Rückstellungen in Handels- und Steuerbilanz. Ansätze und Auswirkungen


Bachelorarbeit, 2018

38 Seiten, Note: 1,0

Anonym


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Darstellungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Begriff der Rückstellung
2.1 Zweck
2.2 Abgrenzung zu Verbindlichkeiten
2.3 Rückstellungen nach Handelsrecht
2.4 Rückstellungen nach Steuerrecht

3 Rückstellungen in der Handelsbilanz
3.1 Ansatzkriterien
3.1.1 Ungewisse Verbindlichkeiten
3.1.2 Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
3.1.3 Aufwandsrückstellungen
3.2 Bewertung
3.2.1 Begriff des Erfüllungsbetrages
3.2.2 Abzinsungsgebot
3.2.2.1 Zinssatz
3.2.2.2 Verbindlichkeitsrückstellung
3.2.3 Auswirkung

4 Rückstellungen in der Steuerbilanz
4.1 Steuerliche Sondervorschriften
4.2 Bewertung
4.2.1 Abzinsungsgebot
4.2.1.1 Zinssatz
4.2.1.2 Verbindlichkeitsrückstellung
4.2.2 Auswirkung
4.2.2.1 Unterschied zu der Handelsbilanz
4.2.2.2 Latente Steuern

5 Verfassungsmäßigkeit des steuerlichen Zinssatzes
5.1 Argumente für Zinssatzkorrektur
5.1.1 Gleichheitssatzwidrige Typisierung des Zinssatzes nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG
5.1.2 Ungleiche Steuerbelastung als Folge einer nicht realitätsnahen Typisierung
5.1.3 Verfassungsmäßigkeit des Abzinsungszinssatzes nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG
5.2 Beibehaltung des Zinssatzes
5.2.1 Steuerstundungseffekt
5.2.2 Verfassungsrechtliche Beurteilung nach Prof. Doralt
5.2.3 Kritische Würdigung der Ansicht Doralts

6 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Gesetzes- und Urteilsverzeichnis

Darstellungsverzeichnis

Darstellung 1: Übersicht der Pflichtrückstellungen mit Verpflichtungen gegenüber Dritten

Darstellung 2: Übersicht der Pflichtrückstellungen ohne Verpflichtungen gegenüber Dritten

Darstellung 3: Abzinsung der Prozesskostenrückstellung in der HB

Darstellung 4: Abzinsung der Prozesskostenrückstellung in der SB

Darstellung 5: Zinsentwicklung im Handels- und Steuerrecht

Darstellung 6: Vervielfältiger für die Abzinsung einer unverzinslichen Schuld

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Kein anderer Bilanzposten unterliegt einer größeren Unsicherheit und daraus resultierenden bilanzpolitischen Spielräumen mehr als der Posten der Rückstellungen. Trotz der hohen Unsicherheit kommt den Rückstellungen bei deutschen Unternehmen eine hohe Bedeutung zu. Der Anteil der Rückstellungen an der Bilanzsumme, welcher im Jahr 2010 nach Auswertung der Deutschen Bundesbank bei durchschnittlich 19,5 % lag, ist ein Indikator für die hohe Bedeutung.[1]Ein weiteres Anzeichen ist die Vielzahl der BFH Urteile und anderen Rechtsprechungen, welche versuchen bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten genauer zu kodifizieren.

Aufgrund der hohen Relevanz für Unternehmen beschäftigt sich diese Arbeit mit dem Thema des Ansatzes und der Auswirkung von Rückstellungen. Dafür wird zunächst im Kapitel 2 der Begriff von den Verbindlichkeiten abgegrenzt und im Kontext von Handels- und Steuerrecht genauer erläutert. Diese zwingend notwendige Unterscheidung wird anschließend in Kapitel 3 und 4 vertieft, indem Ansatz und Bewertung von Rückstellungen detailliert dargestellt werden. Die so herausgearbeiteten Unterschiede führen im aktuellen Niedrigzinsumfeld zu einer zunehmenden Diskrepanz zwischen Steuer- und Handelsbilanz. Diese Abweichung birgt verfassungsrechtliche Problemstellungen worauf in Kapitel 5 eingegangen wird. Aufgrund des zu großen Umfanges wird im letzten Kapitel nicht näher auf die komplexen Ansatzkriterien der Pensionsrückstellungen eingegangen, es erfolgt in diesem lediglich eine Auseinandersetzung mit dem Abzinsungszinssatz dieser Rückstellungen.

Ziel der Arbeit ist die Schaffung eines grundlegenden Verständnisses des Themengebietes mit Blick auf den Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz und Einblicke in die aktuellen rechtlichen Entwicklungen.

