Dokumentations- und Sanktionsvorschriften für internationale Verrechnungspreissachverhalte

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungs- und Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen
2.1. Verrechnungspreise und Fremdvergleichsgrundsatz
2.2. Hintergrund der Neuregelung
2.3. Geltungsbereich der Dokumentationspflichten

3. Die neuen Dokumentationspflichten gem. § 90 Abs. 3 AO
3.1. Allgemeines
3.2. Systematik der Dokumentation
3.3. Mindestaufzeichnungen

4. Die neuen Sanktionsvorschriften gem.
§ 162 Abs. 3 und 4 AO
4.1. Schätzung gem. § 162 III AO
4.2. Strafzuschläge gem. § 162 IV AO

5. Kritische Würdigung
5.1. Nutzen für das Unternehmen
5.2. Europarechtswidrigkeit

6. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungs- und Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Aufbau und Inhalt einer Dokumentation

Abbildung 2: Pflichtkatalog gem. §§ 4 und 5 GAufzV

Abbildung 3: Dokumentationspflichten ab dem 1.1.2003

1. Einleitung

Die Globalisierung der Märkte und der Abbau politischer Grenzen führen dazu, dass immer mehr Unternehmen durch Bildung multinationaler Konzerne oder Gründung eigener Betriebsstätten im Ausland, neue Absatzmärkte erschließen. Dabei ist es international verbundenen Unternehmen möglich, mit Hilfe ihrer Verrechnungspreise, Gewinne zwischen den Unternehmenseinheiten zu verschieben und ihre Gesamtsteuerbelastung durch Ausnutzen der unterschiedlichen nationalen Steuersätze zu beeinflussen.^[1] Dieses Handeln soll durch den international festgelegten Standard des Fremdvergleichsgrundsatzes bei der Verrechnungspreisermittlung verhindert werden.

Um die Überprüfung der Angemessenheit der Verrechnungspreise durch die Finanzbehörden zu erleichtern, hat der deutsche Gesetzgeber mit den §§ 90 Abs. 3 AO, 162 Abs. 3 und 4 AO neue Dokumentations- und Sanktionsvorschriften für internationale Verrechnungspreissachverhalte erlassen, welche im Folgenden näher erläutert werden sollen.

2. Grundlagen

2.1. Verrechnungspreise und Fremdvergleichsgrundsatz

Sowohl national als auch international verbundene Unternehmen rechnen ihren internen Leistungsaustausch über sog. Verrechnungspreise^[2] ab. Da diese Leistungen nicht tatsächlich gehandelt werden, lassen sich Preise von konzerninternen Leistungen nicht über den üblichen Preisbildungsprozess am Markt ermitteln und stellen somit ein „Substitut für fehlende Marktpreise“^[3] dar. Sie müssen allerdings dem Fremdvergleichsgrundsatz^[4] entsprechen, sog. „dealing-at-arm´s-length-Prinzip“^[5]. Bei der Verrechnung müssen sie so angesetzt werden, wie sie bei einem Geschäft mit fremden Dritten zustande gekommen wären.

Anhand von Verrechnungspreisen wird die optimale Allokation^[6] knapper Ressourcen gesteuert. Aufgrund dieser Koordinationsfunktion besteht für multinationale Unternehmen die Möglichkeit, Gewinne in Niedrigsteuerländer zu verlagern, und damit die Gesamtsteuerbelastung des Konzerns zu verbessern.^[7]

2.2. Hintergrund der Neuregelung

Bereits 1995 wurden von dem Rat der OECD die „Verrechnungspreisrichtlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen“ beschlossen. Diese Richtlinien^[8], die u.a. Regelungen über anwendbare Methoden zur Verrechnungspreisfestsetzung, Dokumentationsanforderungen an den Steuerpflichtigen, sowie die Verhängung von Strafzuschlägen durch die Steuerverwaltung enthalten, sollen der Sicherung des Steueraufkommens und der Vermeidung der Doppelbesteuerung dienen.^[9]

Bis zum BFH-Urteil vom 17.10.2001^[10] galt § 90 Abs. 2 AO^[11] als ausreichende Grundlage, eine Nachweiserstellung über Verrechnungspreise einzufordern.^[12] Der BFH^[13] entschied jedoch, dass außerhalb der §§ 238ff. HGB und §§ 140ff AO bisher keine speziellen Dokumentationspflichten für grenzüberschreitende Verrechnungspreise existieren und damit § 90 Abs. 2 AO nicht als Pflicht^[14] zur Erstellung von Verrechnungspreisdokumentationen zu sehen ist.^[15]

Als Reaktion auf diese Entscheidung wurde das deutsche Steuergesetz i.R. des StVergAbG^[16] um die Vorschriften §§ 90 Abs. 3, 162 Abs. 3 und 4 AO ergänzt. Die Aufzeichnungspflichten werden hinsichtlich Art, Inhalt und Umfang in der GAufzV^[17] konkretisiert.

