Die ertrag- und umsatzsteuerliche Behandlung von Eigenbetrieben der öffentlichen Hand

Inhaltsverzeichnis

П. Abkürzungsverzeichnis

Ш. Executive Summary

1. Die öffentliche Hand im Fokus der Besteuerung

2. Betriebe gewerblicher Art als Besteuerungsgrundlage der JPöR
2.1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Eigenbetriebe
2.2. Die öffentliche Hand als Gläubiger und Schuldner der Steuern
2.3. Tätigkeiten der JPöR
2.3.1. BgA und die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht der JPöR
2.3.2. Wirtschaftliche Betätigung im Rahmen der BgA
2.3.2.1. Einrichtung
2.3.2.2. Nachhaltige wirtschaftliche Betätigung
2.3.2.3. Erzielung von Einnahmen
2.3.2.4. Wirtschaftliche Bedeutsamkeit
2.3.3. Abgrenzung der BgA gegenüber anderen Tätigkeiten
2.3.3.1. Hoheitliche Tätigkeit
2.3.3.2. Land- und forstwirtschaftliche Betätigung
2.3.3.3. Vermögensverwaltung
2.3.3.3.1. Vermögensverwaltung als außerbetriebliche Sphäre der JPöR
2.3.3.3.2. Fälle der Vermögensverwaltung
2.3.3.3.3. Vermögensverwaltung und beschränkte Körperschaftsteuerpflicht

3. Daseinsvorsorge in Ertrag-und Umsatzsteuerrecht
3.1. Sachverhaltsdarstellung
3.2. Zusammenspiel verschiedener Eigenbetriebe im Ertragsteuerrecht
3.2.1. Gesonderte Einkommensermittlung der BgA
3.2.2. Umfang des Betriebsvermögens
3.2.3. Nutzungsmöglichkeiten von Verlusten einzelner BgA
3.2.3.1. Temporäre Verluste
3.2.3.2. Dauerdefizitäre Eigenbetriebe
3.2.3.3. Verlustverrechnung mehrerer BgA durch Zusammenfassung
3.2.3.4. Öffentlich-rechtliche Qrganschaft
3.2.4. Beziehungen des BgA zum Hoheitsbetrieb und anderen BgA
3.2.4.1. Überlassung von Wirtschañsgütem
3.2.4.2. Finanzierung der Tätigkeiten von Hoheitsbetrieben und BgA
3.2.4.3. Gewinnabführungen zwischen Eigenbetrieb und Trägerkörperschaft
3.2.5. JPöR im Gewerbesteuerrecht
3.2.5.1. Gewerbesteuerpflicht des BgA und deñnitorische Abweichungen
3.2.5.2. Umfang des (zusammengefassten) Gewerbebetriebs
3.3. JPöR als umsatzsteuerlicher Unternehmer im Rahmen der Daseinsvorsorge
3.3.1. JPöR als umsatzsteuerlicher Unternehmer
3.3.1.1. Rechtslage des § 2 Abs. 3 UStGa.F
3.3.1.2. Umsatzsteuer-Harmonisierung innerhalb der Europäischen Union
3.3.1.2.1. Harmonisierungsgedanke des Art. 113 AEUV
3.3.1.2.2. Umsatzsteuerlicher Unternehmer nach UStGund MwStSystRL
3.3.1.2.3. Schaffung des § 2b UStG
3.3.2. Auswirkungen des Wechsels von § 2 Abs. 3 UStGa.F. auf§ 2b UStG
3.3.3. Wahlmöglichkeit zwischen alterund neuer Rechtslage
3.3.3.1. Gründe für die weitere Anwendung des § 2 Abs. 3 UStGa.F
3.3.3.2. Nachträglicher Widerruf der Option
3.3.4. Auswirkungen des geringen Entgelts auf die Steuerbarkeit
3.3.5. Sporthallenüberlassung als Vertrag besonderer Art

4. Weiterer Handlungsbedarf für Gesetzgeberund Rechtsprechung

5. Literaturverzeichnis

6. Verzeichnis der Rechtsquellen

II. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

III. Executive Summary

Die vorliegende Masterarbeit gibt einen Überblick über die ertrag- und umsatzsteuer­liche Besteuerung der öffentlichen Hand am Beispiel der öffentlich-rechtlichen Ei­genbetriebe zur Daseinsvorsorge der Bevölkerung. Da ein öffentliches Unternehmen in Rechtsform des Eigenbetriebs steuerlich als BgA behandelt wird, sind die gewon­nen Erkenntnisse nicht nur auf die gewählten Gebietskörperschaften sondern auf sämtliche JPöR, wie etwa auch kirchliche Körperschaften anwendbar. Zielsetzung ist es dabei, ausgehend von der Fragestellung, ob die öffentliche Hand der Besteuerung unterliegen sollte, zunächst die Besteuerungsgrundlage der öffentlichen Hand zu ermitteln und diese anschließend auf den später gewählten steuerlichen Querverbund und die Umsatzbesteuerung zu übertragen.

Das steuerliche Neutralitätsprinzip gebietet es, gleiche Tätigkeiten gleich zu besteu­ern. Daher soll jede Tätigkeit öffentlicher Eigenbetriebe besteuert werden, sofern ein Wettbewerb zu privatrechtlichen Unternehmen bestehen kann. Wettbewerb kann vorliegen, wenn die öffentliche Hand gewerbliche Tätigkeiten ausübt, die einen BgA begründen, welcher u.a. gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG die Voraussetzung für eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht jeder JPöR bildet. Dieser ist dadurch ge­kennzeichnet, dass entsprechend § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG im Rahmen einer abgrenz- baren Einrichtung eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Ein­nahmen ausgeübt wird. Davon sind sämtliche hoheitlichen, land- und forstwirtschaft­lichen sowie vermögensverwaltenden Tätigkeiten abzugrenzen. Ebenso besteht kein BgA, wenn, die Tätigkeit zwar grundsätzlich für die Begründung eines BgA geeignet wäre, aber beispielsweise aufgrund zu niedriger Umsätze nicht sämtliche Vorausset­zungen. des BgA erfüllt sind. Während der Hoheitsbetrieb aufgrund der zu erfüllen­den Staatsaufgaben und der Ausübung öffentlicher Gewalt stets zu keinem Wettbe­werb und somit auch zu keiner Steuerpflicht führt, so kann die vermögensverwalten­de Tätigkeit nach § 2 Nr. 2 KStG der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unter­liegen, sofern sie dem Steuerabzug unterliegt, was regelmäßig bei Kapitaleinkünften der Fall ist. Hierbei besteht jedoch die Möglichkeit der Abstandnahme vom Steuer­abzug, wodurch die Besteuerung bei der JPöR in einzelnen Fällen unterbleiben kann.

