Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
1. Einleitung
1.1. Zielsetzung
1.2. Gang der Untersuchung
2. Ansatzverpflichtung
2.1. Handelsrecht
2.2. Steuerrecht
3. Bewertung und Ausweis
3.1. Bewertung
3.1.1. Rückstellungsumfang
3.1.2. Abzinsung
3.1.3. Ansammlungsrückstellung
3.2. Ausweis
3.2.1. Allgemeines und Erläuterungen
3.2.2. Auflösung
4. Rückstellungen mit Leistungsverpflichtungen gegenüber Dritten
4.1. Urlaubsrückstellung
4.2. Pensionsrückstellung
4.3. Steuerrückstellung
4.4. Rückstellung für Aufbewahrung
4.5. Gewährleistungsrückstellung
4.6. Rückstellungen für Kulanzleistungen
4.7. Rückstellung für die Verletzung fremder Schutzrechte
4.8. Rückstellung für künftigen Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand
4.9. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
5. Rückstellungen ohne Leistungsverpflichtungen gegenüber Dritten
5.1. Rückstellung für unterlassene Instandhaltung
5.2. Rückstellung für Abraumbeseitigung
5.3. Andere Aufwandsrückstellungen
6. Latente Steuern als Folge der unterschiedlichen Wertansätze
6.1. Definition
6.2. Ansatzverpflichtung
6.3. Bewertung
6.4. Folgen
7. Schluss
7.1. Zusammenfassung
7.2. Fazit
7.3. Ausblick
II. Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Untergliederung der Rückstellungen
Abbildung 2: Vereinfachtes Beispiel einer Ansammlungsrückstellung
Abbildung 3: Rückstellungsspiegel
Abbildung 4: Beispiel für passive latente Steuern
Abbildung 5: Beispiel aktive latente Steuern
III. Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
1.1. Zielsetzung
Der Begriff der Rückstellungen wurde zum ersten Mal vom Reichsfinanzhof definiert:
„Rückstellungen sind Bewertungen einer am Bilanzstichtag bereits bestehenden, nur ihrem Betrag nach noch nicht feststehenden Schuld bzw. eines bereits bestehenden, nur seinem Betrag nach noch nicht feststehenden Verlustes.“[1]
Eine entsprechende Begriffserklärung hat bis heute keinen Eingang in das Gesetz gefunden, sodass weiterhin auf die Rechtsprechung abgestellt wird.
Jedoch wurde der Begriff 1931 durch die Aktienrechtsnovelle von 1931 in das HGB eingeführt. Seitdem erfolgten Änderungen zum Ansatz und zur Bewertung durch die jeweiligen Aktiengesetze von 1937 und 1965, die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie und das Bilanzrichtliniengesetz 1985 sowie durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009.[2]
Bezieht man alle Unternehmen Deutschlands ein, machten Rückstellungen im Jahr 2014 mit einem Gesamtwert von 626,5 Mrd. EUR einen Anteil von rund 16 % der Passivseite der Bilanz aus. Sie haben vorwiegend auf Grund der gegenwärtigen Niedrigzinsphase wieder an nominalem Gewicht gewonnen.[3] Sie repräsentieren als Passiva-Posten der Bilanz für ungewisse Verbindlichkeiten einen elementaren Bestandteil des Grundsatzes der Vorsicht bei der Bilanzierung nach dem deutschen Handelsrecht.
Die handelsrechtlichen Regelungen finden, wie noch näher erörtert wird, auch im Steuerrecht Anwendung, allerdings haben die beiden Rechnungslegungen grundlegend unterschiedliche Zielsetzungen.
Während im Handelsrecht der Gläubigerschutz im Vordergrund steht, ist im Steuerrecht die Ermittlung der Leistungsfähigkeit bzw. steuerlichen Bemessungsgrundlage das Ziel.
Da der Ansatz einer Rückstellung auch die Verbuchung eines zumeist steuermindernden Aufwands mit sich bringt, münden diese Zielsetzungen in unterschiedlichen Bewertungsregelungen.
Die Rückstellungen beinhalten auch eine Unsicherheit über das Bestehen einer Verbindlichkeit als solcher oder auch über deren Fälligkeit und somit besteht bei der Ausweisung eine besondere Verantwortung hinsichtlich der Dokumentation und Glaubhaftmachung.
Diese allgemeinen Faktoren der Unsicherheit führen dazu, dass sich das Gebiet der Rückstellungen äußerst vielfältig gestaltet und auch branchenspezifische Besonderheiten bestehen. So sind beispielsweise umfangreiche Regelungen hinsichtlich der Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung bei Versicherungsverträgen[4] vorhanden.
Die für die Rückstellungen maßgeblichen Rechtsgrundlagen unterliegen wie das gesamte Bilanz- und Steuerrecht einem stetigen Wandel, sodass jede Arbeit stets nur eine Bestandsaufnahme der derzeitigen Rechtslage darstellen kann.
