoch der Werbungskostenpauschbetrag i. H. von 102,00 € abgezogen. Der verbleibende Teil unterliegt der Besteuerung nach § 32a EStG.⁹²

4.3.2 Kapitalauszahlungen aus Rentenversicherungen

Mit der Einführung des Alterseinkünftegesetzes wurde das Steuerprivileg für Kapitallebensversicherungen abgeschafft. Bis dahin waren die Kapitalauszahlungen der Lebens- und Rentenversicherungen, die vor dem 01. Januar 2005 abgeschlossen wurden und bestimmte Voraussetzungen erfüllen (u. a. zwölf Jahre Mindestlaufzeit) steuerfrei.⁹³

Für alle seit dem 01. Januar 2005 abgeschlossenen Lebens- und Rentenversiche- rungen wird der Ertrag in jedem Fall der Besteuerung unterworfen. Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen der ausbezahlten Versi- cherungssumme am Laufzeitende und der Summe der eingezahlten Versiche- rungsbeträge nach § 32d EStG steuerpflichtig. Wird die Versicherung im Todesfall gezahlt, bleibt sie wie bisher in voller Höhe steuerfrei. Der steuerpflichtige Anteil ist nur zur Hälfte zu versteuern, wenn die Versicherungsleistung erst nach dem 60. Lebensjahr und nach Ablauf von zwölf Jahren, seit Vertragsabschluss ausgezahlt wird. Hierauf wird noch der Sparerpauschbetrag i. H. von 801,00 € gem. § 20 Abs. 9 EStG gewährt.⁹⁴

4.4 Altersentlastungsbetrag

Bei Steuerpflichtigen, die das 64. Lebensjahr vollendet haben, wird in Abhängig- keit des Kalenderjahres, welche auf die Vollendung des 64. Lebensjahres folgt, ein Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG abgezogen. Der Altersentlastungsbetrag ist eine prozentuale Steuerermäßigung. Dieser wird an den nicht begünstigten Einkünften bemessen, gedeckelt jedoch auf einen Höchstbetrag. Der maßgeben- de Prozentsatz bzw. der Höchstbetrag ist dem § 24a Satz 5 EStG zu entnehmen. Wie bei der Basisversorgung gilt auch hier das Kohortenprinzip. Er wird von Amts wegen abgezogen.⁹⁵

Eingeführt wurde dieser im Jahr 2005 zur Entlastung aufgrund des Übergangs auf die nachgelagerte Besteuerung bei der Basisrente und den Versorgungsbezügen. Der Altersentlastungsbetrag reduziert sich jährlich bis auf null und wird letztmalig für die Kohorten des Kalenderjahres 2039 angewandt.⁹⁶

5 Vergleichsberechnungen zu den Vorsorgemöglichkeiten

5.1 Vorgehensweise bei den Berechnungen

Im Folgenden werden insgesamt drei Berechnungen dargestellt, wobei jeweils drei Anlageformen verglichen werden: die betriebliche Altersvorsorge, die RiesterRente und eine nicht geförderte private Altersvorsorge. Dabei wird im ersten Fallbeispiel lediger und im zweiten bzw. dritte Fallbeispiel jeweils ein verheirateter Steuerpflichtiger dargestellt. Ausschlaggebendes Kriterium für das Ergebnis ist die jährliche Nettorente, die der Steuerpflichtige voraussichtlich erhalten wird. Diese ermittelt sich aus der erhaltenen Bruttorente abzüglich eventueller Sozialversicherungsbeträgen und Steuerbelastungen. Die Berechnungen beruhen sich auf der Berechnungsmethode von Prof. Dr. Ulrich-Arthur Birks.⁹⁷

Vorab der jeweiligen Berechnung werden zum jeweiligen Steuerpflichtigen die Eckdaten festgelegt. Unter diese fallen u. a. das Bruttogehalt, das Renteneintrittsalter, der Familienstand, usw.

Um eine objektive Vergleichbarkeit herstellen zu können, wird von einem einheitli- chen Bruttobetrag ausgegangen, der jeweils eingezahlt wird. Aufgrund der unter- schiedlichen, steuerlichen Behandlung der verschiedenen Produkte variieren die Nettoeinzahlungen. Beim Riester werden auf den Bruttobetrag die Zulagen und Steuervorteile angerechnet. Es wird beim Riester angenommen, dass der erhalte- ne Steuervorteil im Folgejahr als zusätzlicher Beitrag eingezahlt wird. Bei der BAV werden auf den Bruttobeitrag die Steuer- und Sozialversicherungsersparnisse an- gerechnet. Deshalb wird zunächst eine Brutto-Netto-Berechnung aufgestellt. Aus dieser geht hervor, wie viel der Steuerpflichtige von seinem Entgelt umwandeln kann, um ein vergleichbares Nettogehalt zu erhalten. Die Entgeltumwandlung ent- spricht dem Beitrag zur BAV.

