Kritische Analyse der Stärken und Schwächen einer Prozesskostenrechnung gegenüber einer Zuschlagskalkulation

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen

3. Zuschlagskalkulation
3.1 Begriff
3.2 Methodik
3.2.1 Kostenanalyse
3.2.2 Ermittlung der Zuschlagssätze
3.2.3 Schema der Zuschlagskalkulation

4. Prozesskostenrechnung
4.1 Begriff und Entstehung
4.2 Methodik
4.2.1 Prozessanalyse
4.2.2 Ermittlung der Kostentreiber
4.2.3 Bestimmung der Kostentreibermengen und Prozesskosten
4.2.4 Prozesskostenkalkulation

5. Vergleichende Analyse Prozesskostenrechnung vs. Zuschlagskalkulation
5.1 Schwächen der Prozesskostenrechnung
5.1.1 Konzeptionelle Schwächen
5.1.2 Einsatzbereich
5.1.3 Aufwand
5.1.4 Psychologische Aspekte
5.2 Stärken der Prozesskostenrechnung
5.2.1 Allokationseffekt
5.2.2 Komplexitätseffekt
5.2.3 Degressionseffekt
5.3 Zusammenfassende Analyse

6. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

In der heutigen Zeit sind Maschinen und Anlagen ein essenzieller Bestandteil eines Unternehmens, welcher kaum mehr wegzudenken ist. Zudem wird im Laufe der zunehmenden Digitalisierung menschliche Arbeitskraft in der Produktionnach und nach ausgegliedert. Im gleichen Umfangsteigtder Anteil an planenden, steuernden und überwachenden Tätigkeiten immer mehr an, um den wettbewerbsintensiven und dynamischen Märkten der heutigen Zeit Stand zu halten.^[1] Eine immer größer werdende Vielfalt an Produkten in den Unternehmen stellt höhere Anforderungen an die indirekten Bereiche der Betriebe.Unter anderem an die Beschaffung und Logistik, Produktionsplanung und -steuerung, Qualitätssicherung und –prüfung und viele Weitere.^[2]

Diese Entwicklung hat einen beträchtlichen Einfluss auf die Kostenstruktur und den Anstieg der Gemeinkosten innerhalb der Unternehmen.

Einzelkosten, in Form von Fertigungslöhnen, wurden durch fixe Kosten, wie Anlagekosten und Abschreibung, substituiert. Hinsichtlich des Unterhalts von automatisierten Produktionsanlagen und deren aufwändiger Instandhaltung steigen die Gemeinkosten auch absolut an. Ebenso steigt der Anteil fertigungsfremder Gemeinkosten durch die Komplexität der Produktionsabläufe, da nun mehr planende und steuernde Tätigkeiten anfallen, die in keinem unmittelbaren Zusammenhang zu den einzelnen Fertigungsstellen stehen.

Bereits 1985 wurden Veränderungen der Kostenstrukturen von den US-Amerikanern Miller und Vollman anhand der US-Industrie untersucht und veröffentlicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Veränderte Kostenstrukturen in der US-Industrie^[3]

Schon zur damaligen Zeit wurde festgestellt, dass die Gemeinkosten in der amerikanischen Industrie stetig steigen, wohingegen der Anteil der Lohneinzelkosten, bezogen auf die Wertschöpfung, stark zurückgegangen ist.^[4]

Aufgrund immer neuerer technologischer Anwendungen ist davon auszugehen, dass die Gemeinkosten relativ sowie absolut bis heute weiter angestiegen sind und auch künftig, vor allem in den indirekten Bereichen, weiter ansteigen werden.^[5]

Diese Entwicklung der Kostenstruktur hin zu einem hohen Gemeinkostenanteil führt traditionelle Kostenrechnungssysteme an ihre Grenzen. Die traditionelle Zuschlagskalkulation kann nicht weiter Schritt halten und führt zu falschen bzw. verzerrten Kalkulationsergebnissen. Die Folgen davon sind strategische Fehlsteuerungen, die die Existenz der Unternehmen bedrohen, wenn hinsichtlich der Preispolitik verzerrte Kostendaten herangezogen werden.^[6] „Neue“ Instrumente der Kostenrechnung werden nun auch in der Praxis immer interessanter, um dem Problem der Verrechnung des wachsenden Gemeinkostenanteils gerecht zu werden.

