Die Globalisierungsbewegung hat in den vergangenen Jahren zu einer stärkeren Internationalisierung der Geschäftstätigkeiten sowie einer engeren Vernetzung der Weltwirtschaft geführt. Grenzüberschreitende Handels- und Wirtschaftsaktivitäten nehmen stetig zu. Das ermöglicht zwar viele neue Geschäftsmodelle, bringt aber zugleich große Herausforderungen für Unternehmen und nationale Steuersysteme mit sich. So stellt sich insbesondere das Problem einer sachgerechten Verteilung des Besteuerungssubstrats auf die beteiligten Staaten. Die meisten Besteuerungsregime knüpfen für die Ermittlung der innerstaatlichen Steuerpflicht an die Ansässigkeit bzw. an das Vorliegen inländischer Einkünfte an. Grenzüberschreitende Dienstleistungen unterliegen damit nur dann einer Besteuerung im Quellenstaat, wenn dort eine Betriebsstätte existiert. Der seit Jahrzehnten grundsätzlich anerkannte Betriebsstättenbegriff ist zuletzt verstärkt in das Zentrum der Diskussion geraten. Insbesondere auf internationaler Ebene hat sich die Auslegung des Betriebsstättentatbestandes in jüngerer Zeit tiefgreifend verändert. So wurden die Anforderungen an die Begründung einer Betriebsstätte kontinuierlich abgesenkt. Die vielleicht wichtigste Stellschraube dieser Aufweichungstendenz ist dabei das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Verfügungsmacht.
Die dargestellte Entwicklung gibt Anlass, sich intensiv mit dem Kriterium der Verfügungsmacht im Betriebsstättentatbestand auseinanderzusetzen. Diese Arbeit beleuchtet sowohl den status quo als auch die bisherige Entwicklung des Kriteriums auf nationaler sowie auf internationaler Ebene. Der erste Teil der Arbeit befasst sich mit den Grundzügen des Betriebsstättenprinzips sowie dessen zentraler Bedeutung für das internationale Steuerrecht. Der zweite Teil der Arbeit erörtert sowohl das nationale als auch das von der OECD geprägte Betriebsstättenverständnis. Zunächst wird jeweils der derzeitige Stand der Auslegung dargelegt. Im Anschluss werden dann die unterschiedlichen Entwicklungsverläufe der beiden Betriebsstättenbegriffe aufgezeigt. Im dritten Teil der Arbeit wird sowohl das deutsche als auch das von der OECD zugrunde gelegte Betriebsstättenverständnis kritisch hinterfragt. Hierzu werden Stärken und Schwächen der jeweiligen Interpretationsansätze systematisch herausgearbeitet. Ziel der Arbeit ist es schlussendlich, eine mögliche zukünftige Entwicklung des Kriteriums der Verfügungsmacht aufzuzeigen.
Inhaltsverzeichnis
I. Einleitung
II. Der Betriebsstättenbegriff
1. Das Betriebsstättenprinzip
2. Telos der Betriebsstättenbegriffe
III. Das Kriterium der Verfügungsmacht
1. Auslegungsverständnis der nationalen Rechtsprechung
1.1 Betriebsstättentatbestand nach § 12 AO
1.2 Wesentliche Entscheidungen des BFH zur Auslegung der Verfügungsmacht
1.2.1 BFH, Urt. v. 03.02.1993 – I R 80-81/91 („Hotelketten-Urteil“)
1.2.2 BFH, Urt. v. 14.07.2004 – I R 106/03 („Armeedienstleister-Urteil“)
1.2.3 BFH, Urt. v. 04.06.2008 – I R 30/07 („NATO-Reinigungs-Urteil“)
1.2.4 BFH, Urt. v. 24.08.2011 – I R 46/10 („Private-Equity-Urteil“)
1.2.5 Zwischenfazit
2. Auslegungsverständnis der OECD
2.1 Betriebsstättentatbestände nach dem OECD-MA
2.2 Aktuelle Entwicklungen des Betriebsstättenbegriffs auf OECD-Ebene
2.2.1 Ausdehnung des Betriebsstättenverständnisses (Update 2003)
2.2.2 Die Dienstleistungsbetriebsstätte als Alternativtatbestand (Update 2008)
2.2.3 OECD-Diskussionsentwürfe (Updates 2012 und 2017)
2.2.4 Zwischenfazit
2.3 Deutsches Auslegungsverständnis
3. Fazit
IV. Gesamtdiskussion
1. Kritik am Auslegungsverständnis der OECD
1.1 Die „unechte“ Dienstleistungsbetriebsstätte
1.1.1 Wortlaut
1.1.2 Bestimmtheit
1.2 Die echte Dienstleistungsbetriebsstätte
1.2.1 Wortlaut
1.2.2 Bestimmtheit
1.2.3 Sinn und Zweck
1.2.4 Ausgestaltung des Alternativtatbestands
1.2.5 Administrierbarkeit
1.2.6 Zwischenfazit
1.3. Fazit
2. Kritik am nationalen Betriebsstättenverständnis
2.1 Isolation Deutschlands
2.2 Kriterium der Verfügungsmacht
2.2.1 Wortlaut
2.2.2 Systematik
2.2.3 Bestimmtheit
2.2.4 Sinn und Zweck
2.3 Fazit
V. Conclusio
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
I. Einleitung
Die Globalisierungsbewegung hat in den vergangenen Jahren zu einer stärkeren Internationalisierung der Geschäftstätigkeiten sowie einer engeren Vernetzung der Weltwirtschaft geführt.[1] Grenzüberschreitende Handels- und Wirtschaftsaktivitäten nehmen stetig zu.[2] Das ermöglicht zwar viele neue Geschäftsmodelle, bringt aber zugleich große Herausforderungen für Unternehmen[3] und nationale Steuersysteme[4] mit sich. So stellt sich insbesondere das Problem einer sachgerechten Verteilung des Besteuerungssubstrats auf die beteiligten Staaten.[5] Die meisten Besteuerungsregime knüpfen für die Ermittlung der innerstaatlichen Steuerpflicht an die Ansässigkeit[6] bzw. an das Vorliegen inländischer Einkünfte[7] an. Grenzüberschreitende Dienstleistungen unterliegen damit nur dann einer Besteuerung im Quellenstaat, wenn dort eine Betriebsstätte existiert. Der seit Jahrzehnten grundsätzlich anerkannte Betriebsstättenbegriff ist zuletzt verstärkt in das Zentrum der Diskussion geraten.[8] Insbesondere auf internationaler Ebene hat sich die Auslegung des Betriebsstättentatbestandes in jüngerer Zeit tiefgreifend verändert.[9] So wurden die Anforderungen an die Begründung einer Betriebsstätte kontinuierlich abgesenkt. Die vielleicht wichtigste Stellschraube dieser Aufweichungstendenz ist dabei das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Verfügungsmacht.
Die dargestellte Entwicklung gibt Anlass, sich intensiv mit dem Kriterium der Verfügungsmacht im Betriebsstättentatbestand auseinanderzusetzen. Diese Arbeit beleuchtet sowohl den status quo als auch die bisherige Entwicklung des Kriteriums auf nationaler sowie auf internationaler Ebene. Der erste Teil der Arbeit befasst sich mit den Grundzügen des Betriebsstättenprinzips sowie dessen zentraler Bedeutung für das internationale Steuerrecht (dazu II.). Der zweite Teil der Arbeit erörtert sowohl das nationale (dazu III. 1.) als auch das von der OECD geprägte Betriebsstättenverständnis (dazu III. 2.). Zunächst wird jeweils der derzeitige Stand der Auslegung dargelegt. Im Anschluss werden dann die unterschiedlichen Entwicklungsverläufe der beiden Betriebsstättenbegriffe aufgezeigt. Im dritten Teil der Arbeit wird sowohl das deutsche als auch das von der OECD zugrunde gelegte Betriebsstättenverständnis kritisch hinterfragt. Hierzu werden Stärken und Schwächen der jeweiligen Interpretationsansätze systematisch herausgearbeitet (dazu IV.). Ziel der Arbeit ist es schlussendlich, eine mögliche zukünftige Entwicklung des Kriteriums der Verfügungsmacht aufzuzeigen (dazu V.).