Diese Arbeit soll einen Überblick über verschiedene, branchenunabhängige Rückstellungen und deren jeweiligen Umfang und Bewertung sowie Gründe unterschiedlicher Wertansätze in den Rechnungslegungskreisen geben.
Die in der Handelsbilanz auszuweisende Steuerlast fußt auf dem steuerlichen Ergebnis und somit auf den dort gemachten abweichenden Wertansätzen, sodass diese Steuerlast nicht zu dem handelsrechtlichen Ergebnis passt.
Da die Abweichungen bei den Bewertungen der Rückstellungen spätestens bei deren Auflösung wieder rückgängig gemacht werden, entsteht dieses Missverhältnis von Gewinn zu Steuerlast in der Zukunft entgegengesetzt erneut.
Diese zukünftige Steuerbelastung bzw. Steuerentlastung wird als Verbindlichkeit bzw. Forderung gesondert als latente Steuern in der Handelsbilanz ausgewiesen und stellt sich als weiteres Thema dieser Arbeit dar.
Die latenten Steuern werden zudem als einwandfreie Schulden oder Forderungen angesehen, weil diese nicht nur den Charakter eines Abgrenzungspostens haben, sondern nach IAS 12 auf die umfassende Darstellung zukünftiger steuerlicher Auswirkungen abzielen.[5] Dieses Verständnis der latenten Steuern wird auch durch die Umgliederung der Posten in die sonstigen Vermögensgegenstände bzw. das mittelfristige Fremdkapital im Zuge einer Bilanzanalyse weitergetragen.[6]
Die latenten Steuern nehmen daher einen Einfluss auf diverse Bilanzkennzahlen wie die Eigenkapitalquote oder den Verschuldungsgrad, welche auch im Zuge des Unternehmensratings von Bedeutung sind.
1.2. Gang der Untersuchung
Zu Beginn dieser Arbeit geht es um die gesetzlichen Ansatzvoraussetzungen wie das Wahrscheinlichkeitskriterium und die Verursachung sowie deren praktische Darstellung für den Ausweis von Rückstellungen im Handels- und Steuerrecht.
Darauf aufbauend sollen der Ausweis und die Bewertung von Rückstellungen entsprechend den allgemeinen gesetzlichen Grundlagen erörtert werden.
Hierbei werden neben den Bewertungskriterien wie den einzubeziehenden Kosten, den künftigen Wertentwicklungen und der Abzinsung auch die Besonderheiten einer Ansammlungsrückstellung dargestellt werden.
Weiterhin werden auch der Ausweis der Gegenposition im Sinne der doppelten Buchführung, die für den Anhang vorgeschriebenen Erläuterungen einzelner Positionen und die Auflösung von Rückstellungen behandelt.
Sodann werden entlang der nachfolgend graphisch dargestellten Kategorisierung jeweils verschiedene Rückstellungen hinsichtlich des individuellen Umfanges, der speziell zu beachtenden Bewertungskriterien und somit der daraus folgenden Abweichung in den Wertansätzen zwischen Handels- und Steuerbilanz gesondert erörtert.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung1: Untergliederung der Rückstellungen[7]
Der ersten Untergliederung nach den Anspruchsberechtigten der Verpflichtung folgend, wird auch die Unterteilung der Rückstellungen in dieser Arbeit vorgenommen.
Bei der Einzeldarstellung kann kein vollständiges Bild der möglichen Rückstellungsgründe gegeben werden, da die Rückstellungen individuell und fallabhängig gebildet werden und dementsprechend vielfältig sind.
Ebenso sind branchenspezifisch weitere Rückstellungen, wie etwa Rückstellungen für die Nachbetreuung von Versicherungsverträgen oder die Entsorgung von Atommüll, umfangreichen Regularien unterworfen und sollen ebenfalls nicht in dieser Arbeit näher thematisiert werden.
Die unterschiedlichen Bewertungen nach Handels- und Steuerrecht wirken sich in der Rückstellungshöhe aus und führen, wie sodann beschrieben wird, zu latenten Steuern, welche das zweite Thema dieser Arbeit darstellen.
Nach der Begriffsdefinition und Erörterung des Zwecks der latenten Steuern folgen die Voraussetzungen und Verpflichtungen betreffend die Unternehmensform und -größe zum Ansatz von latenten Steuern sowie die Berücksichtigung der aktuellen Kontroversen zwischen Bundessteuerberaterkammer und dem Institut der Wirtschaftsprüfer zum Ansatz von latenten Steuern in bestimmten Fällen.
Neben den sich aus dieser Diskussion ergebenden Bewertungsfragen werden auch die allgemeine Bewertung sowie die Folgen des Ansatzes von latenten Steuern beschrieben.
Zum Schluss erfolgt die Zusammenfassung der vorgenannten Kapitel nebst einem Fazit zur Relevanz und Vielschichtigkeit des Postens der Rückstellungen.
