Ermittlung und Bilanzierung der latenten Steuern im HGB und IFRS Konzernabschluss

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

2 Theoretische Grundlagen
2.1 Definition des Begriffs latente Steuern im Konzernabschluss
2.2 Konzepte zur Bilanzierung latenter Steuern
2.2.1 Timing - Differences - Konzept nach HGB
2.2.2 Temporary - Differences - Konzept nach IFRS

3 Ursachen latenter Steuern im Konzern- abschluss
3.1 Latente Steuern aus dem Einzelabschluss
3.1.1 Unterschiedliche Bilanzierungs- und Bewertungsmetho- den
3.1.2 Währungsumrechnung
3.1.3 Steuerliche Verlustvorträge
3.2 Latente Steuern aufgrund von Konsolidierungs- vorgängen
3.2.1 Kapitalkonsolidierung
3.2.2 Schuldenkonsolidierung
3.2.3 Zwischenergebniseliminierung
3.2.4 Konzerninterne Gewinntransfers

4 Bewertung latenter Steuern
4.1 Deffered und Liability - Methode
4.2 Anwendung der Methoden
4.3 Steuersatz

5 Ausweis und Anhangangaben
5.1 HGB - Konzernabschluss
5.2 IFRS - Konzernabschluss

6 Resultate / Kritische Würdigung

7 Literaturverzeichnis

A Tabelle zur vergleichenden Darstellung

1 Einleitung

Die vorliegende Arbeit befasst sich mit der Ermittlung und Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss, wobei die Rechnungslegungssysteme HGB und IFRS miteinander verglichen werden. Aufgrund der aktuellen Ent- wicklung werden an gegebenen Stellen auch die Ausführungen des DRS 10 mit berücksichtigt. Diese Grundsätze sind erstmals für Geschäftsjahre die nach dem 31.12.2001 beginnen anzuwenden. Die Ziele des DRS sind insbe- sondere eine Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsvorschrif- ten zu erreichen, jedoch unter Einhaltung der bestehenden Normen des HGB.

Es sollen in dieser Arbeit zunächst theoretische Grundlagen geklärt werden, wozu auch die unterschiedlichen Konzepte zur Bilanzierung latenter Steuern gehören. Es werden dann die Ursachen für latente Steuern herausgearbeitet, die zum einen aus dem Einzelabschluss, zum anderen aber auch aus den Kon- solidierungsvorgängen resultieren können. Dazu wird zunächst immer auf die Darstellungsweise nach dem HGB und ggf. auch nach dem DRS 10 eingegan- gen, sowie anschließend auf die Darstellung im IAS 12. Danach soll auf die unterschiedlichen Bewertungsmethoden und deren Anwendung eingegangen werden. Es folgt dann die Erläuterung des Ausweises und der Anhanganga- ben sowohl im HGB-, als auch im IFRS-Konzernabschluss. Die Arbeit endet mit einer Zusammenfassung, in der Kritikpunkte und auch Widersprüche zum geltenden Gesetz resümiert werden.

2 Theoretische Grundlagen

In diesem Kapitel sollen grundlegende Begriffe erklärt werden, die zum weiteren Verständnis der Arbeit nützlich sind. Zunächst soll dazu der Begriff “latente Steuern“ erläutert werden und danach die verschiedenen Konzepte zur Bilanzierung latenter Steuern.

2.1 Definition des Begriffs latente Steuern im Kon- zernabschluss

Die gesetzliche Grundlage zur Abgrenzung latenter Steuern im Konzernab- schluss ist§306 HGB. Ursache für latente Steuern sind Unterschiede zwi- schen dem konsolidierten Abschluss und den einbezogenen Einzelabschlüssen. D.h. vergleicht man die Summe der ausgewiesenen Steueraufwendungen der Einzelabschlüsse mit dem Steueraufwand, der sich bei einer fiktiven Be- steuerung des Konzernergebnisses ergeben würde, dann entspricht der Un- terschiedsbetrag den latenten Steuern.¹ Es handelt sich dabei um zeitliche Ergebnisdifferenzen, auf die im Kapitel 2.2.1. aber noch näher eingegangen wird.

Ist die Summe der Ergebnisse laut Handelsbilanz II grösser als das Kon- zernergebnis, so entstehenaktive latente Steuern. Der Zweck besteht dar- in, die höheren effektiven Steuern in der Konzernbilanz zu neutralisieren, so dass der ausgewiesene Steueraufwand mit dem Jahresüberschuss im Einklang steht. Nach§306 HGB und IAS 12 liegt eineAktivierungspflichtvor. Ist die Summe der Ergebnisse laut Handelsbilanz II kleiner als das Kon- zernergebnis, entstehenpassive latente Steuern. Der im Vergleich zum Kon- zernergebnis zu niedrig ausgewiesene Steueraufwand soll durch die passiven latenten Steuern so angepasst werden, dass der fiktive Steueraufwand ent- sprechend höher ausgewiesen wird. Sowohl nach§306 HGB als auch nach IAS 12 liegt einePassivierungspflichtvor.

