Notwendige Anpassungen im Anlagevermögen bei der Umstellung von HGB auf IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Das deutsche Rechnungslegungskonzept
2.1 Zweck und Zielsetzung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses
2.2 Rechtliche Grundlagen

3 Das Rechnungslegungskonzept des IASB
3.1 Historische Entwicklung: vom IASC zum IASB
3.2 Die IFRS und internationale Rechnungslegungsgrundsätze

4 Das handelsrechtliche Anlagevermögen und non-current assets nach IFRS im Vergleich
4.1 Bilanzposten „Anlagevermögen“ in der HGB-Bilanz
4.2 Bilanzposten „non-current assets“ in der IFRS-Bilanz
4.3 Bilanzierung von Vermögensgegenständen/assets
4.3.1 Bilanzierung und Bewertung von handelsrechtlichem (Anlage-) Vermögen
4.3.2 Bilanzierung und Bewertung von (non-current) assets
4.3.3 Vergleich und Auswirkungen auf die einzelnen Bilanzpositionen
4.3.3.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
4.3.3.2 Geschäfts- oder Firmenwert
4.3.3.3 Sachanlagen
4.3.3.4 Finanzanlagen

5 Überleitungsrechnung nach IFRS

6 Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 2.1 Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung

Abbildung 3.1 Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS

Abbildung 4.1 Gliederungsvorschrift für Kapitalgesellschaften nach § 266 II HGB

Abbildung 4.2 Kostenbestandteile der Herstellungskosten nach HGB und IFRS

Abbildung 4.3 Erst- und Folgebewertung finanzieller Vermögenswerte nach IAS 39

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Zahlreiche deutsche Unternehmen sind heute multinational auf (Kapital-) Märkten vertreten. Damit diese Unternehmen Zugang zu internationalen Märkten erhalten und Investoren adäquate Anlageentscheidungen treffen können, werden transparente und vor allem vergleichbare Informationen benötigt.

Das Jahr 2005 bedeutet für die Rechnungslegung vieler deutschen Unternehmen eine Zeitenwende. Durch eine Verordnung der europäischen Union müssen ab 2005 alle Konzernabschlüsse börsennotierter Unternehmen in der EU verbindlich nach International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellt werden.^[1] Für Abschlüsse nicht börsennotierte Unternehmen und Einzelabschabschlüsse besteht ein nationales Wahlrecht, die Anwendung der IFRS verbindlich vorzuschreiben oder zu gestatten.^[2] Das deutsche Recht sah bereits seit 1998 durch die Einführung des § 292a HGB auf Konzernebene alternativ zum HGB die freiwillige Anwendung der IFRS vor.^[3]

Diese rechtlichen Entwicklungen unterstreichen die kontinuierlich zunehmende Relevanz der internationalen Rechnungslegungsstandards.

Eine Umstellung von HGB auf IFRS ist mit einem Paradigmenwechsel in der deutschen Rechnungslegung verbunden, der mit der Einführung des § 292a HGB eingeleitet wurde.^[4] Im Mittelpunkt steht nicht mehr die dem Vorsichtsprinzip entsprechende Ermittlung des besteuerungs- und ausschüttungsfähigen Gewinns, sondern die Bereitstellung zeitnaher, entscheidungsrelevanter Informationen für Investoren. Damit sind bei der Umstellung und erstmaligen Anwendung der IFRS verschiedene Anpassungen verbunden.

Diese Arbeit soll die notwendigen Anpassungen bei der Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS darstellen. Die Betrachtungen beschränken sich auf das Anlagevermögen nach HGB und sein entsprechende Pendant im IFRS-Abschluss. Ziel der Arbeit ist eine Beschreibung der Anpassungsprozesse vor dem Hintergrund der Unterschiede der beiden Rechnungslegungskonzepte.

Einen kurzen Überblick über die deutsche Rechnungslegung und ihre wichtigsten rechtlichen Grundlagen zeigt das zweite der insgesamt sechs Kapitel dieser Arbeit, gefolgt von einer ebenfalls knapp gehaltenen Einführung in die Systematik der internationalen Rechnungslegung in Kapitel 3.

Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt auf der Betrachtung des handelsrechtlichen Anlagevermögens und der non-currrent assets. Vergleichend widmet sich das vierte Kapitel zunächst diesen beiden Bilanzposten, um dann konkret auf die Bilanzierung und der sich daraus ergebende Unterschiede einzugehen.

Gegenstand des fünften Kapitels ist der 2003 eingeführte Rechnungslegungsstandard IFRS 1, der das Übergangsprozedere von der nationalen auf internationale Rechnungslegung normiert. Abschließend zeigt das sechste Kapitel die wichtigsten Ergebnisse zusammenfassend auf.

