Kritischer Vergleich der Normen des Passivierungszeitpunktes nach GoB und IAS/IFRS unter besonderer Berücksichtigung der Position Moxters

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I Problemstellung

II Der Passivierungszeitpunkt nach GoB
A. Das Doppelkriterium der Rechtsprechung
1. Rechtliche Vollentstehung
2. Wirtschaftliche Verursachung
a) Erfüllung der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale
b) Konkretisierte Zugehörigkeit zu bereits realisierten Ertrögen
B. Der Passivierungszeitpunkt nach Moxter
1. Orientierung am Realisationsprinzip
2. Moxters Kritik an der Rechtsprechung

III Der Passivierungszeitpunkt nach IAS und Vergleich mit GoB
A. Der Passivierungszeitpunkt nach IAS
1. Gegenwärtige Verpflichtung
2. Ereignis der Vergangenheit
a) Rechtliche Verpflichtung
b) Faktische Verpflichtung
c) Unentziehbarkeit
B. Vergleich des Passivierungszeitpunktes nach GoB und IAS
1. Rechtliche Entstehung der Verpflichtung
2. Faktische beziehungsweise wirtschaftlich verursachte Verpflichtung
3. Unentziehbarkeit
4. Orientierung des Passivierungszeitpunktes am Realisationsprinzip

IV Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I Problemstellung

In dieser Seminararbeit soll der Passivierungszeitpunkt nach GoB mit demjenigen nach IAS verglichen werden, unter besonderer Beachtung der Position Moxters.

In einem ersten Hauptteil habe ich mich mit dem Passivierungszeitpunkt nach GoB beschäftigt. Die GoB haben Rechtsnormcharakter.

Der Passivierungszeitpunkt bildet eines der umstrittensten bilanzrechtlichen Probleme. Der BFH hat hierzu ein Doppelkriterium entwickelt, nach dem zu passivieren ist, wenn die Verbindlichkeit rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist. Der frühere der beiden Zeitpunkte ist maßgebend. Diese Rechtsprechung wird vor allem von Adolf Moxter kritisiert. Nach seiner Auffassung ist der Passivierungszeitpunkt mithilfe des Realisationsprinzips zu bestimmen. Seine Theorie wird in der Literatur kontrovers diskutiert. Allerdings wurden Teile davon auch vom BFH übernommen. So verweist das Gericht sowohl in seinem Urteil zu Vereinsmitgliedsbeiträgen^[1], wie auch im Arzneimittelurteil^[2], explizit auf Moxters „Bilanzrechtsprechung“^[3].

In einem zweiten Hauptteil stelle ich den Passivierungszeitpunkt nach IAS dar. Für die Rückstellungspassivierung ist IAS 37 einschlägig. Aus den Ansatzkriterien einer Rückstellung wird der Passivierungszeitpunkt abgeleitet. Auch das Rahmenkonzept macht Aussagen betreffend der Passivierung von Verbindlichkeiten, es ist jedoch nicht verbindlich und stellt keinen IAS dar.^[4] Die IAS sind Fachnormen, sie werden von dem Standardsetter IASB herausgegeben.

Zuletzt werde ich die beiden Rechnungslegungssysteme bezüglich des Passivierungszeitpunktes vergleichen. Hierbei ist zu beachten, dass beide Regelwerke verschiedenen Zwecken dienen: Hauptziel der Handels- und Steuerbilanz ist die Ermittlung eines vorsichtigen Gewinns zum Schutz der Gläubiger.^[5] Hauptziel der IAS ist es, den Adressaten Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zur Verfügung zu stellen.^[6] Beide Ziele stehen im Konflikt zueinander. Durch die verschiedenen Zwecke kann es dazu kommen, dass bilanzrechtliche Probleme nach GoB und IAS unterschiedlich zu behandeln sind. Es ist in der vorliegenden Seminararbeit zu untersuchen, inwieweit dies auf den Passivierungszeitpunkt zutrifft.

II Der Passivierungszeitpunkt nach GoB

A. Das Doppelkriterium der Rechtsprechung

Der Bundesfinanzhof hat zur Bestimmung des Passivierungszeitpunktes von (ungewissen) Verbindlichkeiten ein Doppelkriterium entwickelt. So ist nach ständiger Rechtsprechung dann zu passivieren, wenn die Verbindlichkeit am Bilanzstichtag rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist^[7].