II. Der Betriebsstättenbegriff
1. Das Betriebsstättenprinzip
Eine Betriebsstätte ist ein unselbstständiger und räumlich unabhängiger Teil eines Unternehmens im Ausland.[10] Die Existenz einer Betriebsstätte ist im internationalen Steuerrecht der wichtigste Anknüpfungspunkt für die beschränkte Steuerpflicht eines Steuerausländers, der im Inland gewerbliche Einkünfte erzielt.[11] Nicht jede unternehmerische Betätigung im Ausland führt auch zu einer ausländischen Steuerpflicht in dem jeweiligen Staat. Unternehmensgewinne sind grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens zu besteuern. Ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates entsteht gem. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA nur dann, wenn die Unternehmenstätigkeit die Schwelle zur Betriebsstätte überschreitet (sog. Betriebsstättenprinzip). Dafür muss das unternehmerische Engagement eine intensive geschäftliche Bindung an den Quellenstaat begründen.[12] Die Existenz einer Betriebsstätte setzt mithin eine hinreichende „Verwurzelung“ des ausländischen Unternehmens im Quellenstaat voraus.[13] Lockere Wirtschaftsbeziehungen genügen dagegen nicht.[14] Sie bleiben stets dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens zur Besteuerung überlassen. Das Besteuerungsrecht des Quellenstaates umfasst allerdings nur die Gewinne, die der entsprechenden Betriebsstätte auch zugerechnet werden können.[15] Sinn und Zweck des Betriebsstättenprinzips ist es, zum einen ein hinreichendes Maß an Klarheit und Rechtssicherheit hinsichtlich der Verteilung des Besteuerungssubstrats zu schaffen.[16] Zum anderen soll mittels der hohen Voraussetzungen an die Besteuerungsschwelle eine Doppelbesteuerung vermieden und so die internationale Wirtschaftstätigkeit gefördert werden.[17]
2. Telos der Betriebsstättenbegriffe
Der Betriebsstättenbegriff ist sowohl in § 12 AO als auch in Art. 5 OECD-MA definiert. Beiden Definitionen ist gemeinsam, dass der Betriebsstätte sowohl im Abkommensrecht als auch im innerstaatlichen Recht die Funktion einer Besteuerungsschwelle zukommt.[18] Nur wenn sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, liegt eine hinreichende „Verwurzelung“ im Quellenstaat vor. Anderenfalls ist das Besteuerungsrecht an den Unternehmensgewinnen eines Steuerausländers nicht eröffnet. Darüber hinaus verfolgen die beiden Betriebsstättenbegriffe jedoch abweichende Zielsetzungen.
Für die Ermittlung des nationalen Besteuerungsrechts ist ausschließlich der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO relevant.[19] So ist das Bestehen einer Betriebsstätte beispielsweise zwingende Voraussetzung für Einkünfte nach § 34d Nr. 2 lit. a EStG oder § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG. Für die Auslegung dieser Normen sind ausschließlich die Vorschriften des nationalen Steuerrechts heranzuziehen.[20]
Dem vorgelagert steht jedoch die Frage, ob Deutschland überhaupt ein Besteuerungsrecht zusteht. Eine materiell-rechtliche Prüfung des nationalen Rechts ist nämlich nur dann relevant, wenn die Unternehmensgewinne auch dem deutschen Besteuerungsregime unterfallen. Ob dies der Fall ist, richtet sich ausschließlich nach den Bestimmungen des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA). Wie dargestellt, dient der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff damit in erster Linie der Abgrenzung der Besteuerungsrechte zwischen Quellen- und Ansässigkeitsstaat . DBA können keine materielle Steuerpflicht begründen.[21] Sie bestimmen lediglich, welchem Staat ein Besteuerungsrecht an den jeweiligen Unternehmensgewinnen zusteht.[22]
DBA enthalten zumeist einen autonomen Betriebsstättenbegriff.[23] Besteht zwischen zwei Vertragsstaaten ein DBA, so ist der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff unbeachtlich. Die Definitionen des entsprechenden DBA gehen denen des § 12 AO als lex specialis vor.[24] Die jeweiligen Vertragsstaaten verhandeln jedes DBA individuell. Die Betriebsstättendefinitionen der DBA entsprechen daher nicht zwingend dem Betriebsstättenbegriff des Art. 5 OECD-MA. Dennoch orientiert sich das Betriebsstättenverständnis der meisten DBA an der Musterdefinition des Art. 5 OECD-MA.[25] Auch wenn Art. 5 OECD-MA damit lediglich eine unverbindliche Empfehlung statuiert, liegt er den DBA-Verhandlungen in der Regel als „Vertragsschablone“ zugrunde.[26] Die folgenden Ausführungen zum abkommensrechtlichen Betriebsstättenverständnis beziehen sich daher auf Art. 5 OECD-MA. Besteht zwischen den Vertragsstaaten kein DBA, so richtet sich die Besteuerung nach den nationalen Regelungen des Quellenstaates.[27]
Trotz des nahezu identischen Wortlauts besteht damit keine Funktionsgleichheit zwischen dem innerdeutschen und dem abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff.[28] Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff ist streng von der Definition des nationalen Rechts zu trennen.[29] Es handelt sich um autonome Regelungskreise. Was für den einen Regelungskreis entschieden worden ist, gilt nicht zwingend für den anderen.[30] Es ist jedoch unvermeidbar, dass der BFH in seinen Entscheidungen auch zur Auslegung des Art. 5 OECD-MA Stellung bezieht. Nicht alle Ausführungen der nationalen Finanzrechtsprechung setzen sich damit ausschließlich mit dem rein innerstaatlichen Betriebsstättenbegriff auseinander.
III. Das Kriterium der Verfügungsmacht
Wie dargelegt, sind der nationale und der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff weitestgehend getrennt voneinander zu betrachten. Zunächst wird daher das deutsche Betriebsstättenverständnis dargestellt. Anhand von Rechtsprechungsbeispielen soll hier die Entwicklung des Verfügungsmachtkriteriums in der nationalen Finanzrechtsprechung skizziert werden (dazu 1.). In einem zweiten Schritt wird dann das Betriebsstättenverständnis der OECD dargelegt. In diesem Zusammenhang wird insbesondere auch die kontinuierliche Aufweichung des internationalen Betriebsstättenverständnisses erörtert (dazu 2.).
1. Auslegungsverständnis der nationalen Rechtsprechung
1.1 Betriebsstättentatbestand nach § 12 AO
Das deutsche Steuerrecht definiert den Begriff der Betriebsstätte in § 12 AO. Hiernach ist eine Betriebsstätte „jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient“. Daraus werden vier kumulativ zu erfüllende Kriterien abgeleitet:[31] (1.) Vorhandensein einer festen Geschäftseinrichtung, (2.) Nachhaltigkeit der Einrichtung, (3.) Verfügungsmacht über die Einrichtung sowie (4.) Zuordnung zur Unternehmenstätigkeit.
Unter einer „festen Geschäftseinrichtung“ sind sämtliche der Unternehmenstätigkeit dienenden körperlichen Gegenstände zu verstehen.[32] Die feste Geschäftseinrichtung setzt sowohl einen räumlichen als auch einen zeitlichen Inlandsbezug voraus.[33] Zum einen erfordert das Attribut „fest“, dass die Geschäftseinrichtung räumlich begrenzt und örtlich fixiert ist.[34] Zum anderen muss die Geschäftseinrichtung auf eine gewisse Dauer angelegt sein. Der BFH[35] und die Finanzverwaltung[36] gehen dabei grundsätzlich von einer sechsmonatigen Mindestdauer der unternehmerischen Tätigkeit aus. Für die Beurteilung ist letztlich jedoch auf die Gesamtumstände abzustellen.[37]
Der BFH[38] sowie das überwiegende Schrifttum[39] verlangen darüber hinaus eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung. Das Kriterium der Verfügungsmacht ist zwar im Wortlaut des § 12 Satz 1 AO nicht vorgesehen. Es wird aus der Vorschrift jedoch konkludent abgeleitet. Die feste Geschäftseinrichtung kann dem Unternehmen demnach nur dann „dienen“, wenn das Unternehmen auch gewisse Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung besitzt.[40] Eine rechtliche Absicherung der Verfügungsmacht - sei es durch Eigentum oder eine ausdrückliche vertragliche Nutzungsvereinbarung - ist dabei nicht zwingend erforderlich.[41] Es genügt eine rein tatsächliche Rechtsposition, die ohne Mitwirkung des Unternehmers weder entzogen noch verändert werden kann.[42] Eine solche Rechtsposition kann z.B. auf einem Mietvertrag[43] oder einer unentgeltlichen Überlassung[44] basieren. Auch eine Mitverfügungsmacht[45] soll ausreichen, nicht jedoch ein bloßes Mitbenutzungsrecht[46]. Die Verfügungsmacht muss örtlich konkretisierbar sein.[47] Bei beweglichen Sachen muss sie sich auf den konkreten Gegenstand beziehen.[48] Bei Räumlichkeiten genügt es, wenn sich das Nutzungsrecht auf einen Teil eines Gesamtkomplexes bezieht.[49] Maßgeblich ist lediglich, dass dem Unternehmer ein unentziehbares Nutzungsrecht über einen abgrenzbaren Teil zusteht. Das Nutzungsrecht muss während der gewöhnlichen Geschäftszeiten jederzeit ausgeübt werden können.[50] Nicht ausreichend ist es, wenn dem Unternehmer anstelle des zugewiesenen Arbeitsplatzes jederzeit ein anderer Arbeitsplatz zugewiesen werden könnte.[51]
Die Kasuistik der deutschen Finanzgerichtsbarkeit erweist sich als sehr feingliedrig. So soll eine Betriebsstätte vorliegen, wenn dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht.[52] Das bloße Tätigwerden in den Räumlichkeiten des Vertragspartners bzw. eine reine Nutzungsmöglichkeit genügen für sich genommen hingegen nicht.[53] In diesen Fällen müssen zusätzliche Indizien für eine feste örtliche Bindung vorliegen. Letztendlich ist anhand einer Gesamtabwägung im Einzelfall zu entscheiden, ob die Kriterien einer Betriebsstätte erfüllt sind.[54] Dieser schmale Grat zwischen Existenz und Nichtexistenz einer Betriebsstätte birgt die Gefahr massiver Rechtsunsicherheit.