Der Ausblick greift die jüngste Rechtsentwicklung sowie eventuelle künftige Entwicklungen hinsichtlich der Bewertungskriterien und dem allgemeinen Umgang mit Rückstellungen auf und ordnet diese Arbeit hinsichtlich des Umfanges und der Aktualität ein.
2. Ansatzverpflichtung
2.1. Handelsrecht
„Die Grundlage für die Bildung von Rückstellungen ist der Grundsatz der Vorsicht, wie er sich insbesondere aus § 252 Absatz 1 Nr. 4 HGB ergibt.“[8]
Auf Basis dieses Grundsatzes der Vorsicht stellen die Rückstellungen eine Passiva-Position der Bilanz dar, welche sich von den allgemeinen Verbindlichkeiten auf Grund einer Ungewissheit über ihren Bestand, ihre Höhe oder Fälligkeit unterscheiden.[9]
Eine unbekannte Fälligkeit findet sich indes nur in Teilen der Literatur unter den Abgrenzungskriterien genannt.[10] Mitunter wird es jedoch als Kriterium der absoluten Gewissheit über das Bestehen einer Verbindlichkeit und eben keiner Rückstellung, genannt.[11]
Da auch das Bestehen der Verbindlichkeit ungewiss sein kann, reicht eine wirtschaftliche Verursachung der potenziellen Verpflichtung aus, sprich das wertbegründende Ereignis muss vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verwirklicht worden sein.[12]
Die Rechtsgrundlage für in der Handelsbilanz passivierungsfähige Rückstellungen liefert § 249 HGB, welcher auch eine Aufzählung der möglichen Rückstellungen enthält. Auch wenn diese Aufzählung nach dem Wortlaut des Paragraphen abschließend sein soll, sind darüber hinaus in den §§ 341e bis 341h HGB und § 56a VAG versicherungstechnische Rückstellungen normiert, welche bei Versicherungsunternehmen zu bilden sind.
Ferner beinhaltet das EGHGB Übergangsvorschriften und Sonderfälle wie etwa die Rücknahmeverpflichtung von Altfahrzeugen nach Artikel 53 EGHGB, bei denen ebenfalls die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen besteht.
Das in § 249 Absatz 2 Satz 1 HGB eingeführte Passivierungsverbot für sonstige Aufwandsrückstellungen ist somit in Teilen aufgehoben.
Neben der Frage nach der Verursachung der Verpflichtung ist auch die Frage zu beantworten, wann das Risiko einer Inanspruchnahme hoch genug ist, damit eine Rückstellung gebildet werden darf.
Eine quantifizierbare Mindestwahrscheinlichkeit für den Ansatz einer Rückstellung ist nicht zu beachten. Da das allgemeine Vorsichtsprinzip der Annahme entgegensteht, dass eine Wahrscheinlichkeit größer 50 % bestehen müsste, und keine gesetzliche Schwelle oder Beurteilungskriterien bestehen, ist sowohl von tatsächlichen Anhaltspunkten für eine Inanspruchnahme als auch von den Erfahrungen des Bilanzierenden auszugehen.[13]
Diesem Kriterium folgend reicht allein die wirtschaftliche Verursachung einer ungewissen Verbindlichkeit aus, um den Ansatz einer Rückstellung zu begründen. Auf die rechtliche Inanspruchnahme oder die Kenntnis des Gläubigers kommt es nicht an.[14]
Zudem genügt es, wenn dem Unternehmer die Tatsachen, welche Ursache der Rückstellung sind, zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bekannt sind, solange das begründende Ereignis vor dem Bilanzstichtag verwirklicht wurde.[15]
Somit ist stets die Unterscheidung zwischen wertbegründenden und wertaufhellenden Ereignissen zu machen. Wertbegründend wirkt sich die wirtschaftliche Verursachung einer Verpflichtung hinsichtlich der Zuordnung zu einem Bilanzansatz aus, während werterhellende Ereignisse sich auf die Rückstellungshöhe auswirken, jedoch selbst keine Rückstellungen begründen können.
2.2. Steuerrecht
Sämtliche Gewerbetreibende, die dazu verpflichtet sind, Bücher zu führen oder Steuerpflichtige, die freiwillig Bücher führen, haben auf Grund des in § 5 Absatz 1 EStG fixierten Maßgeblichkeitsprinzips die handelsrechtlichen Bestimmungen auch für die steuerliche Bilanzierung heranzuziehen.[16]
Über § 8 Absatz 1 und Absatz 2 KStG gilt dies auch bei der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung und somit für sämtliche Körperschaften.
Aus dem Wortlaut des § 5 EStG, dass „[...] das Betriebsvermögen anzusetzen [ist], das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist“, hat der BFH[17] gefolgert, dass nur handelsrechtliche Pflichten in den steuerlichen Abschluss zu übertragen sind. Wahlrechte des Handelsrechts sind dagegen auf Basis der Zielsetzung der steuerlichen Gewinnermittlung auszulegen.[18]
Daher folgen aus handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechten steuerliche Aktivierungsgebote und aus Passivierungswahlrechten im Handelsrecht Passivierungsverbote im Steuerrecht.