1. Rechtliche Vollentstehung

Eine (ungewisse) Verbindlichkeit muss, wie der BFH wiederholt entschieden hat, dann in der Bilanz ausgewiesen werden, wenn sie „im abgelaufenen Geschäftsjahr rechtlich voll wirksam entstanden“^[8] ist. Eine Verbindlichkeit ist dann rechtlich entstanden, „wenn sämtliche die Leistungspflicht auslösenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind“^[9]. Eine rechtlich entstandene Verbindlichkeit muss auch dann angesetzt werden, „wenn die Verbindlichkeit wirtschaftlich durch Ereignisse verursacht wird, die in einem späteren Zeitpunkt eintreten.“^[10] Daraus folgt, dass eine Verbindlichkeit spätestens zum Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung zu erfassen ist.^[11] Die rechtliche Vollentstehung ist keine notwendige, aber eine hinreichenden Bedingung für den Bilanzansatz.^[12] Oftmals fallen der Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung und derjenige der wirtschaftlichen Verursachung auseinander. Dies sieht man beispielsweise am BFH-Urteil über die Ausgleichsverpflichtung des Unternehmers gegenüber seinem ausscheidenden Handelsvertreter: Die Zahlungsverpflichtung, die dem Handelsvertreter gemäß § 89 b HGB zusteht, muss zum Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung, also bei Beendigung des Vertragsverhältnisses, passiviert werden. Dies gilt auch, wenn die wirtschaftliche Verursachung (durch zukünftige Umsätze) später stattfindet^[13].

Jedoch wendet der BFH den Grundsatz der rechtlichen Entstehung als spätest möglichen Passivierungszeitpunkt nicht ohne Ausnahme an^[14]: Bei schwebenden Geschäften spielt er keine Rolle. (Ungewisse) Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften dürfen nur passiviert werden, „wenn auf seiten des Schuldners ein Erfüllungsrückstand vorliegt“^[15] Dieser kann sich nur aufgrund von Verpflichtungen ergeben, die im abgelaufenen Jahr nicht erfüllt wurden. Von daher kommt es hier auf die rechtliche Entstehung nicht an.^[16]

2. Wirtschaftliche Verursachung

a) Erfüllung der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale

Grundsätzlich sind Verbindlichkeiten dann zu passivieren, wenn sie am Bilanzstichtag rechtlich entstanden sind. Da das Bilanzrecht aber in besonderem Maße vom Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise beherrscht wird, kommt es nicht nur auf die formal-rechtliche, sondern auch auf die wirtschaftliche Entstehung der Schuld an. Rückstellungen sind von daher auch zulässig für Verbindlichkeiten, die rechtlich erst nach dem Bilanzstichtag entstehen werden, wirtschaftlich aber im vergangenen Jahr verursacht wurden.^[17] Dies ist eine Verbindlichkeit dann, wenn sie

„so eng mit dem betrieblichen Geschehen des abgelaufenen Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit anzusehen. Das ist der Fall, wenn der Tatbestand, an den ein Gesetz oder ein Vertrag das Entstehen der Verbindlichkeit knüpft, im wesentlichen bereits verwirklicht ist.“^[18]

Diese Voraussetzung liegt laut BFH dann vor, wenn die „wirtschaftlich wesentlichen

Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt.“^[19]

b) Konkretisierte Zugehörigkeit zu bereits realisierten Erträgen

Der BFH versteht in anderen Urteilen unter wirtschaftlicher Verursachung die „kon-

kretisierte Zugehörigkeit künftiger Ausgaben zu bereits realisierten Erträgen“.^[20] Diese Auslegung orientiert sich am Realisationsprinzip^[21] und damit an der Position Moxters. Eine Verpflichtung muss „ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Bezugspunkt somit in der Vergangenheit finden; sie muss jedoch nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten“.^[22]