An dieser Stelle soll kurz eine Definition von latenten Steuern im Einzel- abschluss erfolgen, damit der Unterschied deutlich wird. Von latenten Steu- ern im Einzelabschluss spricht man, wenn der Handelsbilanzgewinn und der Steuerbilanzgewinn voneinander abweichen. Gesetzliche Grundlage ist der §274 HGB. Aktive latente Steuern liegen vor, wenn der Handelsbilanzge- winn kleiner ist als der Steuerbilanzgewinn. Dieses ist z. B. der Fall, wenn eine Aufwandsrückstellung gebildet wird, die in der Steuerbilanz nicht aner- kannt wird. Nach§274 HGB liegt ein Aktivierungswahlrecht vor.

Passive latente Steuern dagegen liegen vor, wenn der Handelsbilanzgewinn grösser ist als der Steuerbilanzgewinn. Dieses ist z. B. der Fall bei einer Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs in der Handelsbilanz, und diese sind steuerlich nicht aner- kannt. Nach§274 HGB liegt einePassivierungspflichtvor. Durch die Auflösung der aktiven bzw. passiven latenten Steuern in den Folgeperioden wird der zu hohe bzw. zu niedrige Steueraufwand dann korri- giert. Somit ist der Zweck der latenten Steuern, dass die Reduzierung oder auch Erhöhung der Steuerbelastung in späteren Perioden bereits in der aktuellen Periode berücksichtigt wird.²

2.2 Konzepte zur Bilanzierung latenter Steuern

Das Ziel der Abgrenzung latenter Steuern besteht darin, den Steueraufwand (-ertrag) in sinnvoller Relation zum Konzernergebnis auszuweisen. Hierzu unterscheidet man zwei grundsätzlich verschiedene Konzepte: dasTiming-Differences-Konzeptund dasTemporary-Differences-Konzept.³ Beide werden im folgenden vorgestellt.

2.2.1 Timing - Differences - Konzept nach HGB

Das handelsrechtliche Konzept zur Abgrenzung latenter Steuern orientiert sich am Timing-Differences-Konzept. Dieses ist verankert in§274 HGB und §306 HGB. Es ist dadurch gekennzeichnet, dass nur Bilanzierungs -, Bewertungs- und Konsolidierungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz einbezogen werden, die sowohl bei der Entstehung als auch bei der Auflösung GuV-wirksam werden.⁴ Man sagt auch, dass das TimingDifferences-Konzept GuV-orientiert ist.

Differenzen können von unterschiedlicher Qualität sein, die für die Behandlung im Rahmen der Ermittlung von latenten Steuern von Bedeutung sind. Es lassen sich folgende Arten von Differenzen unterscheiden:⁵

-permanente Differenzen:

Es handelt sich hierbei um Differenzen, die in der Zukunft nicht ausge- glichen werden.⁶ Beispiele hierfür sind nicht abzugsfähige Betriebsaus- gaben oder steuerfreie Erträge. Im Timing-Differences-Konzept führen diese Differenzen nicht zu einer Abgrenzung latenter Steuern.

-zeitlich begrenzte Differenzen:

Zeitlich begrenzte Differenzen ergeben sich aufgrund von Unterschieden in der Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen aus handelsund steuerrechtlicher Sicht. Diese Differenzen gleichen sich aber in späteren Perioden wieder aus.⁷ Ein Beispiel sind unterschiedliche Abschreibungssätze in der Handels- und Steuerbilanz. Nach dem Ende der Abschreibungsdauer sind die Differenzen dann wieder ausgeglichen. Nach dem Timing-Differences-Konzept führen zeitlich begrenzte Differenzen zu einer Abgrenzung latenter Steuern.

-quasi-permanente Differenzen:

Hierbei handelt es sich um Differenzen, die zwar zeitlich begrenzt sind, deren Umkehrung im Zeitpunkt des Entstehens jedoch nicht vorher- sehbar ist, oder eventuell erst bei der Liquidation des Unternehmens erfolgt.⁸ Beispiele hierfür sind steuerlich nicht anerkannte Abschrei- bungen auf Grund und Boden oder Beteiligungen. Nach dem Timing- Differences-Konzept werden diese Differenzen wie permanente Diffe- renzen behandelt, und führen somit nicht zu einer Abgrenzung latenter Steuern.

2.2.2 Temporary - Differences - Konzept nach IFRS

Nach IAS 12 erfolgt die Abgrenzung latenter Steuern nach dem TemporaryDifferences-Konzept. Latente Steuern resultieren hier aus unterschiedlichen Wertansätzen eines Vermögenswertes (asset) oder einer Verbindlichkeit (liability) in der Handels- bzw. Konzernbilanz und Steuerbilanz, wenn sich dieser Unterschied im Zeitablauf wieder auflöst. Dieses Konzept ist demnach bilanzorientiert.⁹ Ein wesentlicher Unterschied zum Timing-Differences-Konzept besteht darin, dass auch quasi-permanente Differenzen zu einer latenten Steuerabgrenzung führen.¹⁰ Dadurch ist das Temporary-Differences-Konzept weiter gefasst als das Timing-Differences-Konzept.

Anders als bei dem Timing-Differences-Konzept kommt es auf eine ergebniswirksame Bildung der Unterschiede zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Bilanz nicht an. Zu beachten ist allerdings, wenn die Unterschiede erfolgsneutral entstanden sind, so sind die zwingend abzugrenzenden latenten Steuerbeträge erfolgsneutral gegen das Eigenkapital zu bilden.¹¹ Permanente Differenzen dagegen führen wie beim Timing-Differences-Konzept nicht zu einer Abgrenzung latenter Steuern.