Ein relativ neues Verfahren, das eine verursachungsgerechtere Kalkulation verspricht und bereits vermehrt in der unternehmerischen Praxis eingesetzt wird, ist die Prozesskostenrechnung.

Der Schwerpunkt dieser Projektarbeit liegt auf der Analyse der Stärken und Schwächen der Prozesskostenrechnung gegenüber einer traditionellen Zuschlagskalkulation. Es soll erörtert werden, ob die Prozesskostenrechnung einen Ersatz für die traditionellen Verfahren liefert. Zunächst werden grundlegende Begriffe der Kostenrechnung geklärt. Anschließend Aufbau und Wirkungsweise einer Zuschlagskalkulation sowie einer Prozesskostenrechnung. Diese werden anschließend in der bereits genannten Analyse gegenübergestellt. Zuletzt werden im Rahmen der Schlussbetrachtung die wesentlichen Bestandteile der Projektarbeit noch einmal aufgeführt und aktuelle Entwicklungen beschrieben.

2. Grundlagen

Das Rechnungswesen in einem Unternehmen ist zuständig für die Erfassung, Aufbereitung und Weitergabe von Informationen. Dabei werden Geld und Güterströme, die im Unternehmen oder zwischen dem Betrieb und seiner Umwelt (z. B. Lieferanten, Kunden, Staat) auftreten für Zwecke der Planung, Steuerung, Kontrolle und Dokumentation erfasst.^[7]

Im Folgenden wird das System des Rechnungswesens übersichtlich dargestellt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Teilsysteme des Rechnungswesens^[8]

Auf der ersten Stufe lässt sich das betriebliche Rechnungswesen in das externe und das interne Rechnungswesen unterteilen. Zum externen Rechnungswesen gehören die Buchführung und die Bilanzierung. Diese richten sich an unternehmensexterne Informationsempfänger. Als internes Rechnungswesen wird die Kosten- und Erlösrechnung (auch Kosten- und Leistungsrechnung oder nur Kostenrechnung genannt), Finanzrechnung und Investitionsrechnung bezeichnet, die sich ausschließlich an die Führungskräfte und Mitarbeiter des Unternehmens richten.^[9]

In den letzten Jahren ist verstärkt der Begriff des Kostenmanagements aufgekommen. Während bei der Kostenrechnung von einer weitgehend gegebenen Unternehmensstruktur ausgegangen und ein kurzfristiger Zeitraum betrachtet wird, wird beim Kostenmanagement eine mittel- oder langfristige Perspektive verfolgt. Ebenso hat sich das Kostenmanagement zum Zielgemacht, Einfluss auf die Strukturen im Betrieb nehmen und diese bei Bedarf zu optimieren. Dennoch handelt sich beim Kostenmanagement um eine Erweiterung der Kosten- und Erlösrechnung und nicht um einen Ersatz.^[10]

Die Kostenrechnung dient der zielgerechten Steuerung der innerbetrieblichen Leistungserstellungsprozesse und kann wiederum in mehrere Systeme unterteilt werden. Dabei muss zum einen der Zeitbezug (Istkosten, Normalkosten oder Plankosten) und zum anderen der Verrechnungsumfang (auf Vollkostenbasis oder Teilkostenbasis) geklärt werden.^[11]

- Istkosten = Basis sind die Kosten die innerhalb einer abgelaufenen Periode entstanden sind. Somit ist die Erfassung der Kosten erst möglich wenn der Güterverbrauch stattgefunden hat.
- Normalkosten = Kosten, die im System verwendet werden basieren auf Durchschnittswerten, die in mehreren abgeschlossenen Perioden erfasst wurden.
- Plankosten = Kosten orientieren sich am zukünftig erwarteten wirtschaftlichen Geschehen.^[12]
- Vollkostenrechnung = Alle Kosten unabhängig davon, ob Einzel oder Gemeinkosten bzw. fixe oder variable Kosten, werden verwendet.
- Teilkostenrechnung = (Deckungsbeitragsrechnung) Hierbei werden nur die variablen Kosten miteinbezogen.^[13]