Ausgehend. von. den. steuerlichen. Grundlagen. eines. BgA. wird. anschließend. die. Zu­sammenwirkung mehrerer BgA einer JPöR zum Zwecke der Daseinsvorsorge im Rahmen der Gewinnermittlung behandelt. Die Gewinnermittlung der einzelnen BgA ist dabei grundsätzlich getrennt voneinander vorzunehmen, weshalb keine Verrech­nung der häufig negativen Einkünfte der Daseinsvorsorge mit anderen BgA möglich, ist. Hiervon ist jedoch eine Abweichung zu Gunsten der Steuerlast des Steuerpflich­tigen möglich, sofern die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 KStG für eine Zusammen­fassung mehrerer BgA erfüllt sind. Auch dauerdefizitäre Tätigkeiten sind steuerlich relevant, da der BgA keine Gewinn- sondern nur eine Einnahmenerzielungsabsicht erfordert und § 8 Abs. Satz 1 Nr. 1 KStG die Annahme einer verdeckten Gewinnaus­schüttung in einem solchen Fall ausschließt, weswegen eine Verrechnung der Verlus­te möglich ist. Durch die Behandlung des BgA als fiktive Kapitalgesellschaft und der JPöR als Anteilseigner sind jedoch außerhalb des Dauerverlustgeschäfts die Rege­lungen zur verdeckten Gewinnausschüttung bei Vereinbarungen über die gemischte Nutzung von Wirtschaftsgütern oder bei Darlehensvereinbarungen, zu beachten. Wird das Ergebnis eines (zusammengefassten) BgA an die JPöR abgeführt, so be­gründet dies wiederum keinen BgA, jedoch unterliegen die abgeführten Gewinne bei der JPöR der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Eine Zusammenfassung wirkt sich des Weiteren auch auf die Gewerbesteuerpflicht der BgA aus, da diese einen Gewerbebetrieb darstellen müssen und somit insgesamt mit Gewinnerzielungsabsicht tätig werden müssen, welche durch zu hohe Verluste einzelner BgA in Frage gestellt werden. kann..

Der BgA bildete mit § 2 Abs. 3 UStG a.F. in der Vergangenheit auch die Grundlage für die Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand sowie anderer JPöR. Aufgrund des europäischen. Harmonisierungsgedanken. im. Rahmen. der. Umsatzsteuer. und. dem. da­mit verbundenen unzutreffenden nationalen Rückgriff auf das deutsche Körper­schaftsteuerrecht,. bestanden. Wettbewerbsverzerrungen. in. Fällen,. in. denen. eine. ei­gentlich steuerbare Tätigkeit keinen BgA begründete. Ausgehend von dieser Proble­matik und der Rechtsprechung des BFH kam es zur Schaffung des § 2b UStG als neue Grundlage der Unternehmereigenschaft der JPöR. Aufgrund der weitreichenden Auswirkungen des Wechsels räumt der Gesetzgeber den JPöR eine Übergangsfrist bis zum 31.12.2020 ein, bis wohin längstens die alte Rechtslage angewendet werden darf.. Durch. die. Behandlung. als. Unternehmer. kann. die. JPöR. ebenso. wie. andere. pri­vatrechtliche Unternehmer bspw. vom Vorsteuerabzug profitieren, wenn sie steuer­pflichtige Umsätze tätigen. Diese werden im Rahmen der Daseinsvorsorge auch da­hingehend nicht eingeschränkt, beispielsweise durch eine Mindestbemessungsgrund­lage, als dass JPöR ihre Tätigkeiten regelmäßig unterhalb der Selbstkosten anbietet.

1. Die öffentliche Hand im Fokus der Besteuerung

Ohne die Erzielung von. Einnahmen können sich Unternehmen nicht finanzieren, und somit nicht über einen längeren Zeitraum fortbestehen. Durch diese Einnahmenerzie­lung stehen sie im Fokus der Finanzverwaltung und der Besteuerung. Die öffentliche Hand kann anders als die Privatwirtschaft auf Steuereinnahmen zur Finanzierung ihrer Tätigkeiten zurückgreifen. Trotz dieser Einnahmenquelle bietet sie jedoch ihre Tätigkeiten im Rahmen der von ihr ggü. der Bevölkerung angebotenen Daseinsvor­sorge nicht unentgeltlich an. Vielmehr erzielt sie, beispielsweise durch die kommu­nale Energieversorgung oder durch die Bereitstellung des öffentlichen Personennah­verkehrs oder sportlichen Angebots, Einnahmen. Durch die Tätigung von Umsätzen und der Erzielung von Einkünften sollten auch öffentliche Unternehmen in Ertrag- und Umsatzsteuer von Relevanz sein.

Insgesamt soll dargelegt werden, warum die öffentliche Hand als Steuergläubiger ebenso der Besteuerung unterliegen muss und in wieweit diese Zielsetzung durch das deutsche Ertrag- und Umsatzsteuerrecht umgesetzt werden kann. Dabei soll auch auf bestehende Privilegien der öffentlichen Hand eingegangen und beurteilt werden, wie sich diese mit der zuvor beschriebenen Zielsetzung vereinbaren lassen und ob Unter­schiede bestehen, je nachdem ob eine Tätigkeit von öffentlichen oder privaten Un­ternehmen ausgeübt werden. Die Arbeit konzentriert sich dabei auf die öffentlich­rechtliche Rechtsform des Eigenbetriebs, weshalb beispielsweise auf die Auswirkun­gen einer Privatisierung öffentlicher Unternehmen nicht näher eingegangen werden soll. Ebenso erfolgte eine Beschränkung auf rein nationale Sachverhalte von inländi­schen Eigenbetrieben. Umgesetzt werden soll dabei die Zielsetzung im Rahmen einer Literaturanalyse sowie mit Hilfe der deutschen und europäischen fnanzgerichtlichen Rechtsprechung, da diese aufgrund ihrer Aktualität besonders geeignet sind, einen möglichen Wandel in der Besteuerung darzulegen.

Dafür soll nachdem die Notwendigkeit einer Erfassung der öffentlichen Hand im Ertrag- und Umsatzsteuersystem erläutert worden ist, einleitend in Kapitel 2 zunächst die hierfür erforderliche zentrale Besteuerungsgrundlage in Form des Betriebs ge­werblicher Art dargestellt werden. Ausgehend von der gesetzlichen Definition sollen hierfür die einzelnen von Gesetzgeber und Finanzverwaltung geschaffenen Voraus­setzungen für das Bestehen dieser Besteuerungsgrundlage erörtert werden und zudem steuerlich relevante Tätigkeiten von nicht relevanten Tätigkeiten der Eigenbetriebe abgegrenzt werden. Kapitel 3 erweitert anschließend die allgemeinen Regelungen, zum Betrieb gewerblicher Art um den. praxisrelevanten Sachverhalt der Daseinsvor­sorge der Bevölkerung. Die Daseinsvorsorge wurde hierfür als relevant angesehen, da diese zum einen wesentliche Aufgabe jeder Kommune ist und somit auf eine Vielzahl von Anwendungsfalle übertragen werden kann und zum anderen regelmäßig mit Verlusten verbunden ist. Zentrale Themen sollen hierbei wirtschaftliche und fi­nanzielle Beziehungen zwischen mehreren Betrieben gewerblicher Art bzw. zwi­schen dem Betrieb gewerblicher Art und der juristischen Person des öffentlichen Rechts sein. Aufgrund der regelmäßigen defizitären Tätigkeit der Daseinsvorsorge soll zudem geklärt werden, wie diese Verluste steuerlich genutzt werden können. Der Betrieb gewerblicher Art ist zudem zunächst auch Grundlage für die Umsatz­steuer, hierbei soll jedoch auf die mit dem Rückgriff auf die körperschaftsteuerliche Besteuerungsgrundlage entstehende Problematik eingegangen werden. Aufgrund dieser Problematik soll zudem der neu geschaffene § 2b UStG behandelt werden. Von Bedeutung sind hierfür insbesondere die Unterschiede zwischen der mittlerweile zwar aufgehobenen, aber zeitlich befristet noch anwendbaren Rechtslage und der an das europäische Mehrwertsteuerrecht angepassten Rechtslage. Ebenso soll auf die Auswirkungen des Wechsels dieser Besteuerungssysteme für die öffentliche Hand eingegangen werden. Neben der Behandlung der öffentlichen Hand als umsatzsteuer­licher Unternehmer soll zudem darauf eingegangen werden, welche Schwierigkeiten die Umsatzbesteuerung der Daseinsvorsorge mit sich bringt.¹

