Möglichkeiten der steuerlichen Verlustverrechnung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Gang der Untersuchung

2. Grundlagen
2.1 Einkünfte nach dem Einkommenssteuergesetz
2.2 Objektives Nettoprinzip

3. Möglichkeiten und Beschränkung der steuerlichen Verlustverrechnung
3.1 Ebenen der Verlustverrechnung
3.2 Beschränkung auf Ebene der Einkunftsquellen
3.2.1 Nicht und teilweise abzugsfähige Ausgaben
3.2.2 Verlust bei beschränkter Haftung und Steuerstundungsmodell
3.3 Beschränkungen auf Ebene des horizontalen Verlustausgleich
3.3.1 Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Termingeschäften
3.3.2 Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften
3.3.3 Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
3.4 Beschränkungen auf Ebene des vertikalen Verlustausgleichs
3.5 Beschränkung auf Ebene des Verlustabzugs gemäß § 10d EStG
3.5.1 Verlustrücktrag, § 10d Abs. 1 EStG
3.5.2 Der Verlustvortrag mit Mindestbesteuerung, § 10d Abs. 2 EStG
3.6 Grenzüberschreitende Verlustverrechnung
3.7 Verluste bei beschränkt Steuerpflichtigen

4. Zusammenfassung der Ergebnisse

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Unternehmen werden während ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit mit Verlusten konfrontiert, die für das Unternehmen unumgänglich sind. Verluste können durch verschiedene Gründe entstehen, aber am häufigsten treten Verluste durch das fehlschlagen des Unternehmens auf. Hierbei entsprechen die erzielten Gewinne des Unternehmens nicht der Summe, denn das Unternehmen zum Jahresende erhofft hatte. Dies wird dadurch begründet, dass durch die jährliche Erfolgsperiodisierung in bestimmten Zeitabschnitten Verluste auftreten können. Dies ist ein wichtiger Grund, warum der steuerlichen Verlustverrechnung mehr Bedeutung zukommt.^[1]

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Verluste können bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens mit den positiven Einkünften verrechnet werden. Nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip im Zusammenhang mit dem Gleichheitsgesetz des Grundgesetzes belastet das deutsche Einkommenssteuergesetz (EStG) die Steuerpflichtigen individuell nach seiner Leistungsfähigkeit.^[2] Also wird die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen nach seinem wirtschaftlichen Verhältnis ermittelt. Andererseits finden sich in einzelnen Normen Einschränkungen bei der Verlustverrechnung oder ein Verbot.^[3] Das System der Verlustverrechnung im deutschem Steuerrecht ist in einem nicht zufriedenstellenden Zustand.

Die ganzen Verlustverrechnungsbeschränkungen im deutschen Steuerrecht, führt zu einer Behinderung des Steuerrechts bei. Im Einkommenssteuergesetz sind bis zu elf Verlustverrechnungsbeschränkungen geregelt und zu beachten. Diese Vorschriften sind zum Großteil in der Praxis eher streitfällig und schwer zu regeln.^[4] Ein Beispiel wurde in der Praxis mit § 2 Abs. 3 S. 2-8 EStG a.F. erreicht. Der Kläger warf vor, der Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG würde den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzen. Dies wurde vom FG abgewiesen und der Antrag auf Festsetzung der Einkommenssteuer auf 0 DM abgelehnt. Es wird klar, dass diese komplizierten Regelungen eine zunehmende Belastung für die Unternehmen und steuerpflichtige Personen darstellt.^[5] Ziel dieser Arbeit ist es, die Möglichkeiten der steuerlichen Verlustverrechnung und die Beschränkungen durch die Verlustverrechnungsregelungen im EStG zu ermitteln.

1.2 Gang der Untersuchung

Im ersten Teil der Arbeit werden die grundlegenden Informationen über die Verlustverrechnung übermittelt. Im zweiten Teil dieser Arbeit werden die Möglichkeiten der steuerlichen Verlustverrechnung ermittelt und dargestellt. Es werden die grundlegenden Strukturen der Verlustverrechnung und die Verlustverrechnungsbeschränkungen erklärt und mit Beispielen verdeutlicht. Im letzten Teil dieser Arbeit werden die Ergebnisse zusammengefasst und nochmals wiedergegeben.

2. Grundlagen

In diesem Kapitel wird erklärt, wie die Verlustverrechnung im EStG geregelt ist und durch welche Regelung eine Berücksichtigung negativer Einkünfte erfolgen muss.

