Die neuen Dokumentationspflichten bei internationalen Verrechnungspreisen gem. §§ 90 Abs. 3, 162 Abs. 3 und 4 AO

Inhaltsverzeichnis

Einführung

1. Formale, inhaltliche und zeitliche Anforderungen einer Verrechnungspreisdokumentation
1.1. Formale Voraussetzungen einer Verrechnungspreisdokumentation
1.2. Wesentliche Elemente der Dokumentationspflichten
1.3. Die Dokumentation von Verrechnungspreisen im Rahmen der Aggregation von Transaktionen
1.4. "Muss-Kataklog" einer Verrechnungspreisdokumentation
1.5. Zeitnahe Erstellung von Aufzeichnungen bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen gem. § 3 GaufzVGaufzV

2. Anwendungsregelungen in speziellen Fällen
2.1. Verrechnungspreisdokumentation bei kleiner Unternehmen und Steuerpflichtigen gem. § 6 GAufzVGAufzV
2.2. Verrechnungspreisdokumentation bei Betriebsstätten und Personengesellschaften gem. § 7 GAufzVGAufzV

3. Konsequenzen einer nicht ordnungsgemäßen Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation
3.1. Beweislastumkehr zu Ungunsten des Steuerpflichtigen gem. § 162 Abs. 3 AO
3.2. Festlegung einer Preisbandbreite durch die Finanzverwaltung gem. § 162 Abs Satz 2 AO
3.3. Strafzuschläge gem. § 162 Abs. 4 AO Schlussbetrachtung

Verzeichnis der Gesetze

Rechtsprechungsverzeichnis

Internet-Fundstelle

Literaturverzeichnis

Einleitung

In den vergangenen Jahren lässt sich ein zunehmendes Bestreben der inländischen Finanzverwaltung nach weitergehender Prüfung internationaler Verrechnungspreise, die bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zwischen Nahestehenden^[1] festgesetzt werden, feststellen.^[2]

Der Begriff des Verrechnungspreises ist ein vielschichtiger, häufig verwendeter und aktuell diskutierter Begriff. In der Literatur werden sie als „Wertansätze für innerbetrieblich erstellte Leistungen (Produkte, Zwischenprodukte, Dienstleistungen), die von anderen rechnerisch abgegrenzten Unternehmensbereichen bezogen werden“^[3] beschrieben.

Aufgrund der unterschiedlichen Steuerbelastung in den einzelnen Ländern haben Verrechnungspreise Einfluss auf die effektive Konzernsteuerbelastung.^[4]

Um willkürliche Gewinnverlagerungen zu vermeiden wurden dementsprechend Dokumentationspflichten, nach denen den betroffenen Steuerpflichtigen besondere Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten auferlegt werden und flankierende Sanktionsmaßnahmen hinsichtlich internationaler Verrechnungspreise im Rahmen des Steuervergünstigungsabbaugesetzes^[5] vom 16.05.2003 gesetzlich festgeschrieben und § 90 AO um einen „auslandsspezifischen“ dritten Absatz ergänzt.^[6]

Aus der Gewinnabgrenzungsverordnung^[7] vom 13.11.2003 ergeben sich Einzelheiten zu Art, Inhalt und Umfang der Verrechnungspreisdokumentation.^[8] Gleichzeitig regelte der Gesetzgeber mit den neu eingeführten Absätzen 3 und 4 des § 162 AO Sanktionen bei Verletzung der besonderen Mitwirkungspflichten des § 90 Abs. 3 AO.^[9]

Diese Neuregelungen stehen vor dem Hintergrund des Urteils des BFH vom 17.10.2001^[10], nach dem der BFH feststellte, dass für deutsche Steuerpflichtige nach dem deutschen Steuerrecht über die §§ 140 ff. AO und §§ 238 ff. HGB hinaus keine weiteren Aufzeichnungspflichten bestehen.^[11]

Einige Autoren stellen im Schrifttum Untersuchung an, ob die durchgeführten Gesetzesänderungen einer europarechtlichen Überprüfung standhalten können. Hierbei gehen die Meinungen in der Literatur teilweise weit auseinander.^[12] Aus Platzgründen wird auf diese Problematik in der vorliegenden Seminararbeit nicht näher eingegangen.