Der DRS 10 schreibt eine Mischform der beiden Konzepte vor.¹² Er legt einerseits das Timing-Differences-Konzept zugrunde, d.h. es sollen nur er- gebniswirksame, zeitliche Differenzen in die latente Steuerabgrenzung mit einbezogen werden, andererseits sollen aber auch quasi-permanente Differen- zen berücksichtigt werden, solange sie erfolgswirksam gebildet wurden.¹³

3 Ursachen latenter Steuern im Konzern- abschluss

Bei der Aufstellung der Handelsbilanzen II (HB II) kann es zu zeitlichen Ergebnisdifferenzen zwischen der HB I und HB II kommen. Die Ursachen sollen in dem ersten Teil dieses Kapitels erläutert werden.

Nachdem aus den HB II die Summenbilanz ermittelt worden ist, müssen zur Erstellung der Konzernbilanz noch Konsolidierungsmaßnahmen vorgenommen werden. Die Ursachen der zeitlichen Ergebnisunterschiede, die sich zwischen der HB II und der Konzernbilanz ergeben, sollen in dem zweiten Teil dieses Kapitels erörtert werden.

3.1 Latente Steuern aus dem Einzelabschluss

3.1.1 Unterschiedliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

HGB:

Bei der Aufstellung des Konzernabschlusses nach HGB richtet sich die Bilanzierung der latenten Steuern aus dem Einzelabschluss nach den Vorschriften des§298 Abs. 1 i.V.m.§274 HGB.¹⁴

D.h. die im Einzelabschluss dotierten Rückstellungen für latente Steuern sind, aufgrund der Passivierungspflicht gem.§298 Abs. 1 i.V.m.§274 Abs. 1 HGB, unverändert in die HB II zu übernehmen.¹⁵

Bei den aktiven latenten Steuern liegt dagegen ein anderer Sachverhalt vor. Nach§274 Abs. 2 HGB besteht im Einzelabschluss ein Aktivierungswahl- recht, von dem auch in der HB II Gebrauch gemacht werden kann.¹⁶ Gem. §300 Abs. 2 Satz 2 HGB kann das Mutterunternehmen zulässige Bilanzie- rungswahlrechte unabhängig von ihrer Inanspruchnahme im Einzelabschluss neu ausüben. Somit kann es zu einem unterschiedlichen Umfang des akti- vischen Steuerabgrenzungspostens im Einzel- und Konzernabschluss kom- men.¹⁷

Neben den Bilanzierungswahlrechten können auch die Bewertungswahlrech- te gem.§308 HGB bei der Erstellung der HB II neu ausgeübt werden. Dies kann zur Folge haben, dass sich die Timing-Differences zwischen Handels- und Steuerbilanz ändern können. Da es sich hier um Anpassungen an die HB I handelt, erfolgt die Ermittlung der latenten Steuern nach den Vorschrif- ten des Einzelabschlusses (§298 i.V.m. 274 HGB), sowohl bei den angepas- sten Bilanzierungs- als auch Berwertungsmaßnahmen, und nicht nach§306 HGB.¹⁸

DRS 10:

Entgegen der gesetzlichen Vorschrift von§274 Abs. 2 HGB sieht der DRS 10 eine Aktivierungspflicht für latente Steuern vor und zwar sowohl für Abweichungen in der HB I als auch der HB II.¹⁹ An dieser Stelle greift der DRS 10 in die Bilanzierung des Einzelabschlusses ein.

Desweiteren sieht der DRS 10 die Pflicht zum Einbezug quasi-permanenter- Differenzen vor, sofern sie erfolgswirksam entstanden sind.²⁰. Dies steht im Widerspruch zu dem Timing-Differences-Konzept nach HGB, wonach keine quasi-permanenten-Differenzen zu berücksichtigen sind.

IAS 12:

Bei IAS kommt es aufgrund unterschiedlicher Wertansätze eines Vermögens- wertes bzw. einer Verbindlichkeit in der IAS- und Steuerbilanz zur Notwen- digkeit der Abgrenzung latenter Steuern.²¹ Ein Grund für die unterschiedli- chen Wertansätze ist die Nicht-Übereinstimmung des Asset-Begriffs nach IAS mit dem steuerlichen Wirtschaftsgutbegriff, was zu Differenzen führt, für die latente Steuern zu bilden sind. So besteht z.B. für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens -wenn bestimmte Vor- aussetzungen²² erfüllt sind- nach IAS 38.19 eine Aktivierungspflicht, in der Steuerbilanz nach§5 Abs. 2 EStG dagegen besteht ein Aktivierungsverbot.²³ Ein weiterer Grund für unterschiedliche Wertansätze beruht darauf, dass der Liability-Begriff nicht mit dem steuerlichen Schuldenbegriff übereinstimmt.²⁴ Ausserdem kommt es zu Bewertungsunterschieden, da bei der IAS-Rechnungs- legung andere, am Fair Value orientierte Bewertungsgrundsätze gelten als im steuerrechtlichen Jahresabschluss.