Mit diesen speziellen Dokumentations- und Sanktionsvorschriften folgt Deutschland einer im Jahr 1994 in den USA begonnenen internationalen Entwicklung, wonach fast alle Industriestaaten^[18] bereits solche Vorschriften eingeführt haben.^[19]

2.3. Geltungsbereich der Dokumentationspflichten

Die Neuregelung des § 90 Abs. 3 AO betrifft alle Steuerpflichtigen mit Geschäftsbeziehungen i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG zu nahe stehenden Personen i.S.d.

§ 1 AStG im Ausland. Die Aufzeichnungspflichten gelten für Einkommensab­grenzungen zwischen in- und ausländischen Konzernteilen, Betriebsstätten und Stammhäusern und für Personengesellschaften.^[20]

Für kleinere Unternehmen^[21] enthält § 6 GAufzV Erleichterungen. Sie müssen nach Aufforderung durch das Finanzamt lediglich bereits vorhandene Unterlagen vorlegen.^[22]

Die neuen Dokumentationspflichten sind rückwirkend erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2002 beginnen.^[23]

3. Die neuen Dokumentationspflichten gem. § 90 III AO

3.1. Allgemeines

Der Steuerpflichtige hat Aufzeichnungen über Art und Inhalt grenzüberschreitender Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen i.S.d. § 1 AStG zu erstellen. Dabei sollen die Aufzeichnungen auch die wirtschaftliche und rechtliche Grundlage für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbeziehungen^[24] umfassen.^[25] Bei Nichtbeachtung dieser Vorschriften drohen dem Mitwirkungspflichtigen die scharfen Sanktionen der §§ 162 Abs. 3 und 4 AO.^[26]

Aufzeichnungen sind grds. geschäftsvorfallbezogen und in deutscher Sprache zu erstellen.^[27] Ausnahmen sind zulässig, wenn der Steuerpflichtige rechtzeitig einen Antrag auf Zulassung von Unterlagen in englischer Sprache stellt.^[28]

Unter bestimmten Voraussetzungen^[29] ist es möglich, geschäftsvorfallbezogene Einzelaufzeichnungen zu Gruppen zusammenzufassen. Gem. § 3 Abs. 3 S. 2 und 3 GAufzV können Geschäftsvorfälle zusammengefasst werden, wenn ein ursächlicher Zusammenhang besteht oder Teilleistungen im Rahmen eines Gesamtgeschäftes vorliegen. Dies gilt weiterhin – wenn vorher Regeln festgelegt wurden - bei Geschäftsvorfällen mit wirtschaftlich vergleichbaren Funktionen und Risiken, wenn sie gleichartig oder gleichwertig sind oder die Zusammenfassung auch bei Geschäften zwischen fremden Dritten üblich ist.^[30] Konkrete Formvorschriften für die Dokumentation liegen nicht vor. Weder § 90 Abs. 3 AO noch die GAufzV enthalten eine Definition für die Verrechnungspreisdokumentation. Vielmehr bleibt es dem Dokumentationspflichtigen selbst überlassen welche Sachverhalte er in welcher Form aufzeichnet.^[31] Die Verrechnungspreisdokumentation stellt damit die Summe von Unterlagen und Aufzeichnungen dar, die dazu dient Verrechnungspreise bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zu Nahestehenden zu ermitteln und zu rechtfertigen.^[32] Der Steuerpflichtige entscheidet selbständig nach welchen Kriterien er seine schriftlich oder elektronisch erstellten Aufzeichnungen ordnet, um zu gewährleisten, dass gem. § 2 Abs. 1 S. 3 GAufzV ein sachverständiger Dritter innerhalb einer angemessenen Frist feststellen kann, welche Sachverhalte der Steuerpflichtige zu Nahestehenden verwirklicht hat und ob und inwieweit dabei der Fremdvergleichsgrundsatz beachtet wurde.

3.2. Systematik einer Dokumentation

Im Wesentlichen lassen sich die Dokumentationspflichten in Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentationen untergliedern.^[33]

Die Sachverhaltsdokumentationen beinhalten die für die Geschäftsbeziehung relevanten Sachverhalte. Sie sollen lediglich die mit dem Ausland verwirklichten Geschäftsvorfälle darstellen und beschreiben. Hierzu gehören der Konzern- bzw. Organisationsaufbau, Beteiligungsverhältnisse, geschäftliche Vorgänge sowie ausgeübte Funktionen und übernommene Risiken.^[34]

