Konsequenzen des Sanierungserlasses. Eine kritische Analyse im Hinblick auf die Bundesfinanzhof (BFH) Entscheidung vom 28.11.2016

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einführung

2 Rechtsgeschichtlicher Hintergrund der Erhebung des Sanierungserlasses
2.1 Die Aufhebung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 66 EStG a.F
2.2 BMF-Schreiben vom 27.03.2003 zur Ertragssteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen
2.2.1 DerBegriffderSanierung
2.2.2 Die Entstehung eines Sanierungsgewinnes
2.2.3 Sachliche Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes i.S.d. sogenannten Sanierungserlasses
2.2.3.1 Sanierungsbedürftigkeit
2.2.3.2 Sanierungsfähigkeit
2.2.3.3 Sanierungseignung des Schulderlasses
2.2.3.4 Sanierungsabsicht der Gläubiger
2.2.3.5 Sachliche Billigkeitsgründe
2.3 Bilanzielle Auswirkungen von Sanierungsgewinnen
2.3.1 Verzichtserklärungen von Gesellschaftern oder Drittgläubigern
2.3.2 Forderungsverzichtserklärungen gegenüberPersonengesellschaften
2.3.3 Bilanzielle Betrachtung unterschiedlicherArten von Verzichtserklärungen
2.4 Anwendung des Sanierungserlasses i.S.d. BMF-Schreibens vom
2.5 Die ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungskosten
2.6 Die analoge Anwendung auf gewerbesteuerliche Sachverhalte

3 Rechtsprechung im Hinblick auf die Anwendbarkeit des Sanierungserlasses
3.1 AuslösenderSachverhalt
3.2 Praktische Relevanz des Sanierungserlasses
3.3 RechtlicheProblematik
3.3.1 Verstößt der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung
3.3.1.1 Auffassung des Großen Senats zur Vorlagefrage für sachliche Billigkeitsmaßnahmen
3.3.1.3 Ergebnis der Rechtsprechung des BFH vom 28.11.2016- GrS 1/
3.4 Betrachtung des Unionsrechtlichen Beihilfeverbotes
3.4.1 Der Sanierungserlass unter Betrachtung des Beihilfetatbestandes
3.5 Auswirkungen des Beschlusses auf bestehende und künftige Restrukturierungen
3.5.1 Auswirkungen auf Insolvenzplanverfahren
3.6 Möglichkeiten der Sanierung mit Vermeidung einer steuerlichen Belastung

4 Gesetzgeberische Entwicklung infolge der Entscheidung des BFH vom
4.1 Handlungsempfehlungen bis zur Entscheidung der Europäischen Kommission
4.2 Gesetzesentwurf gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen
4.2.1 Inhalt der wesentlichen Novellierungen und dessen Problematik
4.2.1.1 Änderungen des Einkommensteuergesetzes
4.2.1.2 Änderungen des Körperschaftsteuergesetzes
4.2.1.3 Änderungen des Gewerbesteuergesetzes
4.2.2 Vereinbarkeit der Gesetzesnovellierung mit dem unionsrechtlichen Beihilfeverbot

5 Schlussbemerkung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: BMF-Schreiben vom 27.03.2003,

Abbildung 2: BMF-Schreiben vom 27.03.2003,

Abbildung 3: BMF-Schreiben vom 27.03.2003,

1 Einführung

Die Zahl der Regelinsolvenzen zeigt seit dem Jahr 2013 einen deutlichen Rückgang. Dies liegt hauptsächlich an der immer fortschreitenden Entwicklung und Vereinfachung von vorinsolvenzlichen Sanierungen seitens des Gesetzge­bers. Das Hauptziel des Insolvenzverfahrens, der größtmöglichen Gläubigerbe­friedigung, wird in den meisten Fällen eher durch eine Sanierung des Unter­nehmens erreicht, als durch eine Liquidation. Dies sieht auch seit einigen Jah­ren schon der Gesetzgeber und versucht die Umsetzung dessen mit Hilfe von gesetzlichen Regularien und dem Einräumen von rechtlichen Privilegierungen bei bestehenden Sanierungsvorhaben zu erleichtern. Hierzu gehörte mitunter die seit vielen Jahren bestehende Steuerfreiheit von Buchgewinnen, welche aus Sanierungsmaßnahmen wie dem Forderungsverzicht folgen können.