2 Begriff der Rückstellung

Rückstellungen sind Passivposten für künftige Verpflichtungen eines bilanzierenden Unternehmens, die zusammen mit den Verbindlichkeiten zu den Schulden gehören. Im Gegensatz zu Verbindlichkeiten sind sie ungewiss. D.h. ihr Bestehen, die Höhe der Verpflichtung und der Fälligkeitszeitpunkt stehen nicht sicher fest.[2][3]Eine genaue Definition des Begriffs der Rückstellung ist im Gesetz nicht beinhaltet. § 249 HGB nennt lediglich für welche Rückstellungen Passivierungspflicht besteht.

2.1 Zweck

Der Umfang des Rückstellungsbegriffes hängt von dem Zweck ab, den die Bilanz verfolgt. Hierbei wird zwischen zwei unterschiedlichen Bilanztheorien differenziert. Die statische und die dynamische Bilanztheorie. Aus statischer Sicht sind Rückstellungen ungewisse Verpflichtungen gegenüber Dritten. Diese werden auch Außenverpflichtungen genannt. Zielsetzung dieser Bilanzauffassung ist die genaue Vermögensermittlung, indem das Vermögen und die Schulden des Unternehmens gegenübergestellt werden.[4]Die Kategorisierung der Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 HGB verdeutlicht, dass der Gesetzgeber zunächst der statischen Bilanztheorie folgt.

Die dynamische Bilanztheorie sieht hingegen die periodengerechte Erfolgsermittlung als Zweck der Bilanz an. Demzufolge sind im Jahresabschluss nach

§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB Aufwendungen und Erträge unabhängig vom Zahlungszeitpunkt im Geschäftsjahr ihrer wirtschaftlichen Verursachung anzusetzen. Im Vordergrund dieser Bilanzauffassung stehen die Innenverpflichtungen. Also die Verpflichtung eines Unternehmens gegen sich selbst. Ein Beispiel dafür sind künftige Ausgaben für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen einer Maschine. Dafür muss im Geschäftsjahr eine Rückstellung aufgrund der im selben Jahr durch die Maschine erzielten Erträge gebildet werden. Damit ist der Begriff der Rückstellung nach der dynamischen Bilanztheorie weiter gefasst und schließt die statische Bilanzauffassung mit ein.[5]

2.2 Abgrenzung zu Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten gehören – neben den Rückstellungen – zum Fremdkapital, müssen jedoch im Gegensatz zu den Rückstellungen „gewiss“ sein. Es ist erforderlich, dass Verbindlichkeiten nicht nur selbstständig bewertbar sind, sie müssen zudem wirtschaftlich belastend und eindeutig quantifizierbar sein, d.h. dem Grunde als auch der Höhe nach feststehen. Sie sind lediglich Verpflichtungen gegenüber Dritten. Rückstellungen können abgrenzend dazu auch Aufwendungen sein, bei denen keine Verpflichtung gegenüber Dritten bestehen muss. In diesem Fall wird von einer Aufwandsrückstellung gesprochen. Gemäß § 266 Abs. 3 HGB sind sie ebenso getrennt voneinander auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen.[6]

2.3 Rückstellungen nach Handelsrecht

Das HGB regelt, in welchen Einzelfällen die Rückstellungspflicht für Außen- und Innenverpflichtungen besteht. Die Unterteilung dieser Pflichtrückstellungen kann aus den zwei unteren Darstellungen entnommen werden. Außerdem müssen handelsrechtlich nach § 274 Abs. 1 HGB Rückstellungen für passive latente Steuern gebildet werden. Latente Steuern ergeben sich aufgrund unterschiedlicher Wertansätze in der Handels- und Steuerbilanz und wirken steuerbe- oder steuerentlastend. Die zu passivierenden latenten Steuern sind in dem Fall steuerbelastend und gleichen sich voraussichtlich in den folgenden Geschäftsjahren aus. Steuerlich dürfen latente Steuern nicht ausgewiesen werden.[7][8]

Über die unten genannten Aufwendungen nach § 249 Abs. 2 HGB hinaus dürfen keine Rückstellungen für andere Zwecke gebildet werden. In dem Fall wird von einem Passivierungsverbot gesprochen. Das Passivierungswahlrecht wurde - mit Ausnahme für Pensionsaltzusagen und für die Pensionen ähnliche und mittelbare Verpflichtungen gemäß § 28 Abs. 1 EGHGB - im Rahmen des BilMoG aus dem Jahr 2009 abgeschafft.[9][10]

Pflichtrückstellungen für Außenverpflichtungen nach § 249 HGB:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung anFedermann, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IAS/IFRS, 12. Auflage 2010, S. 379.

Darstellung 1: Übersicht der Pflichtrückstellungen mit Verpflichtungen gegenüber Dritten Pflichtrückstellungen für Innenverpflichtungen nach § 249 HGB:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung anFedermann, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IAS/IFRS, 12. Auflage 2010, S. 379.