Anzuwenden sind die neuen Dokumentationsvorschriften erstmals für die Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2002 beginnen.^[13]

Vertragliche Dauerschuldverhältnisse, die bereits existieren und die unter die Kategorie „außergewöhnliche Geschäftsvorfälle“ fallen, müssen innerhalb eines Zeitraums von 6 Monaten nach Inkrafttreten der neuen Rechtsverordnung zu § 90 Abs. 3 AO bereitgehalten werden.^[14]

Demgegenüber gelten die Sanktionsvorschriften der § 162 Abs. 3 und 4 erstmals für alle Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2003 beginnen (§ 22 EGAO^[15] ).^[16] Von dieser grundlegenden Neuausrichtung der Betriebsprüfungspraxis sind derzeit auch mittelständische Gesellschaften mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen betroffen.^[17]

1. Formale, inhaltliche und zeitliche Anforderungen einer Verrechnungspreisdokumentation

1.1. Formale Voraussetzungen einer Verrechnungspreisdokumentation

Eine Überprüfung der Verrechnungspreise kann letztlich nur dann erfolgen, wenn seitens der Konzerne gewisse Dokumente erstellt werden, anhand derer die Finanzverwaltung die Angemessenheit der Verrechnungspreis ermitteln kann. Wichtig ist hierbei anzumerken, dass ein multinationaler Konzern die formalen Anforderungen einer Verrechnunspreisdokumentation erfüllen sollte, die in Einklang mit den jeweiligen Steuergesetzen mehrerer Staaten stehen.^[18]

Die GAufzV enthält keine besonderen formalen Anforderungen an die Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation.^[19]

Dementsprechend bleibt es dem Steuerpflichtigen selbst überlassen, Kriterien zu wählen, die seiner Meinung nach am geeigneten sind, um die schriftlich oder elektronisch zu erstellenden Aufzeichnungen^[20] in eine sachgerechte Ordnung zu bringen.^[21]

Die Dokumentation muss lediglich einen sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Frist in die Lage versetzen, die vom Steuerpflichtigen mit nahe stehenden Personen getätigte Transaktionen unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes nachzuvollziehen.^[22]

Im Hinblick auf die in der Verrechnungspreisdokumentation verwendete Sprache regelt die Rechtsverordnung, dass die Aufzeichnungen grundsätzlich in deutscher Sprache zu erfolgen haben.^[23]

Die in § 2 Abs. 5 Satz 2 GAufzVGAufzV normierte Bezeichnung "grundsätzlich" liefert jedoch einen Hinweis darauf, dass Ausnahmen bestehen können.^[24] Auf Antrag des Steuerpflichtigen, der spätestens unverzüglich nach Anforderung durch die Finanzbehörde eingereicht werden sollte, lässt sich bereits im Vorfeld klären, ob die Dokumentation in ausländischer Sprache verfasst werden kann.^[25]

Bei der Beurteilung dieser Frage sind sowohl die Interessen des Steuerpflichtigen, bei dem es sich um ein international verbundenes Unternehmen handeln kann, als auch die Interessen der Finanzverwaltung in Bezug auf Zumutbarkeit und Angemessenheit zu berücksichtigen.^[26]

Während davon ausgegangen werden kann, dass die eingesetzten Betriebsprüfer ausreichende englische Sprachkenntnissen haben sollten^[27], kann sich im Gegensatz hierzu die Übersetzung koreanischen oder japanischen Dokumentationen als schwierig gestalten.