Desweiteren bleibt noch festzuhalten, dass nach IAS für die Bilanzierung latenter Steuern ein Aktivierungs-/ Passivierungsgebot besteht. Eine Aktivierung erfolgt allerdings nur dann, wenn mit einer bestimmten Wahrscheinlichkeit positive ertragssteuerliche Bemessungsgrundlagen verfügbar sein werden, “die eine entsprechende Nutzbarmachung der aktiven latenten Steuern in künftigen Perioden garantieren“.²⁵

3.1.2 Währungsumrechnung

HGB:

Bei der Währungsumrechnung handelt es sich nicht um eine Konsolidierungs- maßnahme, sondern um eine Konsolidierungsvorbereitung. Demnach ist nicht der§306 HGB anzuwenden, sondern es gelten die Vorschriften für den Ein- zelabschluss, also§298 i.V.m.§274 HGB.²⁶ Ob aus der Währungsum- rechnung latente Steuern entstehen oder nicht, hängt von der verwendeten Währungsumrechnungsmethode ab. Als zulässig gelten die reine und die mo- difizierte Stichtagskursmethode bzw. Zeitbezugsmethode.²⁷

Bei der reinen Stichtagskursmethode entstehen keine Ergebnisdifferenzen, so- mit können auch keine latenten Steuern begründet werden.²⁸ Wird dagegen die modifizierte Stichtagsmethode bzw. Zeitbezugsmethode verwendet, kann es zu ergebniswirksamen Differenzen kommen. Da diese Um- rechnungsdifferenzen allein auf die Währungsumrechnung zurückzuführen sind, gleichen sie sich erst bei einer umgekehrten Entwicklung der Währungs- kurse oder bei einem Verkauf bzw. Liquidation des ausländischen Tochterun- ternehmens aus.²⁹ Es handelt sich demnach um quasi-permanente-Differenzen, die nach dem HGB nicht zu einer latenten Steuerabgrenzung führen.

DRS 10:

Da der DRS 10 auch quasi-permanente-Differenzen mit einbezieht, sofern sie ergebniswirksam entstanden sind, sind die o.g. Ergebnisdifferenzen in die latente Steuerabgrenzung mit einzubeziehen.

IAS 12:

Nach IAS erfolgt die Währungsumrechnung nach dem Konzept der funktio- nalen Währung (vgl. IAS 21.23), d.h. bei wirtschaftlich integrierten ausländi- schen Tochterunternehmen ist die Zeitbezugsmethode zugrunde zulegen und bei wirtschaftlich selbständigen ausländischen Tochterunternehmen die Stich- tagsmethode. (vgl. IAS 21.24 ff.) Die Zeitbezugsmethode führt zu erfolgswirk- samen Umrechnungsdifferenzen (vgl. IAS 21.15), während die Stichtagskurs- methode zu einer erfolgsneutralen Verrechnung im Eigenkapital führt (vgl. IAS 21.30 ff.). In beiden Fällen kommt es zwingend zu einer latenten Steu- erabgrenzung, da die Differenzen temporärer Natur sind, und gem. IAS 12 das Temporary-Diffrences-Konzept anzuwenden ist. Es ist demnach egal, wel- che Methode angewendet wird. Zu beachten ist allerdings, dass bei der An- wendung der Stichtagskursmethode die zwingend abzugrenzenden latenten Steuerbeträge erfolgsneutral gegen das Konzerneigenkapital zu verrrechnen sind.³⁰

3.1.3 Steuerliche Verlustvorträge

Die Entstehungsursache latenter Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen beruht nicht auf Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz, sondern dem Ansatz aktiver latenter Steuern liegt hier die Annahme zugrunde, dass das Unternehmen bei Wiedererreichen der Gewinnzone die Verlustvorträge steuermindernd auflösen kann.³¹

HGB:

Steuerliche Verlustvorträge nach§10d EStG i.V.m.§8 KStG führen nach dem HGB nicht zu einer Aktivierung von latenten Steuern, da es sich nicht um Differenzen zwischen handelsrechtlichem und steuerrechtlichem Ergebnis handelt. Eine Bildung eines aktiven latenten Steuerabgrenzungspostens wäre also nicht mit der Grundkonzeption nach§274 Abs. 2 HGB vereinbar.³² Zum anderen liegen die Voraussetzungen für einen aktivierungsfähigen Ver- mögensgegenstand im Sinne des HGB nicht vor.³³ D.h.:“Zukünftige steu- erliche Vorteile aus Verlustvorträgen sind nicht selbständig verwertbar und deshalb nicht als Vermögensgegenstand qualifizierbar“.³⁴

DRS 10:

Entgegen dem Wortlaut zum HGB sieht der DRS 10 eine grundsätzliche Aktivierungspflicht von latenten Steuern auf Verlustvorträge vor, falls es als hinreichend sicher erscheint, dass diese durch zukünftige steuerliche Einkünf- te zu Steuerminderungen führen.³⁵ Zur Beurteilung der zukünftigen Gewinn- situation werden u.a. folgende Indikatoren genannt, die sich an die IAS- Standards anlehnen:³⁶

-vorraussichtliche Auflösung passiver latenter Steuern bei der gleichen Steuerbehörde
-hinreichende Wahrscheinlichkeit von steuerpflichtigen Gewinnen gegenüber derselben Steuerbehörde
-Möglichkeit der Verlagerung von steuerpflichtigen Gewinnen durch Einsatz von Bilanzpolitik

IAS 12:

IAS 12.34 schreibt eine Aktivierung auf steuerliche Verlustvorträge vor, falls es wahrscheinlich ist, dass zukünftiges zu versteuerndes Einkommen zur Ver- fügung stehen wird, gegen das die noch nicht genutzten steuerlichen Verluste verrechnet werden können.³⁷ Die Indikatoren zur Beurteilung der künftigen Gewinnsituation (vgl. IAS 12.36) wurden bereits unter dem Punkt DRS 10 oben erläutert. Wie man aus diesen Indikatoren sehen kann, verlangt der IAS-Standard eine besondere Sorgfalt und einen überzeugenden Nachweis für die Bilanzierung latenter Steuern.³⁸ D.h. sobald es unwahrscheinlich ist, dass zu versteuerndes Einkommen zur Verfügung stehen wird, wird der latente Steueranspruch aus Verlustvorträgen nicht bilanziert.