Durch steuerliche Sondervorschriften können wiederum Wahlrechte eröffnet oder durch ein Verbot bzw. Gebot der Ansatz in der Steuerbilanz gänzlich beeinflusst werden, sodass es zu unterschiedlichen Bilanzen in den beiden Rechnungslegungskreisen kommt.
Beispiele für solche abweichenden Regelungen finden sich unter anderem in § 5 Absätze 4 bis 4b EStG sowie in den Bewertungsvorschriften des § 6 Nr. 3a EStG und werden nachfolgend noch näher erörtert.
Das ehemalige Verbot, Rückstellungen für nicht abziehbare Betriebsausgeben zu bilden,[19] wurde nach höchstrichterlicher Rechtsprechung über H 5.7 Absatz 1 EStH in eine außerbilanzielle Hinzurechnung umgewandelt, sodass aus dem Abzugsverbot kein Passivierungsverbot zu folgern ist.[20]
3. Bewertung und Ausweis
3.1. Bewertung
3.1.1. Rückstellungsumfang
Im nachfolgenden Kapitel wird der Rückstellungsumfang beschrieben, worunter die allgemeinen Faktoren zu verstehen sind, die zu einer Wertfindung beitragen.
Rückstellungen sind nach § 253 Absatz 1 Satz 2 HGB „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen“, wodurch sich eine Analogie zu dem Ausweis der Verbindlichkeiten ergibt, welche ebenfalls mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen sind.[21]
Sollte die wahrscheinlich entstehende Belastung des Unternehmens nicht objektiv festzustellen sein, so ist durch die Formulierung „vernünftige kaufmännische Beurteilung“ diese zu schätzen und der Rückstellungsbewertung zu Grunde zu legen. Der Ermessensspielraum wird dahingehend eingeschränkt, dass der Bilanzierende aufgefordert wird, eine objektiv nachvollziehbare Wertermittlung vorzunehmen.[22]
Auch wenn der Begriff des Erfüllungsbetrages bei den Verbindlichkeiten die Umsatzsteuer als Geldschuld gegenüber dem Leistungserbringenden mit umfasst, so ist diese bei der Rückstellungsbewertung nicht zu passivieren, da die hiermit verbundene Forderung noch nicht entstanden ist.[23]
Die Bilanz gibt stichtagsbezogen eine Aufstellung der Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens und hat somit eine retrospektive Sicht. Da die Rückstellung per Definition jedoch eine noch nicht zahlbare Schuld widerspiegelt, ist vor allem bei einer langfristigen Betrachtung die Frage des auszuweisenden Wertes zu klären.
Daher sind bei der Bewertung von Rückstellungen nach Handelsrecht auch zukünftige Preissteigerungen zu berücksichtigen und in die Bewertung mit einzubeziehen, sodass die Schuld in der im Zeitpunkt der Fälligkeit erwarteten Höhe erfasst wird.[24]
Diese Zukunftsbetrachtung ist anders als die nachfolgend in Kapitel 3.1.2. beschriebene Abzinsung nicht gesetzlich reguliert und erfordert eine kaufmännische Schätzung der künftigen Entwicklungen. Somit ist hier ein Ermessensspielraum beim Ansatz der Rückstellung eröffnet.
Die Preis- und Kostensteigerungen müssen grundsätzlich zu erwarten sein und können sodann auf Basis verschiedener Annahmen in die Bewertung einbezogen werden. Sofern keine spezifischen Informationen für den Einzelfall – etwa die Entwicklung bestimmter Rohstoffpreise – vorhanden sind, kann auf die allgemeine Inflation abgestellt werden.[25]
Hingegen sind die künftigen Preis- und Kostensteigerungen bei der steuerlichen Bilanzierung von Rückstellungen gemäß § 6 Absatz 1 Nr. 3a Buchstabe f EStG nicht in die Rückstellungsbewertung mit einzubeziehen und führen somit in entsprechenden Fällen zu einer niedrigeren Rückstellungshöhe in der Steuerbilanz.
Grundsätzlich ist nach § 6 Absatz 1 Nr. 3a EStG die steuerliche Rückstellung höchstens mit dem handelsrechtlichen Wert anzusetzen.[26]
3.1.2. Abzinsung
Da es sich bei der Rückstellung um eine künftige Schuld handelt, ist der Erfüllungsbetrag, der zeitlich vorweggenommen wird, an die zum Bilanzstichtag gültigen Wertverhältnisse anzupassen und auf den Barwert abzuzinsen.