2 Das deutsche Rechnungslegungskonzept

Die unterschiedlichen Konzeptionen von HGB und IFRS und die damit verbundene unterschiedliche Ausrichtung der beiden Rechnungslegungssysteme mit der Fokussierung auf den Schutz der Gläubiger auf der einen und auf den Informationsbedarf der Investoren auf der anderen Seite sollen in diesem und dem nächsten Abschnitt in ihren Grundlagen erläutert, die damit verfolgten Ziele und die Systematik der rechtlichen Bestimmungen aufgezeigt werden. Zunächst wird das deutsche Rechnungslegungskonzept betrachtet.

2.1 Zweck und Zielsetzung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses

Eine kodifizierte Zweck- oder Zielsetzung der Rechnungslegung und der Bilanzaufstellung ist im HGB nicht explizit enthalten. Jedoch erläutern die §§ 238 und 264 sowie 297 II HGB Regelungen zur Rechenschaftslegung.^[5] Die Rechenschaftslegung beinhaltet die Erfolgs-, Vermögens- und Kapitalermittlung sowie die Informationsvermittlung und Rechtfertigung der Verwendung des anvertrauten Kapitals, des wirtschaftlichen Erfolgs und allgemein der Geschäftstätigkeit.

Als Teil der Rechtsordnung hat der Jahresabschluss die Aufgabe, Konflikte zwischen Interessengruppen durch die Vermittlung objektiv nachprüfbarer Informationen zu mildern.^[6] Insbesondere haben der Einzel- und der Konzernabschluss in Verbindung mit der Rechenschaftslegung eine Dokumentations- bzw. Informationsfunktion.^[7] Sie sollen damit den verschiedenen Informationsbedarfen der Jahresabschlussadressaten mit ihren unterschiedlichen Interessen Rechnung tragen.

Während dem Konzernabschluss eine reine Informationsfunktion zukommt, hat der Einzelabschluss zusätzlich eine Zahlungsbemessungsfunktion, die sowohl dem Gläubiger- wie auch dem Gesellschafterschutz dienen soll.^[8] Die starke Betonung des Vorsichtsprinzips steht im Vordergrund.^[9] Einen Überblick über die handelsrechtlichen Rechnungslegungszwecke gibt Abbildung 2.1.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2.1 Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung

Quelle: Pellens, 2004, S. 13

2.2 Rechtliche Grundlagen

Das heute existierende Handelsgesetzbuch (HGB) ist ebenso wie seine Aufgaben im Laufe von Jahrhunderten historisch gewachsen.^[10] Durch traditionelle Einflüsse des römischen und des kontinental-europäischen Rechts werden Rechnungslegungsvorschriften in Deutschland durch den Gesetzgeber erlassen und im Einzelfall durch die Rechtssprechung^[11] ausgelegt.^[12] Eine Ausnahme stellt das Deutsche Rechnungslegungs Standards Comittee (DRSC) dar, mit dem durch die Einführung des § 342 HGB erstmals ein privates Rechnungslegungsgremium als „Standardsetter“ eingeführt wurde.

Kodifizierte Rechtsgrundlagen für den Jahresabschluss und damit für die Erstellung der Bilanz sind allgemeines und spezielles Handelsrecht und das Steuerrecht.^[13] Die allgemeinen Vorschriften sind im dritten Buch des HGB kodifiziert und unterscheiden Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 238-263 HGB) und ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264-335 HGB).

Der erste Abschnitt regelt abschließend Mindestanforderungen für Jahresabschlüsse der Einzelkaufleute und Personengesellschaften unterhalb bestimmter Größenordnungen^[14], während die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften in detaillierterer Form Normen zum Jahresabschluss und Lagebericht, zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht und zur Prüfungs- und Offenlegungspflicht der Kapitalgesellschaften enthalten.^[15]

Für die Ausgestaltung des Jahresabschlusses der Kapitalgesellschaften enthält § 264 Abs. 2 HGB eine Generalnorm, welche besagt, dass der Jahresabschluss unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermitteln muss. Diese Vorschrift hat als „overriding principle“ Vorrang vor allen anderen Normen und ist immer dann anzuwenden, wenn Gesetzeslücken existieren oder andere Normen nicht eindeutig auszulegen sind.^[16]

Hervorzuheben ist auch der § 267 HGB, welche durch Festlegung von Größenklassen die (Nicht-) Anwendung verschiedener Normen, z. B. zur Ausgestaltung der Bilanzgliederung (§ 266 Abs. 1 HGB) oder auch des § 274a HGB, nach sich zieht.

