Die steuerliche Behandlung verdeckten Einkommens und verdeckter Ausschüttungen und ihre Wirkung bei der Kapitalgesellschaft

INHALTSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

1 Einleitung

2 Verdeckte Ausschüttungen und verdecktes Einkommen
2.1 Begriff und Tatbestandsvoraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung
2.1.1 Vermögensminderung und verhinderte Vermögensmehrung
2.1.2 Minderung des Steuerbilanzgewinns und Abgrenzung zur offenen Ausschüttung
2.2 Ursachen der vGA
2.3 Begriff des verdeckten Einkommens
2.4 Die steuerliche Behandlung und die Auswirkungen verdeckter Ausschüttungen und verdeckten Einkommens bei der Kapitalgesellschaft
2.4.1 Erhöhung des Einkommens
2.4.2 Erhöhung des Gewerbeertrags
2.4.3 Steuerliche Gesamtbelastung der vGA
2.4.4 Divergenzeffekt
2.5 Rückgängigmachung einer vGA

3 Gestaltungsmöglichkeiten

4 Schlussbemerkung

ANHANG

LITERATURVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildung 1: Entwicklung der beispielhaften Rückstellungsbeträge

Abbildung 2: Steuerliche Gesamtbelastung

Abbildung 3: Wirkungsschema.

1 Einleitung

Zur Thematik der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) existiert bereits eine Vielzahl an Literatur und Gerichtsurteilen. Diese Seminararbeit setzt sich nun zwar ebenfalls mit den wesentlichen Grundlagen sowie den Auswirkungen der vGA auf die Besteuerung von Kapitalgesellschaften auseinander, jedoch wird auch der wesentlich seltener behandelte Begriff des verdeckten Einkommens bei Kapitalgesellschaften behandelt.

Die steuerliche Behandlung der vGA bzw. des verdeckten Einkommens auf Ebene des Gesellschafters ist dabei nicht Gegenstand dieser Arbeit, die Betrachtung liegt ausschließlich auf der Ebene der Kapitalgesellschaft.

Die Behandlung verdeckter Einlagen, die oft als Spiegelbild der vGA bezeichnet werden, bleibt im Rahmen dieser Seminararbeit ebenfalls außen vor.

Da die Auffassungen zur Thematik der vGA oftmals kontrovers diskutiert werden und Rechtssprechung und Wissenschaft teilweise sehr unterschiedlicher Meinung sind, wird an einigen Stellen dieser Arbeit auch auf Kritik zur herrschenden Meinung der Rechtssprechung eingegangen.

Das Hauptaugenmerk liegt aber auf den steuerlichen Auswirkungen von verdecktem Einkommen und verdeckten Ausschüttungen bei Kapitalgesellschaften. Dies wird durch Beispiele veranschaulicht und durch anschließendes Aufzeigen von Gestaltungsmöglichkeiten abgerundet.

2 Verdeckte Ausschüttungen und verdecktes Einkommen

2.1 Begriff und Tatbestandsvoraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung

Der Begriff der vGA ist weder im EStG noch in anderen Gesetzen definiert. So findet man lediglich in §|8|Abs.|3|Satz|2|KStG die Regelung, dass verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen einer Körperschaft nicht mindern.

Gewinnausschüttungen werden aufgrund gesellschaftsrechtlicher Beziehungen getätigt und sind steuerpflichtig. Neben den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen sind aber grundsätzlich auch schuldrechtliche Beziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter Grundlage der Besteuerung. Hierbei ist nun von Bedeutung, ob schuldrechtliche Vereinbarungen dazu genutzt werden, um gesellschaftsrechtliche Beziehungen zu verdecken. Ist dies der Fall, dann wird das Einkommen der Kapitalgesellschaft gemäß KStG nicht korrekt dargestellt. Die Intention des §|8|Abs.|3|KStG ist nun, eine Verringerung des Einkommens, die letztendlich durch gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen entstanden ist, zu verhindern.^[1]