Die handelsrechtliche Abzinsung von Rückstellungen ist in § 253 Absatz 2 HGB geregelt. Danach sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen. Der Abzinsungssatz richtet sich hierbei nach dem durchschnittlichen Marktzins der letzten sieben Jahre, wobei im März 2016 durch das Umsetzungsgesetz zur Wohnimmobilienkreditrichtlinie eine Ausnahme hinsichtlich der Rückstellungen für Altersvorsorgeverpflichtungen geregelt wurde, auf welche in Kapitel 4.2. zu den Pensionsrückstellungen noch einmal eingegangen wird.[27]
Auf Grundlage der Verordnung über die Ermittlung und Bekanntgabe der Sätze zur Abzinsung von Rückstellungen (Rückstellungsabzinsungsverordnung – RückAbzinsV) hat die Deutsche Bundesbank dabei die betreffenden Zinssätze monatlich auf ihrer Internetseite zu veröffentlichen.
Diese sind angesichts der momentanen Niedrigzinsphase historisch niedrig und betragen je nach Restlaufzeit zum Beispiel 1,72 % bei einem Jahr und 3,07 % bei 10 Jahren Restlaufzeit. Der höchste Abzinsungssatz einer aktuellen Veröffentlichung liegt bei 3,59 % für eine Restlaufzeit von 20–22 Jahren.[28] (Stand: Juli 2016)
Steuerlich ist ebenfalls eine Abzinsung vorgesehen, jedoch ist diese nicht dynamisch, sondern in § 6 Absatz 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG in Verbindung mit § 6 Absatz 1 Nr. 3 EStG auf 5,5 % fixiert. und unterlag seit der Einführung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 keiner Anpassung.[29]
Eine steuerliche Abzinsung hat nach § 6 Absatz 1 Nr. 3a i.V.m. § 6 Absatz 1 Nr. 3 EStG in Fällen, in denen die Schuld verzinslich ist oder auf einer Anzahlung bzw. Vorausleistung beruht, nicht zu erfolgen.
Sofern es sich bei der Schuld um eine Sachleistungsverpflichtung handelt, hat eine Abzinsung gemäß § 6 Absatz 1 Nr. 3a Satz 2 EStG nur bis zum Beginn der Erfüllung zu erfolgen.
Durch diese unterschiedlichen Regelungen und Höhen der Abzinsungssätze ergeben sich zunehmende Differenzen in den Wertansätzen zwischen den handelsrechtlich und steuerrechtlich zu bildenden Rückstellungen, da die handelsrechtliche Abzinsung geringer ausfällt und somit ein höherer Rückstellungsbetrag verbleibt.
Die Abzinsung ist demzufolge bei längerfristigen Rückstellungen ein elementarer Teil der Bewertung, da durch den Zinseszins in der Barwertberechnung die Differenzen bei längerer Laufzeit exponentiell zunehmen.
3.1.3. Ansammlungsrückstellung
Eine besondere Form der Rückstellung stellen sogenannte Ansammlungsrückstellungen oder auch Verteilungsrückstellungen dar, bei denen sich die Verpflichtung über die Zeit bis zu einem Fälligkeitstermin aufbaut.[30]
In den Fällen dieser Rückstellungsform ist zwar grundsätzlich die gesamte Schuld von der Schließung eines Vertrages abhängig und somit begründet, jedoch ist diese erst zum Ende einer Laufzeit zu erbringen. Daher wird durch eine Verteilung des Aufwandes über die Laufzeit des Vertrages eine wirtschaftlich begründete periodengerechte Gewinnermittlung sichergestellt.[31]
Die sofortige Berücksichtigung des Gesamtaufwandes bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses würde dagegen die Darstellung der Vermögens- und Ertragslage verzerren.[32]
Anders als die handelsrechtliche Verteilungsrückstellung ist die steuerrechtliche Ansammlungsrückstellung gesetzlich normiert und richtet sich nach § 6 Absatz 1 Nr. 3a Buchstabe d EStG.
Diese Formen der Rückstellungen kommen zumeist im Zusammenhang mit befristeten Miet- oder Pachtverträgen in Betracht, wenn die durch den Bilanzierenden vorgenommenen Bauten, teilweise auch Ein- oder Umbauten, bei Ende des Mietverhältnisses zurückgebaut werden müssen.
Die Verteilung des Aufwandes durch Ansammeln des zurückzustellenden Betrages bis zum Verpflichtungszeitpunkt erleidet bei Verschiebung der Verpflichtung, z.B. durch die Verlängerung eines Mietvertrages, einen Bruch.
Zu jedem Stichtag ist die Rückstellung vollständig neu zu bewerten, sodass auch ein Abbau der Rückstellung auf den anteiligen, dem gesamten Betrachtungszeitraum entsprechenden Wert vorzunehmen ist.[33]
Nimmt man an, dass auf Grund des Einbaus von Betriebsvorrichtungen in ein Mietobjekt mit Rückbaukosten von 300.000 EUR zu rechnen ist, sobald der auf 5 Jahre angelegte Mietvertrag endet, so ergibt sich im Zeitablauf bei zwei Verlängerungen zu je 5 Jahren das nachfolgende Bild.[34]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung2: Vereinfachtes Beispiel einer Ansammlungsrückstellung[35]
Wie hierbei ersichtlich wird, ergeben sich aus den jeweiligen Verlängerungen auch Auflösungen von Rückstellungen in entsprechendem Maße, sodass hier ein Gewinn des Unternehmens daraus entsteht, dass die Verpflichtung aufgeschoben wird.