Im Folgenden wird die Unterteilung der Kosten- und Erlösrechnung anhand eines Schaubilds dargestellt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Systeme der Kostenrechnung^[14]

Auf der ersten Stufe wird die Kosten- und Erlösrechnung in eine Kostenrechnung und Erlösrechnung unterteilt:

Die Erlösrechnung dient der Ermittlung des Erfolges in einer Abrechnungsperiode. Den Erlösen werden die angefallenen Kosten gegenübergestellt, um das Betriebsergebnis zu ermitteln. In der Wissenschaft und auch der betrieblichen Praxis wird die Erlösrechnung oftmals vernachlässigt. Aus diesem Grund wird dieser Teil auch nicht näher im Rahmen dieser Projektarbeit erläutert.^[15]

Die dominierende Kostenrechnung lässt sich noch einmal untergliedern in die Kostenerfassung und Kostenverrechnung:

Die Kostenerfassung stellt die Kostenartenrechnung dar. Hierbei werden, die in einer Abrechnungsperiode angefallenen Kosten erfasst, gegliedert und für die weitere Verrechnung aufbereitet.^[16]

Die Kostenverrechnung besteht zum einen aus der Kostenstellenrechnung und zum anderen aus der Kostenträgerstückrechnung. Die Kostenstellenrechnung befasst sich mit der Frage, wo im Unternehmen die Kosten angefallen sind und ordnet diese den betrieblichen Teilbereichen (Kostenstellen), in denen sie angefallen sind, zu.^[17] Bei derKostenträgerstückrechnung steht die Kalkulation eines Produktes (Kostenträger) im Mittelpunkt, mit dem Ziel die Selbstkosten zu ermitteln. Dabei werden die im Unternehmen angefallen Kosten den hergestellten Leistungen zugeordnet.^[18]

3. Zuschlagskalkulation

3.1 Begriff

Die Zuschlagskalkulation, oder auch Selbstkostenkalkulation, ist ein grundlegendes Verfahren der Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis. Alle Kalkulationsverfahren sind entweder auf diese Methode oder auf die der Divisionskalkulation zurückzuführen. Die Zuschlagskalkulation gehört daher zu den traditionellen Instrumenten der Kostenrechnung und gilt auch heute noch immer als die am weitesten verbreitete Kalkulationsart.^[19]

Zielsetzung der Zuschlagskalkulation ist es, alle in einem Betrieb anfallende Kosten möglichst verursachungsgerecht auf die Kostenträger, wie z.B. auf Aufträge oder Produkte, zu verteilen. Dabei werden die Gemeinkosten mithilfe von Kostenstellen und entsprechenden Verteilungsschlüssel kalkuliert. Die Grundlage solcher Verteilungsschlüssel sind Zuschlagssätze, woraus sich ihr Begriff abgeleitet hat.^[20]

Ergebnis der Zuschlagskalkulation oder auch der Selbstkostenkalkulation sind die Selbstkosten. Selbstkosten sind die eigenen Kosten, die beispielsweise zur Herstellung eines bestimmten Produkts aufgebracht werden müssen. Es handelt sich somit um eine Vorstufe zur Kalkulation des Listenpreises eines Produktes.^[21]

Man unterscheidet zwei Varianten der Zuschlagskalkulation, die durch die nachfolgende Abbildung aufgezeigt werden:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4: Varianten der Zuschlagskalkulation^[22]

Bei der summarischen Zuschlagskalkulation wird nur ein einziger Zuschlagssatz auf alle Gemeinkosten angewendet. Im Gegensatz dazu, wird bei der differenzierten Zuschlagskalkulation der Gemeinkostenblock in verschiedene Gruppen aufgegliedert und jeweils ein Verrechnungsschlüssel angewandt.