Welche Sachverhalte nun als vGA angesehen werden, bleibt der Rechtsprechung überlassen. Der I.|Senat des BFH definiert demnach seit 1989 eine vGA als Vermögensminderung, bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt, in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht und durch Organe der Körperschaft verursacht wird.^[2]

Dies wird besonders dann angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, der einem Nicht-Gesellschafter, bei Anwendung der besonderen Sorgfaltspflichten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, nicht gewährt worden wäre. Darüber hinaus trifft dies auch bei einem beherrschenden Gesellschafter zu, wenn vorab keine eindeutige Vereinbarung über Entgeltzahlungen der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter vorliegt, die eine reine Veranlassung aus gesellschaftsrechtlichen Beziehungen ausschließen würde. Dies wird mit der besonderen Machtposition begründet, die ein beherrschender Gesellschafter gegenüber der Kapitalgesellschaft einnimmt. Diese ermöglicht es ihm nämlich, Einfluss auf die Ausschüttungspraxis der Gesellschaft zu nehmen, da der „weitgehend fehlende Interessengegensatz zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter…“ zu der Gefahr bzw. Möglichkeit führen kann, „…den Gewinn der Gesellschaft so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung des Einkommens der Gesellschaft und des Gesellschafters jeweils am günstigsten ist.“^[3] Jedoch muss an dieser Stelle darauf hingewiesen werden, dass der BFH das reine Fehlen einer eindeutigen (klaren) Vereinbarung über die Entgeltzahlungen weder als Tatbestandsmerkmal der vGA ausweist, noch als unwiderlegbare Vermutung für das Vorliegen einer vGA ansieht.^[4]

Abschließend ist anzumerken, dass diese aktuelle Definition der Rechtsprechung teilweise als fehlerhaft bezeichnet wird, da sie sich mit dem gesetzlichen Tatbestand nicht decke. Es wird in der Literatur z.|B. darauf hingewiesen, „dass sich die verdeckte Gewinnausschüttung gerade nicht auf die Höhe des Einkommens auswirken darf“.^[5] Zumindest begrifflich stecken somit in der Definition verwirrende Elemente, die sich nicht mit dem Gesetzeswortlaut des §|8 Abs.|3|Satz|1|KStG decken. An dieser Stelle sei aber nur auf die vorhandene Kritik hingewiesen, da sich diese Arbeit an der gegebenen Rechtsprechung zu orientieren hat.^[6]

2.1.1 Vermögensminderung und verhinderte Vermögensmehrung

Die Rechtsprechung subsumiert unter dem Begriff der vGA auf Grundlage der vorherigen Definition grundsätzlich jeden Vermögensnachteil der Gesellschaft. Dieser entsteht durch eine Vermögensminderung, welche durch einen Aufwand oder einen Minderertrag der Gesellschaft entstehen kann. Demnach liegt eine vGA somit auch dann vor, wenn die Gesellschaft zugunsten eines Gesellschafters auf Erträge oder Gewinnchancen verzichtet (verhinderte Vermögensmehrung), die sie sonst bei anderen Geschäftsbeziehungen versuchen würde abzuschöpfen.^[7]

Beispiel|1:^[8] Eine GmbH vermietet seit Jahren ein Grundstück an einen ihrer Gesellschafter. Die vereinbarte Miete ist unverändert geblieben, obwohl das Mietpreisniveau inzwischen erheblich gestiegen ist.

Im Unterlassen der GmbH, einen höheren Mietzins durchzusetzen und somit auf eine vermögenswerte Rechtsposition zu verzichten, liegt eine vGA.

In der Wissenschaft wird aber nicht jeglicher Vermögensnachteil, bei vorliegendem Kontext, dem Begriff der vGA zugeordnet, sondern es wird eine weitere Unterscheidung hinsichtlich des Begriffs „verdecktes Einkommen“ gemacht. Hierauf wird deshalb in Kapitel 2.3 gesondert eingegangen.