Da die Bildung einer solchen Rückstellung für Rückbauverpflichtungen steuermindernd wirkt, ist auch der Ertrag aus der Auflösung zu versteuern, sodass diese Form der Rückstellung besondere Beachtung verdient.
3.2. Ausweis
3.2.1. Allgemeines und Erläuterungen
Der Ausweis der Rückstellungen erfolgt nach dem allgemeinen Gliederungsschema des § 266 HGB auf der Passivseite unter Buchstabe B und unterteilt sich in die Untergliederungen „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“, „Steuerrückstellungen“ und „sonstige Rückstellungen“.
Nach den ergänzenden Gliederungsvorschriften des § 265 Absatz 5 HGB dürfen zudem weitere Posten, also auch einzelne Rückstellungen, in der Bilanz ergänzt werden, solange sich hierdurch keine Überschneidungen mit bereits bestehenden Gliederungspositionen ergeben.
Kapitalgesellschaften und andere Unternehmen im Sinne des § 264a HGB, welche keine natürliche Person als Vollhafter besitzen, haben gemäß § 285 HGB im Anhang Erläuterungen zu den Rückstellungen zu machen.
So sind hier hinsichtlich der Pensionsrückstellungen die Berechnungsmethodik darzulegen (§ 285 Nr. 24 HGB) und der entfallende Anteil „für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe“ (§ 285 Nr. 9b HGB) aufzugliedern. Zudem ist durch die Einführung des Absatzes 6 in § 253 HGB der Unterschiedsbetrag der Rückstellung aus der Abzinsung mit dem durchschnittlichen Zinssatz der vergangenen zehn Jahre gegenüber dem Rückstellungsbetrag bei der Abzinsung mit dem Durchschnitt der letzten sieben Jahre anzugeben, da für den Gewinn aus der niedrigeren Abzinsung eine Ausschüttungssperre zu beachten ist.[36]
Rückstellungen, die unter den Auffangposten der sonstigen Rückstellungen fallen, und einen nicht unerheblichen Umfang haben, sind nach § 285 Nr. 12 HGB ebenfalls zu erläutern.
Die Erläuterungen können wahlweise über die bereits angeführte Möglichkeit der Untergliederung innerhalb der Bilanz oder durch Angaben im Anhang erfolgen.[37]
Der Begriff der Unerheblichkeit wird innerhalb der Vorschrift nicht erörtert oder eingeschränkt. In Ermangelung dieser Regelung können unterschiedliche Vergleichsgrößen für eine Beurteilung herangezogen werden. So sind hier sowohl die Relation zu der Gesamtheit der Rückstellungen wie auch der Einfluss auf das Jahresergebnis von Bedeutung.[38]
Unter Erläuterung sind hinsichtlich der gesetzlichen Berichtspflichten „verbale Erklärung, Kommentierung und Interpretation eines Sachverhalts“ zu verstehen,[39] wobei eine zahlenmäßige Angabe nicht erforderlich ist, jedoch detaillierte Informationen wiedergeben kann.[40]
In der Praxis hat sich für die betragsmäßige Darstellung der sonstigen Rückstellungen in Anlehnung an die Erfordernisse nach IFRS der Rückstellungsspiegel durchgesetzt.[41]
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Abbildung3: Rückstellungsspiegel[42]
Wie dem vorstehenden exemplarischen Rückstellungsspiegel zu entnehmen ist, gibt dieser nicht nur eine Aufschlüsselung der sonstigen Rückstellungen wieder, sondern erteilt auch Auskunft über den Hintergrund der spezifischen Entwicklung, unter anderem der Abzinsung und der Inanspruchnahme.
Neben den Regelungen zu den Ausweispflichten der Rückstellung selbst bestehen auch Vorschriften für die Abzinsung, welche nach § 277 Absatz 5 HGB unter „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen und somit nicht Bestandteil des EBIT sind.
Zu dem Ausweis im Zuge des Abbaus bzw. der Inanspruchnahme einer Rückstellung wird im folgenden Kapitel Stellung genommen.