3.2 Latente Steuern aufgrund von Konsolidierungs- vorgängen

3.2.1 Kapitalkonsolidierung

HGB:

Bei der Kapitalkonsolidierung in Form der Erwerbsmethode (§ 301 HGB) wird im Rahmen der Erstkonsolidierung der durch die Verrechnung des Be- teiligungsbuchwerts des Mutterunternehmens mit dem anteiligen Eigenkapi- tal des Tochterunternehmens entstehende Unterschiedsbetrag den einzelnen Vermögensgegenständen und Schulden zugeordnet, soweit diese stille Reser- ven und Lasten enthalten.³⁹ Ein noch verbleibender aktivischer Unterschieds- betrag ist als Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) zu qualifizieren, ein noch verbleibender passivischer Unterschiedsbetrag folglich als Badwill.⁴⁰ Es stellt sich nun die Frage, ob durch die Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten im Rahmen der Erstkonsolidierung eine im Vergleich zur Steuerbilanz geänderte Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden, die Abgren- zung eines latenten Steuerpostens zur Folge haben könnte. Da die Erstkon- solidierung aber erfolgsneutral behandelt wird, entstehen keine Ergebnisdif- ferenzen, so dass keine latenten Steuern i.S. von§306 HGB zu bilden sind.⁴¹ Der ausgewiesene Geschäfts- oder Firmenwert (GoF) ist im Konzernabschluss in den Folgejahren entweder zu 25% abzuschreiben oder planmäßig auf die Jahre der voraussichtlichen Nutzung zu verteilen (§309 Abs. 1 S. 1 und 2 HGB). Da die Abschreibung nur im Konzernabschluss erfolgt,⁴² stehen ihnen keine Abschreibungen in den HB II gegenüber.

Bei der Folgekonsolidierung ist das Konzernergebnis demnach um die Ab- schreibungen auf den GoF kleiner als die Summe der HB II-Ergebnisse.⁴³ Vergleichbare Erfolgswirkungen treten in den Folgejahren dadurch auf, dass die im Rahmen der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven die Wertansätze der Vermögensgegenstände im Konzernabschluss gegenüber den Wertansätzen in den HB II erhöhen. Im Rahmen der Folgekonsolidierung ist das Konzernergebnis demnach geringer als die Summe der HB II-Ergebnisse, so dass Ergebnisdifferenzen zwischen Konzern- und Steuerbilanz entstehen.⁴⁴ Es handelt sich hierbei aber um quasi-permanente Differenzen, die sich erst im Zeitpunkt der Endkonsolidierung wieder ausgleichen werden. D.h. dann, wenn die Kapitalanteile des Tochterunternehmens an Dritte veräussert wer- den, oder wenn das Tochterunternehmen liquidiert wird.⁴⁵ Da das im HGB verankerte Timing-Differences-Konzept die quasi-permanenten Differenzen nicht mit einbezieht, erfolgt auch bei der Folgekonsolidierung keine latente Steuerabgrenzung.

DRS 10:

Der DRS 10 schreibt abweichend vom HGB eine Bildung von latenten Steuern auf die enstehenden zeitlichen Differenzen bei der Aufdeckung stiller Reser- ven und Lasten im Rahmen der Kapitalkonsolidierung zwingend vor.⁴⁶ Dieses ist mit dem§306 HGB nicht zu rechtfertigen. Nach dem DRS führen die- se latenten Steuern zu einem zutreffenderen Ausweis der Vermögenslage.⁴⁷ Gem. DRS 10.17 mindern bzw. erhöhen sie den Wert des positiven oder ne- gativen Goodwill aus der Kapitalkonsolidierung. Auf diesen Goodwill sind jedoch gem. DRS 10.18 keine latenten Steuern zu rechnen. Dieses wiederum ist konsistent, da die Bildung latenter Steuern die Höhe des Goodwill wie- derum ändern würde.

IAS 12:

Da nach IAS das Temporary-Differences-Konzept gilt, besteht auch für die aus der Kapitalkonsolidierung resultierenden quasi-permanenten Differenzen eine Abgrenzungspflicht latenter Steuern (IAS 12.19). Im Rahmen der er- folgsneutralen Erstkonsolidierung führen die stillen Reserven zu einem passi- vischen, die stillen Lasten zu einem aktivischen Steuerabgrenzungsposten.⁴⁸ Nach IAS 12.19 bewirkt der aktivische Steuerabgrenzungsposten eine Ab- nahme des Goodwills bzw. Zunahme des Badwill, wogegen der passivische Steuerabgrenzungsposten eine Erhöhnung des Goodwill bzw. Abnahme des Badwill.⁴⁹

Nach IAS 12.15 besteht für den aus der Kapitalkonsolidierung resultierenden Goodwill (oder Badwill) ein Abgrenzungsverbot für latente Steuern, da es sich bei diesen Bilanzposten lediglich um Residualgrößen handelt.⁵⁰