§ 12 Satz 2 AO enthält eine exemplarische, nicht abschließende („insbesondere“) Auflistung von Einrichtungen, die stets als Betriebsstätten anzusehen sind.[55] Die aufgezählten Geschäftseinrichtungen gelten selbst dann als Betriebsstätten, wenn der Grundtatbestand der festen Einrichtung nach § 12 Satz 1 AO nicht erfüllt ist.[56]
1.2 Wesentliche Entscheidungen des BFH zur Auslegung der Verfügungsmacht
Der BFH hat sich in jüngerer Zeit in mehreren Entscheidungen mit dem Betriebsstättentatbestand auseinandergesetzt. Dabei hat er auch hinsichtlich der Ausgestaltung des Kriteriums der Verfügungsmacht wiederholt Stellung bezogen. Die für das Auslegungsverständnis der Verfügungsmacht maßgeblichen Leitentscheidungen sollen im Folgenden dargestellt werden.
1.2.1 BFH, Urt. v. 03.02.1993 – I R 80-81/91 („Hotelketten-Urteil“)
Eine britische Hotelkette hatte[57] einen ihrer Angestellten als General Manager zur Leitung eines unabhängigen Hotels nach Deutschland entsandt. Hierzu hatte sie mit der deutschen Hotel-KG einen Managementvertrag mit einer Laufzeit von 20 Jahren geschlossen. Der General Manager übte seine Tätigkeit in einem Arbeitszimmer aus, das ihm zur alleinigen und ständigen Benutzung zur Verfügung stand.
Der BFH entschied, dass die Nutzung des Zimmers durch den General Manager eine Betriebsstätte der britischen Gesellschaft in Deutschland begründete. Das Gericht sah das Kriterium der Verfügungsmacht damit als erfüllt an. Es genügte, dass die Hotel-KG der britischen Hotelkette das Zimmer zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt hatte. Für die Begründung einer Betriebsstätte war ferner maßgeblich, dass die unternehmerische Tätigkeit mit einer festen örtlichen Bindung ausgeübt wurde. Diese Bindung musste dabei nicht rechtlich abgesichert sein.[58] Entscheidend war vielmehr, dass der General Manager - anders als z.B. ein externer Unternehmensberater - dauerhaft an die Hotelräumlichkeiten gebunden war. Ein Stellungswechsel erschien angesichts der außergewöhnlich langen Vertragsdauer des Managementvertrags sowie der exponierten Stellung des General Managers unwahrscheinlich.[59] Ferner war nicht zu erwarten, dass die Hotel-KG die Verfügungsmacht der britischen Hotelkette bestreiten würde.[60]
Der BFH löste sich mit dieser Entscheidung erstmals vom Erfordernis einer rechtlichen Absicherung. Zuvor hatte er das Verfügungsmachtskriterium erst bei expliziten Nutzungsrecht an einer bestimmten festen Geschäftseinrichtung bejaht. Fortan konnte schon die faktische Benutzung des Ortes genügen - wenn der Unternehmer mit dem Tätigkeitsort hinreichend „verwurzelt“ war.[61] Was genau der Terminus der „Verwurzelung“ voraussetzt, ließ die Entscheidung jedoch offen.
1.2.2 BFH, Urt. v. 14.07.2004 – I R 106/03 („Armeedienstleister-Urteil“)
Am 14.07.2004 entschied der BFH[62] erneut über einen Fall bei dem das Kriterium der Verfügungsmacht im Fokus stand. Das Urteil erging zu einem US-Unternehmen, das auf einem deutschen Gelände der US-Armee Betrieb und Wartung eines Kampfsimulationssystems übernahm. Zu diesem Zweck stellte die US-Armee dem Unternehmen zwei Gebäude auf ihrem Kasernengelände zur Verfügung. Diese Gebäude waren mit sämtlichen Vorrichtungen ausgestattet, die für die vertraglich geschuldete Tätigkeit des Unternehmens notwendig waren. Die Arbeitnehmer des Unternehmens waren fortlaufend in diesen Gebäuden tätig. Sie konnten das Kasernengelände nur nach einer Sicherheitsüberprüfung sowie dem Erhalt einer Zugangskarte betreten. Zugleich verfügten sie jedoch über Schlüssel für alle von ihnen genutzten Räume. Lediglich bei verschärfter Sicherheitslage wurde den Arbeitnehmern der Zugang zu den Gebäuden untersagt. Das US-Unternehmen hatte während der gesamten Vertragslaufzeit die alleinige Verantwortung für die Logistik sowie die Lagerung der Ausrüstungsgegenstände. Die vereinbarte Vertragslaufdauer betrug drei Jahre.
Nach Auffassung des BFH begründete die Tätigkeit des US-Unternehmens in Deutschland eine inländische Betriebstätte. Die Räume seien für das Unternehmen notwendig gewesen, um den vertraglichen Verpflichtungen nachkommen zu können. Die US-Armee habe die Geschäftseinrichtungen bewusst gerade mit denjenigen Vorrichtungen ausgestattet, die für die geschuldete Tätigkeit des Unternehmens benötigt wurden. Darüber hinaus seien die Mitarbeiter des beauftragten Unternehmens über mehrere Jahre hinweg in den beiden hierfür bestimmten Gebäuden tätig gewesen. Eine ausreichende Verfügungsmacht über diese Einrichtungen sei damit gegeben. Dass die Mitarbeiter das Kasernengelände erst nach vorheriger Sicherheitsüberprüfung betreten durften, beschränkte das Zugangsrecht nach Ansicht des BFH nicht. Die Kontrolle habe vielmehr einer reinen Identitäts- bzw. Sicherheitskontrolle gedient.[63] Der Verfügungsmacht stand auch nicht entgegen, dass die Mitarbeiter des US-Unternehmens die Einrichtungen nicht ausschließlich nutzen konnten.
Im Schrifttum wurde das Urteil vom 14.07.2004 vielfach als Abkehr vom Kriterium der Verfügungsmacht interpretiert.[64] Es entstand der Eindruck, der BFH würde nunmehr schon die regelmäßige Nutzung der Räumlichkeiten für ausreichend erachten. Das warf die Frage auf, ob die Betriebsstättenbegründung zukünftig allein von der zeitlichen Dauer der ausgeübten Tätigkeit abhängen sollte. Die deutsche Finanzverwaltung lehnte eine solche Auslegung des Betriebsstättentatbestands jedoch entschieden ab. Sie folgt dem Urteil bis heute nicht.[65]
1.2.3 BFH, Urt. v. 04.06.2008 – I R 30/07 („NATO-Reinigungs-Urteil“)
Über einen ähnlich gelagerten Fall[66] hatte der BFH am 04.06.2008 zu entscheiden. Eine niederländische Gesellschaft erbrachte über mehrere Jahre hinweg auf einem deutschen NATO-Flughafen Reinigungsarbeiten. Die Gesellschaft war dabei als Subunternehmerin für ein italienisches Unternehmen tätig. Das italienische Unternehmen war seinerseits Hauptauftragnehmerin der NATO für die Reinigungsarbeiten. Die Angestellten der niederländischen Gesellschaft wurden mit Sicherheitsausweisen ausgestattet. Diese ermöglichten nach erfolgreicher Absolvierung einer Sicherheitskontrolle den Zutritt zum Flughafengelände. Die Mitarbeiter hatten Zugang zur Reinigungshalle sowie zu den Lager- und Aufenthaltsräumen. Letztere standen den Angestellten als Umkleide- und Pausenräume zur Verfügung. Die Einteilung des Personals sowie die Überwachung der Reinigungsarbeiten erfolgten jedoch ausschließlich durch Mitarbeiter der italienischen Hauptauftragnehmerin. Die niederländische Gesellschaft trat selbst auch nicht als Mieterin der Räumlichkeiten auf. Sowohl das Finanzamt als auch das FG Köln[67] nahmen die Existenz einer Betriebsstätte an.