Laut BFH ist eine Verbindlichkeit dann nicht in der Vergangenheit verursacht, wenn sie „wirtschaftlich eng mit den künftigen Gewinnchancen verbunden ist“.^[23] Ein Beispiel hierfür ist das ein Lufttransportunternehmen betreffende Urteil des BFH aus dem Jahre 1987: Eine Rückstellung für eine Generalüberholung nach einer bestimmten Flugstundenanzahl wurde abgelehnt, da mit den Inspektionszahlungen künftige Umsätze alimentiert werden.^[24]

B. Der Passivierungzeitpunkt nach Moxter

1. Orientierung am Realisationsprinzip

Eine Verbindlichkeit ist dann zu passivieren, wenn sie am Abschlussstichtag eine wirtschaftliche Belastung darstellt.^[25] Dies ist dann der Fall, wenn künftige Aufwendungen entstehen, die nicht durch zukünftige Vermögenszugänge kompensiert werden.^[26] Unkompensiert sind Aufwendungen dann, wenn man sie bereits realisierten Erträgen zuordnen kann. Inwieweit dies der Fall ist, bestimmt sich nach dem Realisationsprinzip (§ 252 HGB).^[27] Dieses regelt, nach Auffassung Moxters, neben dem Aktivierungszeitpunkt von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zwangsläufig auch den Passivierungszeitpunkt von zugehörigen künftigen Aufwendungen. Erträge dürfen erst erfasst werden, wenn sie so gut wie sicher sind. Die Realisierung wird nicht dadurch verhindert, dass eventuell spätere zuzuordnende Aufwendungen entstehen. Laut Moxter bedeutet Realisation Nettorealisation, das heißt, gemeinsam mit den Erträgen müssen die zugehörigen Aufwendungen gewinnwirksam werden.^[28] Der Kaufmann darf sich nicht reich rechnen, in dem er nur die positive Gewinnkomponente berücksichtigt.

Künftige Aufwendungen können realisierten Erträgen auf zwei Weisen zugehörig sein. Wenn sie greifbar bereits realisierte Erträge alimentieren, sind sie unmittelbar zugehörig. Beispiel hierfür ist die Gewährleistungsrückstellung. Können künftige Aufwendungen weder bereits realisierten noch künftigen Erträgen zugeordnet werden, sind sie mittelbar zugehörig. Beispiel sind bestimmte Schadenersatzverpflichtungen, etwa culpa in contrahendo. Auch in diesem Fall sind die Aufwendungen unkompensiert.

Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind und schwebende Geschäfte bleiben grundsätzlich unpassiviert, da die künftigen Aufwendungen durch künftige Erträge kompensiert werden.^[29] Das Realisationsprinzip hat also auch eine rückstellungsbegrenzende Wirkung.

Dem Kaufmann ist nicht zuzumuten, dass er alle Aufwendungen auf eine etwaige fehlende Kompensation prüfen muss. Das Objektivierungsprinzip beschränkt die Prüfung auf diejenigen Verpflichtungen, die am Abschlussstichtag gesetzlich oder vertraglich begründet sind.^[30] Bei unmittelbarer Zugehörigkeit ist nur auf greifbare Erträge der Vergangenheit anzustellen, bei mittelbarer zählen nur am Abschlussstichtag rechtlich entstandene Verpflichtungen.^[31]

[...]

^[1] Vgl. Urteil des BFH vom 28.6.1989 I R 86/85, in: BStBl. II 1990, S. 550-554 (hier S. 553)

^[2] Vgl. Urteil des BFH vom 25.8.1989 III R 95/87, in: BStBl. II 1989, S. 893-896 (hier S. 896)

^[3] Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, 5. Auflage, Tübingen 1999

^[4] Vgl. RK.2

^[5] Vgl. Herzig, Norbert: Rückstellungen wegen öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen, insbesondere

Umweltschutz, in: DB, Jg. 43 (1990), S. 1341-1354 (hier S. 1345)

^[6] Vgl. RK.12

^[7] Vgl. Berger, Axel/Ring, Maximilian: Kommentierung zu § 249 HGB, in: Beck’scher Bilanzkommentar. Handels- und Steuerrecht - §§ 238 bis 339 HGB, hrsg. von A. Berger u.a., 5.Aufl., München 2003, hier Rz. 16