3.2.2 Schuldenkonsolidierung

HGB:

Nach§303 HGB sind konzerninterne Forderungen, Verbindlichkeiten, Aus- leihungen und Rückstellungen zu eliminieren. Latente Steuern sind nur dann abzugrenzen, wenn z.B. eine konzerninterne Rückstellung im Einzelabschluss erfolgs- und steuerwirksam gebildet wird. Durch die Schuldenkonsolidierung würde die Rückstellung erfolgswirksam eliminiert, während sie in der Steu- erbilanz weiterhin Bestand hätte. Das steuerliche Ergebnis wäre somit nied- riger als es in der Konzernbilanz gezeigt würde.⁵¹ Nach§306 HGB gilt für die ergebniswirksame Schuldenkonsolidierung eine Aktivierungs- und Passi- vierungspflicht.

Wird dagegen die Maßnahme, die die Differenz aulöst, in diesem Beispiel die konzerninterne Rückstellung, nur im handelsrechtlichen Einzelabschluss durchgeführt, ist die Abgrenzung latenter Steuern davon abhängig, ob das Wahlrecht zur Aktivierung latenter Steuern im handelsrechtlichen Einzelab- schluss in Anspruch genommen wurde. Bei einer Inanspruchnahme werden die Differenzen auf der Ebene des Einzelabschlusses neutralisiert. Auf der Ebene des Konzerns müssen die durch die Schuldenkonsolidierung enstehen- den Differenzen ebenfalls durch eine passivische latente Steuer neutralisiert werden. Wird dagegen das Wahlrecht zur Akktivierung latenter Steuern nicht in Anspruch genommen, darf im Rahmen einer Konsolidierung keine latente Steuerabgrenzung mehr erfolgen.⁵²

Da der DRS 10 keine prinzipiellen Unterschiede zum HGB aufweist, wird an dieser Stelle nicht näher auf den Standard eingegangen.

IAS 12:

Auch nach IAS ist eine Schuldenkonsolidierung durchzuführen (vgl. IAS 27.17). Es ergeben sich im Konzernabschluss nach IAS keine grundlegenden Unterschiede gegenüber der auf die Schuldenkonsolidierung zurückzuführen- den latenten Steuerabgrenzung im Konzernabschluss nach HGB. Latente Steuern sind nach IAS gemäß dem Temporary-Differences-Konzept abzu- grenzen, wenn zeitliche Differenzen entstehen, weil die Ansprüche in der IAS-HB II eines Konzernunternehmens nicht mit den Verpflichtungen in der IAS-HB II eines anderen Konzernunternehmens übereinstimmen. Bei dem Umfang der latenten Steuerabgrenzung treten bei IAS im Vergleich zum HGB allerdings Unterschiede auf, da die Begriffe Assets und Vermögens- gegenstände bzw. Liabilities und Verbindlichkeiten nicht identisch sind.⁵³

3.2.3 Zwischenergebniseliminierung

HGB:

Nach§304 HGB soll durch die Zwischenergebniseliminierung erreicht wer- den, dass der Konzernerfolg um die nicht realisierten Erfolgsbeiträge aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen bereinigt wird. Aus der Sicht eines Konzerns gilt ein Gewinn/ Verlust erst dann als realisiert, wenn Lie- ferungen und Leistungen an konzernfremde Dritte erfolgt sind.⁵⁴ Durch die Eliminierung von Zwischenergebnissen kommt es zu Differenzen zwischen dem steuerlichen Erfolg und dem Konzernerfolg, da steuerlich aus Sicht des Einzelunternehmens auch bei einer konzerninternen Lieferung ein Realisie- rungstatbestand gegeben ist.

Eine latente Steuerabgrenzung nach§306 HGB kommt allerdings nur in Betracht, wenn es sich um zeitlich begrenzte Differenzen handelt, d.h. wenn es sich um Lieferungen und Leistungen in das abnutzbare Anlagevermögen oder Umlaufvermögen des empfangenden Konzernunternehmens handelt.⁵⁵ Werden Zwischengewinne (Zwischenverluste) eliminiert, so führt dies zu ei- ner Abnahme (Zunahme) des Konzernerfolgs gegenüber dem Summenerfolg der HB II-Ergebnisse, so dass eine Abgrenzung aktivischer (passivischer) la- tenter Steuern notwendig ist.⁵⁶ Die Bildung von latenten Steuern ist des- halb erforderlich, weil in den Folgeperioden wegen der Eliminierung von Zwi- schengewinnen (Zwischenverlusten) geringere (höhere) Abschreibungen bzw. Abgänge zu verbuchen sind, die zu einer Auflösung der latenten Steuern führen.⁵⁷

Eine latente Steuerabgrenzung nach§306 HGB muss dagegen unterbleiben, wenn es sich um Lieferungen und Leistungen in das nicht abnutzbare Anla- gevermögen des empfangenden Konzernunternehmens handelt.⁵⁸ In diesem Fall liegt eine quasi-permanente Differenz vor, denn die Differenz kehrt sich erst wieder bei einer Veräußerung des Vermögensgegenstandes an konzern- fremde Dritte um. Diese Veräußerung ist im Zeitpunkt des Entstehens der Differenz jedoch nicht absehbar, so dass eine latente Steuerabgrenzung nach §306 HGB nicht zulässig ist.⁵⁹

DRS 10:

Nach DRS 10.19 sind, sofern aus der Zwischenergebniseliminierung zeit- liche Differenzen entstehen, latente Steuern anzusezten. Der Unterschied zum HGB ist, dass auch quasi-permanente Differenzen in die latente Steuerab- grenzung mit einzubeziehen sind. Ansonsten kommt es zu keinen Unterschie- den.

