Betriebsaufspaltung als ein empfehlenswertes Mittel zur Steuergestaltung? Chancen und Risiken der Betriebsaufspaltung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen
2.1 Definition und Voraussetzungen
2.2 Motive
2.3 Arten..
2.4 Beendigung

3. Steuerliche Behandlung
3.1 Betriebsunternehmen
3.2 Besitzunternehmen
3.3 Umsatzsteuerliche Organschaft
3.4 Vergleichsrechnung

4. Vorteile und Chancen.

5. Nachteile und Risiken

6. Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Quellenverzeichnis

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die Betriebsaufspaltung ist heutzutage nicht mehr aus dem Steuerrecht wegzudenken und wird meist als steuerliches Gestaltungsinstrument verwendet. Sie ist nicht durch Gesetze geregelt, sondern ergibt sich vielmehr aus Rechtsprechungen.

Diese Arbeit behandelt die Grundlagen der Betriebsaufspaltung, sowie ihre Vor- und Nachteile. Am Ende wird überprüft, ob allgemein die Vor- oder die Nachteile überwie- gen und die Betriebsaufspaltung ein empfehlenswertes Mittel zur Steuergestaltung ist oder nicht.

Unter Punkt 2 wird zunächst auf die Grundlagen eingegangen. Es wird näher erklärt was unter dem Begriff der Betriebsaufspaltung zu verstehen ist. Weiterhin werden Arten der Betriebsaufspaltung aufgezeigt und ihre Voraussetzungen erläutert. Danach wird in Kapitel 3 die steuerliche Behandlung der einzelnen Unternehmen einer Betriebsaufspaltung erklärt. Anhand eines Beispiels wird dann eine steuerliche Vergleichsrechnung aufgeführt. Im vierten Kapitel werden die Chancen und Vorteile aufgeführt sowie einige Gestaltungsmittel genannt. In Kapitel 5 werden dann die Nachteile und Risiken erläutert. Zum Schluss wird in Kapitel 6 über das Konstrukt der Betriebsaufspaltung und der damit einhergehenden Chancen und Risiken ein Fazit gezogen.

2. Grundlagen

2.1 Definition und Voraussetzungen

Da die Betriebsaufspaltung nicht im Gesetz geregelt ist, gibt es auch keine Legaldefini- tion des Begriffs. Auch eine direkte Besteuerungsfolge, die im Falle der Betriebsauf- spaltung eintritt, ist nicht im Gesetz zu finden.¹ Der Begriff der Betriebsaufspaltung ist gänzlich aus Rechtsprechungen herzuleiten. Bei der Betriebsaufspaltung wird ein bisher einheitlich geführtes Unternehmen in mindestens zwei voneinander rechtlich unabhän- gige Betriebe aufgespalten.² Der Einkommensteuerhinweis definiert die Betriebsauf- spaltung wie folgt: „Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen (Besitz- unternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Ver- flechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).“³

Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist nicht gesetzlich definiert. Der BFH beschreibt wesentliche Betriebsgrundlagen als solche Wirtschaftsgüter, die ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für das Unternehmen haben und essentiell für die Erfüllung des Betriebszwecks sind.⁴ Irrelevant ist, ob das Wirtschaftsgut in hohem Maße stille Reserven beinhaltet⁵ oder eine schnelle Ersetzbarkeit möglich wäre⁶. Bei Umlaufvermögen kann es sich grundsätzlich nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage handeln, da es i. d. R. nicht längerfristig dem Betrieb dienen soll.^{7 8 9} Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört z. B. das Betriebsgrundstück.