Der BFH hingegen verneinte das Vorliegen einer Betriebsstätte. Das bloße Tätigwerden in den Räumlichkeiten des Vertragspartners könne demnach noch keine Verfügungsmacht über die jeweilige Einrichtung begründen. Dies gelte selbst dann, wenn die Tätigkeit zeitlich wiederholt oder sogar über mehrere Jahre hinweg erbracht wird.[68] Neben der rein zeitlichen Komponente bedürfe es weiterer Umstände, die eine auch örtliche Verfestigung der Tätigkeit indizieren. Der BFH spricht auch in diesem Zusammenhang von einer „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Tätigkeit.[69] Eine solche Verwurzelung sei dem der Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt jedoch nicht zu entnehmen. Hierfür führt der BFH im Wesentlichen drei Aspekte an:
Erstens habe die niederländische Gesellschaft keinen selbstständigen Anspruch auf Zutritt zu den Räumlichkeiten gehabt.[70] Die Überlassung der Räume sei lediglich aufgrund der vertraglichen Obliegenheit gegenüber der italienischen Hauptauftragnehmerin erfolgt.[71] Die bloße Berechtigung zur Nutzung der Räumlichkeiten im Interesse eines anderen könne jedoch keine Verfügungsmacht über eine Geschäftseinrichtung begründen.
Zweitens seien die Reinigungstätigkeiten abwechselnd in verschiedenen Räumlichkeiten ausgeübt worden. Die niederländische Gesellschaft konnte zur Ausübung ihrer Tätigkeit damit nicht über ihr spezifisch zugeordnete Räume verfügen. Dies stelle einen entscheidenden Unterschied zum Urteil vom 14.07.2004 dar. Selbst wenn man hinsichtlich der Umkleide- und Pausenräume von einer gewissen Verfügungsmacht ausgehe, so dienten diese jedenfalls nicht der Haupttätigkeit.
Drittens hätten Einteilung und Überwachung des Reinigungspersonals vollumfänglich der italienischen Hauptauftragnehmerin oblegen. Die Arbeitsmittel für die Reinigungstätigkeit seien von der NATO selbst aufbewahrt worden. Die Tätigkeit der niederländischen Gesellschaft habe sich damit in einer reinen Personalüberlassung erschöpft. Der BFH hat dies nicht als ausreichend für die Erfüllung des Verfügungsmachtkriteriums erachtet. Das Urteil ist insoweit auch eine Absage an das Modell der Dienstleistungsbetriebsstätte.[72]
Mit der Entscheidung vom 04.06.2008 hat der BFH seine etablierten Kriterien für das Merkmal der Verfügungsmacht im Betriebsstättenbegriff bekräftigt.[73] Er ist den Unsicherheiten entgegengetreten, die seit der großzügigen Rechtsprechung vom 14.07.2004 aufgekommen waren.[74] Das Urteil statuierte nunmehr explizit, dass die bloße Zutrittsmöglichkeit zu einer Einrichtung noch keine Verfügungsmacht darüber begründet. Auch ein rein zeitlicher Bezug soll zur Betriebsstättenbegründung weiterhin nicht ausreichen. Anders als das Urteil vom 14.07.2004 wurde die Entscheidung vom 04.06.2008 auch im BStBl veröffentlicht. Die im BStBl publizierten Entscheidungen haben daher Grundsatzcharakter.[75]
1.2.4 BFH, Urt. v. 24.08.2011 – I R 46/10 („Private-Equity-Urteil“)
Dem Urteil vom 24.08.2011 lag[76] folgender Sachverhalt zugrunde: Zwei deutsche GmbHs waren als limited partner an einer britischen E-LP beteiligt. Die E-LP schloss daraufhin mit der ebenfalls in Großbritannien operierenden EV-Ltd. einen Managementvertrag ab. Die EV-Ltd. verfügte über eigene Räumlichkeiten sowie eigenes Personal. In den Räumlichkeiten der EV-Ltd. waren zugleich auch die aufgrund des Managementvertrags für die E-LP tätigen Angestellten der EV-Ltd. tätig. Die E-LP selbst verfügte über keine eigenen Räumlichkeiten. Die Geschäftsführer der bei der E-LP als alleinvertretungsberechtigte Komplementärin eingesetzten E-Ltd. waren zugleich geschäftsführend für die EV-Ltd. tätig.
Der BFH bejahte hier die Existenz einer Betriebsstätte. Die erforderliche „Verwurzelung“ liegt damit auch dann vor, wenn ein Unternehmen Tätigkeiten auf eine Managementgesellschaft auslagert. Das gilt selbst dann, wenn dabei ausschließlich Räumlichkeiten und Personal der Managementgesellschaft genutzt werden. Maßgeblich ist lediglich, dass der Hauptauftragnehmer aufgrund des Managementvertrags über einen „sachlichen und personellen Apparat“ verfügt. Er muss dergestalt über entsprechende Räumlichkeiten und Personal im Inland verfügen können, dass er der unternehmerischen Tätigkeit dort „operativ“ nachgehen kann. Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist das Handeln der Managementgesellschaft dem Generalunternehmer als eigene Betriebsstätte zuzurechnen.[77]
Diese Entscheidung des BFH ist auf Kritik gestoßen und hat für erhebliche Unsicherheit gesorgt.[78] Teilweise entstand der Eindruck, bereits die bloße Übertragung von Aufgaben auf eine Managementgesellschaft würde eine Betriebsstätte in deren Räumlichkeiten begründen.[79] Eine solch weite Auslegung des Kriteriums der Verfügungsmacht hätte jedoch die bislang etablierte restriktive Rechtsprechung des BFH konterkariert. Wassermeyer stellte daher die „entscheidende Frage“, ob zukünftig schon die Einschaltung eines „jeden Subunternehmers (...) eine Betriebsstätte begründe(n)“ soll.[80] Das Urteil selbst lässt keine Kriterien für eine Grenzziehung erkennen. An entscheidender Stelle der Urteilsbegründung bezieht sich der BFH jedoch auf seine Entscheidung vom 23.02.2011.[81] Fraglich ist daher in welchem Verhältnis die beiden Urteile zueinander stehen. In dieser erst wenige Monate zuvor ergangenen Entscheidung, hatte der BFH seine etablierten Rechtsprechungsgrundsätze nochmals bestätigt.[82] Die Begründung einer Betriebsstätte in den Räumlichkeiten eines Subunternehmers erforderte danach ein „tatsächliches Tätigwerden“ des Generalunternehmers in diesen Räumlichkeiten. Der BFH erläuterte in diesem Zusammenhang auch was unter einem „tatsächlichen Tätigwerden“ zu verstehen ist. So soll es bereits ausreichen, dass der Generalunternehmer den Subunternehmer fortlaufend überwacht. Erforderlich ist dabei jedoch, dass der Generalunternehmer nahezu jeden Schritt des Subunternehmers überprüft. Des Weiteren soll es genügen, wenn die Leitungsorgane beider Vertragspartner identisch sind.[83] Eine dauerhafte Überwachung ist dann entbehrlich. Die Personenidentität stellt mithin sozusagen die stärkste Form der Überwachung dar. Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechungsgrundsätze führt die Betriebsstätte eines Subunternehmers nicht automatisch auch zu einer Betriebsstätte des Generalunternehmers. Dies gilt jedenfalls in den Fällen, in denen der Subunternehmer die ihm übertragenen Aufgaben eigenverantwortlich erledigt.[84]
Es verwundert, dass die Urteilsbegründung zwar auf die Entscheidung vom 23.02.2011 verweist,[85] zugleich aber nicht auf die dort aufgestellten Kriterien eingeht.[86] Die Verweisung zeigt jedoch, dass sich der BFH der vorangegangenen Entscheidung bewusst war und gerade keine Rechtsprechungsänderung herbeiführen wollte.[87] Hätte der BFH eine Abkehr von der etablierten Rechtsprechung beabsichtigt, so hätte er einen deutlich höheren Begründungsaufwand betrieben. Auch die h.M. im Schrifttum hält an dem Erfordernis einer gewissen räumlichen und zeitlichen Verwurzelung fest.[88] Es bleibt somit dabei, dass eine Betriebsstätte des Generalunternehmers nur bei fortlaufender Überwachung oder Personenidentität der Leitungsorgane anzunehmen ist. In dem der Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt war das Leitungspersonal des Auftraggebers zugleich mit der Überwachung des Auftragnehmers befasst.[89] Das Kriterium der Personenidentität der Leitungsorgane wurde vom BFH damit konkludent angenommen.
1.2.5 Zwischenfazit
Die dargestellten Entscheidungen des BFH sind inhaltlich eng miteinander verknüpft. Es wird deutlich, dass der Grat zwischen Existenz und Nichtexistenz einer Betriebsstätte in der Praxis oftmals sehr schmal ist.[90] Schlussendlich kommt es bei der Beurteilung auf die sachverhaltsspezifischen Einzelfallumstände an.[91] Ausgangspunkt ist zumeist die Frage, ob der Unternehmer die Räumlichkeiten als Gast nutzt oder ob er darin sein eigenes Unternehmen betreibt.[92] Bei der weiteren Sachverhaltsauswertung können folgende Fragen als Orientierungshilfe dienen:[93] Dürfen sich die Angestellten in den Räumlichkeiten frei bewegen oder ist dies nur innerhalb abgesprochener Richtlinien möglich? Sind die Arbeiten zwingend in den entsprechenden Räumlichkeiten durchzuführen oder wäre eine Ausführung auch anderswo möglich? Sind die Angestellten in individuell und dauerhaft zugewiesenen Räumlichkeiten tätig oder handelt es sich um ständig wechselnde Räumlichkeiten ohne Personenbindung?