3.2.2. Auflösung
Rückstellungen dürfen nach § 249 Absatz 2 Satz 2 HGB nur aufgelöst werden, wenn der Grund, für den diese gebildet wurden, entfallen ist, d.h. wenn mit der Inanspruchnahme nicht mehr zu rechnen ist oder Gewissheit über den Bestand, die Höhe und die Fälligkeit gewonnen und die Rückstellung zu einer Verbindlichkeit wurde.[43]
Für jede Rückstellung gibt es hinsichtlich des ihr zu Grunde liegenden Ereignisses drei Möglichkeiten und demnach auch verschiedene Varianten des Abbaus der Rückstellungen:
- Rückstellung = tatsächlicher Aufwand
- Rückstellung < tatsächlicher Aufwand
- Rückstellung > tatsächlicher Aufwand
Bei der zuvor zutreffend erfolgten Bewertung des Risikos ergibt sich bei der Inanspruchnahme keine Differenz zwischen dem tatsächlichen Aufwand und dem erwarteten Aufwand, sodass die Rückstellung erfolgsneutral durch den Passiva-Tausch in eine Verbindlichkeit aufzulösen ist.[44]
Sofern durch das Ereignis zusätzlicher Aufwand offenbar wird, ist dieser im laufenden Geschäftsjahr erfolgsmindert zu verbuchen, wobei keine Verpflichtung besteht, diesen Aufwand gesondert auszuweisen, sodass dieser nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien dem Bereich der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit oder dem außerordentlichen Ergebnis zugeordnet wird.[45]
Der dritte Fall, dass die gebildete Rückstellung höher als der tatsächliche Aufwand ist oder keine Inanspruchnahme erfolgen wird, ist die formale Auflösung der Rückstellung. In diesen Fällen ist die Rückstellung erfolgserhöhend nach § 249 Absatz 2 Satz 2 HGB aufzulösen, wobei der Ertrag aus der Auflösung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen ist.[46]
4. Rückstellungen mit Leistungsverpflichtungen gegenüber Dritten
4.1. Urlaubsrückstellung
Der noch bestehende Urlaubsanspruch der Arbeitnehmer bedarf einer Rückstellung, da sich das Unternehmen als Arbeitgeber im Rückstand der Verpflichtung Urlaub zu gewähren befindet und somit die Kriterien einer Verbindlichkeitsrückstellung erfüllt sind.[47]
Grundsätzlich muss der Urlaub zwar nach § 7 Absatz 3 Satz 1 BUrlG im laufenden Kalenderjahr und somit in den meisten Fällen, denen des auf den 31.12. endenden, abgelaufenen Wirtschaftsjahres, genommen werden, jedoch ist bei vorliegenden betrieblichen oder persönlichen Gründen die Möglichkeit einer Übertragung des Restanspruches auf die ersten drei Monate des folgenden Kalenderjahres vorgesehen.[48] Über eine Betriebsvereinbarung oder individuelle Regelung kann hier jedoch auch ein längerer Zeitraum vereinbart werden.
Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ergeben sich Besonderheiten, da der Urlaubsanspruch sich gemäß § 1 BUrlG nach dem Kalenderjahr richtet und nach § 5 BurlG ein Teilurlaub nur innerhalb der Wartezeit (§ 4 BUrlG) zu kürzen ist.
Bei Wirtschaftsjahren, die zum 30. Juni enden, ist noch von einer Teilbarkeit des Anspruches auszugehen[49], obgleich das Fortbestehen des Arbeitsverhältnisses über das Wartezeitenende bereits unabwendbar feststeht.[50]
Da der Bundesfinanzhof in diesem Fall auf einen arbeitsgerichtlichen Prozess abgestellt hat, ist in Fällen anderer Stichtage nach dem Wortlaut des Bundesurlaubsgesetzes zu verfahren und eine Teilbarkeit des Urlaubsanspruches nur im ersten Halbjahr anzunehmen.
Zur Bewertung des Urlaubsanspruches findet sich in § 11 BurlG eine Abgeltungsreglung, welche das Urlaubsentgelt auf Basis der vorangegangenen dreizehn Wochen ermittelt. Hiervon abweichend bestehen für Rückstellungszwecke verschiedene Berechnungsmethoden, welche nachfolgend noch behandelt werden.[51]
Die allgemein verwendete Vereinfachung der Rückstellungsberechnung stellt die Betrachtung des Jahresentgeltes dar,[52] welche zugleich die insgesamt angefallenen Sonderzahlungen einschließt.
Auch die Sozialversicherungs- und Berufsgenossenschaftsbeiträge sowie sonstige durch das Arbeitsverhältnis begründeten Zuschüsse, wie etwa für Mittagessen oder Jobtickets, sind handelsrechtlich Bestandteil des Jahresentgeltes und somit in die Bewertung mit einzubeziehen.[53]
Steuerlich hingegen sind zwar die Berufsgenossenschafts- und Sozialversicherungsbeiträge, nicht jedoch Sonderzahlungen sowie andere Bestandteile bzw. Zuschüsse, die nicht als Lohn oder Gehalt zu klassifizieren sind, in das Jahresentgelt einzubeziehen.[54]
Für die jeweils herangezogenen Jahresentgelte ergeben sich daher unterschiedliche Größen, da handelsrechtlich mehr Positionen einfließen.
Die handelsrechtliche Bewertung berücksichtigt zudem auch die künftigen Änderungen des Arbeitsentgeltes sowie der Sozialversicherungsbeiträge, da der Urlaubsanspruch zum Bilanzstichtag zwar bestand, sich aber erst im folgenden Geschäftsjahr abbauen kann.[55]
Hierbei kommen als wertaufhellende Ereignisse unter anderem neuverhandelte Tarifverträge oder eine individuelle Gehaltserhöhung sowie Festlegungen eines neuen Mindestlohnes in Betracht.