^[8] Urteil des BFH vom 24.4.1968 I R 50/67, in: BStBl. II 1968, S. 544-546 (hier S. 545)

^[9] Adler/Düring/Schmaltz: Kommentar zu § 249 HGB, in: Rechnungslegung und Prüfung der

Unternehmen. Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des

Bilanzrichtlinien-Gesetzes, bearb. Von K.-H. Forster u.a., 6.Aufl., Stuttgart 1995, hier Rz. 64

^[10] Urteil des BFH vom 23.9.1969 I R 22/66, in: BStBl. II 1970, S. 104-107 (hier S. 106)

^[11] Vgl. Kupsch/Peter: Bilanzierung von Umweltlasten in der Handelsbilanz, in: BB, 47. Jg. (1992), S.

2320-2329 (hier S. 2324)

^[12] Vgl. Moxter, Adolf: Rückstellungskriterien nach neuem Bilanzrecht, in: BB, 34. Jg. (1979), S. 433-

440 (hier S. 434)

^[13] Vgl. Urteil des BFH vom 28.4.1071 I R 39, 40/70, in: BStBl II 1971, S. 601-604

^[14] Vgl. Hommel, Michael: Kommentierung zu § 249 HGB, in: Baetge/Kirsch/Thiele (Hrsg.):

Bilanzrecht, 1.Aufl., Bonn/Berlin 2002, hier Rz. 73

^[15] Urteil des BFH vom 24.8.1983 I R 16/79, in: BStBl II 1984, S. 273-277 (hier S. 276)

^[16] Vgl. Urteil des BFH vom 24.8.1983 I R 16/79, in: BStBl II 1984, S. 273-277 (hier S. 277)

^[17] Vgl. Urteil des BFH vom 24.6.1969 I R 15/68, in: BStBl II 1969, S. 581-285 (hier S. 582)

^[18] Urteil des BFH vom 1.8.1984 I R 88/80, in: BStBl II 1985, S. 44-47 (hier S. 47)

^[19] Urteil des BFH vom 1.8.1984 I R 88/80, in: BStBl II 1985, S. 44-47 (hier S. 47)

^[20] Urteil des BFH vom 25.8.1989 III R 95/87, in: BStBl II 1989, S. 893-896 (hier S. 896)

^[21] Vgl. Hommel, Michael: Kommentierung zu § 249 HGB, a.a.O., hier Rz. 78

^[22] Urteil des BFH vom 25.8.1989 III R 95/87, in: BStBl II 1989, S. 893-896 (hier S. 896)

^[23] Urteil des BFH vom 25.8.1989 III R 95/87, in: BStBl II 1989, S. 893-896 (hier S. 896)

^[24] Vgl. Urteil des BFH vom 19.5.1987 VIII R 327/83, in: BStBl II 1987, S. 848-851 (hier S. 850)

^[25] Vgl. Moxter, Adolf: Zum Passivierungszeitpunkt von Umweltschutzrückstellungen, in: Rechnungslegung. Entwicklungen bei der Bilanzierung und Prüfung von Kapitalgesellschaften. Festschrift für Karl-Heinz Forster, hrsg. v. A. Moxter u.a., Düsseldorf 1992, S.429-435 (hier S. 430)

^[26] Vgl. Moxter, Adolf: Grundsätze ordnungsmäßiger Rechnungslegung, 1.Auflage, Düsseldorf 2003, hier S. 98

^[27] Vgl. Moxter, Adolf: Zum Passivierungszeitpunkt von Umweltschutzrückstellungen, a.a.O., hier S. 433

^[28] Vgl. Moxter, Adolf: Das „matching principle“: Zur Intergration eines internationalen Rechnungslegungs-Grundsatzes in das deutsche Recht, in: Internationale Wirtschaftsprüfung, Festschrift für Hans Havermann, Hrsg.: J. Lanfermann, Düsseldorf 1995, S. 489-503 (hier S. 497)

^[29] Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, a.a.O., hier S. 109

^[30] Vgl. Moxter, Adolf: Grundsätze ordnungsmäßiger Rechnungslegung, a.a.O., hier S. 99

^[31] Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, a.a.O., hier S. 109 f.