Allgemein zeigt sich, dass der BFH tendenziell hohe Anforderungen an das Vorliegen einer Betriebsstätte stellt. So ist das Kriterium der Verfügungsmacht über eine Geschäftseinrichtung aus deutscher Sicht zwingendes Erfordernis für eine Betriebsstättenbegründung. Die nationalen Gerichte haben - mit Ausnahme des insoweit großzügigeren BFH-Urteils vom 14.07.2004 - ihre eher restriktive Rechtsprechungslinie in den letzten Jahren weitgehend konsequent fortgesetzt.[94]
2. Auslegungsverständnis der OECD
2.1 Betriebsstättentatbestände nach dem OECD-MA
Art. 5 OECD-MA enthält verschiedene Betriebsstättentatbestände. Gemäß der Grunddefinition des Abs. 1 ist eine Betriebsstätte „eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“. Der Wortlaut setzt damit drei Kriterien voraus, die kumulativ erfüllt sein müssen:[95] Zur Betriebsstättenbegründung bedarf es (1.) einer Geschäftseinrichtung, die (2.) sowohl in zeitlicher[96] als auch in örtlich-sachlicher[97] eine gewisse Festigkeit aufweist. Die Ausübung der Unternehmenstätigkeit muss (3.) gerade durch diese Geschäftseinrichtung erfolgen. Eine Besteuerung im Quellenstaat ist damit nur bei einer intensiven geschäftlichen Bindung an den jeweiligen Staat möglich. Diese Bindung muss sich in einer gewissen „Verwurzelung“ des Unternehmens am Ort der Unternehmenstätigkeit manifestieren.[98] Nach (noch) h.M. ist darüber hinaus eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Unternehmers über die Geschäftseinrichtung erforderlich.[99] Das Tatbestandsmerkmal der Verfügungsmacht ist jedoch nicht im Wortlaut des Art. 5 OECD-MA verankert. Zwar verwendet der OECD-MK den Terminus „Verfügungsmacht“ in Rz. 4.1 um das Kriterium der festen Geschäftseinrichtung zu konkretisieren.[100] Eine allgemeingültige Definition des Begriffs der Verfügungsmacht findet sich jedoch auch im OECD-MK nicht.[101] Aus der Kommentierung geht zumindest hervor, dass die OECD für die Verfügungsmacht schon die tatsächliche physische Nutzung der Einrichtung für unternehmerische Zwecke ausreichen lässt.[102] Auf die Rechtmäßigkeit der Verfügungsmacht kommt es dabei nicht an. Auch illegal besetzte Räume können danach eine Betriebsstätte begründen.[103]
Art. 5 Abs. 1 OECD-MA entspricht inhaltlich weitestgehend den Anforderungen des § 12 Satz 1 AO.[104] Dennoch ist der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff enger gefasst als die innerstaatliche Definition.[105] Das zeigt schon der divergierende Wortlaut der beiden Betriebsstättentatbestände: Nach § 12 Satz 1 AO genügt es, dass die feste Geschäftseinrichtung der Unternehmenstätigkeit in irgendeiner Weise „dient“. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA setzt hingegen voraus, dass die Unternehmenstätigkeit gerade „durch“ die Geschäftseinrichtung „ausgeübt wird“.[106]
Ein weiterer Unterschied resultiert aus dem Negativkatalog des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA.[107] Die hier aufgezählten Geschäftseinrichtungen können grundsätzlich keine Betriebsstätte begründen. Hierunter fallen z.B. Warenlager[108] sowie Einkaufs- und Verkaufszentren[109]. Im nationalen Recht existiert kein vergleichbarer Negativkatalog. Vielmehr können auch diese Aktivitäten gemäß § 12 Satz 2 Nr. 5 und 6 AO eine Betriebsstätte begründen. Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff ist insoweit enger gefasst. Damit lässt sich festhalten: Sind die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 5 OECD-MA erfüllt, so liegt stets auch eine Betriebsstätte nach § 12 AO vor.[110] Umgekehrt ist jedoch nicht jede Betriebsstätte nach § 12 AO zugleich eine Betriebsstätte gemäß Art. 5 OECD-MA.[111]
Neben dem Grundtatbestand des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA enthält Abs. 2 eine nicht abschließende Aufzählung von Regelbeispielen.[112] Abweichend von § 12 Satz 2 AO begründen diese Regelbeispiele jedoch nur dann eine Betriebsstätte, wenn zugleich die Voraussetzungen des Abs. 1 erfüllt sind.[113] Abs. 3 erfasst als lex specialis Bau- und Montagebetriebsstätten. Abs. 4 enthält einen Negativkatalog von Einrichtungen, die keine Betriebsstätten begründen können. Die Abs. 5 und 6 regeln die Betriebsstättenbegründung durch ständige Vertreter. Abs. 7 statuiert schließlich, dass ein Beherrschungsverhältnis für sich genommen nicht zur Betriebsstättenbegründung ausreicht.[114]
2.2 Aktuelle Entwicklungen des Betriebsstättenbegriffs auf OECD-Ebene
2.2.1 Ausdehnung des Betriebsstättenverständnisses (Update 2003)
Der Wortlaut des Art. 5 OECD-MA hat sich seit 1977 faktisch nicht verändert.[115] Dennoch hat sich das abkommensrechtliche Betriebsstättenverständnis in den vergangenen Jahren stetig gewandelt. Auch wenn die Betriebsstättendefinition der OECD grundsätzlich anerkannt ist, bietet sie doch Spielraum für Abweichungen.[116] So ist seit längerem eine kontinuierliche Aufweichung des Betriebsstättenbegriffs zu beobachten. Das zunehmend extensive Betriebsstättenverständnis wurde in jüngster Zeit durch das Entstehen zahlreicher neuer Geschäftsmodelle nochmals beschleunigt.[117] Eine schlagartige Ausweitung des Betriebsstättenbegriffs ließ sich insbesondere nach der Revision des OECD-MK im Jahr 2003 beobachten. Im Zuge dieses Updates versuchte die OECD das bislang weitgehend konturlose Kriterium der Verfügungsmacht zu konkretisieren. Mittels einiger Beispielsfälle sollte das abkommensrechtliche Begriffsverständnis dargelegt und ausgefüllt werden.[118] Besondere Prominenz hat dabei das sog. „Anstreicherbeispiel“ erlangt. In diesem Szenario streicht ein Maler über zwei Jahre hinweg an drei Tagen in der Woche das Bürogebäude seines Kunden.[119] Der OECD-Steuerausschuss bejahte in diesem Beispiel das Vorliegen einer Betriebsstätte. Die physische Anwesenheit des Anstreichers in dem Bürogebäude genügt hier, um die erforderliche Verfügungsmacht zu begründen. Nach dem Verständnis der OECD stellt das Bürogebäude damit nicht lediglich das Tätigkeitsobjekt der Dienstleistung dar. Vielmehr ist es zugleich auch die Geschäftseinrichtung, mit deren Hilfe der Unternehmer seiner Tätigkeit nachkommt.[120]
[...]
[1] Strunk, Grotherr/Herfort/Strunk (Hrsg.), 523.
[2] Loose, Stbg 2007, 127.
[3] Cortez, IWB 2016, 814; Heinsen, Löwenstein/Looks/Heinsen (Hrsg.), Rn. 7; Valta, ISR 2013, 24 (25); Schoppe/Popat, BB 2016, 1113.
[4] Bürkle/Ullmann, DStR 2013, 944; Moreno, WTJ 2015, 267.
[5] Cortez, IWB 2016, 814 (815); Grotherr/Endert, Lüdicke/Mössner/Hummer (Hrsg.), FS Frotscher, 157 (158); Endres/Brunsbach, PIStB 2016, 159.
[6] Das sog. Ansässigkeits- oder Wohnsitzstaatsprinzip stellt auf die enge persönliche Bindung des Steuerpflichtigen zum steuererhebenden Staat ab. Vgl. hierzu Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 4.
[7] Das sog. Quellenprinzip stellt auf die sachliche Verbindung zum steuererhebenden Staat ab. Anknüpfungspunkt für die Besteuerung sind hier sämtliche inländischen Einkunftsquellen. Vgl. hierzu Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 4.
[8] Umfassend hierzu der Generalbericht von Sasseville/Skaar über den IFA Kongress in Vancouver, vgl. CDFI 2009, 21 ff. Vgl. ferner Eckl, IStR 2009, 510; Mössner, Mössner (Hrsg.), Rn. 2.101.