2.1.2 Minderung des Steuerbilanzgewinns und Abgrenzung zur offenen

Ausschüttung

Um eine Vermögensminderung als vGA zu bezeichnen, muss sich diese auf den steuerlichen Gewinn gemäß §|4|Abs.|1|Satz|1|EStG auswirken (Steuerbilanzgewinn). Alle Vorgänge, die sich nicht mindernd auf den Steuerbilanzgewinn auswirken sind somit keine vGA.^[9] Dies ist z.|B. bei offenen Ausschüttungen der Fall, deren Grundlage ein „…ordentlicher gesellschaftsrechtlicher Gewinnverteilungsbeschluss“ ist.^[10]

Eine vGA ist letztlich (als Abgrenzung zur offenen Ausschüttung) eine Einkommensverteilung, die aber unter einer anderen Bezeichnung stattfindet. Einkommen wird begrifflich verdeckt ausgeschüttet: „Vermögensteile werden den Gesellschaftern damit in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind.“^[11]

2.2 Ursachen der vGA

Man kann eine vGA als beabsichtigte vGA oder unbeabsichtigte vGA bezeichnen.^[12]

Beabsichtigt ist eine vGA, wenn z.|B. das Ziel verfolgt wird, die GewSt -Belastung zu mindern, oder Steuern hinterzogen werden sollen.

Unbeabsichtigt ist eine vGA, wenn sich z.|B. die Organe der Kapitalgesellschaft in der Angemessenheit von gesellschafterbezogenen Vorgängen verkalkulieren, bzw. wenn die Finanzbehörde diesen Einschätzungen nicht folgt. (Siehe dazu auch Kapitel 3).

2.3 Begriff des verdeckten Einkommens

Ursächlich für eine weitere begriffliche Differenzierung ist laut Brönner und Bareis die Frage, auf was die Gesellschaft evtl. verzichtet hat und nicht was der Gesellschafter bekommen hat. Demnach besteht verdecktes Einkommen dann, wenn verhinderte, also verdeckte Erträge bei der Gesellschaft vorliegen.^[13] Hierzu sei auf ein Beispiel aus den KStR verwiesen, nachdem eine Gesellschaft für ein gewährtes Gesellschafterdarlehen zu geringe Zinsen verlangt.^[14] Die Differenz zur angemessenen, marktüblichen Verzinsung ist hierbei verdecktes Einkommen der Gesellschaft. Wie bereits oben angesprochen, ordnet die Rechtsprechung diesen Sachverhalt aber der vGA zu.^[15]

[...]

^[1] Vgl. Tipke / Lang (2002), §|11 Rz. 51.

^[2] Vgl. BFH, Urteil v. 22.2.1989, I R 44/85, BStBl II 1989, S. 475 und BFH, Urteil v. 22.2.1989, I R 9/85, BStBl II 1989, S. 631.

^[3] Binnewies (2003), S. 2105 – 2106.

^[4] Siehe dazu BFH/NV, v. 8.4.1997, I R 66/96, S. 804.

^[5] Siegel / Bareis (2004), S. 158.

^[6] Dazu ausführlich Bareis (2005), S. 355.

^[7] Vgl. Haufe-Steuer-Office, Haufe-Index: 1050093.

^[8] Siehe BFH, Urteil v. 7.12.1988, I R 25/82, BStBl II 1989, S. 248 sowie Haufe-Steuer- Office, Haufe-Index: 1050093.

^[9] Siehe auch Haufe-Steuer-Office, Haufe-Index: 1050094.

^[10] Siegel / Bareis (2004), S. 170.

^[11] BFH, Urteil v. 23.05.1984, I R 294/81, BStBl II 1984, S.673.

^[12] Dieses Kapitel basiert auf Siegel / Bareis (2004), S. 170.

^[13] Vgl. Brönner / Bareis (1999), C 385.

^[14] Siehe dazu R|31|III Nr. 3 KStR.

^[15] Dies wird auch in R 31 KStR deutlich.