Religionsgemeinschaften wie die römisch-katholische oder evangelische Kirche so­wie Sozialversicherungsträger und Stiftungen von Bund- und Länder JPöR dar.²

Je nach Umfang der Tätigkeiten einer JPöR bedarf es der organisatorischen Tren­nung der einzelnen Tätigkeiten und Verteilung auf einzelne Einrichtungen, wobei die JPöR selber als Trägerkörperschaft die übergeordnete Einheit sämtlicher Einrichtun­gen bildet. Diese Gesellschaften, welche, wie im nachfolgenden Teil dieser Arbeit beschrieben, regelmäßig sog. Betriebe gewerblicher Art (BgA) darstellen, lassen sich dabei dahingehend unterscheiden, ob sie mit einer eigenen Rechtspersönlichkeit aus­gestattet sind.³ Öffentlich-rechtliche Gesellschaften mit eigner Rechtspersönlichkeit stellen wiederum eigene JPöR dar und liegen beispielsweise bei den sog. Anstalten des öffentlichen Rechts vor. Entscheidet sich die Kommune stattdessen gegen eine solche Verselbständigung hat sie bei Nutzung einer öffentlich-rechtlichen Rechts­form die Möglichkeit zwischen Eigen- und Regiebetriebe zu wählen.

Als Eigenbetrieb versteht man dabei nach Art. 88 Abs. 1 GO Bayern „gemeindliche Unternehmen, die außerhalb der allgemeinen Verwaltung als Sondervermögen ohne eigene Rechtspersönlichkeit geführt werden“. Rechtlich sind sie somit ein unselb­ständiger Teil der JPöR, jedoch sind sie anders als die sog. Regiebetriebe organisato­risch und haushaltsmäßig von ihrem Träger verselbständigt.⁴ Die haushaltsmäßige Verselbständigung wirkt sich beispielsweise bei Gewinnabführungen des Eigenbe­triebs ggü. dereines Regiebetriebs aus.

Neben öffentlich-rechtlichen Rechtsformen bestehen für kommunale Unternehmen nach Art. 86 Nr. 3 GO Bayern auch die Möglichkeit zur Nutzung privater Rechts­formen wie der GmbH oder AG, welche bestimmte Tätigkeiten der Trägerkörper­schaft in deren Auftrag ausüben. In Abhängigkeit von der Beteiligungshöhe spricht man dabei bei ausschließlicher Beteiligung der JPöR von einer sog. Eigengesell­schaft und andernfalls von Beteiligungsgesellschaften.⁵

2.2. Die öffentliche Hand als Gläubiger und Schuldner der Steuern

Das öffentlich-rechtliche Gemeinwesen, ist nach § 3 Abs. 1 АО zur Erhebung von. Steuern befugt. Dazu zählen beispielsweise die sog. Gebietskörperschaften des öf­fentlichen Rechts (Bund, Länder, Gemeinden) aber auch Religionsgemeinschaften, die berechtigt wurden, Kirchensteuer zu erheben.⁶ Dabei stellt sich jedoch die Frage ob die öffentliche Hand als Gläubiger der Steuer selber besteuert werden sollte und welche Bereiche einer evtl. Besteuerung unterliegen sollten.

Wird vom eigentlichen Zweck der Steuern, der Einnahmenerzielung der öffentlichen. Hand und der Finanzierung des (Staats-)Haushalts (sog. Fiskalzweck) ausgegangen, muss. im. Ergebnis. festgehalten. werden,. dass. die. Besteuerung. der. öffentlichen. Hand. nicht zur Generierung zusätzlicher Einnahmen fuhrt. Den Steuereinnahmen der öf­fentlichen Hand liegen Ausgaben fur die Abführung der Steuern in selbiger Höhe gegenüber. Zusätzlich ist zu berücksichtigen, dass das Besteuerungsverfahren, und die Steuererhebung selber mit Kosten verbunden sind, wodurch insgesamt der öffent­liche Haushalt um diese Kosten vermindert wird.⁷

Der eigentliche Zweck der Selbstbesteuerung der öffentlichen Hand lässt sich am besten beantworten, indem die Situation betrachtet wird, in der die öffentliche Hand unabhängig von. der von. ihr ausgeübten Tätigkeiten keiner Besteuerung unterliegt. Dabei ist davon auszugehen, was im späteren Verlauf der Arbeit noch zu klären ist, dass die öffentliche Hand und die Privatwirtschaft durch die Ausübung ähnlicher Tätigkeiten in einem Wettbewerb zueinander stehen. Bei der Nichtbesteuerung der öffentlichen. Hand würden somit die Leistungen einer JPöR und ihrer Einrichtungen, von der Steuer befreit, während die (ähnliche) Leistung eines privaten Unternehmens steuerbehaftet wäre, was zu Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Insbesondere wäre dabei der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität, welcher sich aus dem Gleich­heitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG ergibt, verletzt, da gleiche Tätigkeiten unter­schiedlich behandelt und besteuert werden.⁸ Der Grund für die Besteuerung der öf­fentlichen Hand in Form der Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen definiert darüber hinaus auch den Ansatzpunkt für den Umfang der Steuerpflicht der JPöR. Die Tätigkeiten der öffentlichen Hand sind demnach nur zu besteuern, wenn diese nicht ausschließlich durch eine JPöR ausgeübt werden darf und somit ein Wettbe­werb zur Privatwirtschaft vorliegen kann.

2.3. Tätigkeiten der JPöR

2.3.1. BgA und die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht der JPöR

Das Körpersteuerrecht definiert die unbeschränkte Steuerpflicht mit einer abschlie­ßenden Auflistung der steuerpflichtigen Körperschaften in § 1 KStG. Während die Körperschaften des Privatrechts durch § 1 Abs. 1 Nr. 1-5 KStG erfasst sind, richtet sich § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG an die JPöR. Die JPöR ist dabei dem Gesetzeswortlaut zufolge unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, sofern sie ihren Sitz oder den Ort der Geschäftsleitung im Inland hat und sich wirtschaftlich im Rahmen, eines BgA, z.B. in der Rechtsform eines Eigenbetriebs, betätigt. Auch wenn der BgA somit Grundlage der unbeschränkten Steuerpflicht ist, so ist jedoch die JPöR selber und nicht der BgA Steuersubjekt der Körperschaftsteuer.⁹ Betreibt dagegen eine auslän­dische JPöR einen BgA im Inland, so ist diese nach § 2 Nr. 1 KStG lediglich mit ihren inländischen Einkünften i.S.d. § 49EStG beschränkt steuerpflichtig.