Darstellung 2: Übersicht der Pflichtrückstellungen ohne Verpflichtung gegenüber Dritten

Die Bilanzgliederung des § 266 Abs. 3 B HGB sieht allerdings im Gegensatz zu der obigen Aufteilung für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften lediglich eine gesonderte Ausweisung der Posten „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“, „Steuerrückstellungen“ und „sonstige Rückstellungen“ vor.

Ferner werden die Ansatzkriterien der dargestellten Rückstellungen in Kapitel 3 ausführlicher erläutert.

2.4 Rückstellungen nach Steuerrecht

Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips gelten für das Steuerrecht die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Das Maßgeblichkeitsprinzip besagt, dass Ansätze, die in der Handelsbilanz gelten auch maßgebend für die Steuerbilanz sind. In § 5 Abs. 1 EStG wird auf das HGB verwiesen und demzufolge auch auf § 249 HGB. Doch § 5 Abs. 2a bis 4b EStG enthält einige Sonderregelungen, die den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz durchbrechen können. Diese Sonderregelungen beinhalten Passivierungsverbote oder Einschränkungen in der Bewertung.[11][12]Eine genauere Darstellung der Sonderregelungen nach § 5 Abs. 2a bis 4b EStG erfolgt in Kapitel 4.

3 Rückstellungen in der Handelsbilanz

3.1 Ansatzkriterien

3.1.1 Ungewisse Verbindlichkeiten

Wesentliches Ansatzkriterium einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist eine Verpflichtung gegenüber Dritten (s. Kapitel 2). Unterschieden wird hierbei zwischen faktischen Verpflichtungen, welchen sich der Kaufmann aus moralischen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, zivilrechtliche Verpflichtungen, welche aus Vertragsverhältnissen heraus entstehen und öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen, welche gesetzlich begründet sind.[13][14]

Neben der Verpflichtung gegenüber Dritten ist die tatsächliche Inanspruchnahme der ungewissen Verbindlichkeit notwendig. Der Steuerpflichtige muss ohne Zweifel mit einer Inanspruchnahme rechnen. Wie bereits in der Begriffserklärung der Rückstellungen genannt, müssen laut BFH „mehr Gründe für als gegen das Entstehen der in Rede stehenden Verbindlichkeit und die künftige Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen sprechen“, man spricht in diesem Zusammenhang von der 51 % Regel.[15]Hierbei ist zwischen der Wahrscheinlichkeit des Be- oder Entstehens und der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Rückstellung zu differenzieren, da es sich um zwei verschiedene Risiken handelt. Der BFH macht lediglich die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zum entscheidenden Kriterium.[16]

Abschließendes Ansatzkriterium ist die wirtschaftliche Verursachung. Nach dem BFH ist die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen nur dann erlaubt, wenn sie rechtlich voll entstanden oder wirtschaftlich in der Zeit vor dem Bilanzstichtag verursacht worden sind.[17]Rechtlich voll entstanden ist eine Verpflichtung, wenn die Auszahlung infolge vertraglicher oder gesetzlicher Regelungen verlangt wird.[18]Mit der wirtschaftlichen Verursachung einer ungewissen Verbindlichkeit sind alle wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt. Gemeint ist, dass künftige Aufwendungen den bereits realisierten Erträgen nach dem Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB zuzuordnen sind.[19]

3.1.2 Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB Pflichtrückstellungen und gehören zu den Außenverpflichtungen bzw. den Verpflichtungen gegenüber Dritten. Aus dem Imparitätsprinzip in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ergibt sich ebenfalls die Passivierungspflicht. Nach dem Imparitätsprinzip sind künftige Verluste (sog. negative Erfolgsbeiträge) und somit vorhersehbare Risiken, die am Abschlussstichtag vorliegen, in das abgelaufene Geschäftsjahr zu antizipieren. Vorhersehbar sind Risiken dann, wenn sie dem bilanzierenden Unternehmen als wahrscheinlich erscheinen. „[…] die bloße Möglichkeit […] reicht hierfür nicht aus“.[20]Die Antizipation der künftigen Verluste soll für die Kapitalerhaltung des Unternehmens sorgen und nicht für die periodengerechte Erfolgsermittlung.[21]

Ein schwebendes Geschäft ist auf einen Leistungsaustausch gerichteter gegenseitiger Vertrag, der aber noch nicht erfüllt ist.[22]Als Geschäft kommen gegenseitige Verträge über einmalige Lieferungen (z.B. Werklieferungsverträge) oder Leistungen (z.B. Mietverträge) sowie Dauerschuldverhältnisse in Betracht.[23]

Der Schwebezustand des Geschäftes beginnt in der Regel mit Abschluss eines Vertrages, wenn jedoch mit einer Annahme des bindenden Angebots mit Sicherheit gerechnet wird, kann auch ein Vorvertrag ausreichen. Mit der Erfüllung der Lieferung oder Leistung des Verpflichteten endet der Schwebezustand des Geschäfts.[24]

Ist der Wert der eigenen Leistung größer als der Wert der zu erwartenden Gegenleistung, so entsteht ein Verpflichtungsüberschuss und damit verbunden ein drohender Verlust.[25]Dieser künftige Verlust ist wie bereits oben erläutert zu antizipieren.