2.1 Einkünfte nach dem Einkommenssteuergesetz

Im Einkommenssteuergesetz werden die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG in sieben Einkunftsarten unterteilt. Unter die sieben Einkunftsarten gehören die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit, nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und die sonstigen Einkünfte.^[6] Das deutsche Steuerrecht ermöglicht den Steuerpflichtigen ihre positiven und negativen Einkünfte zu saldieren. Diese Möglichkeit der Saldierung heißt Verlustausgleich. Hierbei wird unterschieden zwischen horizontaler Verlustausgleich und vertikaler Verlustausgleich. Unter einem horizontalen Verlustausgleich versteht man die Möglichkeit der Verrechnung von negativen und positiven Einkünften innerhalb einer Einkunftsart. Bei einem vertikalen Verlustausgleich versteht man die Möglichkeit der Verrechnung von negativen und positiven Einkünften aus unterschiedlichen Einkunftsarten. Die Möglichkeit des Verlustausgleichen dient nicht zur Steuervergünstigungszwecken, sondern ist ein Mittel zu Leistungsfähigkeitsbemessung nach dem objektiven Nettoprinzip.^[7]

2.2 Objektives Nettoprinzip

Die Lastengleichheit im Einkommenssteuerrecht für die, die finanzielle Leistungsfähigkeit maßgeblich ist, bemisst sich nach dem objektiven Nettoprinzip.^[8] Nach dem objektiven Nettoprinzip unterliegen nach § 2 Abs. 2 EStG der Einkommenssteuer nur Reineinkünfte. Also bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit der Gewinn. Hierbei handelt es sich um die sog. Gewinneinkünfte und bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie sonstigen Einkünfte der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten, die sog. Überschusseinkünfte. Die steuerliche Leistungsfähigkeit ist nicht nur das erwirtschaftete Einkommen, sondern eher das wirtschaftliche Ergebnis aus einer Erwerbstätigkeit.^[9]

Also ist der erwerbssichernde Aufwand bei der Ermittlung der einkommenssteuerlichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Nur das Nettoeinkommen in Form des positiven Saldos von Erwerbseinnahmen und Erwerbsausgaben, kann hinsichtlich des objektiven Nettoprinzips der Einkommenssteuer unterworfen werden.^[10] Demnach kann nur das wirtschaftliche Gesamtergebnis einer Erwerbstätigkeit als Ausdruck der steuerlichen Leistungsfähigkeit gesehen werden.^[11] Ein aktuelles und bekanntes Beispiel, um die Anwendung des objektiven Nettoprinzips zu verdeutlichen, kann das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Pendlerpauschalen herangezogen werden. Hiernach wurde entschieden, dass das Abzugsverbot von Fahrtkosten für die ersten 20 Kilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (s. § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG) nicht mit der Grundentscheidung des EStG für das objektive Nettoprinzip vereinbar ist.^[12]

3. Möglichkeiten und Beschränkung der steuerlichen Verlustverrechnung

In dem folgenden Unterkapitel werden die verschiedenen Möglichkeiten der steuerlichen Verlustverrechnung beschrieben und auf die Beschränkungen der Verlustverrechnungen eingegangen. Vorerst wird jedoch die Einordnung der einzelnen Gesetzesnormen in die Systematik des EStG übermittelt.

3.1 Ebenen der Verlustverrechnung

Nach § 2 EStG wird von einer mehrstufigen Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ausgegangen, demnach werden Verluste auf verschiedenen Ebenen berücksichtigt.^[13] Die folgenden Ebenen werden wie folgt behandelt.

In der ersten Ebene werden Einnahmen und Ausgaben einzelner Einkunftsarten saldiert. Anschließend folgt der horizontale Verlustausgleich, hierbei wir die Summe aus den Einkünften aus gleicher Einkunftsart verrechnet. Daraufhin folgt die Ebene des vertikalen Verlustausgleichs bei der die sieben Einkunftsarten zusammengerechnet werden. Sollten im Veranlagungszeitraum trotzdem noch Verluste verbleiben, werden die Verluste in andere Veranlagungszeiträume übertragen.^[14]

Durch die mehrstufige Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, worin die Verluste eines Steuerpflichtigen in den einzelnen Ebenen berücksichtigt werden, sollte das Ergebnis die Leistungsfähigkeit einer Person sein.

3.2 Beschränkung auf Ebene der Einkunftsquellen

3.2.1 Nicht und teilweise abzugsfähige Ausgaben

Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in jeglicher Verbindung stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.^[15] Hiermit will erreicht werden, dass für den Steuerpflichtigen kein doppelter Vorteil entsteht. In einem Fall ist der Kläger der Meinung, dass dies den oNP durchbrechen würde. Dies wurde hingegen von BFH wie folgt bewertet. Im BFH-Beschluss galt, dass die Aufwendungen für Räume, die z. B. zu 60 % beruflich und zu 40 % privat genutzt werden, weiterhin steuerlich nicht abziehbar sind. Auch Aufwendungen für eine „Arbeitsecke“ sind nicht abzugsfähig, da diese Räume schon ihrer Art und ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen. Da dieses nur die Berücksichtigung von solchen Ausgaben verlangt, denen steuerpflichtige Einnahmen gegenüberstehen.^[16] In einem weiteren BFH-Urteil wird es auch von der Rechtsprechung so bewertet (BFH-Urteil v. 14.11.1986; BFH-Urteil v. 26.03.2002).^[17] Nicht alle Betriebsausgaben die betrieblich veranlasst sind, sind auch abzugsfähig. Nach § 4 Abs. 5 EStG sind die im Paragraphen aufgelisteten Betriebsausgaben nach dem Gesetzgeber nicht abzugsfähig und dürfen den Gewinn nicht mindern. Beispiele sind in diesem Fall Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht für diese Person Arbeiten und die Ausgaben für Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder.^[18]