Im Folgenden wird die Vorgehensweise der differenzierten Zuschlagskalkulation näher beschrieben.

3.2 Methodik

3.2.1 Kostenanalyse

Grundlage einer Zuschlagskalkulation, unmaßgeblich um welche Variante es sich handelt, ist die Trennung der Gesamtkosten eines Unternehmens in Einzel- und Gemeinkosten.^[23] Einzelkosten sind Kosten, die einem Kostenträger, wie z. B. Auftrag oder Produkt, zugeordnet werden können. Dagegen können Gemeinkosten den Kostenträgern nur indirekt zugeordnet werden.^[24]

Die Einzelkosten sind den Erzeugnissen direkt und verursachungsgerecht zuzurechnen, dabei wird in Materialeinzelkosten und Fertigungseinzelkosten unterschieden. Materialeinzelkosten, wie z. B. Lacke oder Schrauben, können anhand von einer aktuellen Stückliste sowie den Einkaufspreisen ermittelt werden. Fertigungseinzelkosten, besser bekannt als Lohnkosten, ergeben sich aus dem Zeitbedarf für den jeweiligen Arbeitsschritt multipliziert mit den Lohnsätzen pro Zeiteinheit.^[25]

Zudem werden Sondereinzelkosten der Fertigung, sowie die Sondereinzelkosten des Vertriebs auf die einzelne Einheit kalkuliert, indem die gesamten Kosten durch die jeweilige Stückzahl dividiert werden. Als Sondereinzelkosten der Fertigung gelten beispielsweise Lizenzkosten oder Kosten zur Anfertigung von Modellen. Provisionen oder Verpackungskosten zählen z. B. zu den Sondereinzelkosten des Vertriebs.^[26]

Bei einer differenzierten Zuschlagskalkulation werden die Gemeinkosten, wie beispielsweise Transportkosten oder Miete, als erstes nach Art und Herkunft getrennt und in einem Betriebsabrechnungsbogen (BAB)^[27] auf die einzelnen Kostenstellen verteilt. Üblicherweise gelten dabei folgende Unterteilungen: Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten, Verwaltungsgemeinkosten und Vertriebsgemeinkosten. Diese Trennung ist erforderlich, da für verschiedene Produkte oder Leistungen eines Unternehmens nicht nur unterschiedliche Einzelkosten anfallen, sondern darüber hinaus auch differierende Gemeinkosten verursacht werden.^[28]

Umso stärker die Kostenstellen untergliedert werden, desto genauer werden die Kalkulationsergebnisse.^[29] In der Praxis wird vor allem der Fertigungsbereich stärker untergliedert. In Ausnahmefällen können sogar einzelne Arbeitsplätze als Kostenstellen ausgewiesen werden (Platzkostenberechnung).^[30]

3.2.2 Ermittlung der Zuschlagssätze

Auf Basis der Gemeinkostensumme je Kostenstelle werden im darauffolgenden Schritt Zuschlagssätze gebildet, mit denen die Gemeinkosten in einem späteren Schritt auf die Erzeugnisse pauschal verrechnet werden können. Im Normalfall wird je Endkostenstelle ein Zuschlagssatz gebildet.

Die allgemeine Formel zur Berechnung eines Zuschlagssatzes lautet wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^[31]

Den Gemeinkosten werden Bezugsgrößen gegenübergestellt, die in Abhängigkeit zu den in der Kostenstelle angefallenen Gemeinkosten stehen müssen.^[32] In der klassischen Zuschlagskalkulation werden allerdings ausschließlich Wertgrößen, wie z. B. Fertigungsmaterialkosten oder Herstellkosten, als Bezugsgrößen verwendet.^[33]

Aus den oben genannten, üblicherweise verwendeten Gemeinkostenstellen für Material, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb ergeben sich die folgenden Gemeinkostenzuschlagssätze:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^[34]

Die Gemeinkosten einer, mehrerer oder aller Materialkostenstellen werden addiert und durch die Summe der angefallenen Materialeinzelkosten dividiert.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^[35]

Die gesamten Fertigungsgemeinkosten werden mit Hilfe der Bezugsgröße Fertigungslohnkosten verrechnet.