IAS 12:

Nach IAS 27.18 ist ebenfalls eine Zwischenergebniseliminierung durchzuführen. Da das Temporary-Differences-Konzept nach IAS auch die Bildung laten- ter Steuerabgrenzungsposten auf quasi-permanente Differenzen vorsieht, ist der Kreis der zu bildenden latenten Steuern um die Zwischenergebnisse auf die Assets im nicht abnutzbaren Anlagevermögen zu erweitern.⁶⁰ Falls keine Veräußerung an konzernfremde Dritte erfolgt, bleibt der maßgebliche Steu- erabgrenzungsposten unberührt.

3.2.4 Konzerninterne Gewinntransfers

HGB:

Die Konsolidierung konzerninterner Gewinnausschüttungen ist nicht explizit in den§§300 bis 307 HGB geregelt, eine Pflicht zur Durchführung ergibt sich aber aus der Einheitstheorie und aus der Generalnorm des§297 Abs. 3 S. 1 HGB.⁶¹ Konzerninterne Gewinne sind zu eliminieren, damit nicht die Ge- winne, die das Tochterunternehmen an das Mutterunternehmen ausschüttet, im Konzernabschluss einmal als Gewinn des Tochterunternehmens und ein anderes Mal als Beteiligungsertrag des Mutterunternehmens erfasst wird.⁶² Bei der Abgrenzung der latenten Steuern unterscheidet man zwei mögliche Fälle:

1. Fall:

Besteht zwischen Mutter- und Tochterunternehmen ein Gewinnabführungs- vertrag⁶³ gem.§291 Abs. 1 AktG, so stehen sich Erträge und Aufwendungen grundsätzlich in gleicher Höhe gegenüber. Sie werden erfolgsneutral bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung gem.§305 HGB gegeneinander auf- gerechnet. Eine latente Steuerabgrenzung nach§306 HGB ist somit nicht erforderlich.⁶⁴

2. Fall:

Besteht kein Gewinnabführungsvertrag zwischen dem Mutter- und dem Toch- terunternehmen, so sind nach§305 Abs. 1 Nr. 2 HGB die Erträge aus Betei- ligungen des Mutterunternehmens gewinnmindernd zugunsten der Konzern- gewinnrücklagen zu eliminieren, da ihnen keine Aufwendungen, sondern Ge- winne anderer konsolidierter Unternehmen gegenüberstehen. Die gewinnmin- dernde Eliminierung stellt keine zeitlich begrenzte, sondern eine permanente Differenz dar, weil sich die Differenz in späteren Perioden nicht ausgleichen kann. Somit kommt eine latente Steuerabgrenzung nach§306 HGB nicht in Betracht.⁶⁵

Die Ausschüttung ausländischer Dividenden löst hingegen ausländische Quel- lensteuern oder eine Versteuerung im Inland aus, sodass hier die Frage nach einer Bildung latenter Steuern aufkommt. Der Steueraufwand hängt jedoch von der unternehmerischen Disposition ab, sodass eine quasi-permanente Differenz vorliegt, die nach HGB nicht zu einer latenten Steuerabgrenzung führt.⁶⁶

DRS 10:

Besteht kein Gewinnabführungsvertrag zwischen Mutter- und Tochterunternehmen, ist der Ansatz passiver latenter Steuern nach DRS 10.19a dann geboten, wenn:

-die Gewinne des Tochterunternehmens beim Mutterunternehmen zeitverschoben vereinnahmt werden und
-das Mutterunternehmen in absehbarer Zukunft die bereits erzielten und thesaurierten Ergebnisse mit hinreichender Wahrscheinlichkeit aus- schüttet und
-wenn infolge dieser Ausschüttung aus Sicht des Konzerns zusätzliche Steuern anfallen

Wenn das Mutterunternehmen jedoch dauerhaft keine Dividendenausschüttung vom Tochterunternehmen an das Mutterunternehmen beabsichtigt, so ist ein Ansatz von latenten Steuern nicht geboten.

Die Ausschüttung ausländischer Dividenden führt zu einer latenten Steuer- abgrenzung, wenn die Ausschüttung mit hinreichender Wahrscheinlichkeit eintritt.

IAS 12:

Konzerninterne Gewinntransfers sind zu eliminieren, damit sie nicht doppelt im Konzernabschluss erfasst werden, also einmal als Gewinn des Tochterun- ternehmens und ein anderes Mal als Beteiligungsertrag des Mutterunterneh- mens.