[9] Skaar, Permanent Establishment, S. 560 ff.; Cortez, IWB 2016, 814.
[10] Schoppe/Popat, BB 2016, 1113 (1114); Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150 (151); Fischer, Lüdicke (Hrsg.), 163 (164).
[11] Mössner, Mössner (Hrsg.), Rn. 2.100; Schön, StuW 2015, 69 (74 f.); Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, Rn. 199; Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, S. 406; Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn. 260; Grotherr, Grotherr/Herfort/Strunk (Hrsg.), 150.
[12] BFH 21.04.1999, I R 99/97, BStBl II 1999, 694 (696); Görl, Vogel/Lehner (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 2; Kahle/Ziegler, DStZ 2009, 834 (836); Cortez, IWB 2009, 814 (816); Rautenstrauch/Binger, Ubg 2009, 619; Kluge, Das Internationale Steuerrecht, S. 767 f.
[13] Ditz/Bärsch/Quilitzsch, ISR 2013, 156; Görl, Vogel/Lehner (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 2; Ditz, Baumhoff/Schönfeld (Hrsg.), 109 (111); Kindich/Meyer/Kahle, Ubg 2015, 211 (212); Bürkle/Ullmann, DStR 2013, 944; Buciek, Piltz/Schaumburg (Hrsg.), 43 (69).
[14] BFH 21.04.1999, I R 99/97, BStBl II 1999, 694; Drüen, Tipke/Kruse (Hrsg.), § 12 AO Rn. 1.
[15] Bendlinger, IStR 2009, 521; Kofler/Schmidt/Simonek, IStR-Beihefter 2017, 1 (2).
[16] Hagemann, DB 2016, 1217 (1218); Reimer, IStR 2009, 378 (379); Görl, Vogel/Lehner (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 8; ders., StbJb 2004/2005, 81 (91); Bannes/Gerlach, SWI 2016, 595 (599); Kofler, Lüdicke (Hrsg.), 113 (122); Eckl, IStR 2009, 510 (511); Bendlinger, IStR 2009, 521 (525); Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (15); Rosenberger/Vitali/Ziehr, IStR-Beihefter 18/2010, 1 (6); Dunahoo/Sprague, BIT 2009, 191; Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, S. 115 f.; Remberg, StBJb 2005/2006, 179.
[17] Mössner, Kirchhof (Hrsg.), FS Vogel, 945.
[18] Arnold/Sasseville/Zolt, CTJ 2002, 1979 (1992); Reimer, IStR 2009, 378.
[19] Grotherr, Grotherr/Herfort/Strunk (Hrsg.), 150; Buciek, DStZ 2003, 139; Debatin, DB 1989, 1693; Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (11).
[20] BFH 03.02.1993, I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462; Grotherr, Grotherr/Herfort/Strunk (Hrsg.), 150.
[21] BFH 12.03.1980, R 186/76, BStBl II 1980, 531; Debatin, DB 1989, 1692.
[22] Debatin, DB 1989, 1692 (1693); Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (11); Lehner/Reimer, IStR 2005, 542 (547); Bendlinger, Betriebsstättenbesteuerung, S. 30 f.; Hilbert/Engel, Intertax 2012, 642.
[23] Jacobs, Jacobs/Endres/Spengel (Hrsg.), S. 315; Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (11).
[24] BMF, Amtliches AO-Handbuch, AEAO zu § 12, Nr. 4; Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 1472; Fischer, Lüdicke (Hrsg.), 163 (170); Gersch, Klein (Hrsg.), § 12 AO Rn. 19; Lammerding/Scheel/Brehm, Abgabenordnung und FGO, S. 68.
[25] Bendlinger, IStR 2009, 521; Kluge, Das deutsche internationale Steuerrecht, S. 264; Strunk, Grotherr/Herfort/Strunk (Hrsg.), 523 (524); Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 97. Abweichende Vereinbarungen werden in der Regel nur dann getroffen, wenn wirtschaftspolitische oder rechtliche Besonderheiten bestehen. Zu den Abweichungen in der deutschen Abkommenspraxis siehe die Übersicht bei Görl, Vogel/Lehner (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 33 sowie Fresch/Strunk, Strunk/Kaminski/Köhler (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 150.
[26] So Wassermeyer, Mössner/Blumenwitz (Hrsg.), 19 (22); Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 97.
[27] Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, S. 406.
[28] Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 150.
[29] BFH 15.01.1971, III 125/69, BStBl II 1971, 379; 27.01.1988, I R 241/83, BStBl II 1988, 574; Debatin, DB 1989, 1692; Wassermeyer, StuW 1990, 404 (405); ders., Mössner/Blumenwitz (Hrsg.), 19 (20); Jacobs, Jacobs/Endres/Spengel (Hrsg.), S. 315; Rautenstrauch/Binger, Ubg 2009, 619 (621); Cortez, IWB 2016, 814 (817).
[30] Buciek, DStZ 2003, 139; Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (11); Günkel, Gosch/Kroppen/Grotherr (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 1.
[31] Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 776; Hilbert/Engel, IWB 2016, 740; Jacobs, Jacobs/Endres/Spengel (Hrsg.), S. 300 f.; Grotherr, Grotherr/Herfort/Strunk (Hrsg.), S. 150 ff.
[32] BFH 03.02.1993, I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462 (465); 17.09.2003, I R 12/02, BStBl II 2004, 396 (398); Buciek, Beermann/Gosch (Hrsg.), § 12 AO Rn. 7; Kruse, Tipke/Kruse (Hrsg.), § 12 AO Rn. 4; Grotherr, Grotherr/Herfort/Strunk (Hrsg.), S. 150.
[33] Buciek, DStZ 2003, 139 ff.; Haiß, Grotherr (Hrsg.), 33 ff.; Kahle/Ziegler, DStZ 2009, 836 ff.; Hilbert/Engel, IWB 2016, 740; BFH 04.06.2008, I R 30/07, BStBl II 2008, 922; 14.07.2004, I R 106/03; 17.09.2003, I R 12/02, BStBl II 2004, 396.
[34] Erforderlich ist hier lediglich, dass die Geschäftseinrichtung über einen längeren Zeitraum hinweg einen Bezug zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche aufweist. Vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, S. 496; Kahle/Ziegler, DStZ 2009, 834 (836); Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rn. 265; BFH 09.10.1974, I R 128/73, BStBl II 1975, 203; 10.05.1989, I R 50/85, BStBl II 1989, 755; BMF Schreiben 24.08.1984, BStBl 1984 I, 458.
[35] BFH 30.10.1973, I R 50/71, BStBl 1974, 107; 03.02.1993, I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462; 19.05.1993, I R 80/92, BStBl II 1993, 655.
[36] BMF 24.12.1999, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 1999, 1076 (1078).
[37] BFH 30.10.1973, I R 50/71, BStBl 1974, 107; Musil, Hübschmann/Hepp/Spitaler (Hrsg.), § 12 AO, Rn. 15; Buciek, Beermann/Gosch (Hrsg.), § 12 AO Rn. 10; ders., DStZ 2003, 139 (140).
[38] BFH 10.05.1961, IV 155/60 U, BStBl III 1961, 317; 11.10.1989, I R 77/88, BStBl II 1990, 166; 03.02.1993, I R 80, 81/91, BStBl II 1993, 462; 14.07.2004, I R 106/03 (nicht veröffentlicht); 04.06.2008, I R 30/07, BStBl II 2008, 922; 16.12.2009, I R 56/08, BStBl 2010 II, 492.
[39] Reimer, Blümich (Hrsg.), § 49 EStG Rn. 65; Schaumburg, Schaumburg (Hrsg.), Rn. 6.166; Mössner, Mössner (Hrsg.), Rn. 2.102; Musil, Hübschmann/Hepp/Spitaler (Hrsg.), § 12 AO Rn. 16 ff.; Kahle / Ziegler, DStZ 2009, 834 (837); Kroppen, Gocke/Gosch/Lang (Hrsg.), FS Wassermeyer, 691 (693); Kruse, Tipke/Kruse (Hrsg.), § 12 AO Rn. 11; Gersch, Klein (Hrsg.), § 12 AO Rn. 2; Lüdicke, Fischer (Hrsg.), 35 (41); Storck, Ausländische Betriebsstätte, 135 ff.; Züger, Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), 31 (43); Fischer, Lüdicke (Hrsg.), 163 (164); Werth, Kühn/von Wedelstädt (Hrsg.), § 12 AO Rn. 6; Frotscher, Schwarz/Pahlke (Hrsg.), § 12 Rn. 13; Mersmann, Die Ertragsbesteuerung inländischer Betriebsstätten, S. 40; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebsstätten von Steuerausländern, S. 31 f.; Storck, Ausländische Betriebsstätten, S. 135 ff.