Anschließend wird anhand des gegebenen Bruttogehalts ermittelt, wie hoch die gesetzliche Rente voraussichtlich sein wird. Diese ist relevant um den Grenzsteu- ersatz und somit die Steuerbelastung zu ermitteln, welcher später auf die Brutto- renten entfallen wird. Grundsätzlich wird von einer jährlichen Wertsteigerung der Löhne und Gehälter i. H. von 2 % ausgegangen. Dementsprechend ist anzuneh- men, dass die Rentenwerte auch jährlich um 2 % steigen.

[...]

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¹ Vgl. Pohl (2008), S. 18.

² Vgl. Moorkamp, StuB 6/2017, S. 225; Pohl (2008), S. 29.

³ Vgl. Schelauske (2008), S. 37 - 38.

⁴ Vgl. Nevels (2009), S. 14 - 15; Pohl (2008), S. 58 - 59.

⁵ Vgl. Dembowski u. a. (2014), S. 129 - 131; Dommermuth/Hauer/Nobis (2011), S. 14 - 15.

⁶ Vgl. Dembowski u. a. (2014), S. 131.

⁷ Vgl. Dembowski u. a. (2014), S. 131 - 132.

⁸ Vgl. Dembowski u. a. (2014), S. 130.

⁹ Vgl. Killat Myßen (2014), Rz. 76; Myßen/Müller, NWB 13/2015, S 912 - 913.

¹⁰ Vgl. Zimmermann u. a. (2013), S. 282.

¹¹ Vgl. Birk/Wernsmann (2008), in: Ruland/Rürup, § 9, Rz. 32; Liess, NWB Nr. 23/2011, S. 1978 - 1983.

¹² Vgl. Ruland (2008), in Ruland/Rürup, § 1, Rz. 11.

¹³ Vgl. Hubel (2008), S. 23 - 31.

¹⁴ Vgl. Horn/Schuchardt (2014), S. 12 -13.

¹⁵ Vgl. BMF v. 13.09.2010, IV C 3 - S 2222/09/10041 IV C 5 - S 2345/08/0001, BStBl. 2010 I, S. 681.

¹⁶ Vgl. Zimmermann u. a. (2013), S. 282 f.

¹⁷ Vgl. Rick u. a. (2015), Rz. 416e ff.

¹⁸ Vgl. Zimmermann u. a. (2013), S. 291 ff.

¹⁹ Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 1196.

²⁰ Vgl. Haufe-Lexware, (2017), S. 149.

²¹ Vgl. Haufe-Lexware, (2017), S. 158.

²² Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 1226; Myßen/Wolter, NWB Nr. 4/2011, S. 284 - 286.

²³ Vgl. Rick u. a. (2015), Rz. 435a.

²⁴ Vgl. Hillmoth (2013), Rz. 2395 f.

²⁵ Vgl. Hillmoth (2013), Rz. 2405 ff.

²⁶ Vgl. Zimmermann u. a. (2013), S. 295 - 296; Hillmoth (2013), Rz. 2430 ff.

²⁷ Vgl. Rick u. a. (2015), Rz. 442 - 443.

²⁸ Vgl. Buttler (2015), Rz. 21.

²⁹ Vgl. Loose/Thiede (2013), S. 163 - 164.

³⁰ Vgl. Buttler (2015), Rz. 1.

³¹ Vgl. Buttler (2015), Rz. 145.

³² Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 2027.

³³ Vgl. Dembowski u. a. (2014), S. 162.

³⁴ Vgl. Buttler (2015), Rz. 40.

³⁵ Vgl. Scholz, KSR Nr. 2/2017, S. 2 - 5.

³⁶ Vgl. Moorkamp, StuB Nr. 6/2017, S. 225 - 227; BFH-Urteil vom 20.09.2016, X - R 23/15, BB 2017, S. 85 Nr. 3.

³⁷ Vgl. Förster/Rühmann/Cisch (2007), § 1a BetrAVG, Rz. 30; Killat/Myßen (2014), Rz. 2146 - 2150.

³⁸ Vgl. Buttler (2015), Rz. 167.

³⁹ Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 2017.

⁴⁰ Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 2181 - 2185.

⁴¹ Vgl. Schwarz (2017), S. 40 - 41.

⁴² Vgl. Schwarz (2017), S. 38 - 39.

⁴³ Vgl. Buttler (2015), Rz. 190.

⁴⁴ Vgl. Schwarz (2017), S. 53 - 54.

⁴⁵ Vgl. Birk/Wernsmann (2008), in: Ruland/Rürup, § 9, Rz. 105; Herrmann, NWB Nr. 11/2014, S. 748 - 750.

⁴⁶ Vgl. Kreft (2016), Rz. 501.

⁴⁷ Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 1674.

⁴⁸ Vgl. Zimmermann u. a. (2013), S. 299.

⁴⁹ Vgl. Zimmermann u. a. (2013), S. 299.

⁵⁰ Vgl. Wilke (2016), S.69 - 71.