Die personelle Verflechtung lässt sich am besten bei Beteiligungsidentität erkennen, d. h., dass an beiden Unternehmen die gleichen Personen mit denselben Anteilen beteiligt sind. Dies kann nicht nur durch eine Person erfüllt sein, sondern auch durch eine Perso- nengruppe, der eine gleiche Absicht unterstellt werden kann.¹⁰ Auch wenn die Beteili- gungsverhältnisse so aufgeteilt sind, dass der eine Gesellschafter die Mehrheit der An- teile am Besitzunternehmen hält und der andere Gesellschafter die Mehrheit der Anteile am Betriebsunternehmen besitzt, kann von einer personellen Verflechtung ausgegangen werden. Dies ist die sog. Beherrschungsidentität. Bei extrem konträren Beteiligungsver- hältnissen, d. h. in der einen Gesellschaft ist die Person mit weitaus mehr als 50% betei- ligt und in der anderen deutlich unter 50%, sodass gleichgerichtete Interessen nicht zwangsläufig verfolgt werden, kann die Beherrschungsidentität entfallen.¹¹

Sofern beide Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, handelt es sich um eine Betriebsaufspal- tung. Das Besitzunternehmen nimmt am operativen Geschäft nicht teil, sondern dient lediglich der Vermietung der wesentlichen Betriebsgrundlagen. Das Tagesgeschäft findet gänzlich in der Betriebsgesellschaft statt.

2.2 Motive

Die Motive, die zu einer Betriebsaufspaltung führen, sind i. d. R. nicht nur steuerliche. Auch gesellschaftsrechtliche oder haftungsrechtliche Motive spielen bei dieser Entscheidung eine Rolle. Die Nachfolgeplanung kann ebenfalls ein Motiv sein.

Durch die Aufteilung in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen kann das werthaltige Anlagevermögen, meist Grundbesitz, vor eventuellen Haftungsschäden geschützt wer- den. Im Falle der Haftung wäre nur das Vermögen des Betriebsunternehmens betroffen.

Des Weiteren könnte durch die Betriebsaufspaltung das Überschreiten der Grenzen des § 267 HGB, die die Größenklassen der Kapitalgesellschaften festlegen, verhindert werden. Entsprechend der Größenklasse bestehen andere Bekanntmachungspflichten. Eine Kapitalgesellschaft kann folglich die strengeren Publizitätspflichten gem. §§ 325 f. HGB umgehen. Durch die Verlagerung der Vermögensgegenstände in das Besitzunternehmen können vereinfachte Regelungen und Offenlegungspflichten Anwendung finden. Die in dem Besitzunternehmen befindlichen Wirtschaftsgüter und Einkünfte sind komplett von der Offenlegung befreit.^{12 13}

Im Bereich der Nachfolgeplanung kann die Betriebsaufspaltung zur Einkommenssicherung im Alter dienen. So kann der ehemalige Inhaber nur das Betriebsunternehmen veräußern und durch die Verpachtung des Besitzunternehmens Einkünfte generieren. Besonders für Familienunternehmen ist dieses Modell attraktiv.¹⁴

Die steuerlichen Motive werden ausführlich im Rahmen der Vorteile und Chancen in Kapitel 4 erklärt.

2.3 Arten

Es gibt unterschiedliche Formen der Betriebsaufspaltung. Die häufigste Variante ist die echte Betriebsaufspaltung. Ein bereits bestehendes Unternehmen wird gespalten in ein Besitzunternehmen und eine Betriebskapitalgesellschaft. Die Kapitalgesellschaft führt den Betrieb fort, während das ursprüngliche Unternehmen für die Verwaltung des Anlagevermögens zuständig ist.

Eine unechte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn beide Unternehmen bereits existiert haben und durch bewusstes oder unbewusstes Handeln zu irgendeinem Zeitpunkt die Tatbestandsmerkmale der Betriebsaufspaltung als erfüllt gelten.

Weiterhin gibt es noch die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung und die kapitalistische Betriebsaufspaltung. Bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sind beide Unternehmen Personengesellschaften. Bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung handelt es sich bei beiden Unternehmen um Kapitalgesellschaften.¹⁵

Da die häufigste Erscheinungsform die echte Betriebsaufspaltung ist, wird im weiteren Verlauf der Arbeit nur noch auf diese Form eingegangen.