Die Steuerfreiheit von Sanierungserträgen hat nicht nur eine lange Geschichte im deutschen Steuersystem, sondern spielte zudem seit jeher eine tragende Rolle für Restrukturierungen und Sanierungen von Unternehmen unterschied­lichster Größe. Krisensituationen in Unternehmen sind geprägt von fehlender Liquidität des Unternehmens und meist auch der Unternehmer. Hinzu kommt meist ein angeschlagenes Vertrauensverhältnis zwischen Gläubigern und Schuldner. Die Unternehmen sind jedoch in den meisten Fällen auf Sanie­rungsbeiträge der Gläubiger angewiesen. Diese werden meist in Form eines Forderungsverzichtes durchgeführt. Durch einen Forderungsverzicht eines Schuldners fällt infolge des Ausbuchens der Verbindlichkeit ein Buchgewinn an, welcher grundsätzlich steuerpflichtig ist.¹ Mit Hilfe eines BMF-Schreibens² wur­de nach Abschaffung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen Abhilfe ge­schaffen, indem eine allgemeingültige Verwaltungsanweisung geschaffen wur­de, an welcher sich Finanzbehörden orientieren sollten. Hiermit wurde ermög­licht, dass Sanierungsgewinne, welche aus Forderungsverzichtserklärungen folgen, aus Billigkeitsgründen gern. § 163 АО nicht festgesetzt wurden, darauf­hin vorerst gern. § 222 АО gestundet und letztlich bei Vorliegen aller Voraus- Setzungen des BMF-Schreibens i.S.d. § 227 АО erlassen werden konnten.³ Dies wurde zu einem Instrument der Restrukturierung mit großer Bedeutung. Trotz der schier alltäglichen Anwendung des Sanierungserlasses, gehörte es stets zu einem der kontroversesten Themengebiete der Restrukturierungs- und Steuerberatung. Dauerhaft herrschte Unsicherheit über die Rechtssicherheit der Anwendung des Sanierungserlasses aus unterschiedlichen Aspekten. Hierzu zählen eine Vielzahl kontroverser Auffassungen⁴ über die Rechtmäßigkeit der Wiederherstellung einer alten Gesetzeslage durch das Bundesministerium der Finanzen und über die Bindungswirkung einer solchen Verwaltungsvorschrift.⁵ Eine weitere fortwährende Diskussion bestand bezüglich der Vereinbarkeit des Steuererlasses für Sanierungsgewinne mit dem unionsrechtlich manifestierten Beihilferecht i.S.d. Art. 107 AEUV.⁶ Aufgrund der nun seit Abschaffung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen gern. § 3 Nr. 66 EStG a.F. andauern­den kontroversen Literaturauffassungen und Rechtsprechungen zu diesem Thema, dient diese Ausarbeitung einer chronologischen Darstellung der Ent­wicklung des steuerlichen Betrachtung von Sanierungsgewinnen.