Übt die JPöR wirtschaftliche Tätigkeiten nicht durch einen Eigen- oder Regiebetrieb, sondern durch Gesellschaften in privatrechtlicher Rechtsform (z.B. GmbH und AG) aus, so handelt es sich bei diesen nicht um BgA. Vielmehr sind für die Besteuerung die für diese Rechtsform geltenden Vorschriften anzuwenden, weswegen bereits auf­grund der Rechtsform als Kapitalgesellschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG eine unbe­schränkte Steuerpflicht vorliegt, sofern sich der Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland befindet.

2.3.2. Wirtschaftliche Betätigung im Rahmen der BgA

Der öffentlichen Hand ist die Wahrnehmung der Staatsaufgaben vorbehalten, sie betätigt sich jedoch auch wirtschaftlich und kann dadurch in direktem Wettbewerb zu privaten Unternehmen stehen. Dabei stellt sich jedoch die Frage, ob sich die öffentli­che Hand wirtschaftlich betätigen darf und damit in den Wettbewerb unmittelbar eingreifen kann oder sich auf die Ausübung der öffentlichen Gewalt beschränken sollte.

Das Grundgesetz kennt als rechtliche und politische Grundordnung kein Verbot der wirtschaftlichen Betätigung der öffentlichen Hand, garantiert der Privatwirtschaft gleichzeitig aber auch kein Recht, alleinig wirtschaftlich tätig zu werden, wodurch es wirtschaftspolitisch neutral ist und somit eine wirtschaftliche Betätigung der öffentli­chen Hand möglich ist.¹⁰ Dabei muss sich das staatliche Handeln jedoch am Gemein­wohl orientieren, wobei dieser Zweck auch bei der Beschallung von Mitteln und der Erzielung von Überschüssen erfüllt sein kann, sofern die erwerbswirtschaftliche Tä­tigkeit eine nichterwerbswirtschaftliche Hauptbetätigung unterstützt.¹¹ Zulässig ist daher beispielsweise die Bereitstellung von Werbeflächen in bzw. an öffentlichen Verkehrsmitteln.¹² Eine rein gewerbliche Betätigung der öffentlichen im Rahmen von staatlichen Brauereien oder Luxushotels, welche ausschließlich zur Gewinner­zielung betrieben werden, sind dagegen verfassungsrechtlich zu beanstanden.¹³

Inländische Körperschaften des Privatrechts sind in der Regel unbeschränkt körper­schaftsteuerpflichtig und ihre Einkünfte unterliegen somit der Körperschaftsteuer. Da die öffentliche Hand jedoch selber wirtschaftlich tätig werden kann und somit in Wettbewerb zur Privatwirtschaft treten kann, würde eine generelle Steuerfreiheit der öffentlichen Hand zu starken Wettbewerbsverzerrungen führen. JPöR sind daher in Abhängigkeit von ihrer Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG körperschaftsteuer­pflichtig, sofern sie BgA betreiben. Dabei bedarf es gemäß R 1.1 Abs. 4 Satz 6 KStR keiner formellen Gründung des BgA sondern dieser entsteht von Gesetzwegen so­bald die Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG erfüllt sind, im Zeitpunkt der Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit.

Für das Vorliegen eines BgA ist daher zu prüfen, ob die einzelne Tätigkeit die defini- torischen Kriterien kumulativ erfüllt. Nach dem Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 1 KStG ist ein BgA eine Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit außerhalb der Land- und Forstwirtschaft nachgeht, welche mit Einnahmenerzie­lungsabsicht ausgeführt wird und sich innerhalb der Gesamtbetätigung der JPöR wirtschaftlich heraushebt.

2.3.2.1. Einrichtung

Übt ein Eigenbetrieb oder die Trägerkörperschaft mehrere Tätigkeiten aus, so bedarf es einer Abgrenzung der einzelnen Tätigkeiten, damit wirtschaftliche Tätigkeiten der Steuerpflicht unterliegen, während der hoheitliche Bereich von der Steuer befreit ist. Die wirtschaftliche Tätigkeit muss daher nach § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG eine sog. Ein­richtung begründen. Für die notwendige Abgrenzung bedarf es dabei keiner organi­satorischen Verselbständigung, es bedarf jedoch einer wirtschaftlichen Selbständig­keit innerhalb der Gesamttätigkeit.¹⁴ Merkmale wie eine gesonderte Buchflührung, eine eigenständige Leitung oder ein geschlossener Geschäftskreis können dabei Indiz für die wirtschaftliche Selbständigkeit sein.¹⁵ Die wirtschaftliche Selbständigkeit und das Vorliegen einer Einrichtung werden dabei von der Finanzverwaltung entspre­chend R 4.1 Abs. 4 Satz 2 KStR angenommen, wenn durch die einzelne Tätigkeit ein Jahresumsatz von mindestens 130.000Euro erzielt wird.

2.3.2.2. Nachhaltige wirtschaftliche Betätigung

Wie auch beim Gewerbebetrieb in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert der BgA eine Nachhaltigkeit in seiner wirtschaftlichen Betätigung. Dabei kann von einer Nachhal­tigkeit ausgegangen werden, wenn die wirtschaftliche Tätigkeit insgesamt auf eine Wiederholung ausgelegt ist, auch wenn lediglich einzelne getrennte Handlungen, durch ihre Anzahl für die notwendige Häufung sorgen.¹⁶ Wird eine Tätigkeit mit einer erkennbaren Absicht der Wiederholung aufgenommen, so ist diese Absicht für die Annahme der Nachhaltigkeit ausreichend, auch wenn es schlussendlich bei der Einmaligkeit der Ausübung bleibt.¹⁷

2.3.2.3. Erzielung von Einnahmen

Juristische Personen des Privatrechts mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1-5 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, unabhängig davon, ob sie Einnahmen oder Einkünfte erzielen. Dagegen bestehen ein BgA und somit auch die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht der JPöR nur, wenn der BgA gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG durch eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit auch

Einnahmen erzielt. Wird stattdessen eine wirtschaftliche Tätigkeit gegenüber dem Verbraucher unentgeltlich ausgeübt, so begründet diese Tätigkeit keinen BgA.

Die Definition des BgA unterscheidet sich jedoch gegenüber der des Gewerbebe­triebs in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, da der BgA mit § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG ausdrück­lich keine Gewinnerzielungsabsicht voraussetzt. Daher begründet bereits eine zu Selbstkosten ausgeübte Tätigkeit aufgrund der zu bejahenden Einnahmenerzielung, einen BgA. Ebenso bedarf es keiner Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, weswegen auch Selbstversorgungsbetriebe die Voraussetzungen des BgA erfüllen. Die definitorische Diskrepanz zwischen Gewerbebetrieb und BgA wirkt sich dabei insbesondere in steuerlichen Bereichen aus, in denen ein Gewerbebetrieb für die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen erforderlich ist. Ist dabei die Ge­winnerzielungsabsicht und/oder die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu verneinen, so besteht zwar ein BgA aber kein Gewerbebetrieb.