2.4 Beendigung

Die Betriebsaufspaltung wird beendet, sobald eine sachliche oder personelle Entflech- tung stattfindet. Dies kann gewollt oder ungewollt passieren. Zur Auflösung der perso- nellen Verflechtung führt der Wegfall des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswil- lens z. B. durch Aufnahme oder Ausscheiden eines Gesellschafters. Oftmals entfällt die personelle Verflechtung durch einen Erbfall oder die vorweggenommene Erbfolge. In diesen Fällen geht meist die Beherrschungsidentität verloren, da nur Anteile an einer der beiden Gesellschaften übertragen werden bzw. nur die vermieteten Wirtschaftsgüter. Auch die Insolvenz des Betriebsunternehmens führt zur Auflösung der Betriebsaufspal- tung.¹⁶ Da die sachliche Verflechtung abhängig von den vermieteten wesentlichen Be- triebsgrundlagen ist, entfällt sie sobald es sich nicht mehr um wesentliche Betriebs- grundlagen handelt. Dies trifft zu, wenn die Betriebsgesellschaft die Wirtschaftsgüter nicht mehr benötigt, z. B. bei Aufgabe der Tätigkeit, oder diese nicht mehr nutzen darf, z. B. wenn die Wirtschaftsgüter veräußert werden.

Die Auflösung der Betriebsaufspaltung kann, insbesondere wenn sie ungewollt ist, eine erhebliche steuerliche Belastung nach sich ziehen. Diese wird näher in Kapitel 5 erläu- tert.

3. Steuerliche Behandlung

Bei der Besteuerung der Betriebsaufspaltung sind grundsätzlich drei Elemente zu betrachten: Das Besitzunternehmen, das Betriebsunternehmen und die Person/ Personengruppe, die die Unternehmen beherrschen.¹⁷

3.1 Betriebsunternehmen

Die Betriebsgesellschaft ist für den alltäglichen Geschäftsbetrieb verantwortlich. Das dafür benötigte Anlagevermögen wird ihr entgeltlich oder unentgeltlich von dem Besitzunternehmen zur Verfügung gestellt.¹⁸

Die Betriebskapitalgesellschaft unterliegt wie jede normale Kapitalgesellschaft gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der Körperschaftsteuerpflicht und gem. § 2 Abs. 2 GewStG der Gewerbesteuerpflicht. Demnach liegt die Körperschaftsteuer bei 15% und für die Gewerbesteuer ist der jeweilige Hebesatz der Gemeinde zu beachten. Aus Vereinfachungsgründen wird hierfür im Folgenden von 400% ausgegangen.

Verluste können aufgrund des Trennungsprinzips nur auf Ebene der Gesellschaft verrechnet werden. Eine Verlagerung auf die Gesellschafter ist daher nicht möglich. Jedoch lässt sich ein Verlustvor-/ Rücktrag gem. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10 d EStG bilden. Die Betriebsaufspaltung ermöglicht dahingehend einen Gestaltungsspielraum, auf den in Kapitel 4 näher eingegangen wird.

3.2 Besitzunternehmen

Aufgrund der Betriebsaufspaltung erhält die Gesellschaft eine gewerbliche Prägung, sodass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu gewerblichen Einkünften qualifiziert werden.¹⁹ Wird die Besitzgesellschaft als OHG oder KG geführt, ist sie gem. § 238 HGB buchführungspflichtig und folglich auch über § 140 AO. Ein als Einzelun- ternehmen oder BGB-Gesellschaft geführtes Besitzunternehmen kann über die Grenzen des § 141 AO buchführungspflichtig werden.