In weiteren Abschnitten enthält das dritte Buch des HGB Vorschriften für Genossenschaften, Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen. Des weiteren sind als spezielles Handelsrecht rechtsformspezifisches (AktG, GmbHG, etc.) und branchenspezifisches (z. B. VAG) Handelsrecht zu nennen.

Neben den kodifizierten existieren allgemein nicht kodifizierte Rechtsgrundlagen, die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung, auf die in verschiedenen Normen im HGB verwiesen wird. Sie stellen historisch entstandene, allgemein anerkannte Regeln der Führung von Handelsbüchern und der Erstellung des Jahresabschlusses dar.^[17] Teilweise sind sie vom Gesetzgeber nachträglich im HGB verankert worden, wodurch der allgemeinen Gültigkeit und Bedeutung der GoB zusätzlich Ausdruck verliehen werden soll.^[18]

Die GoB lassen sich nach dem Modell von Leffson in obere und untere Grundsätze unterteilen, wobei die oberen Grundsätze wiederum in Rahmen- und ergänzende Grundsätze zu separieren sind. Sie sollen an dieser Stelle nur Stichwortartig erläutert werden.^[19]

Zu den oberen Grundsätzen im Sinne der Rahmengrundsätzen zählen „Richtigkeit und Willkürfreiheit“, „Klarheit“ und „Vollständigkeit“, im Sinne der ergänzenden Grundsätze der Grundsatz der „Stetigkeit“ und der „Vorsicht“ sowie die „Abgrenzungsgrundsätze“ mit dem „Realisationsprinzip“, dem „Imparitätsprinzip“ und den „Grundsätzen der zeitlichen und sachlichen Abgrenzung“. Bei den unteren Grundsätzen handelt es sich um aus den allgemeinen Formulierungen der oberen Grundsätze abgeleiteten, konkreten Vorschriften zur Behandlung einzelner Sachverhalte.^[20] Dem Grundsatz der Vorsicht fällt in der handelsrechtlichen Rechnungslegung eine besondere Bedeutung zu.

3 Das Rechnungslegungskonzept des IASB

Nachdem im zweiten Abschnitt das deutsche Rechnungslegungskonzept rudimentär erläutert wurde, soll nun ein kurzer Überblick über das Rechnungslegungskonzept des International Accounting Standards Board (IASB) und seiner Rechnungslegungsgrundsätze gegeben werden.

3.1 Historische Entwicklung: vom IASC zum IASB

Anders als die kodifizierten Rechtsnormen des HGB werden die Rechnungslegungsvorschriften IAS und IFRS nicht durch die Legislative in Form eines parlamentarischen Gesetzgebungsverfahrens geschaffen, sondern entstehen durch eine privatrechtlich organisierte Institution, den International Accounting Standards Board.^[21]

Die Entwicklung der Standards, die bis 2001 IAS und seit dem IFRS heißen, ist eng mit der Entwicklung der Institution verbunden, welche im wesentlichen in vier Phasen mit unterschiedlicher Zielsetzung unterteilt werden kann.^[22] Mit der Gründung des International Accounting Standards Committee (IASC) 1973 sollte eine Institution geschaffen werden, die ein weltweit einheitliches Rechnungslegungssystem entwickelt.

Während in einer ersten Phase versucht wurde, sowohl der kontinental-europäischen als auch der angloamerikanischen Rechnungslegungstradition gleichermaßen gerecht zu werden, wurde die zweiten Phase von 1989 bis 1993 geprägt durch die 1988 begonnene Zusammenarbeit mit der IOSCO, der Vereinigung nationaler Börsenaufsichten. In dieser Phase erfolgte eine Orientierung hin zum angloamerikanischen, kapitalmarktorientierten Rechnungslegungskonzept. Die durch die duale Ausrichtung entstandenen über 200 Wahlrechte wurden stark eingeschränkt.

Durch die zunehmende Globalisierung der Kapitalmärkte in den Jahren 1994 bis 2000 und dem damit verstärkten Bedarf nach international einheitlichen Rechnungslegungsstandards kam es zu einem raschen Anwachsen der Bedeutung der IAS. Im Mai 2000 empfahl die IOSCO ihren Mitgliedorganisationen, die IAS als Standards für eine Börsenzulassung anzuerkennen. Bis auf den US-amerikanischen sind alle wichtigen Börsenplätze der Empfehlung gefolgt.