[40] Kroppen, IWB 2005, 1865 (1868 f.); Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebsstätten, S. 31 f.; Drüen, Tipke/Kruse (Hrsg.), § 12 AO Rn. 11; Mössner, Mössner (Hrsg.), Rn. 2.106.
[41] BFH 10.05.1961, IV 155/60 U, BStBl III 1961, 317; 23.02.2011, I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354; 24.08.2011, I R 46/10, BStBl II 2014, 764; 03.02.1993, BStBl II 1993, 462; Buciek, IStR 2008, 702 (704); ders., Beermann/Gosch (Hrsg.), § 12 AO Rn. 12; Kahle/Ziegler, DStZ 2009, 834 (838); Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebsstätten, S. 307; Züger, Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), 31 (43); a. A. Fresch / Strunk, Strunk/Kaminski/Köhler (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 74; Günkel, Gosch/Kroppen/Grotherr (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 94.
[42] BFH 03.02.1993, I R 80/91, BStBl II 1993, 462; 04.06.2008, I R 30/07, BStBl II 2008, 922; 18.03.2009, III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457; Buciek, IStR 2008, 702 (704); Gersch, Klein (Hrsg.), § 12 AO Rn. 5; Haiß, Grotherr (Hrsg.), 31 (35 f.); Koenig, Koenig (Hrsg.), § 12 AO Rn. 11.
[43] BFH 17.03.1982, I R 189/79, BStBl II 1982, 624; Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, Rn. 213; Görl, Vogel/Lehner (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 16.
[44] BFH 17.03.1982, I R 189/79, BStBl II 1982, 624; 23.05.2002, III R 8/00, BStBl II 2002, 512; Kahle/Ziegler, DStZ 2009, 834 (838).
[45] BFH 22.07.2008, VIII R 47/07, HFR 2009, 481; 18.03.2009, III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457; Musil, Hübschmann/Hepp/Spitaler (Hrsg.), § 12 AO Rn. 17; Gersch, Klein (Hrsg.), § 12 AO Rn. 5; FG Hamburg 12.06.2003, VI 6/01, IStR 2004, 205; a. A. FG Baden-Württemberg 19.12.2008, 3 V 2830/07, BeckRS 2008, 26026746.
[46] BFH 11.10.1989, I R 77/88, BStBl II 1990, 166; Gersch, Klein (Hrsg.), § 12 AO Rn. 5; Werth, Kühn/von Wedelstädt (Hrsg.), § 12 AO Rn. 6.
[47] BFH 23.05.2002, III R 8/00, BStBl II 2002, 512; Koenig, Koenig (Hrsg.), § 12 AO Rn. 13; Drüen, Tipke/Kruse (Hrsg.), § 12 AO Rn. 12.
[48] So können z.B. auch Verkaufs- und Spielautomaten, fahrbare Verkaufsstätten mit wechselndem Standplatz oder Plakatsäulen feste Geschäftseinrichtungen darstellen. Vgl. Ax/Große/Melchior, AO und FGO, Rn. 117 sowie BMF, Amtliches AO-Handbuch, AEAO zu § 12, Nr. 2 und 3.
[49] BFH 03.02.1993, I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462; 30.06.2005, III R 47/03, BStBl II 2006, 78; 16.12.2009, I R 56/08, BStBl 2010 II, 492.
[50] Koenig, Koenig (Hrsg.), § 12 AO Rn. 13.
[51] BFH 17.03.1982, I R 189/79, BStBl II 1982, 624.
[52] BFH 03.02.1993, I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462; 23.05.2002, III R 8/00, BStBl II 2002, 512; 04.07.2012, II R 38/10, BStBl 2012, 782; Kahle/Ziegler, DStZ 2009, 834 (838).
[53] BFH 17.03.1982, I R 189/79, BStBl II 1982, 624; 29.04.1987, I R 118/83, BFH/NV 1988, 122 (124); 11.10.1989, I R 77/88, BStBl II 1990, 166; 04.06.2008, I R 30/07, BStBl II 2008, 922; 18.03.2009, III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457; Buciek, DStZ 2003, 139; ders., Beermann/Gosch (Hrsg.), § 12 AO Rn. 12.1; Musil, Hübschmann/Hepp/Spitaler (Hrsg.), § 12 AO Rn. 17; Rupp/Knies/Ott/Faust, Internationales Steuerrecht, S. 284; Kruse, Tipke/Kruse (Hrsg.), § 12 AO Rn. 14; Heinsen, Löwenstein/Looks/Heinsen (Hrsg.), Rn. 87.
[54] BFH 23.05.2002, III R 8/00, BStBl II 2002, 513; 22.06.2010, VII B 244/09, BFH/NV 20120, 2020; Kahle/Ziegler, DStZ 2009, 834 (838); Rautenstrauch / Binger, Ubg 2009, 619 (620); Buciek, Beermann/Gosch (Hrsg.), § 12 AO Rn. 12.1; Drüen, Tipke/Kruse (Hrsg.), § 12 AO Rn. 3.
[55] Ausführlich hierzu Möller, StuB 2005, 350 (353 ff.).
[56] So der BFH, die Finanzverwaltung sowie die h. M. im Schrifttum. Vgl. exemplarisch BMF 24.12.1999, IV B4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 1999, 1076, Rz. 1.1.1.1; BFH 28.07.1993, I R 15/93, BStBl II 1994, 148; Musil, Hübschmann/Hepp/Spitaler (Hrsg.), § 12 AO Rn. 25; Kruse, Tipke/Kruse (Hrsg.), § 12 AO Rn. 23; Koenig, Koenig (Hrsg.), § 12 AO Rn. 23. Kritisch dazu Lüdicke, Fischer (Hrsg.), 35 (40); Jacobs, Jacobs/Endres/Spengel (Hrsg.), S. 305 f.; Kaminski / Strunk, Stbg 2004, 80.
[57] BFH 03.02.1993, I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462.
[58] Kritisch hierzu Kempermann, der mit Blick auf die langfristige Tätigkeit zumindest eine stillschweigende rechtliche Absicherung für erforderlich hält. Vgl. ders., FR 1993, 340.
[59] Lüdicke, Steuerberaterkongress 1994, 217 (223); ders., Fischer (Hrsg.), 35 (41).
[60] So auch BFH 23.05.2002, III R 8/00, BStBl II 2002, 512; 18.03.2009, III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457.
[61] Eckl, IStR 2009, 510 (511).
[62] BFH 14.07.2004, I R 106/03, BeckRS 2004, 25007151.
[63] Lühn, BB 2009, 700 (701); Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (8).
[64] Haiß, Grotherr (Hrsg.), 31 (36); Heinsen, Löwenstein/Looks/Heinsen (Hrsg.), Rn. 87; Kahle/Kindich, IStR 2016, 89 (92); Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (8).
[65] Das zeigt sich schon daran, dass die Entscheidung nicht in das BStBl aufgenommen wurde. Die OFD Karlsruhe hat ihre ablehnende Haltung kürzlich auch nochmals ausdrücklich bestätigt, vgl. OFD Karlsruhe 16.09.2014 - S 130.1/316 - St 222, IStR 2015, 887 Rn. 1.
[66] BFH 04.06.2008, I R 30/07, BStBl II 2008, 922.
[67] FG Köln 24.01.2007, 13 K 336/07, BeckRS 2007, 26023135.
[68] So auch BFH 22.04.2009, I B 196/08, BeckRS 2009, 250115383; Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (8); Gersch, Klein (Hrsg.), § 12 AO Rn. 5; Buciek, IStR 2008, 702 (703).
[69] Gosch, BFH-PR 2008, 524. Zum Erfordernis der Verwurzelung in der neueren Finanzrechtsprechung siehe auch BFH 22.04.2009, I B 196/08, BeckRS 2009, 250115383; 04.07.2012, II R 38/10, BStBl 2012, 782 sowie FG Düsseldorf 19.01.2016, 13 K 952/14 E, BeckRS 2016, 94318 m. Anm. von Cloer/Gerlach, SteuK 2016, 389.
[70] BFH 04.06.2008, I R 30/07, BStBl II 2008, 922, Nr. II. lit. c) der Entscheidungsgründe; so auch Lühn, BB 2008, 2445 (2446).
[71] Korff, IStR 2009, 231 (233); Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (8).
[72] Ditz/Quilitzsch, FR 2012, 493 (499); Gosch, SWI 2011, 324 (333); ders., BFH-PR 2008, 524; Eckl, IStR 2009, 510 (512); Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (8); Korff, IStR 2009, 231 (236).
[73] So auch Buciek, IStR 2008, 702 (703); Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (8); a. A. Rosenberger/Vitali/Ziehr, IStR-Beihefter 2010, 1 (13).
[74] Haiß, Grotherr (Hrsg.), 31 (36 f.); Heinsen, Löwenstein/Looks/Heinsen (Hrsg.), Rn. 88; Kahle/Ziegler, DStZ 2009, 834 (844 f.); Eckl, IStR 2009, 510 (511).