2.3.2.4. WirtschaftIiche Bedeutsamkeit

Auch wenn eine JPöR durch eine Einrichtung eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und dadurch nachhaltig Einnahmen erzielt, kann ein BgA u.U. trotzdem zu verneinen sein, da die Tätigkeit im Vergleich zur Gesamttätigkeit unbedeutsam ist. § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG spricht dabei von einem notwendigen wirtschaftlichen Herausheben einer solchen Tätigkeit. Dies ist damit zu begründen, dass die wirtschaftliche Betäti­gung des Eigenbetriebs nur dann steuerlich erfasst werden soll, wenn sie tatsächlich wettbewerbsrelevant ist und eine steuerliche Nichterfassung zu einer Beeinträchti­gung dieses Wettbewerbs führen würde.¹⁸

Die Finanzverwaltung beurteilt die wirtschaftliche Bedeutsamkeit und die Wettbe­werbsrelevanz anhand des erzielten Jahresumsatzes, der nach R 4.1 Abs. 5 Satz 1 KStR mindestens 35.000 € pro aufgenommener Tätigkeit für die Annahme eines einzelnen BgA betragen muss. Aber auch wenn diese Grenze nicht überschritten wurde, so akzeptiert die Finanzverwaltung gemäß R 4.1 Abs. 5 Satz 5 KStR eine wirtschaftliche Bedeutsamkeit, sofern dies der direkte Wettbewerb zu anderen Un­ternehmen im Einzelfall gebietet. Die JPöR kann somit von einer Art Wahlrecht Ge­brauch machen und in Fällen, in denen sie von einer Steuerpflicht des BgA profitiert, der Finanzverwaltung die vorhandene Wettbewerbsrelevanz darlegen.

Durch, die Indizwirkung der Umsatzgrenze, die auch die Annahme und Begründung eines BgA bei Umsätzen von weniger als 35.000 Euro ermöglicht, sollte somit auch die zeitweise Unterschreitung der Umsatzgrenze nicht zur Beendigung des BgA füh- ren.¹⁹ Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wäre in Folge der Beendigung der Tätigkeit und der damit verbundenen Betriebsaufgabe des BgA die stillen Reser­ven des BgA aufzulösen und zu versteuern, wobei die Wirtschaftsgüter anschließend ins allgemeine Vermögen der Trägerkörperschaft übergehen würden.²⁰ Erst die end­gültige, Einstellung, der, werbenden, Tätigkeit, und, nicht, bereits, die, vorübergehende, Unterbrechung und der damit verbundenen Unterschreitung der Umsatzgrenzen füh­ren somit zur Beendigung des BgA.²¹

2.3.3. Abgrenzung der BgA gegenüber anderen Tätigkeiten

JPöR üben ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten im Rahmen ihrer BgA aus. Zusätzlich kann sich die öffentliche Hand jedoch auch durch andere entgeltliche Tätigkeiten, die von der wirtschaftlichen Betätigung abzugrenzen sind, betätigen. Dazu gehören zum einen die im Gesetz genannten hoheitlichen Tätigkeiten und die Land- und Forstwirt­schaft aber auch die Vermögensverwaltung. Grundlage der Abgrenzung zwischen unbeschränkt und nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Tätigkeiten ist dabei insbe­sondere eine Vielzahl finanzgerichtlicher Urteile der Finanzgerichte und des Bundes­finanzhofs zu den entsprechenden Tätigkeiten.

2,3,3,l, HoheitIiche Tätigkeit

Körperschaften des öffentlichen Rechts und deren Eigenbetriebe sind auf kommuna­ler Ebene für die Erfüllung von Staatsaufgaben zuständig. Diese lassen sich dabei in drei Bereiche unterteilen, der Gefahrenabwehr nach außen, der Sicherung des inne­ren Friedens sowie der Gesellschaftsgestaltung und Sozialstaatlichkeit.²² Die Aus­übung der Staatsaufgaben bzw. der öffentlichen Gewalt ist den JPöR vorbehalten. Dieser, Pflicht, zur, Erfüllung, der, Staatsaufgaben, trägt, auch, das, Körperschaftsteuer­recht Rechnung, indem diese Tätigkeiten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG keinen BgA und somit auch keine unbeschränkte Steuerpflicht begründen. Tätigkeiten, die dem Gemeinwohl der Bevölkerung dienen, stellen jedoch nicht automatisch einen begüns­tigten Hoheitsbetrieb dar. So erwähnt § 4 Abs. 3 KStG ausdrücklich „Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme“ oder der Bereitstellung öffentlicher Verkehrsangebote dienen, welche eine wirtschaftliche Betätigung und somit auch BgA darstellen.

Das Beispiel der Daseinsvorsorge zeigt dabei deutlich, dass die öffentliche Hand in Wettbewerb zu privaten Unternehmen stehen kann. Wettbewerb ist dadurch gekenn­zeichnet, dass der „geschäftliche Betrieb auf beiden Seiten darauf gerichtet ist, die gleichen oder die sich zumindest weitgehend ähnelnden wirtschaftlichen Bedürfnisse Dritter dadurch zu befriedigen, dass Waren oder Dienstleistungen gleicher oder ver­wandter Art an einen im Wesentlichen übereinstimmenden Abnehmerkreis vertrie­ben werden“.²³ Bei der Abgrenzung von der begünstigten hoheitlichen zur steuer­pflichtigen wirtschaftlichen Tätigkeit ist daher ausschlaggebend, ob durch eine Nichtbesteuerung der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verletzt wird. Es ist da­her bei der Beurteilung bzgl. des Vorliegens eines Hoheitsbetriebs zu prüfen, ob die ausgeübte Tätigkeit den JPöR eigentümlich und vorbehalten ist, wodurch die Emp­fänger der Leistung zu dessen Annahme gezwungen sind.²⁴ Nur wenn der Verbrau­cher zur Nutzung des öffentlich-rechtlichen Angebots gezwungen ist, da er die Leis­tung nicht bei der Privatwirtschaft nachfragen kann, kann eine hoheitliche begünstig­te Tätigkeit vorliegen.²⁵ Dieser erforderliche Benutzungszwang führt dabei dazu, dass beinahe gleiche Tätigkeiten unterschiedlich behandelt werden können. Als Bei­spiel sei hierbei die Abfallentsorgung zu nennen, bei denen Unterschiede hinsichtlich dem Ursprung der jeweiligen Erzeugung und der verwendeten Verfahren zur Ab­fallentsorgung bestehen. Während die öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger nach § 20 Abs. 1 Satz 1 KrWG zur Beseitigung und Verwertung der Abfälle aus Privat­haushalten gesetzlich verpflichtet sind, besteht diese Verpflichtung für Gewerbemüll nur für die Beseitigung, nicht aber für die Verwertung dieser Abfälle. Wird die Ver­wertung des Gewerbemülls freiwillig durch eine Kommune übernommen, so liegt mangels Benutzungszwang keine hoheitliche Tätigkeit, sondern vielmehr eine Tätig­keit im Rahmen eines BgA vor.²⁶