⁵¹ Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 1870.; Datev eG (2016) S.74 - 76.

⁵² Vgl. Hillmoth (2013), Rz. 2187.

⁵³ Vgl. Hillmoth (2013), Rz. 2196.

⁵⁴ Vgl. Zimmermann u. a. (2013), S. 300 - 301; Hillmoth (2013), Rz. 2210 ff.

⁵⁵ Vgl. Hillmoth (2013), Rz. 2237.

⁵⁶ Vgl. Hillmoth (2013), Rz. 2239.

⁵⁷ Vgl. Haufe (2012a), S. 25.

⁵⁸ Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 1755.

⁵⁹ Vgl. Hillmoth (2013), Rz. 2266.

⁶⁰ Vgl. Hillmoth (2013), Rz. 2285 ff.

⁶¹ Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 1757 - 1758.

⁶² Vgl. Dembowski u. a. (2014), S. 179.

⁶³ Vgl. Dembowski u. a. (2014), S. 180 - 181.; Welker, NWB-EV Nr. 9/2015, S. 315 - 317.

⁶⁴ Vgl. Grobshäuser/Knies/Schmidt (2015), S. 260 - 261.

⁶⁵ Vgl. Dembowski u. a. (2014), S. 183.

⁶⁶ Vgl. Kreft (2016), Rz. 446.

⁶⁷ Vgl. Jakob (2008), Rz. 480.

⁶⁸ Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 1251.

⁶⁹ Vgl. Horn/Schuchardt (2012), S. 119 -121; Nöckler, NWB Nr. 46/2016, S. 3432 - 3433.

⁷⁰ Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 1311 ff.

⁷¹ Vgl. Deutsche Rentenversicherung (2017), S. 4; Ruland (2008a), in: Ruland/Rürup, § 2, Rz. 50.

⁷² Vgl. Ruland (2008a), in: Ruland/Rürup, § 2, Rz. 51 ff.

⁷³ Vgl. Deutsche Rentenversicherung (2017), S. 5; Keller (2013), S. 56 - 57.

⁷⁴ Vgl. Ruland (2008a), in: Ruland/Rürup, § 2, Rz. 57 - 58.

⁷⁵ Vgl. Ruland (2008a): in: Ruland/Rürup, § 2, Rz. 55.

⁷⁶ Vgl. Ruland (2008a), in: Ruland/Rürup, § 2, Rz. 56.

⁷⁷ Vgl. Rick u. a. (2015), Rz. 167 - 168.

⁷⁸ Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 1862; Vgl. Rick u. a. (2015), Rz. 167 - 168.

⁷⁹ Vgl. Stier, NWB 26/2014 Beilage für Steuerfachangestellte 2/2014, S. 4 - 8.; Goldbach/Obenberger (2013), RZ. 150.

⁸⁰ Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 1651 - 1654.

⁸¹ Vgl. Birk/Wernsmann (2008), in: Ruland/Rürup, § 9, Rz. 41; BFH-Urteil vom 12.04.2007, VI R 6/02, BStBl. II 2007, S.581.

⁸² Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 1862; Vgl. Rick u. a. (2015), Rz. 167 - 168.

⁸³ Vgl. Haufe (2012), S. 2.; Myßen/Fischer, NWB Nr. 25/2013, S: 1985 - 1990.

⁸⁴ Vgl. Benölken/Bröhl/Blütchen (2011), S. 95; Nevels (2009), S. 406 - 407.

⁸⁵ Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 1883 - 1885.

⁸⁶ Vgl. Weber-Grellet (2017), § 22 EStG, Rz.172.

⁸⁷ Vgl. Weber-Grellet (2017), § 22 EStG, Rz.172.

⁸⁸ Vgl. Killat/Myßen (2014), Rz. 1862; Rick u. a. (2015), Rz. 167 - 168.

⁸⁹ Vgl. Birk/Wernsmann (2008), in: Ruland/Rürup, § 9, Rz. 137 ff.

⁹⁰ Vgl. Niemeier u. a. (2014), S.1093 - 1094.

⁹¹ Vgl. Killat-Risthaus (2015), § 22 EStG, Rz. 301; Price Waterhouse Coopers (2009), 6 B Rz. 16.

⁹² Vgl. Rick u. a. (2015), Rz. 167 - 168.

⁹³ Vgl. BMF-Schreiben vom 22.08.2002, IV C4 - S 2221 - 211/02, BStBl. I 2002, S. 827.

⁹⁴ Vgl. BMF-Schreiben vom 01.10.2009, IV C 1 - S 2252/07/0001, BStBl. I 2009, S. 1172.

⁹⁵ Vgl. Zimmermann u. a. (2013), S. 242 - 246.; Jakob (2008), Rz. 143.

⁹⁶ Vgl. Jakob (2008), Rz. 143.; Kreft (2016), Rz. 478.

⁹⁷ Vgl. Birk, BetrAV 1/2014, S. 21 - 29.