Diese Zuschlagssätze werden in der späteren Kalkulation verwendet, um den pauschalen Aufschlag für Gemeinkosten auf die Materialeinzelkosten, bzw. Fertigungseinzelkosten zu berechnen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^[36]

Als Bezugsgröße für den Zuschlagssatz der Verwaltungsgemeinkosten dienen die Herstellkosten des Umsatzes. Herstellkosten des Umsatzes sind alle Material- und Fertigungskosten, die für die in einer Periode verkauften Erzeugnisse angefallen sind. Mit Hilfe dieses pauschalen Gemeinkostenzuschlags werden diese Kosten auf einen Kostenträger verrechnet.^[37]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^[38]

Wie die Verwaltungsgemeinkosten werden auch die Vertriebsgemeinkosten mit Hilfe eines pauschalen Zuschlagssatzes verteilt. Als Bezugsgröße dienen hier ebenfalls die Herstellkosten des Umsatzes.^[39]

3.2.3 Schema der Zuschlagskalkulation

Aus den gesammelten Daten über die Einzelkosten je Kostenträger und die errechneten Zuschlagssätze lässt sich nun ein Schema zur mehrstufigen Zuschlagskalkulation aufstellen, aus dem die Selbstkosten als Ergebnis hervorgehen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5: Schema der mehrstufigen Zuschlagskalkulation^[40]

4. Prozesskostenrechnung

4.1 Begriff und Entstehung

Die Prozesskostenrechnung ist ein strategisch einsetzbares Instrument der Kostenrechnung auf Vollkostenbasis.^[41] Es dient der Planung, Steuerung und Kontrolle der betrieblichen Gemeinkosten.^[42] Gegenüber anderen Verfahren liegt der Fokus auf den Gemeinkosten in den indirekten Leistungsbereichen, d. h. abseits der herkömmlichen Kostenstellen. Durch die Analyse der indirekten Leistungsbereiche soll eine verursachungsgerechtere Verrechnung der Gemeinkosten auf Produkte, Aufträge sowie Kunden ermöglicht werden. Eine solche Verrechnung der Gemeinkosten führt dabei schlussendlich auch zu mehr Kostentransparenz.^[43]

Das häufigste Einsatzgebiet der Prozesskostenrechnung ist die Kalkulation innerhalb des internen betrieblichen Rechnungswesens. Indirekt unterstützt dieses Verfahren aber auch die Preispolitik, da Kosteninformationen für den Absatzbereichsowie die Optimierung des Produkt- und Absatzprogrammes bereitgestellt werden.

Die Gemeinkosten werden auf Basis von Prozessen verrechnet. Aus dieser Vorgehensweise wird der Begriff „Prozesskostenrechnung“ abgeleitet. Im späteren Verlauf dieser Projektarbeit wird allerdings noch näher auf den Aufbau sowie die Wirkungsweise eingegangen.

Begriffe, die im deutschsprachigen Raum ebenfalls verwendet werden sind Prozesskostenmanagement, Vorgangs-oder Aktivitätsorientierte Kostenrechnung, sowie Prozessorientierte Kostenrechnung.^[44]

Das in den neunziger Jahren in den USA entwickelte „Activity Based Costing (ABC)“ gilt als Ursprung des Prozessorientierten Kostenrechnungsverfahren. Damals wurde es konzipiert um dem in derPraxisrelevanten Problem der Verschiebung der Kostenstruktur gerecht zu werden. Miller und Vollmann befassten sich mit dem Problem der Gemeinkostenverrechnung und kamen zu der Konzeption, die fixen Gemeinkosten in Abhängigkeit von den Transaktionen zu verrechnen. Nicht notwendige Transaktionen müssten somit eingegrenzt, sowie die erforderlichen wirkungsvoller ausgeführt werden. Dieser Ansatz wurde von Cooper, Johnson und Kaplan zu der Grundidee der prozessorientierten Kostenverrechnung weiter entwickelt.In Deutschland griffen Horvárth und Mayer im Jahre 1989 den amerikanischen Ansatz auf und passten ihn für deutsche Rechnungslegungszwecke an. Wie auch in den USA, ist die Prozesskostenrechnung in Deutschland aus den Anforderungen der