Bei der Abgrenzung von BgA und Hoheitsbetrieb ist jedoch nicht nur der gegenwär­tige Wettbewerb, sondern auch die potentielle Wettbewerbssituation zu beachten, um aufgrund der gegenwärtigen Situation und der damit verbundenen Nichtbesteuerung einen Marktzutritt privater Marktteilnehmer nicht zu behindern oder zu erschwe­ren.²⁷ Daher ist in einem zweiten Prüiùngsschritt konkret zu prüfen, ob ein potentiel­ler Wettbewerb möglich erscheint. Durch die Berücksichtigung eines potentiellen Wettbewerbs könnte jedoch auch die Steuerfreiheit beinahe jeder hoheitlichen Tätig­keit bedroht sein, da zukünftig ein theoretischer Wettbewerb für eine Vielzahl der Tätigkeiten der öffentlichen Hand nicht ausgeschlossen werden kann. Für die An­nahme eines relevanten potentiellen Wettbewerbs muss ein Wettbewerb jedoch hin­reichend bestimmt sein, indem konkret aufgrund von Prognoseentscheidungen oder einem konkreten Gesetzesvorhaben mit dem Eintritt von Konkurrenten in den Markt zu rechnen ist.²⁸

Durch die föderale Struktur der Bundesrepublik Deutschland kann zudem die Wett­bewerbssituation bestehen, in der einzelne Tätigkeiten nur regional der öffentlichen Hand vorbehalten sind. Entscheidend ihr das Vorliegen eines Hoheitsbetriebs ist in solchen Fällen, ob der Markt von Angebot und Nachfrage örtlich so begrenzt ist, dass der Wettbewerb durch private Marktteilnehmer aus anderen Bundesländern nicht beeinträchtigt wird.²⁹ Kann die Nachfrage aufgrund der Eigenschaft der jeweiligen Tätigkeit auch durch privatwirtschaftlichen Wettbewerbsteilnehmer außerhalb des Bundeslandes befriedigt werden, liegt somit keine hoheitliche Tätigkeit vor, auch wenn örtlich kein Wettbewerb besteht.

Aufgrund der Notwendigkeit der Wettbewerbsrelevanz ist die Rechtsgrundlage für das Tätigwerden der öffentlichen Hand, wie Gesetz, Verordnung oder Gewohnheits­recht, steuerlich lediglich als Indiz anzuerkennen.³⁰ Daher ermöglicht die Erhebung eines Entgelts auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Gebührenordnung keine allgemeine Steuerfreiheit, vielmehr sind alleine der sachliche Inhalt der Tätigkeiten und ein möglicher Wettbewerb bei der Abgrenzung zwischen einer hoheitlichen und gewerblichen Tätigkeit entscheidend.³¹

2.3.3.2. Land- und forstwirtschaftliche Betätigung

Neben den Hoheitsbetrieben grenzt der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG aus­drücklich die Betriebe der Land- und Forstwirtschaft von einem BgA ab. Betreibt eine JPöR eine Einrichtung der Land- und Forstwirtschaft, so ist diese Einrichtung nicht steuerpflichtig. Die Abgrenzung von Gewerbebetrieben und Betrieben der Land- und Forstwirtschaft kann R 15.5 EStR entnommen werden. Ebenso ist gemäß R 4.1. Abs. 6 Satz 3 KStR die Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen und begründet keinen Verpachtungs-BgA nach § 4 Abs. 4 KStG. Davon abzugrenzen ist die Ver­pachtung einzelner Ländereien der JPöR, die keinen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb begründen und vielmehr der Vermögensverwaltung zuzurechnen ist.

Mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m § 13 EStG kennt der Gesetzgeber jedoch eine Steuerpflicht lür die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit natürlicher Personen, weswegen es einer Begründung lür die Nichtbesteuerung öffentlicher Land- und Forstwirtschalt bedarf, da ein Wettbewerb offensichtlich bestehen kann. Das Unter­lassen der Besteuerung der Forstwirtschaft lässt sich dadurch rechtfertigen, dass die Bewirtschaftung des öffentlichen Waldbestandes weniger rentabel ist als bei pri­vatem Waldbesitz, da der Schutz und die Erhaltung des Waldes stärker im Mittel­punkt steht als die Gewinnerzielung.³² Die Literatur sieht zudem Gründe für die Ver­schonung der öffentlichen Forstwirtschaft darin, dass gemeinnützige private Körper­schaften nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG von einer Steuerbefreiung profitieren können.³³ Diese Steuerbefreiung erstreckt sich jedoch ausschließlich auf die Forst­wirtschaft, weswegen die fehlende Steuerpflicht bei landwirtschaftlichen Betrieben der JPöR unter Bezugnahme auf den von der Literatur vorgebrachten Vergleich mit gemeinnützigen Körperschaften kritisch zu hinterfragen ist.

Zwar ordnet § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG die Land- und Forstwirtschaft grundsätzlich in die nicht steuerbare Sphäre der öffentlichen Hand ein, jedoch können diese Einkünfte steuerpflichtig sein, wenn sie entsprechend R 4.1 Abs. 6 Satz 4 KStR in einem BgA anfallen und die Tätigkeit einen gewerblichen Charakter aufweist Dies wäre bei­spielsweise der Fall, wenn ein Forstbetrieb in größerem Umfang Holz an private Ab­nehmer verkauft.

2.3.3.3. Vermögensverwaltung

Das Erzbistum. München und Freising, als Teil, der römisch-katholischen Kirche, ebenso eine JPöR, verfügte im Jahr 2015 nach eigenen Angaben zusammen mit meh­reren kirchlichen Stiftungen über ein Vermögen von mehr als tünf Mrd. Euro.³⁴ Auch Kommunen sind teils im Besitz größeren Vermögens. So lag alleine das Fi­nanzvermögen der öffentlichen Hand in Deutschland zum 31.12.2015 bei mehr als 555 Mrd. Euro.³⁵ Nachfolgend soll geklärt werden, wie die Vermögensverwaltung einer JPöR steuerlich einzuordnen ist und wie die daraus entstehenden Einnahmen im Hinblick auf eine mögliche Körperschattsteuerpflicht zu behandeln sind.