Aus Gründen der Verhältnismäßigkeit sind die Anforderungen an eine Übersetzung auf die wesentlichen oder ggf. schwer verständlichen Vertragsteile zu begrenzen.^[28]

1.2. Wesentliche Elemente der Dokumentationspflichten

In § 1 Abs. 1 GAufzVGAufzV knüpft die Rechtsverordnung an die Vorschrift des § 90 Abs. 3 AO an und stellt unter Berücksichtigung der neuen Rechtslage noch einmal heraus, dass der Steuerpflichtige sowohl das Zustandekommen (Sachverhaltsdokumentation) als auch die Fremdüblichkeit^[29] (Angemessenheitsdokumentation) seiner Verrechnungspreise zu dokumentieren hat.^[30]

Im Wesentlichen umfasst diese Art der Dokumentation rein methodische Überlegungen, zu denen die Erläuterung und die Begründung zur Eignung der gewählten Methode gehören.^[31] Hierbei wird der Begriff der Verwertbarkeit von Dokumentationsaufzeichnungen positiv und negativ abgegrenzt.^[32]

Hinsichtlich dieser Unterscheidung beinhaltet die positive Abgrenzung die Frage, ob die Art, der Umfang und die Abwicklung der Geschäftsbeziehungen gemäß § 2 GAufzVGAufzV angemessen dokumentiert wurde und ob er sich der Steuerpflichtige ernsthaft bemüht hat, die Geschäfte mit nahe stehenden Personen unter Berücksichtigung des Fremdvergleichgrundsatzes zu gestalten.^[33]

Demgegenüber erfolgt die negative Abgrenzung anhand einer beispielhaften Aufzählung^[34], bei der der Qualität innerbetrieblicher Daten und dem verwendeten Fremdvergleich ein besonderes Gewicht zufällt.

1.3. Die Dokumentation von Verrechnungspreisen im Rahmen der Aggregation von Transaktionen

Im Rahmen des § 2 GAufzV werden die für die Praxis relevanten Fragen bezüglich der Aufzeichnung einzelner Transaktionen in Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz beantwortet.^[35]

Die in der Vergangenheit von der Finanzverwaltung verfolgte sehr transaktionsbezogene Betrachtungsweise hat sich als äußerst unpraktikabel erwiesen.^[36]

[...]

^[1] Vgl. § 1 Abs. 2 AStG.

^[2] Das BMF-Schreiben vom 12.04.2005 regelt Verfahrensgrundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen und zwischen anderen nahe stehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen nach § 1 Abs. 4 AStG (Verrechnungspreise)

^[3] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A., Interne Unternehmensrechnung. S. 7.

^[4] Vgl. Hervé, Y./ von Jesche, L., BC 2003 Heft 06, S. 125.

^[5] Im Weiteren mit StVergAbG abgekürzt.

^[6] Durch die Erweiterung bestehender Mitwirkungspflichten und die Einführung von Sanktionsmechanismen trägt der Gesetzgeber außerdem einer internationalen Entwicklung Rechnung, nach der eine zunehmende Anzahl von Staaten Vorschriften zur Verrechnungspreisdokumentation in ihre nationale Gesetzgebung aufgenommen haben. Vgl. Baumhoff, H., IStR 2003, S. 1; Lüdicke, J., IStR 2003, S. 435.

^[7] Im Weiteren mit GAufzV abgekürzt.

^[8] Vgl. Braun, G./ Hof, M., IStR 2005, S. 69; Vögele, A./Vögele, F., IStR 2003, S. 466.

^[9] Ob Steuerpflichtige dabei beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind, ist unerheblich. Vgl. Graf, M., IStR 2005 Heft 05, S. 175.

^[10] Vgl. BFH v. 17.10.2001, I R 103/00, IStR 2001, S. 745.