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^[1] Vgl. dazu auch Remer, D. (2005), S. 3

^[2] Vgl. dazu auch Coenenberg/Fischer/Günther (2012), S.156 - 158

^[3] Enthalten in: Miller, J. G./Vollmann, T. E., The Hidden Factory, in: Harvard Business Review, Jg. 63 (1985), Nr. 5, S. 142 - 150, zit. nach Coenenberg/Fischer/Günther (2012), S. 158

^[4] Vgl. dazu auch Coenenberg/Fischer/Günther (2012), S. 158 f.

^[5] Vgl. Remer, D. (2005), S. 3 - 6

^[6] Vgl. dazu auch Müller, A. (1998), S. 44 f.

^[7] Vgl. dazu auch Horsch, J. (2015), S. 2; Coenenberg/Fischer/Günther (2012), S.4.

^[8] Enthalten in: Horsch, J. (2015), S. 3

^[9] Vgl. dazu auch Horsch, J. (2015), S. 3

^[10] Vgl. dazu auch Horsch, J. (2015), S. 16; Plinke/Rese/Utzig (2015), S. 223-227.

^[11] Vgl. dazu auch Coenenberg/Fischer/Günther (2012), S. 70 - 72

^[12] Vgl. dazu auch Horsch S.37- 40; Joos T. (2014), S. 114 f..

^[13] Vgl. dazu auch Horsch S. 41 f.

^[14] Enthalten in: Horsch, J. (2015), S. 44

^[15] Vgl. dazu auch Horsch, J. (2015), S. 157 - 167

^[16] Vgl. dazu auch Joos, T. (2014), S. 114; Horsch, J. (2015), S. 43 - 88.

^[17] Vgl. dazu auch Horsch, J. (2015), S. 89-112

^[18] Vgl. dazu auch ebenda, S. 113-156

^[19] Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther (2012), S. 142

^[20] Vgl. Horsch, J. (2015), S. 132 f.

^[21] Vgl. Plinke/Rese/Utzig (2015), S. 117

^[22] Mit Änderungen entnommen aus: Coenenberg/Fischer/Günther (2012), S. 144

^[23] Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther (2012), S. 144

^[24] Vgl. Plinke/Rese/Utzig (2015), S. 122

^[25] Vgl. Hosch, J. (2015), S. 135

^[26] Vgl. Hosch, J. (2015), S. 133

^[27] Kostensammelbogen, der die in der Periode angefallenen Kosten den Kostenstellen zuordnet.

^[28] Vgl. Joos, T. (2014), S. 196

^[29] Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther (2012), S. 142

^[30] Vgl. Joos, T. (2014), S. 202

^[31] Vgl. ebenda, S. 198

^[32] Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther (2012), S. 143

^[33] Vgl. dazu auch Joos, T. (2014), S. 198

^[34] Vgl. Joos, T. (2014), S. 198

^[35] Vgl. ebenda, S. 198

^[36] Vgl. ebenda, S. 200

^[37] Vgl. Joos, T. (2014), S. 199

^[38] Vgl. ebenda, S. 199

^[39] Vgl. ebenda, S. 200

^[40] Mit Änderungen entnommen aus Coenenberg/Fischer/Günther (2012), S. 143

^[41] Vgl. Michel/Torspecken/Jandt (2004) S. 259

^[42] Vgl. Remer, D. (2005), S. 26

^[43] Vgl. Rudorfer, M./Fiedler R. (Hrsg.) (2017), S.207

^[44] Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther (2012), S. 156 f.; Remer, D. (2005), S. 7.