3.1.3 Aufwandsrückstellungen

Nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB muss nicht zwangsläufig eine Verpflichtung gegenüber Dritten bestehen. Danach müssen Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen oder Abraumbeseitigung gebildet werden. Diese Verpflichtungen werden auch Innenverpflichtungen genannt. Um Ansatzfähigkeit zu ermöglichen, muss die Instandhaltungsaufwendung innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden, die Abraumbeseitigungsaufwendung innerhalb des folgenden Geschäftsjahres. In Folge des BilMoG im Jahr 2009 sind bis dahin bestehende Ansatzmöglichkeiten von Aufwandsrückstellungen entfallen. Das Passivierungswahlrecht nach § 249 Abs. 2 HGB a.F. wurde abgeschafft und somit auch das Wahlrecht für Instandhaltungsrückstellungen. In der Altfassung des § 249 HGB Abs. 1 Satz 3 konnte die Instandhaltung zu einem späteren Zeitraum des Geschäftsjahrs nachgeholt werden.

3.2 Bewertung

3.2.1 Begriff des Erfüllungsbetrages

Mit der Bewertung von Rückstellungen hatte sich das BilMoG ebenfalls befasst. Die Rückstellungsbewertung ist im § 253 Abs. 1 und 2 HGB geregelt. Demzufolge sind Rückstellungen „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen“ und mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen. Der Erfüllungsbetrag ist für Geldleistungsverpflichtungen der Nennwert (Rückzahlungsbetrag) und für Sachleistungsverpflichtungen der „voraussichtlich aufzuwendende Geldbetrag“. Sachleistungsverpflichtungen sind unter anderem Garantie- und Gewährleistungsrückstellungen oder Rückstellungen für Jahresabschlusskosten. Der Gesetzgeber verlangt zudem, dass voraussichtliche Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung des Erfüllungsbetrages berücksichtig werden, wenn dafür am Bilanzstichtag genügend objektive Hinweise vorliegen.[26]

Was unter „kaufmännische Beurteilung“ darüber hinaus genau verstanden wird, lässt sich nicht immer eindeutig ableiten. So ist beispielweise fraglich, inwieweit eine mögliche Preis- oder Kostensenkung zu einer reduzierenden Bewertung der Rückstellung führt. Nach Ansicht der Vertreter des sogenannten „Höchstwertprinzips“ ist bei der Bewertung einer Verpflichtung der höchste Wert anzusetzen.[27]Das Höchstwertprinzip leitet sich aus dem Vorsichtsprinzip ab, welches sich aus dem Imparitätsprinzip in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ergibt, wonach alle Risiken und Verluste zu berücksichtigen sind.[28]Weiterhin wird argumentiert, dass die Bewertungsgrundsätze des § 252 HGB bei der Rückstellungsbildung zu beachten sind und deshalb auch das Höchstwertprinzip angewandt werden muss.[29]Eine einmal angesetzte Werterhöhung einer Rückstellung ist somit irreversibel.

Gegner dieser Betrachtungsweise argumentieren, dass Sinn und Zweck des Höchstwertprinzips im Schutze des Realisationsprinzips liege, welches die Ausweisung nicht realisierter Gewinne verhindern soll. Das Realisationsprinzip wird jedoch durch eine spätere Herabsetzung des Rückstellungsbetrages nicht verletzt, wenn eine Rückstellung aufgrund objektiver Tatsachen als niedriger anzusetzen ist und lediglich eine vergangene zu hohe Aufwandsbuchung korrigiert wird. Die Gefahr der Ausweisung eines nicht realisierten Gewinnes besteht somit nicht.[30]Auch argumentieren Gegner mit der in § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB beschriebenen Auflösungsvorschrift, bevorzugen also eine Neubewertung der Rückstellung zum Stichtag, unabhängig davon ob diese Neubewertung nun höher oder niedriger als der ursprüngliche Zugangswert ausfällt.[31]

3.2.2 Abzinsungsgebot

3.2.2.1 Zinssatz

Erwähntermaßen müssen Rückstellungen gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr abgezinst werden. Die Restlaufzeit ist hierbei die Zeit zwischen dem Bilanzstichtag und dem Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Rückstellung. Wie vorstehend erläutert sind dabei ebenfalls Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen.[32]Als Zinsfuß muss der durchschnittliche Marktzinssatz verwendet werden, welcher aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren zu ermitteln ist. Ausschließlich bei Altersvorsorgerückstellungen wird der Zinssatz aus den durchschnittlichen Marktzinsen der letzten zehn Jahren bestimmt. Die Veröffentlichung und Ermittlung der Marktzinsen durch die Deutsche Bundesbank wurde in der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) bestimmt, so § 7 RückAbzinsV:

„Auf Basis der Daten des letzten Handelstages des Monats veröffentlicht die Deutsche Bundesbank monatlich die […] Abzinsungszinssätze für ganzjährigen Laufzeiten von einem Jahr bis 50 Jahre auf ihrer Internetseite www.bundesbank.de.“

Die Bildung eines durchschnittlichen Marktzinses soll zu einem Glättungseffekt führen, „der Ertragsschwankungen beseitigt, die nicht durch die Geschäftstätigkeit der Unternehmen verursacht werden“.[33]In der seit Jahren anhaltenden Niedrigzinsphase führt die Bildung des durchschnittlichen Marktzinses der vergangenen sieben Jahren dennoch zu einem Anstieg der Rückstellungsbewertung der bilanzierenden Unternehmen.[34]

Die Abzinsung kann nach der Brutto- oder Nettomethode erfolgen. Bei der Bruttomethode ist der nicht abgezinste Erfüllungsbetrag als Aufwand im Betriebsergebnis zu erfassen. Im nächsten Schritt wird der Erfüllungsbetrag abgezinst und als Zinsertrag angesetzt. Dieser Zinsertrag führt zu einem erhöhten Finanzergebnis, jedoch zu einem niedrigeren Betriebsergebnis (EBIT). Bei der Nettomethode hingegen wird der abgezinste Erfüllungsbetrag als Aufwand erfasst. Damit bleibt das Finanzergebnis unverändert, allerdings fällt das Betriebsergebnis höher aus als bei der Bruttomethode.[35]

Grundsätzlich sind beide Methoden erlaubt und der Gesetzgeber hat sich hier nicht festgelegt. In der Praxis wird allerdings die Nettomethode bevorzugt, da in den Folgejahren im Finanzergebnis nur Aufzinsungen auszuweisen sind und sie die Gewinn- und Verlustrechnung besser darstellt.[36]Ein weiterer Aspekt, der für die Nettomethode spricht, ist die Annäherung an die IFRS. Zudem entspricht die Nettomethode der Vorgabe des IDW (s. IDW RS HFA 34).[37]

Erträge aus der Abzinsung und Aufwendungen aus der Aufzinsung sind gemäß § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert in dem Posten „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ sowie in dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen.[38]

3.2.2.2 Verbindlichkeitsrückstellung

Die Abzinsung nach der Brutto- und Nettomethode wird im Folgenden anhand eines Beispiels aufgezeigt.

Beispiel:

Ein Unternehmen bildet eine Rückstellung für ein anhängiges Verfahren. Am 31.12.2016 wird eine Rückstellung i.H.v. 150 000 GE für Prozesskosten ermittelt. Verliert das Unternehmen den Prozess können Kosten nicht nur für das Gericht, sondern auch für den gegnerischen Anwalt sowie Zeugen oder Gutachten anfallen.[39]Die Rückstellung für Prozesskosten werden voraussichtliche eine Laufzeit von fünf Jahren haben. Der durchschnittliche von der Deutschen Bundesbank vorgegebene Marktzins beträgt für die Restlaufzeit von fünf Jahren

2,14 %. Aus Vereinfachungsgründen wird auf den Einbezug von Kosten- und Preissteigerungen verzichtet.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Nach der Bruttomethode ist zunächst der nicht abgezinste Erfüllungsbetrag als Aufwand zu buchen:

Im nächsten Schritt wird der Erfüllungsbetrag abgezinst und als Zinsertrag ausgewiesen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Nach der Nettomethode ist der abgezinste Erfüllungsbetrag als Aufwand zu buchen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In den Folgejahren erfolgt bei beiden Methoden die Zuführung zu der Rückstellung als Zinsaufwand. Beispielsweise lautet der Buchungssatz zum 31.12.2016:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Aufzinsung der Rückstellung und damit die Entstehung der Zinsaufwendungen sind in der folgenden Tabelle dargestellt.

Im Jahr 2021 findet keine Abzinsung mehr statt, da die Restlaufzeit unter einem Jahr liegt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.2.3 Auswirkung

Durch das BilMoG und damit verbunden die Änderung der Bewertung von Rückstellungen sollen bilanzpolitische Spielräume eingeschränkt werden. Danach müssen beispielsweise wie im Abschnitt 3.2.1 erläutert künftige Preis- und Kostenänderungen bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrages berücksichtigt werden. Zwar werden nach einigen Auffassungen neue Ermessensspielräume geschaffen, da die Schätzung des Kaufmanns maßgebend ist, jedoch müssen genügend objektive Hinweise vorliegen.[40]

Zudem soll die Finanz- und Ertragslage mit Abzinsung der Rückstellung (s. Abschnitt 3.2.2.1) realitätsgerecht dargestellt werden. Aufgrund der anhaltenden Niedrigzinsphase müssen bilanzierende Unternehmen indessen höhere Rückstellungen bilden, vor allem für langfristige Rückstellungen wie für Pensionsverpflichtungen. Da Rückstellungen dem Fremdkapital zugerechnet werden, mindert die Erhöhung die Eigenkapitalquote und in der Gewinn- und Verlustrechnung den Jahresüberschuss der Unternehmen. Dies wirkt sich negativ auf die Ausschüttungsfähigkeit des Unternehmensgewinnes aus.[41]

Steuerrechtlich ist ein einheitlicher Zinssatz für die Abzinsung von Rückstellungen vorgegeben und unterscheidet sich von der handelsrechtlichen Bewertung.