Die Angemessenheitsdokumentation bezieht sich auf die rein methodischen Vorgänge der Verrechnungspreisermittlung. Die Aufzeichnungen müssen erkennen lassen, dass der Fremdvergleichsgrundsatz eingehalten wurde.^[35] Gem. § 1 Abs. 3 S. 1 GAufzV sind hierfür Markt- und Wettbewerbsverhältnisse darzustellen, sowie Erläuterungen über die gewählte Methode^[36] zur Verrechnungspreisermittlung und deren Eignung für die betreffende Geschäftsbeziehung anzugeben.^[37] Entsprechend der gewählten Methode sind zusätzliche innerbetriebliche Daten zu erstellen, die eine Plausibilitätskontrolle der vereinbarten Verrechnungspreise ermöglichen sollen.^[38]

Der Steuerpflichtige hat die Angemessenheit seiner Verrechnungspreise nicht zu beweisen^[39]. Er muss darlegen, dass die von ihm angewandte Methode sachgerecht ist.^[40]

Die Beweislast, dass der Steuerpflichtige gegen den Fremdvergleichsgrundsatz verstoßen hat, trägt die Finanzverwaltung.^[41] Die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen müssen lediglich sein ernsthaftes Bemühen belegen, dass er seine Geschäftsbeziehungen zu Nahestehenden unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes geführt hat.^[42] Die Beweisvorsorge und -vorlage und insbesondere die Erstellung einer konzerninternen Verrechnungspreisrichtlinie^[43] bestätigen ein solches Verhalten.^[44]

Eine unternehmensspezifische Verrechnungspreisrichtlinie^[45], als umfassendes Dokumentationssystem zur Regelung der Preisermittlung - unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes - stellt eine erhebliche Erleichterung bei der Dokumentationserstellung dar. Auf geschäftsfallbezogene Einzelaufzeichnungen kann verzichtet werden, wenn die aufgestellten Richtlinien bei der Preisermittlung befolgt werden.^[46]

3.3. Mindestaufzeichnungen

Im Hinblick auf die Aufzeichnungspflichten des § 90 Abs. 3 AO enthalten die §§ 4 und 5 GAufzV den sog. „Pflichtkatalog“^[47] der Verrechnungspreisdokumentation. Die Aufzeichnungen werden in fünf Bereiche gegliedert.^[48]

Darüber hinaus ist eine weitere Untergliederung in Stamm- und Transaktionsdaten möglich. Stammdaten beziehen sich auf den wirtschaftlichen und rechtlichen Hintergrund der Geschäftsbeziehungen. Sie bleiben i.d.R über einen längeren Zeitraum gleich und müssen nur in gewissen Abständen aktualisiert werden.^[49] Transaktionsdaten hingegen betreffen fallbezogene Verrechnungspreisermittlungen und müssen daher laufend dokumentiert werden. Hierzu gehören z.B. Berechnungsschemata aus denen sich die Verrechnungspreisermittlungen ergeben. Bei der Ermittlung dieser Daten kann auf andere, bereits im Unternehmen vorhandene Unterlagen, wie Controlling- bzw. Buchführungsunterlagen, zurückgegriffen werden.^[50]

[...]

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^[1] Vgl. Wehnert, O./ Wellers, L., (2003), S.1f.

^[2] Vgl. Frotscher, G., (2001), § 15 Rn 1.

^[3] Djanani, C./Brähler, G., (2004),Internationales Steuerrecht, S. 322.

^[4] Vgl. Verwaltungsgrundsätze, BStBl. I 1983, Tz. 2.1.1.

^[5] Djanani,C./ Brähler, G., (2004), S. 327; Schaumburg, H., (1998), Rn. 18.108.

^[6] Vgl. Boos, M./ Rehkugler, H./ Tucha, T., (DB 2000), S. 2389.

^[7] Vgl. Djanani, C./ Brähler, G., (2004), S.322f.; Angermann, F., http://www.awt.de/pdf/sondernewsletter_1103.pdf, S.2. (20.04.2005)

^[8] Vgl. Stellungnahme des BMF zum OECD-Verrechnungspreisbericht, o.V., (DStR 1995),

S. 1501.; Frotscher, G., (2001), § 15 Rn. 1: rechtliche Wirkung entfalten sie jedoch nur wenn sie in nationales Recht transformiert werden.

^[9] Vgl. Wehnert, O./ Wellens, L., (2003), S. 46.

^[10] BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, S. 171.

^[11] Vgl. Söhn in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Kommentar, (2004), AO § 90 Rn. 6 und 11: § 90 II AO erweitert die allgemeinen Mitwirkungspflichten der Generalvorschrift § 90 I AO bei Auslandssachverhalten.

^[12] Vgl. Vögele, A./ Brem, M., (IStR 2004), S. 48; Tipke, K./ Lang, J./ Seer, R., (2002),S. 772.

^[13] BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, S. 171: in welchem der BFH immer wieder auf die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze verweist.