Liegt zwischen dem Mutter- und dem Tochterunternehmen ein Gewinnabführ- ungsvertrag vor, so erübrigt sich die Eliminierung, das Tochterunternehmen weist dann einen Jahresüberschuss in Höhe von Null aus.⁶⁷ Liegt kein Gewinnabführungsvertrag vor, so ist entscheidend, ob die Gewinne zeitkongruent, oder zeitverschoben vereinnahmt werden. Bei einer zeitkon- gruenten Vereinnahmung wird der Steueraufwand aus Konzernsicht richtig ausgewiesen und es werden keine latenten Steuern abgegrenzt.⁶⁸ Werden die Gewinne zeitverschoben vereinnahmt, kommt eine Steuerabgren- zung nur dann in Betracht, wenn aus Konzernsicht zusätzliche Steuern anfal- len. Diese entstehen z.B. wenn Gewinne der Doppel- bzw. Mehrfachbesteue- rung unterliegen. Bei geplanten Ausschüttungen entstehen dann passive zeit- liche Differenzen, und es muss eine Rückstellung für latente Steuern gebildet werden.⁶⁹

Ob also latente Steuern gebildet werden müssen, hängt davon ab, ob bei kon- zerinternen Gewinntransfers aus der Sicht des Konzerns zusätzliche Steuern anfallen.

4 Bewertung latenter Steuern

Es wurden bisher die Ursachen von latenten Steuern in der Rechnungsle- gung verdeutlicht. Im folgenden sollen nun die Verfahren zur Behandlung latenter Steuern dargestellt werden. Zu unterscheiden sind die Deffered- und Liability-Methode. Zwischen den verschiedenen Steuerabgrenzungs- konzepten und den Steuerabgrenzungsmethoden besteht ein innerer Zusam- menhang.⁷⁰ So ist das Timing-Differences-Konzept der Deffered-Methode zu- zuordnen, und das Temporary-Differences-Konzept der Liability-Methode.⁷¹

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¹ vgl. Coenenberg, Hille (1979), S. 610

² vgl. App, KoR 2003, S. 209

³ vgl. Heurung, 2000, S. 545

⁴ vgl. Klein, DStR 2001, S. 1451

⁵ diese Arten von Differenzen sind auch für das Temporary-Differences-Konzept relevant, werden aber nur an dieser Stelle erklärt

⁶ vgl. App, KoR 2003, S. 210

⁷ vgl. Küting, Zwirner, Reuter, BuW, 2003, S. 442

⁸ vgl. Küting, Zwirner, Reuter, BuW, 2003, S. 442

⁹ vgl. Klein, DStR 2001, S. 1452

¹⁰ vgl. Heurung, AG, 2000, S. 540

¹¹ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1570

¹² vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1570

¹³ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1570

¹⁴ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1570

¹⁵ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1570

¹⁶ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1570

¹⁷ vgl. Heurung, AG 2000, S. 540

¹⁸ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1570

¹⁹ vgl. Anhang B zum DRS 10 Tz. B.4 (1)

²⁰ vgl. DRS 10.5

²¹ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1571

²² vgl. IAS 38.9 ff.

²³ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1571

²⁴ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1571

²⁵ vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1571

²⁶ vgl. Heurung, AG, 2000, S. 542

²⁷ vgl. Heurung, AG, 2000, S. 542

²⁸ vgl. Baetge, 2000, S. 492

²⁹ vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1572

³⁰ vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1572

³¹ vgl. Wotschofsky, Heller, IStR 2002, S. 821

³² vgl. App, KoR 2003, S. 211; Marten, Weiser, Köhler BB 2003, S. 2340

³³ vgl. App, KoR 2003, S. 211

³⁴ Wotschofsky, Heller, IStR 2002, S. 821

³⁵ vgl. DRS 10.11; Marten, Weiser, Köhler BB 2003, S. 2340

³⁶ vgl. DRS 10.12 und 10.13

³⁷ vgl. Marten, Weiser, Köhler BB 2003, S. 2340

³⁸ Wotschofsky, Heller, IStR 2002, S. 821

³⁹ vgl. Baetge ,2000, S. 494

⁴⁰ vgl. Heurung, AG 2000, S. 544

⁴¹ vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1572

⁴² In den HB II entsteht bei der Kapitalkonsolidierung kein GoF

⁴³ vgl. Beatge, 2000, S. 495

⁴⁴ vgl. Beatge, 2000, S. 495

⁴⁵ vgl. Beatge, 2000, S. 496

⁴⁶ vgl. DRS 10.16

⁴⁷ vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1573

⁴⁸ vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1573

⁴⁹ vgl. Heurung, AG 2000. S. 545

⁵⁰ vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1573

⁵¹ vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1574

⁵² vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1574

⁵³ vgl. Heurung, AG 2000, S. 548

⁵⁴ vgl. Baetge, 2000, S. 503

⁵⁵ vgl. Baetge, 2000, S. 504

⁵⁶ vgl. Baetge, 2000, S. 504

⁵⁷ vgl. Heurung, AG 2000, S. 548

⁵⁸ vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1574

⁵⁹ vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1574

⁶⁰ vgl. Heurung, AG 2000, S. 548

⁶¹ vgl. Baetge, 2000, S. 507

⁶² vgl. Hille, 1982, S.153

⁶³ in diesem Fall spricht man auch davon, dass die Gewinne zeitkongruent vereinnahmt werden

⁶⁴ vgl. Baetge, 2000, S. 508

⁶⁵ vgl. Beck’scher Bilanzkommentar,§306 Rdn. 26

⁶⁶ vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1575, vgl. Baetge, 2000, S. 504

⁶⁷ vgl. Baetge, 2000, S. 529

⁶⁸ vgl. Baetge, 2000, S. 529

⁶⁹ vgl. Baetge, 2000, S. 529

⁷⁰ vgl. Heurung, AG 2000, S. 551

⁷¹ vgl. Klein, DStR 2001, S. 1452