In dem darauffolgenden Kapitel werden die Rückstellungen in der Steuerbilanz ausführlicher behandelt und auf Unterschiede genauer eingegangen.

4 Rückstellungen in der Steuerbilanz

4.1 Steuerliche Sondervorschriften

Wie in Abschnitt 2.4 ausgeführt, gilt aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes § 249 HGB auch für die Steuerbilanz. Handelsrechtliche Passivierungsgebote sind steuerrechtlich auch maßgebend für die Gewinnermittlung (Passivierungspflicht).[42]Trotz allem sind einige Einschränkungen in § 5 EStG enthalten, die zu einem unterschiedlichen Ansatz als in der Handelsbilanz führen und daher den Grundsatz durchbrechen. Eingeschränkt sind die Rückstellungen für Schutzrechtsverletzungen (Abs. 3), Jubiläumszuwendungen (Abs. 4), Drohverlust (Abs. 4a), Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Entsorgung in Verbindung mit radioaktiven Reststoffen (Abs. 4b).[43]

Rückstellungen für Schutzrechtsverletzungen dürfen im Steuerrecht nach § 5 Abs. 3 EStG nur dann gebildet werden, wenn bereits Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht worden sind oder mit einer tatsächlichen Inanspruchnahme zu rechnen ist. Jubiläumszuwendungen dürfen allein für Dienstjubiläen passiviert werden, die nach § 5 Abs. 4 EStG einige Voraussetzungen erfüllen müssen. Nach dem Gesetzestext muss das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestehen und die Zuwendung frühestens nach 15 Jahren seit Beginn des Dienstverhältnisses erfolgen. Die in der Handelsbilanz zu passivierenden Drohverlustrückstellungen sind steuerlich nach § 5 Abs. 4a EStG nicht zulässig. Im Verbot nicht inbegriffen ist jedoch nach Satz 2 die Bildung von Bewertungseinheiten zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken. Letztlich sind laut § 5 Abs. 4b EStG Rückstellungen für künftige Verpflichtungen, die als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, auch nicht passivierbar. Dasselbe gilt auch für radioaktive Reststoffe, „soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen“.

Eine weitere und erhebliche Abweichung zu der Handelsbilanz ist die Rückstellungsbildung für Pensionsverpflichtungen gemäß § 6a EStG. Um diese zu bilden, muss demzufolge ein Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen bestehen, die Pensionsleistung unabhängig von künftigen gewinnabhängigen Bezügen sein, keinen Widerrufsvorbehalt beinhalten und schließlich schriftlich erteilt werden.[44]Im Unterschied dazu ist im Handelsrecht lediglich die Pflicht zur Bildung von Pensionsrückstellungen geregelt, eine genaue Auflistung der Ansatzkriterien unterbleibt. Da Pensionsverpflichtungen (s. Darstellung 1) zu den ungewissen Verbindlichkeiten gehören, sind diese zu passivieren.[45]

Handelsrechtliche Passivierungsverbote und Passivierungswahlrechte dürfen hingegen in der Steuerbilanz nicht passiviert werden. Es besteht ein Passivierungsverbot.[46]

4.2 Bewertung

Die Rückstellungsbewertung für die Steuerbilanz ist in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a) - f) EStG geregelt. Die Sondervorschriften führen zu einigen Einschränkungen und somit zu Abweichungen von der Handelsbilanz. Demnach wird erneut wie in § 5 EStG der Maßgeblichkeitsgrundsatz durchbrochen. Zudem kann der Einleitungssatz der steuerrechtlichen Vorschrift „Rückstellungen sind höchstens […]“ und die gesetzlichen Abweichungen dazu führen, dass der Steuerbilanzwert höher ist als der handelsrechtliche Wert.[47]Nach Auffassung der Finanzverwaltung darf jedoch der steuerrechtliche anzusetzende Wert den handelsrechtlichen Wert, mit Ausnahme von Pensionsrückstellungen, nicht überschreiten.[48]Ferner bezieht sich die Verwaltung auf die Erläuterung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002. Ist der Handelsbilanzwert danach niedriger als der steuerrechtliche Wert, so ist dieser maßgebend für die Steuerbilanz.[49]