2.3.3.3.I. Vermögensverwaltung als außerbetriebliche Sphäre der JPöR

Während das KStG die hoheitliche Tätigkeit und die Land- und Forstwirtschaft aus­drücklich der nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Sphäre der öffentlichen Hand zu­ordnet, findet sich für die Vermögensverwaltung in § 4 KStG keine gesetzliche Re­gelung, weswegen der Nichteinbezug in die unbeschränkte Steuerpflicht zu rechtfer­tigen. wäre.. Bereits. im. Rahmen. der. Land-. und. Forstwirtschaft. konnte. eine. steuerliche. Nichtberücksichtigung mit vergleichbaren Steuerbefreiungen gemeinnütziger Kör­perschaften gerechtfertigt werden. So enthält das KStG mit § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 14 Satz 1 u. 3 AO eine gesetzliche Grundlage für die Steuerbefreiung der Vermögensverwaltung gemeinnütziger Körperschaften des Privatrechts. Die Vermö­gensverwaltung ist demnach kein Teil des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, wel­cher wiederum die Ausnahme von der grundsätzlichen Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG für gemeinnützige Körperschaften darstellt. BgA und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ähneln daher einander, da beide die Ausnahme von der jeweiligen Steuerbefreiung der gemeinnützigen bzw. hoheitlichen Tätigkeit bilden. Eine Analo­gie von der gemeinnützigen Körperschaft des Privatrechts auf die JPöR ist jedoch verfassungsrechtlich nur bedingt möglich.³⁶ Vielmehr sind aufgrund der Ähnlichkeit zwischen BgA und Gewerbebetrieb die Kriterien für die Annahme gewerblicher Tä­tigkeiten heranzuziehen, wobei die Finanzverwaltung mit R 15.7 Abs. 1 Satz 1 EStR klarstellt, dass „die bloße Verwaltung eigenen Vermögens [...] regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit“ ist. Eine gewerbliche Tätigkeit in Form eines BgA ist dabei.

jedoch nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG Grundlage und Voraussetzung tur die unbe­schränkte Körperschaftsteuerpflicht der öffentlichen Hand.

Die Finanzverwaltung unterscheidet mit R 15.7 Abs. 1 Satz 2 EStR zwischen der Fruchtziehung aus Substanzwerten, welche im Vordergrund stehen muss, dass eine begünstigte Vermögensverwaltung vorliegen, kann, und der steuerpflichtigen Vermö­gensumschichtung. Wann die Grenzen der Vermögensverwaltung überschritten sind, soll dabei in den nachfolgenden Punkten erläutert werden.

2.3.3.3.2. Fälle der Vermögensverwaltung

Besitzt die JPöR Vermögen, so wird dieses regelmäßig in unterschiedlicher Art und Weise investiert und genutzt, beispielsweise in Form der verzinslichen Anlage von Kapitalvermögen oder der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Ver­mögen. Anders als im Privatrecht ist im öffentlichen Recht dabei zu beachten, dass Vermögensgegenstände als Bestandteil der Vermögensverwaltung nur erworben, werden dürfen, wenn diese „für die Erfüllung der staatlichen (Gemein-)Aufgaben notwendig“ sind bzw. wieder veräußert werden dürfen, wenn eine solche Erfordernis nicht mehr besteht.³⁷ Dies lässt sich auch in den Gemeindeordnungen der einzelnen Bundesländer wiederfinden, wie Art. 74 und 75 GO Bayern, welche den Erwerb und die Veräußerung von. Vermögen in Bayern regeln.

Bei. der. Einnahmenerzielung. durch. Nutzung. des. unbeweglichen. Vermögens. der. JPöR sind mehrere Szenarien denkbar. Den Grundfall bildet dabei die Vermietung eines Grundstücks oder einer Immobilie. Einen Sonderfall, zur Vermietung einzelner Wirtschaftsgüter stellt dabei die Verpachtung eines vollständigen BgA dar. Darüber hinaus kann ein nicht genutztes Wirtschaftsgut jedoch auch veräußert werden.

Vermietet die JPöR einzelne Wirtschaftsgüter an Unternehmen oder natürliche Per­sonen gegen Entgelt, so fallen, diese Tätigkeiten nicht unter die Grundnorm des § 4 KStG, da sie der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind.³⁸ Eine Vermietungstätig­keit wird aufgrund ihrer Art jedoch gewerblich, wenn das jeweilige Vermietungsob­jekt lediglich kurzfristig ständig wechselnden Abnehmern überlassen wird, was bei­spielsweise bei Mehrzweckhallen oder der Verpachtung von Werbeflächen der Fall sein kann.³⁹ Handelt es sich, dagegen um eine Vermietung oder Verpachtung eines Betriebes, so ist diese der Tätigkeit zuzuordnen, die vorliegen würde, wenn die JPöR die Tätigkeit selber austühren würde. Wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft verpachtet so sind diese Einkünfte den nicht steuerpflichtigen Einkünften aus Land- und Forstwirtschatt zuzuordnen. Auch die Verpachtung eines BgA ist nicht der Ver­mögensverwaltung zuzuordnen, da diese ausdrücklich nach § 4 Abs. 4 KStG einen Verpachtungs-BgA begründet, wobei beim wirtschaftlichen Herausheben auf die Umsätze des Pächters abzustellen ist und somit dieser teilweise die Voraussetzungen des BgA erfüllen muss.⁴⁰ Neben der Vermietung ist die Veräußerung einzelner Wirt- schattsgüter durch die Zugehörigkeit zur Vermögensverwaltung begünstigt, selbst wenn zwischen Anschaftüng und Veräußerung des Grundstücks weniger als 10 Jahre liegen und somit die Frist tür private Veräußerringsfristen aus § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch bestehen würde.⁴¹ Davon zu unterscheiden sind jedoch Veräußerungen, die aufgrund ihrer Art im EinzelM den Bereich der Vermögensverwaltung überschrei­ten und vielmehr den Charakter einer gewerblichen Tätigkeit autweisen. Ebenso ver­hält es sich bei einem gewerblichen Grundstückshandel, der keine begünstigte Fruchtziehung aus dem Vermögen der öfientlichen Hand mehr darstellt, sondern vielmehr eine Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch eine Umschichtung des Vermögens.⁴² Dieser liegt im Grundtall, da Abweichungen aufgrund der Indiz­wirkung möglich sind, vor, wenn die JPöR mindestens vier Objekte (sog. Drei­Objekt-Grenze, bei der noch eine Vermögensverwaltung angenommen wird) veräu­ßert und der Zeitraum zwischen Anschailùng bzw. Errichtung und Veräußerung von Grundstück oder Immobilie lediglich. tünf Jahre beträgt.⁴³ Unabhängig von der An­zahl, der, Veräußerungsgeschätte, und, dem, Zeitraum, zwischen, Anschattung, und, Ver­äußerung von Grundstücken bzw. Immobilien liegen jedoch kein gewerblicher Han­del, und, somit, auch, kein, BgA, vor,, wenn, die, Wirtschattsgüter, dem, steuerlich, nicht, relevanten Hoheitsbereich zugeordnet worden waren.⁴⁴

Neben Vermögen, das in Form von Grund und Boden oder Immobilien besteht, be­sitzt die öffentliche Hand auch Finanzvermögen. Autgrund der momentanen Nied­rigzinsphase sind dabei jedoch das bloße Anlegen und die Erzielung von Zinsein­nahmen weniger attraktiv. Eine Alternative sind dabei Beteiligungen an anderen Ge­sellschaften, wobei jedoch Unterschiede zwischen Beteiligungen an Kapitalgesell­schaften und Personengesellschaften bestehen.