Die steuerliche Bewertung beschränkt sich dagegen auf die Wertverhältnisse per Wirtschaftsjahresende, da die künftigen Entwicklungen nicht berücksichtigt werden dürfen.[56]
Zur Berechnung der Rückstellungshöhe wird handelsrechtlich das sich ergebene Arbeitsentgelt durch die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage nach Abgeltung des neuen Urlaubsanspruches dividiert und mit dem Urlaubsanspruch per Bilanzstichtag multipliziert.[57]
Steuerlich hingegen ist die Rückstellungshöhe abhängig von der Anzahl der Gesamtarbeitstage vor Inanspruchnahme des Urlaubs und wird somit durch diese Anzahl dividiert.[58]
Da die Übertragung des Urlaubs regelmäßig auf die folgenden drei Monate vorgesehen ist, besteht kein Anlass einer Abzinsung der Rückstellung.
[...]
[1] RFH v. 17.12.1929, I A 643/29
[2] vgl. Lindstadt (2014, S. 1)
[3] vgl. Deutsche Bundesbank (2015, 45f)
[4] vgl. BMF v. 20.11.2012, IV C 6
[5] vgl. Loitz (2003, S. 516)
[6] vgl. Lachnit (2004, S. 18)
[7] Sicherer (2013, S. 86)
[8] Horschitz/Fanck/Groß (2010, S. 434)
[9] vgl. Merkt (2014, Rn 1 zu § 249 HGB)
[10] vgl. Bertram (2015a, Rn 116 zu § 247 HGB)
[11] vgl. Zeidler/Mißbach (2014)
[12] vgl. Görs (2015b)
[13] vgl. Kaiser (2009, S. 71)
[14] vgl. Görs (2015b)
[15] vgl. BFH v. 2.10.1992, III R 54/91
[16] vgl. Frotscher/Watrin (2016, Rn 3 zu § 5 EStG)
[17] vgl. BFH v. 3.2.1969, GrS 2/68
[18] vgl. Frotscher/Watrin (2016, Rn 51 zu § 5 EStG)
[19] vgl. BFH v. 9.6.1999, I R 64/97
[20] vgl. BFH v. 7.11.2013, IV R 4/12
[21] vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2011, S. 418)
[22] vgl. Bertram/Heusinger-Lange/Kessler (2015, Rn 31 zu § 253 HGB)
[23] vgl. Haufe Redaktion (2015)
[24] vgl. Bertram/Heusinger-Lange/Kessler (2015, Rn 45 zu § 253 HGB)
[25] vgl. Schubert (2016b, Rn 158 zu § 253 HGB)
[26] vgl. BT Drucksache 14/443 (BT Drucksache) v. 3.3.1999
[27] vgl. Bundesrat-Drucksache (BR-Drucksache 84/16) v. 19.2.2016
[28] vgl. Deutsche Bundesbank (2016)
[29] vgl. BT Drucksache
[30] vgl. Radevic (2013)
[31] vgl. Radevic (2013)
[32] vgl. Radevic/Kolev (2015)
[33] vgl. BFH v. 2.7.2014, I R 46/12
[34] Hierbei sind Effekte aus der Abzinsung bewusst außer Acht gelassen
[35] Eigene Darstellung
[36] In § 301 AktG wurde kein Verweis auf diese Neuregelung aufgenommen. Der Gewinn aus der niedrigeren Abzinsung ist demnach über einen Ergebnisabführungsvertrag abzuführen.
[37] vgl. Müller (2015, Rn 99 zu § 285 HGB)
[38] vgl. Grottel (2016, Rn 431 zu § 285 HGB)
[39] vgl. Wulf (2002-, Rn 22 zu § 284 HGB)
[40] vgl. Müller (2015, Rn 100 zu § 285 HGB)
[41] vgl. Kirsch (2016, 160)
[42] Eigene Darstellung
[43] vgl. Ansatzkriterien aus Kapitel 2.1.
[44] vgl. Schmidt (2008, S. 278)
[45] vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2011, S. 422)
[46] vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2011, S. 422)
[47] vgl. Röhle/Wiegmann (2015, S. 307)
[48] § 7 Absatz 3 Satz 3 BUrlG
[49] vgl. BAG v. 16.6.1966, 5 AZR 521/65
[50] vgl. BFH v. 26.6.1980, IV R 35/74
[51] vgl. Heise (2015)
[52] vgl. Zeidler/Mißbach (2014)
[53] vgl. von Pock (2011, S. 185)
[54] vgl. BFH v. 8.7.1992, XI R 50/89
[55] vgl. Schubert (2016a, Rn 100 zu § 249 HGB)
[56] vgl. BFH v. 10.3.1993, I R 70/91
[57] vgl. Happe (2006, S. 578)
[58] BFH v. 29.1.2008, I B 100/07