Mit in die Bewertung einzubeziehen ist zunächst nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a) EStG der Erfahrungswert bei gleichartigen ungewissen Verbindlichkeiten. Genauer gesagt sind die Erfahrungen der Vergangenheit, d.h. die gleichartigen Risiken, zu berücksichtigen.[50]Buchstabe b) regelt Sachleistungsverpflichtungen, die zu „Einzelkosten und angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten“ sind. Der Ansatz der Vollkosten ist entsprechend dem Wortlaut verboten.[51]Dieser Ansatz entspricht auch den handelsrechtlichen GoB. Fernerhin ist nach c) zu beachten, dass bei der Bewertung von Rückstellungen künftige Vorteile, „die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden“, wertmindernd zu berücksichtigen sind. Laut dem BFH besteht eine voraussichtliche Verbundenheit schon dann, wenn der Eintritt des künftigen Vorteils hinreichend wahrscheinlich ist.[52]Gemäß Buchst. d) sind Rückstellungen für wirtschaftlich verursachte Verpflichtungen, die mit bereits erzielten Erträgen in Verbindung stehen, „zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln“.[53]Sie werden auch Ansammlungsrückstellung oder Verteilungsrückstellung genannt. Dazu gehören beispielsweise Rückbau- oder Abrissverpflichtungen, die über die Dauer der Verpflichtung zeitlich verteilt werden.[54]

Des Weiteren ist im § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG das Abzinsungsgebot für das Steuerrecht geregelt. Eine genauere Darstellung und der Unterschied zum Handelsrecht erfolgt im nächsten Abschnitt.

Schließlich regelt Buchst. f) das Verbot der Berücksichtigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen. Entscheidend bei der Bewertung sind allein die gegenwärtigen Verhältnisse am Bilanzstichtag. Da die Preis- und Kostensteigerungen und beifolgend die wirtschaftliche Verursachung in der Zukunft liegen, sind sie steuerlich nicht anzusetzen.[55]Im Handelsrecht dagegen sind Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen, wenn objektive Hinweise vorliegen (s. Abschnitt 3.2.1).

4.2.1 Abzinsungsgebot

4.2.1.1 Zinssatz

Eine weitere wesentliche Abweichung von der Handelsbilanz und relevant bei der Bewertung der Rückstellungen in der Steuerbilanz ist die Abzinsung bzw. der vorgegebene Zinssatz in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG. Nach dem Wortlaut des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 sind Verbindlichkeiten und Rückstellungen mit einem festvorgeschriebenen Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen sind verzinsliche Verbindlichkeiten. Handelsrechtlich ist die Abzinsung von Verbindlichkeiten hingegen ausnahmslos verboten.

[...]


[1]Vgl. Deutsche Bundesbank, Verhältniszahlen aus Jahresabschlüssen deutscher Unternehmen von 2009 bis 2010, S.16.

[2]Vgl. Blödtner/ Bilke/ Heining, Lehrbuch Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 2013, S. 204.

[3]Vgl. Petersen/ Zwirner/ Brösel, Systematischer Praxiskommentar Bilanzrecht, 2016, S. 176.

[4]Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele, Bilanzen, 2017, S. 417.

[5]Vgl. ebd., S. 418-419.

[6]Vgl. Frotscher/ Watrin, EStG § 5 in Frotscher/ Geurts, HI997564, Haufe Datenbank, 2017, Rz. 459-460.

[7]Vgl. Geiermann, Latente Steuern, Stotax-First Datenbank, 2015.

[8]Vgl. Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht, 2010, S. 282.

[9]Vgl. Zeidler/ Mißbach, Rückstellungen, JAAAD-82026, NWB Datenbank, 2014.

[10]Vgl. Scheffler, Rückstellungen in Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, 2017, Rn. 25-32.

[11]Vgl. Frotscher/ Watrin, in Frotscher/ Geurts, EStG § 5, HI997564, Haufe Datenbank, 2017, Rz. 438.

[12]Vgl. Blödtner/ Bilke/ Heining, Lehrbuch Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 2013, S. 205.

[13]Vgl. Schubert, HGB § 249 in Beck’scher Bilanz-Kommentar, Beck-Online, 2018, Rn. 29-31.

[14]Vgl. Blümich/Krumm, § 5 EStG, Beck-Online, 2017, Rn. 793.

[15]BFH, Urteil vom 19.10.2005 – XI R 64/04, DStR 2006, 371.

[16]Vgl. BFH, Urteil vom 16.12.2014 – VIII R 45/12, DStR 2015, 1358.

[17]Vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2013 – IV R 7/11, DStR 2013, 2745.

[18]Vgl. Häublein/ Hoffmann-Theinert, Rückstellungen in BeckOK HGB, Beck-Online, 2017, Rn. 81-82.

[19]Vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, DStR 2002, 2030.