Beteiligt sich die JPöR an einer Kapitalgesellschaft, so begründet die Beteiligung keinen BgA, da diese der Vermögensverwaltung zugerechnet wird, wobei dies vo­raussetzt, dass durch die JPöR in die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesell­schaft kein Eingriff genommen, wird.⁴⁵ Nimmt die öffentliche Hand konkret Einfluss auf die Geschäftsführung, so kann sie indirekt am allgemeinen Geschäftsverkehr teilnehmen und wird dadurch gewerblich tätig.⁴⁶ Auch wenn die einzelne Beteiligung der Vermögensverwaltung zugeordnet werden kann, stellt sich wie bei den Grund­stücken und Immobilien die Frage, ob die Grenzen der Vermögensverwaltung im Einzelfall überschritten werden können. Hierbei, ist nicht von einer bestimmten An­zahl von Veräußerungsvorgängen auszugehen und auch die Absicht von. Wertsteige­rungen zu profitieren, und entsprechend die Beteiligung beim Eintritt der Wertsteige­rung zu veräußern führen nicht dazu, dass die Sphäre der Vermögensverwaltung ver­lassen wird, vielmehr spricht eine sehr kurze Verweildauer zwischen Erwerb und Veräußerung für einen gewerblichen Beteiligungshandel.⁴⁷

Erwirbt die JPöR dagegen Anteile an einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und wird dadurch steuerlich Mitunternehmer, so begründet die Beteili­gung bzw. die Einkünfte daraus einen BgA.⁴⁸ Dies gilt auch, wenn die Mitunterneh­merschaft eine Tätigkeit ausübt, die dem Hoheitsbereich zuzuordnen wäre, wenn sie von der JPöR selber ausgeübt worden wäre.⁴⁹ Eine Mitunternehmerschaft begründet dagegen keinen BgA in Fällen, in denen sich mehrere JPöR im Rahmen einer Koope­ration als GbR zusammengeschlossen haben und dabei hoheitlich tätig werden.⁵⁰

[...]

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¹ Betriebe gewerblicher Art als Besteuerungsgrundlage der JPöR - Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Eigenbetriebe Bei der Einteilung der Rechtssubjekte unterscheidet das Zivilrecht zwischen natürli­chen. und juristischen. Personen, wobei für letztgenannte aufgrund unterschiedlicher Rechtsgrundlagen, wie GmbHG, AktG oder öffentlichem Recht des Bundes oder eines Bundeslandes, eine Unterteilung hinsichtlich juristischen Personen des Privat­rechts und juristischen Personen des öffentlichen Rechts (JPöR) erfolgt. Zu den JPöR gehört dabei u.a. die öffentliche Hand in Form der sog. Gebietskörperschaften wie Bund, Länder und Gemeinden.

² Vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe, 2014, S. 12-13.

³ Vgl. Lippross/Seibel, 2016, § 4 KStG, Rn. 20f.

⁴ Vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe, 2014, S. 42.

⁵ Vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe, 2014, S. 16.

⁶ Vgl. Tipke/Kruse, 2017, § 3 AO, Rn. 11f.

⁷ Vgl. Hidien/Jürgens, 2017, §2 Rn. 176 (S. 236).

⁸ Vgl. Hidien/Jürgens, 2017, § 2 Rn. 187 (S. 240). Vgl. BFH, Urt. v. 13.3.1974, BStBl. II 1974, S. 391.

¹⁰ Vgl. Hill, H., BB 1997, S. 428.

¹¹ Vgl. Auerswald, L., Vermögensverwaltung im Ertragsteuerrecht (2016), S. 33f.

¹² Vgl. Stober, R., BB 1989, S. 717.

¹³ Vgl. Stober, R., BB 1989, S. 718.

¹⁴ Vgl. Rödder/Herlinghaus/Neumann, 2015, § 4 KStG, Rn. 17.

¹⁵ Vgl. Rödder/Herlinghaus/Neumann, 2015, § 4 KStG, Rn. 18.

¹⁶ Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, 2015, § 4 KStG, Rn. 23.

¹⁷ Vgl. Ernst & Young, 2017, § 4 KStG, Rn. 62.

¹⁸ Vgl. Gosch, 2015, § 4 KStG, Rn. 42.

¹⁹ Vgl. A.A. Schönwald, S., StuSt 2002, S. 252.

²⁰ Vgl. FG München, Urt. v. 17.2.2004, BeckRS 2004, 26016069.

²¹ Vgl. Dötsch/Plung/Möhlenbrock, 2017, § 1 KStG, Rn. 116.

²² Vgl. Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Band III (1988), S. 126.

²³ Seer, R., Wendt., V., DStR 2001, S. 829.

²⁴ Vgl. RFH, Gutachten v. 9.7.1937, RStBl. 1937, S. 1306.

²⁵ Vgl. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, 2017, § 4 KStG, Rn. 87.

²⁶ Vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung v. 21.5.2014, DB 2014, S. 1229.

²⁷ Vgl. Seer, R., Klemke, S., BB 2010, S. 2017.

²⁸ Vgl. Seer, R., Klemke, S., BB 2010, S. 2017.

²⁹ Entsprechend dem Landesrecht von Nordrhein-Westfalen ist die Leichenverbrennung den Kremato­rien der Gemeinden (JPöR) vorbehalten, während in anderen Bundesländern auch private Krematorien betrieben werden können, wodurch im ein Wettbewerb möglich ist, da die Angehörige im Einzelfallje nach Wohnort zwischen privaten und öffentlichen Krematorien in verschiedenen Bundesländern wäh­len können (Vgl. BFH, Urt. v. 29.10.2008, DStR 2008, S. 2470).

³⁰ Vgl. BFH, Urt. v. 13.4.1961, BStBl. III 1961, S. 298.

³¹ Vgl. BFH, Urt. v. 26.2.1957, BStBl. III 1957, S. 146.

³² Vgl. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, 2017, § 4 KStG, Rn. 45.

³³ Vgl. Gosch, 2015, § 4 KStG, Rn. 49.

³⁴ Vgl. Erzbistum München-Freising, Berichte zur Finanz- und Vermögenslage (16.11.2017).

³⁵ Vgl. Statistisches Bundesamt, Finanzvermögpn des Öffentlichen Gesamthaushalts 2015 (16.11.2017), S. 8.

³⁶ Vgl. Hidien/Jürgens, 2017, § 4 Rn.408 (S. 555).

³⁷ Hidien/Jürgens, 2017, § 1 Rn. 71 (S. 28).

³⁸ Vgl. Hidien/Jürgens, 2017, § 4 Rn. 425 (S. 562)

³⁹ Vgl. Vochsen, F., DStZ 2011, S. 361.

⁴⁰ Vgl. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, 2010, § 4 KStG, Rn. 66.

⁴¹ Vgl. Gosch, 2015, § 4 KStG, Rn. 53.

⁴² Vgl. Schmidt-Liebig, A., DB 1997, S. 347

⁴³ Vgl. Frank, A., Detig, S., DStR 2016, S. 1512.

⁴⁴ Vgl. Gosch, 2015, § 4 KStG, Rn. 53.

⁴⁵ Vgl. Rödder/Herlinghaus/Neumann, 2015, § 4 KStG, Rn. 31.

⁴⁶ Vgl. Klein, 2016, § 14 AO, Rn. 18.

⁴⁷ Vgl. Groh, M., DB 2001, S. 2571.

⁴⁸ Vgl. Blümich, 2016, § 4 KStG, Rn. 49.

⁴⁹ Vgl. BMF, Schreiben v. 21.6.2017, DStR 2017, S. 1436-1437.

⁵⁰ Vgl. Erle/Sauter, 2015, § 4 KStG, Rn. 13.