Auch das Besitzunternehmen unterliegt der Gewerbesteuer. Aufgrund des Transparenz- prinzips kann diese allerdings bei der Einkommensteuer des Gesellschafters angerech- net werden. Die Anteile der Gesellschafter an der Betriebsgesellschaft stellen Sonderbe- triebsvermögen II des Besitzunternehmens dar. Daher sind Ausschüttungen der Kapital- gesellschaft auch als Sonderbetriebseinnahmen des Besitzunternehmens anzusehen. Sofern die Beteiligungsgrenze von 15% nach § 9 Nr. 2a GewStG überstiegen wird, sind diese allerdings nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen, um eine Doppelbelastung zu vermeiden.²⁰

Die Gewinne werden wie bei der typischen Personengesellschaft entsprechend dem Transparenzprinzip der Einkommensteuer der einzelnen Gesellschafter unterworfen.

3.3 Umsatzsteuerliche Organschaft

Eine umsatzsteuerliche Organschaft liegt gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vor, wenn eine juristische Person nach den tatsächlichen Verhältnissen im Gesamtbild finanziell, wirt- schaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist.

Bei der Betriebsaufspaltung ist die organisatorische Eingliederung eindeutig durch die Übereinstimmung der Gesellschafter-Geschäftsführer in beiden Unternehmen gegeben. Die wirtschaftliche Eingliederung ist durch die sachliche Verflechtung erfüllt. Da die wesentlichen Betriebsgrundlagen dem Besitzunternehmen zuzurechnen sind, ist die Be- triebsgesellschaft wirtschaftlich abhängig. Für die finanzielle Eingliederung muss der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen können. Hierbei ist irrelevant, ob eine mittelbare oder unmittelbare Beteiligung vorliegt. Sofern mehrere Gesellschafter als Personengruppe die Anteilsmehrheit an einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft halten, ist eine finanzielle Eingliederung zu verneinen.²¹ Sofern eine Eingliederung nur in zwei der drei genannten Punkte zutrifft, reicht dies nicht für eine Organschaft aus.²²

[...]

¹ Vgl. Jacobs (2009), S. 297

² Vgl. Schneeloch (2006), S. 204

³ H 15.7 Abs. 4 EStH

⁴ Vgl. BFH Urteil v. 12.11.1985 VIII R 342/82 BStBl II 1986, 299

⁵ Vgl. BFH Urteil v. 02.10.1997, IV R 84/6, BStBl II 1998, 104

⁶ Vgl. BFH Beschluss v. 16.2.2012, X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110

⁷ Vgl. BFH Urteil v. 11.10.2007, X R 39/04, BStBl II 2008, 220 unter II. 4. c)

⁸ Vgl. BFH Urteil v. 18.08.2009, X R 20/06, BStBl II 2010, 222 unter II. 2.) h) bb)

⁹ Vgl. BFH Urteil v. 04.12.2012, VIII R 41/09, BFH/NV 2013, 650 unter II. a) aa)

¹⁰ Vgl. BFH Urteil v. 24.2.1994, IV R 8-9/93, BStBl II 1994, 466

¹¹ Vgl. BFH Urteil v. 24.02.2000, IV R 62/98, BStBl II 2000, 417

¹² Vgl. Kaligin (2011), S. 63 - 65

¹³ Vgl. Leibbrandt (1999); in BWNotZ, S. 117-127

¹⁴ Vgl. Kaligin (2011), S. 59

¹⁵ Vgl. „Betriebsaufspaltung - Lexikon des Steuerrechts“

¹⁶ Vgl. Butz-Seidl (2007) , in Gestaltende Steuerberatung 12/2007, S. 444

¹⁷ Vgl. Heinhold (2004), S. 251

¹⁸ Vgl. Striegel/Voß (2011), S. 226 f.

¹⁹ Vgl. BFH Urteil v. 02.08.1972, IV R 87/65, BStBl II 1972, 796

²⁰ Vgl. Sureth (2011), S. 73

²¹ Vgl. BFH Urteil v. 06.05.2010, V R 24/09; NV

²² Vgl. BFH Urteil v. 20.02.1991, V R 80/85, BFH/NV 1993, 133