[20]BFH, Urteil vom 23.06.1997 – GrS 2/93, DStR 1997, 1442.

[21]Vgl. Baetge/ Kirsch/ Thiele, Bilanzen, 2017, S. 451.

[22]Vgl. BFH Urteil vom 23.06.1997 – GrS 2/93, DStR 1997, 1442.

[23]Vgl. Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht, 2010, S.381.

[24]Vgl. Schubert, HGB § 249 in Beck’scher Bilanz-Kommentar, Beck-Online, 2018, Rn. 55.

[25]Vgl. Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht, 2010, S.381.

[26]Vgl. BT- Drucksache, 16/10067, 2008, S. 52.

[27]Vgl. Schubert, HGB § 253 in Beck’scher Bilanz-Kommentar, Beck-Online, 2018, Rn. 50.

[28]Vgl. Blümich/ Ehmcke, EStG § 6, Beck-Online, 2017, Rn. 39.

[29]Vgl. Ballwieser, HGB § 252 in Münchener Kommentar HGB, 2013, Rn. 74.

[30]Vgl. Wohlgemuth/ Radde, Bilanzrecht, 2016, Rz. 105.

[31]Vgl. Bertram/ Brinkmann/ Kessler/ Müller, HGB Bilanz Kommentar, HI2222848, Haufe Datenbank, 2017, Rz. 61.

[32]Vgl. Zeidler/ Mißbach, Rückstellungen in der Handelsbilanz, JAAAD-82026, NWB Datenbank, 2014.

[33]BT- Drucksache, 16/10067, 2008, S. 54.

[34]Vgl. Poll, HGB § 253 in BeckOK HGB, 2017, Rn. 29.

[35]Vgl. Zwirner/ Künkele/ Liebscher, Abzinsung, Betriebs Berater, 2011, S. 2155.

[36]Vgl. Betram/ Brinkmann/ Kessler/ Müller, HGB Bilanz Kommentar, 2017, Rz. 138.

[37]Vgl. Schubert, HGB § 253 in Bek’scher Bilanz-Kommentar, 2018, Rn. 180.

[38]Vgl. Zwirner/ Künkele/ Liebscher, Abzinsung, Betriebs Berater, 2011, S. 2155.

[39]Vgl. Schubert, HGB § 249 in Beck’scher Bilanzkommentar, Beck-Online, 2018, Rn.100.

[40]Vgl. Weigl/ Weber/ Costa, Bilanzierung von Rückstellungen, Betriebs Berater, 2009, S.1062.

[41]Vgl. Zwirner, Zunehmende Ergebnisbelastung, DStR, 2013, S. 875.

[42]Vgl. BMF, Schreiben vom 12.03.2010, IV C 6, BStBl. 2010 I, S.239.

[43]Vgl. Kessler/ Paulus, Rückstellungen, HI3548106, Haufe Datenbank, 2016.

[44]Vgl. Blümich/ Heger, EStG § 6a, Beck-Online, 2018, Rn. 124.

[45]Vgl. Grottel/ Johannleweling, HGB § 249 in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2016, Beck-Online, Rn. 151.

[46]Vgl. BMF, Schreiben vom 12.03.2010, IV C 6, BStBl. 2010 I, S.239.

[47]Vgl. Lahme, Rückstellungen in Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Beck-Online, 2017, Rn. 23.

[48]Vgl. OFD Münster, Verfügung vom 13.07.2012, S 2170a – 234 – St 12 -33, DStR 2012, 1606.

[49]Vgl. BT-Drucksache, 14/443, 1999, S. 23.

[50]Vgl. Kulosa, EStG § 6 in Schmidt Einkommensteuergesetz, Beck-Online, 2017, Rn. 474.

[51]Vgl. Rux, HI1098138, Haufe Datenbank, 2017, Rz. 22.

[52]Vgl. BFH, Urteil vom 21.08.2013, I B 60/12, BeckRS 2013, 96397.

[53]Rux, HI1098138, Haufe Datenbank, 2017, Rz. 24.

[54]Vgl. Marx, Ansammlungsrückstellungen, Betriebs Berater, 2012, S. 563.

[55]Vgl. BFH, Urteil vom 05.05.2011, IV R 32/07, DStR 2011, 1364.

Ende der Leseprobe aus 38 Seiten

Details

Titel
Rückstellungen in Handels- und Steuerbilanz. Ansätze und Auswirkungen
Hochschule
Hochschule Koblenz (ehem. FH Koblenz)
Note
1,0
Jahr
2018
Seiten
38
Katalognummer
V388824
ISBN (eBook)
9783668632103
ISBN (Buch)
9783668632110
Dateigröße
1375 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
rückstellungen, handels-, steuerbilanz, ansätze, auswirkungen
Arbeit zitieren
Anonym, 2018, Rückstellungen in Handels- und Steuerbilanz. Ansätze und Auswirkungen, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/388824

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