3.2.2 Verlust bei beschränkter Haftung und Steuerstundungsmodell

Die gesetzliche Regelung für beschränkte Haftung ist im § 15a Abs. 1 S. 1 EStG geregelt. Der Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust einer Kommanditgesellschaft, kann nur mit positiven Einkünften verrechnet werden, wenn ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöhen sollte. Verluste aus beschränkter Haftung sind nur mit positive Einkünften verrechenbar, wenn sie im selben VZ erzielt wurden.^[19] Im § 15a Abs. 1 S. 2 EStG ist der sog. Erweiterte Verlustausgleich geregelt, wonach der Kommanditist seine Verluste unbeschränkt ausgleichen kann. Diese Ausnahme gilt nur im Fall, dass der Kommanditist iSd. § 171 Abs. 1 HGB für ein negatives Kapitalkonto selber haftet. Im Gegensatz zur anderen Verlustverrechnungsbeschränkungen ist hier nur ein Teil des Verlustes von der Beschränkung betroffen.^[20]

Unter dem Begriff Steuerstundungsmodell versteht man die Möglichkeit steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte zu erzielen, aufgrund einer modellhaften Gestaltung (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG).^[21] Die Nutzung des Steuerstundungsmodells setzt ein vorgefertigtes Konzept und eine gleichgerichtete Leistungsbeziehung, die im Wesentlichen eher identisch sind. Es soll dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben werden, wenigstens die Verluste, die während der Anfangsphase der Investition entstehen, mit den übrigen Einkünften zu verrechnen. Es spielt dabei keine Rolle bei den negativen Einkünften unter welchen Vorschriften sie beruhen. Nach dem BMF-Schreiben vom 17.07.2007, dürfen die Verluste die im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell stehen, nicht mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden. Demnach dürfen die vorhandenen Verluste nur mit zukünftigen Gewinnen aus demselben Steuerstundungsmodell gemindert werden. Jedoch gibt es eine Ausnahme bei Vermietung und Verpachtung, denn hier können erhöhte Absetzungen für die Sanierungsaufwendungen immer noch steuerlich geltend gemacht werden.^[22]

[...]

^[1] Vgl. Röder, E. (2010), S.1.

^[2] Vgl. Tipke, K. (2008), S. 1527.

^[3] Vgl. Lang, J. (2008), §4 Rz. 81.

^[4] Vgl. Röder, E. (2010), S.1.

^[5] Vgl. BFH-Urteil v. 06.09.2006 – XI R 26/04, BStBl. II 2007, S. 174.

^[6] Vgl. EStG, § 2 Abs. 1-3.

^[7] Vgl. Hey, J. (2015), §8 Rz. 61 S.302.

^[8] Vgl. BFH-Urteil v. 10.9.2015, IV R 8/13, BStBl. II 2015, S.1046.

^[9] Vgl. Hey, J. (2015), §8 Rz.53, S. 296-297.

^[10] Vgl. Röder, E. (2010), S. 119.

^[11] Vgl. Lang, J. (2008), § 9 Rz. 54.

^[12] Vgl. BVerfG-Urteil v. 09.12.2008, Rn. 24,25, BVerfGE 122, S. 210.

^[13] Vgl. EStR, §2, S.194.

^[14] Vgl. Wotschofsky, A. (2005), S.30-33.

^[15] Vgl. EStG, § 3c.

^[16] Vgl. BFH-Beschluss v. 27.7.2015, GrS 1/14, BStBl. II 2014, S. 312

^[17] Vgl. BFH-Urteil v. 14.11.1986, VI R 226/80, BStBl. II 1987, S. 385; BFH-Urteil v. 26.03.2002, VI R 26/00, BStBl. 2002 II S. 823.

^[18] Vgl. EStG, § 4 Abs. 5.

^[19] Vgl. EStG, § 15a Abs.1.

^[20] Vgl. Röder, E. (2010), S. 23.

^[21] Vgl. EStG, § 15b Abs. 2.

^[22] Vgl. BMF-Schreiben v. 17.07.2007 - IV B 2 - S 2241 b/07/0001, BStBl. 2007 I S. 542.