[75] Jörißen, SteuerStud 2008, 81 (82); Lühn, BB 2009, 700 (703).
[76] BFH 24.08.2011, I R 46/10, BStBl II 2014, 764.
[77] Gosch, BFH-PR 2012, 34 (35); Heger, DB 2011, 2414; so auch BFH 23.02.2011, I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354; 08.06.2015, I B 3/14, BFH/NV 2015, 1553.
[78] Blumers/Weng, DStR 2012, 551 ff.; Ditz/Quilitzsch, FR 2012, 493 (499 f.); Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (9); Kahle/Kindich, IStR 2016, 89 (93).
[79] Schönfeld, DStJG 2013, 233 (249); Blumers/Weng, DStR 2012, 551; Ditz/Quilitzsch, FR 2012, 493 (500); Kahle/Kindich, IStR 2016, 89 (93).
[80] Wassermeyer, IStR 2011, 931.
[81] BFH 23.02.2011, I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354.
[82] Der BFH beruft sich hier in erster Linie auf sein Urteil vom 13.6.2006, I R 84/05, BStBl II 2007, 94.
[83] So auch die neuere Rechtsprechung vgl. BFH 08.06.2015, I B 3/14, BFH/NV 2015, 1553; FG Münster 28.04.2017, 10 K 106/13 F, BeckRS 2017, 112995, Rn. 46; FG Münster 28.04.2017, 10 K 3435/13 F, BeckRS 2017, 113311, Rn. 55.
[84] So auch BFH 13.06.2006, I R 84/05, BStBl II 2007, 94; FG Münster 28.04.2017, 10 K 106/13 F, BeckRS 2017, 112995, Rn. 46; 28.04.2017, 10 K 3435/13 F, BeckRS 2017, 113311, Rn. 55.
[85] BFH 24.08.2011, I R 46/10, BStBl II 2014, 764 (768), Rn. 23.
[86] Blumers/Weng, DStR 2012, 551 (552); Kahle/Kindich, IStR 2016, 89 (93); Blumers, BB 2017, 1118 (1119).
[87] So auch Kahle/Kindich, IStR 2016, 89 (93); Gosch, BFH/PR 2012, 33; Becker/Bohn, DB 2013, 1195 (1196); Grotherr/Endert, Lüdicke/Mössner/Hummer, FS Frotscher, 157 (165); Geißler/Lehner/Sunde, IStR 2013, 641 (642); Wichmann, IStR 2012, 711 (713).
[88] Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (11); Gosch, BFH-PR 2012, 33 (34); Ditz/Quilitzsch, FR 2012, 493 (500); Blumers/Weng, DStR 2012, 551 (552).
[89] Geißler/Lehner/Sunde, IStR 2013, 641 (642).
[90] Lühn, BB 2008, 2245 (2247); Kahle/Kindich, IStR 2016, 89 (92); Ditz/Quilitzsch, FR 2012, 493 (500).
[91] Lühn, BB 2008, 2245 (2247); Kahle/Kindich, IStR 2016, 89 (92).
[92] OFD Karlsruhe 16.09.2014 - S 130.1/316 - St 222, IStR 2015, 887 Rn. 2.
[93] Endres/Brunsbach, PIStB 2016, 159 (161).
[94] Siehe aus der jüngeren Rechtsprechung exemplarisch FG Düsseldorf 19.01.2016, 13 K 952/14 E, BeckRS 2016, 94318; FG Köln 16.10.2012, 8 K 2753/08, BeckRS 2013, 94184; BFH 04.07.2012, II R 38/10, BStBl 2012, 782.
[95] Rz. 2 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA; Gill/Collins, Gascó (Hrsg.), 287.
[96] Ausführlich hierzu Rz. 6 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA; Kroppen, Gocke/Gosch/Lang (Hrsg.), FS Wassermeyer, 691 (694); Wassermeyer/Kaeser, Wassermeyer (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 37a; Görl, Vogel/Lehner (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 19.
[97] Ausführlich hierzu Wassermeyer/Kaeser, Wassermeyer (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 37; Pinkernell/Ditz, FR 2001, 1193 (1195).
[98] Bendlinger, IStR 2009, 521; Kroppen, Gocke/Gosch/Lang (Hrsg.), FS Wassermeyer, 691 (694); Eckl, IStR 2009, 510; Görl, Vogel/Lehner (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 16 ff.; Hoor, IStR 2012, 17 f.; Wichmann, Lüdicke (Hrsg.), 103 (107).
[99] Vgl. nur Storck, Ausländische Betriebsstätten, S. 135 ff.; Bendlinger, IStR 2009, 521; ders., Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts, S. 40 ff.; Züger, Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), S. 31 ff.; Reimer, IStR 2009, 378 (379 f.); Eckl, IStR 2009, 510 (511 f.); Hoor, IStR 2012, 17 f.; a. A. Wassermeyer/Kaeser, Wassermeyer (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn 42; ders., Haarmann (Hrsg.), 47 ff.; ders., Drenseck/Seer (Hrsg.), FS Kruse, S. 589; Buciek, Beermann/Gosch (Hrsg.), § 12 AO Rn. 12.1.
[100] Rz. 4.1 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA („at the disposal of“); Hoor, IStR 2012, 17 f.; Eckl, IStR 2009, 510 (511); Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrecht, S. 35 f.; Heinsen, Löwenstein/Looks/Heinsen (Hrsg.), Rn. 129.
[101] Shalhav, Intertax 2003, 131 (138); Kroppen, Gocke/Gosch/Lang (Hrsg.), FS Wassermeyer, 691 (694).
[102] Rz. 4.1 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA; Görl, Vogel/Lehner (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 16.
[103] Rz. 4.1 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA.
[104] Musil, Hübschmann/Hepp/Spitaler (Hrsg.), § 12 AO Rn. 47; Schnitger/Bildstein, Ubg 2008, 444 (447); Rautenstrauch/Binger, Ubg 2009, 619 (621); Scheffler, Internationale Betriebswirtschaftslehre, S. 269.
[105] Göttsche/Stangl, DStR 2000, 498 (500); Wassermeyer/Kaeser, Wassermeyer (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 9; Kruse, StuW 2003, 344 (348); Frotscher, Schwarz/Pahlke (Hrsg.), § 12 Rn. 24.
[106] So auch Gersch, Klein (Hrsg.), § 12 AO Rn. 19; Günkel, Gosch/Kroppen/Grotherr (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 50; Rautenstrauch/Binger, Ubg 2009, 619 (621); Schnitger/Bildstein, Ubg 2008, 444 (447); Musil, Hübschmann/Hepp/Spitaler (Hrsg.), § 12 AO Rn. 17; Wilke/Weber, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Rn. 675. Die Finanzverwaltung hält den unterschiedlichen Wortlaut jedoch für unbeachtlich, vgl. BMF Schreiben 24.11.1999, BStBl I 1999, 1076, Rz. 1.2.1.1.
[107] Lüdicke, Steuerberaterkongress 1994, 217 (224); Haase, Haase (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 15.
[108] Art. 5 Abs. 4 lit. a OECD-MA.
[109] Art. 5 Abs. 4 lit. d OECD-MA.
[110] Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150.
[111] Rupp/Knies/Ott/Faust, Internationales Steuerrecht, S. 139.
[112] Ausführlich hierzu Günkel, Gosch/Kroppen/Grotherr (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 107 ff.; Eckl, IStR 2009, 510 (512); Görl, Vogel/Lehner (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 37.
[113] Rz. 12 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA; Wassermeyer/Kaeser, Wassermeyer (Hrsg.), Art. 5 OECD-MA Rn. 61.
[114] Für einen Überblick über die verschiedenen Betriebsstättentatbestände siehe Grotherr/Endert, Lüdicke/Mössner/Hummer (Hrsg.), FS Frotscher, 157 (159).
[115] Bendlinger, IStR 2009, 521; Esterer, Kaeser (Hrsg.), Festgabe Wassermeyer, 137 (138); Rautenstrauch/Binger, Ubg 2009, 619; Reimer, IStR 2009, 378 (379).
[116] Esterer, Kaeser (Hrsg.), Festgabe Wassermeyer, 137 (138).
[117] Vgl. nur Bürkle/Ullmann, DStR 2013, 944 (947); Valta, ISR 2013, 24 (25); Caridi, ET 2003, 8 (13); Müller-Gatermann, FR 2012, 1032 (1034); Schön, StuW 2012, 213 (219 f.); Rautenstrauch/Binger, Ubg 2009, 619.
[118] Rz. 4.1 ff. OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA.
[119] Rz. 4.5 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA.
[120] Sasseville/Skaar, CDFI 2009, 21 (25); Bendlinger, IStR 2009, 521 (522); Reimer, IStR 2009, 378 (381); kritisch Korff, IStR 2009, 231 (232).
- Quote paper
- Anna Lena Füllsack (Author), 2017, Das Kriterium der Verfügungsmacht im Betriebsstättentatbestand, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/381460
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