Die vierte Entwicklungsphase setzte mit der im Mai 2000 verabschiedeten neuen Satzung und der damit verbundenen umfassenden Reorganisation ein. Durch sie sollte die Organisationseffizienz erhöht und so die Qualität der Standards den gestiegenen Anforderungen gerecht werden. Es gründete sich aus dem IASC die Dachorganisation, der International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) und der für die Facharbeit zuständige IASB.^[23] Die vom IASB erarbeiteten Standards heißen seitdem IFRS und werden unabhängig von den bis dahin erarbeiteten IAS, die ihre Gültigkeit beibehalten, numerisch neu geordnet.

3.2 Die IFRS und internationale Rechnungslegungsgrundsätze

Der historische Überblick hat gezeigt, dass das IASC insbesondere ab 1989 einen Umschwung zugunsten einer kapitalmarktorientierten Rechnungslegungskonzeption vornahm. Durch das IASC wurden nicht nur zahlreiche Standards zu konkreten Rechnungslegungsfragen geschaffen. Es wurde auch ein sog. „Framework“, also ein Rahmenkonzept (IASC-RK), welches ähnlich den deutschen GoB allgemeine Grundsätze der Bilanzierung festlegt, schriftlich fixiert.

Die mit den IFRS verbundenen Rechnungslegungsgrundsätze unterscheiden sich formal zum HGB zwar kaum, divergieren aber in ihrer Bedeutung.^[24] Abbildung 3.1 zeigt eine Aufstellung dieser Grundsätze. Allgemein soll mit den Rechnungslegungsgrundsätzen die entscheidungsorientierte, auf die Investoren und deren Interessenslage ausgerichtete, zeitnahe Informationsvermittlung im Mittelpunkt stehen.^[25]

Das Rahmenkonzept stellt selbst keinen IFRS dar und ist in Bezug auf die Relevanz für konkrete Bilanzierungsfragen den Einzelregelungen der eigentlichen Standards nachrangig.^[26] Die Regelungen des Rahmenkonzepts haben anders als bspw. die Generalnorm des § 264 HGB keinen vorrangigen Charakter.

Mit den IFRS werden die tatsächlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften deklariert. Im wesentlichen folgen sie einer fallbezogenen, numerisch einer chronologischen Ordnung.^[27] In Bezug auf den Geltungsbereich der IFRS gibt es bezeichnende Unterschiede zu den Normen des HGB.^[28] So gelten alle Vorschriften grundsätzlich für jede Rechtform, Unternehmensgröße, Branche und für den Einzel- und Konzernabschluss.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3.1 Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS

Quelle: Heno, 2004, S. 79.

[...]

^[1] Vgl. Mandler, 2003, S. 476.

^[2] Vgl. Heno, 2004, S. 50.

^[3] Vgl. Kümpel, 2002, S. 797.

^[4] Vgl. Kümpel, 2002, S. 797.

^[5] Vgl. dazu Heno, 2004, S. 10 f.

^[6] Objektivierungsgrundsatz, vgl. Coenenberg, 2003, S. 13 f.

^[7] Vgl. Pellens, 2004, S. 11.

^[8] Vgl. Pellens, 2004, S. 11 f.

^[9] Vgl. Heno, 2004, S. 79.

^[10] Vgl. zur historischen Entwicklung Coenenberg, 2003, S. 9 ff. Siehe auch Bardenz, 1998, S. 15 ff.

^[11] Bundesgerichtshof (BGH)/Bundesfinanzhof(BFH).

^[12] Vgl. Heno, 2004, S. 24.

^[13] Vgl. hierzu Heno, 2004, S. 35 ff.

^[14] Vgl. § 1 PublG.

^[15] Vgl. hierzu Coenenberg, 2003, S. 25 ff.

^[16] Vgl. Coenenberg, 2003, S. 28.

^[17] Vgl. Coenenberg, 2003, S. 36.

^[18] S. dazu Coenenberg, 2003, S. 45.

^[19] S. dazu ausführlich Coenenberg, 2003, S. 38 ff.

^[20] Vgl. Coenenberg, 2003, S. 37.

^[21] Vgl. Mandler, 2003, S. 478.

^[22] Vgl. zu der historischen Entwicklung Mandler, 2003, S. 476 f.

^[23] Vgl. zu den Organisationen und ihren Aufgaben Mandler, 2003, S. 478 f.

^[24] Vgl. Heno, 2004, S. 79.

^[25] Vgl. Heno, 2004, S. 79.

^[26] Vgl. Coenenberg, 2003, S. 52.

^[27] Vgl. Coenenberg, 2003, S. 52.

^[28] Vgl. dazu Heno, 2004, S. 51.