^[14] Vgl. Söhn in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Kommentar, (2004), AO § 90 Rn. 33: (erweiterte) Mitwirkungspflichten begründen grds. keine Beweisführungs- oder Nachweispflichten

^[15] Vgl. Baumhoff, H., (IStR 2003), S.2; Vögele, A./ Brem, M., (IStR 2004), S. 48.; Reith, T., (2004), S. 556.

^[16] Vom 16.05.2003, BGBl. I, Nr. 19, S. 660.

^[17] Vom 13.11.2003, BGBl. I, Nr. 56, S.2296.

^[18] U.a.: Australien (1996); Brasilien, Kanada (1997); Korea, Frankreich, Großbritannien (1998)

^[19] Vgl. Schreiber, R., (Stbg 2003), S.475.; Wehnert, O./ Wellens, L., (2003), S. 46f.

^[20] Vgl. § 7 GAufzV; Vögele, A./ Vögele, F., (IStR 2003), S.466.;

^[21] Kleinere Unternehmen i.S.d. § 6Abs.2 GAufzV sind Unternehmen bei denen Lieferungen von Gütern und Waren weder die Summe von 5 Mio. Euro übersteigen noch die Summe der Entgelte für Dienstleistungen mehr als 500.000 Euro beträgt.

^[22] Vgl. Beiheft zu FN-IDW 6/2004,o.V., S. B6.

^[23] Vgl. Baumhoff, H./ Ditz, X./ Greiner, M., (DStR 2004), S. 157.

^[24] Vgl. Reith,T., (2004), S. 557: Geschäftsbeziehungen sind auch solche, denen kein Leistungsaustausch zu Grunde liegt, wie z.B. Arbeitnehmerentsendungen und Poolvereinbarungen

^[25] Vgl. § 90 Abs. 3 Satz 1 und 2.

^[26] Vgl. Ausführungen zu GP 4.1., S. 8 und 4.2., S. 10.

^[27] Vgl. § 2 Abs. 1 S.1 und Abs. 5 S. 1 GAufzV.

^[28] Vgl. § 2 Abs. 5 S.2 GAufzV; Beiheft zu FN-IDW 6/2004,o.V., S.B4; Eigelshoven, A./ Kratzer, C., (IStR 2004), S.33. Werra, M. (IStR 2005),S. 23.

^[29] Vgl. Ausführungen zu GP 3.2., S. 5.

^[30] Vgl. Beiheft zu FN-IDW 6/2004, o.V., S. B6.

^[31] Vgl. Baumhoff, H./ Ditz, X./ Greinert, M., (DStR 2004), S. 158

^[32] Vgl. Beiheft zu FN-IDW 6/2004, o.V., S. B3.

^[33] Siehe Anhang Abbildung 1, S. 16.

^[34] Vgl. Vögele, A./ Brem, M., (IStR 2004), S.49; Beiheft zu FN-IDW 6/2004, S. B4.

^[35] Vgl. § 1 Abs. 1 S.1 GAufzV.

^[36] Vgl.Engler, G. in Vögele, A., (1997), Rn. 18.111/112.z.B. Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufsmethode, Kostenaufschlagsmethode

^[37] Vgl. Baumhoff, H./ Ditz, X./ Greiner, M., (DStR 2004), S.159; Beiheft zu FN-IDW 6/2004, S. B4.

^[38] Vgl. § 1 Abs. 3 S. 4 GAufzV

^[39] Vgl. Baumhoff, H., (IStR 2003), S.2: Beweislast für die Unangemessenheit der Verrechnungspreise trägt die Finanzverwaltung.

^[40] Vgl. § 2 Abs. 2 GAufzV.

^[41] Vgl. Baumhoff, H., (IStR 2003), S. 2; Schreiber, R., (Stbg 2003), S. 487; BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, S. 171.

^[42] Vgl. § 1 Abs. 1 S.2 GAufzV; Wassermeyer, F., (DB 2003), S. 1538.

^[43] Vgl. Engler, G.in Vögele, A., (1997), Rn. 35.

^[44] Vgl. Vögele, A./ Brem, M., (IStR 2004), S.49;

^[45] Sie sollte ein wesentlicher Bestandteil der Stammdaten der Verrechnungspreisdokumentation sein; Vgl. auch Ausführungen zu GP 3.3., S.6.

^[46] Vgl. § 2 Abs. 3 S. 6 GAufzV; Beiheft zu FN-IDW 6/2004, o.V., S.B4

^[47] Streibel, M., (SteuerRevue 2004), S.66.

^[48] Siehe Anhang Abbildung 2, S. 17.

^[49] Vgl. Baumhoff, H./ Ditz, X./ Greinert, M., (DStR 2004), S. 160; Beiheft zu FN-IDW 6/2004, o.V., S. B6.

^[50] Vgl. Baumhoff, H./ Ditz, X./ Greinert, M., (DStR 2004), S. 160; Beiheft zu FN-IDW 6/2004, o.V., S.B5.