^[11] Auf Anfrage habe der Steuerpflichtige lediglich tatsächlich vorhandene Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden vorzulegen. Ihn treffe jedoch keinesfalls die Verpflichtung, für die Bestimmung von Verrechnungspreisen eigene Aufzeichnungen zu erstellen. Vgl. BFH, DStR 2001 Heft 50, S. 2149.

^[12] Während die Autoren Joecks und Kaminski die Auffassung vertreten, dass die Regelungen einen Eingriff in die Grundfreiheiten des EG-Vertrags darstellen (Vgl. Joecks, W./Kaminski, B., IStR 2004 Heft 02, S. 65), vertreten andere Autoren gegenteilige Meinungen (Vgl. Hahn, H./ Suhrbier-Hahn, U., IStR 2003 Heft 03, S. 86; Vögele, A./Brem, M., IStR 2004, S. 52 ).

^[13] Vgl. § 8 GAufzVGAufzV; Vögele A./Vögele F., IStR 2003, S. 467.

^[14] Vgl. § 22 Satz 2 EGAO.

^[15] Einführungsgesetz zur Abgabenordnung.

^[16] Vgl. Hervé, Y./ von Jesche, L.: BC 2003 Heft 06, S. 128.

^[17] Vgl. Finsterwalder, O., IStR 2004 Heft 21, S. 763.

^[18] Vg. Wehnert, Oliver/Wellens, Ludger, Verrechnungspreise, S. 126.

^[19] Vgl. IDW, Beiheft zu FN-IDW 6/2004, S. B3.

^[20] Vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GAufzVGAufzV.

^[21] Vgl. IDW, Beiheft zu FN-IDW 6/2004, S. B4.

^[22] Vgl. Wellens, L., IStR 2004 Heft 18, S. 656.

^[23] Vgl. § 2 Abs. 5 Satz 1 GAufzVGAufzV.

^[24] Vgl. Baumhoff, H./Ditz, X./Greinert, M., DStR 2004, S. 158.

^[25] BMF-Schreiben vom 12.04.2005, S. 54.

^[26] Vgl. Eigelshoven, A./Kratzer, C., IStR 2004, S. 33.

^[27] Vgl. Baumhoff, H. /Ditz, X./Greinert, M., DStR 2004, S. 158.

^[28] Vgl. Graf, M., IStR 2005 Heft 05, S. 176.

^[29] Die Festsetzung von Verrechnungspreisen wird steuerlich bei konzerninternen Leistungen durch das „dealing at arm’s length principal“, d.h. den Grundsatz des Fremdvergleichs bestimmt. Inhalt des „dealing at arm’s length principal“ ist die Drittvergleichskonformität von konzerninternen Geschäften und lehnt sich an Artikel 9 des OECD-Musterabkommens an. Vgl. Weber, J./Stoffels, M./Kleindienst, I., Internationale Verrechnungspreise im Konzern, S. 21.

^[30] Vgl. Wellens, L., IStR 2004 Heft 18, S. 655; Graf, M., IStR 2005 Heft 05, S. 177.

^[31] Der Steuerpflichtige hat ausschließlich darzulegen, dass die von ihm gewählte Methode zur Ermittlung des Fremdpreises sachgerecht ist. Dementsprechend muss er die Angemessenheit des zu Grunde gelegten Verrechnungspreises nicht beweisen. Folglich kann eine Angemessenheitsdokumentation nicht zu einer Beweislastumkehr zulasten des Steuerpflichtigen führen. Vgl. IDW, Beiheft zu FN-IDW 6/2004, S. B4.

^[32] Vgl. Braun, G./ Hof, M.: IStR 2005, S. 71.

^[33] Vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 GAufzVGAufzV; BMF-Schreiben vom 12.04.2005, S. 56.

^[34] Vgl. § 2 ff. GAufzVGAufzV.

^[35] Vgl. § 2 Abs. 2 GAufzVGAufzV.

^[36] Vgl. Eigelshoven, A./Kratzer, C., IStR 2004, S. 30.