Mit Veröffentlichung der Entscheidung des Bundesfinanzhofes⁷ am 8. Februar 2017 zur Vorlagefrage, ob der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Ge­setzmäßigkeit der Verwaltung verstoße, wurde eine starke Reaktion ausgelöst. Hierdurch wurde die Anwendung des Sanierungserlasses in bestehender Form abgelehnt. Einerseits zweifelte man dadurch an der Möglichkeit, künftig Rest­rukturierungen in bisheriger Form weiter durchführen zu können, Insolvenzen weiterhin in diesem Maße zu verhindern du sorgte sich, künftig jedes insolvenz­reife Unternehmen gezwungenermaßen mit Hilfe einer Liquidation abwickeln zu müssen. Andererseits wurde hierdurch jahrelanger gesetzgeberischer Tätigkeit mit Verstärkung der Möglichkeiten der Sanierung von Unternehmen durch Ein­führung einer Insolvenzordnung, des Gesetzes zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen oder dem derzeitigen Projekt des vorinsolvenzli- chen Restrukturierungsverfahrens eine außerordentliche Erschwernis bereitet oder die weitere Umsetzung gar verhindert. Wie erforderlich folgte schon in sehr naher Zukunft eine erste Gesetzesvorlage zur Manifestierung einer Steuerfrei­heit von Sanierungserträgen in deutschen Steuergesetzen.⁸ Da diese jedoch an eine Notifizierung der Europäischen Kommission gebunden ist, entsteht ein großes Zeitfenster zwischen Veröffentlichung des Beschlusses und möglichem Inkrafttreten des neuen Gesetzes zur Steuerbefreiung von Sanierungserträgen. Hierbei kam weiterhin die Frage auf, wie mit bestehenden und künftigen Unter­nehmenssanierungen bis zum Inkrafttreten des Gesetzes umzugehen ist. Jede dieser Fragen gibt Anlass zu Diskussionen und bietet bereits jetzt ein großes Spektrum unterschiedlichster Meinungen.

Dieser Exkurs geht vom rechtsgeschichtlichen Hintergrund der Steuerfreiheit von Sanierungserträgen und des Steuererlasses aus, erläutert daraufhin die Anwendung und Problematik des o.g. BMF-Schreibens und dessen Auflösung durch den Bundesfinanzhof⁹ bis zur heute aktuellen Gesetzesinitiative. Diese chronologische Betrachtung erfolgt stetig unter Darlegung unterschiedlicher Meinungen, Lehren und Rechtsprechungen und der damit verbundenen Ge­genüberstellung und Auswertung der Argumentationen. Letztlich sorgt diese Ausarbeitung für einen detaillierten Überblick über die Entwicklung der letzten 14 Jahre Anwendungspraxis des BMF-Schreibens und die immensen Auswir­kungen des BFH-Beschlusses¹⁰ für die Restrukturierungs- und Sanierungspra­xis. Abschließend wird hierbei anhand einer detaillierten Analyse und Bewer­tung des Gesetzesvorschlags¹¹ eine Prognose für die bevorstehende Notifizie­rung der Europäischen Kommission dargelegt.

2 Rechtsgeschichtlicher Hintergrund der Erhebung des Sanierungserlasses

ln der rechtsgeschichtlichen Entwicklung der Besteuerung von Sanierungsge­winnen gab es einige Meilensteine. Außerhalb des § 15 Nr. 3 KStG waren Sanierungsgewinne von Kapitalgesell­schaften grundsätzlich steuerpflichtig. Erst als die Reichsfinanzverwaltung mit Hilfe eines Runderlasses am 30.1.1930 eine Steuerfreiheit für Sanierungsge­winne ermöglichte, wurde das Körperschaftsteuergesetz 1934 dementspre­chend angepasst. Somit wurden Gewinne einer Körperschaft, welche aus einer Sanierung folgten gern. § 11 Nr. 4 KStG steuerfrei.¹² Im Jahr 1964 stellte der Bundesfinanzhof fest, dass eine einkommensteuerliche Belastung auf Vermö­gensmehrungen, welche aus einem Schuldenerlass mit Sanierungszweck resul­tieren, nicht angemessen seien. Somit wurde seitens des BFH mehrfach bestä­tigt, dass die Steuerfreiheit der Sanierungsgewinne nicht nur körperschaftsteu­errechtlich, sondern auch einkommensteuerrechtlich zum Tragen kommt.¹³ Im Rahmen des Körperschaftssteuerreformgesetzes von 1976 wurde der Be­freiungskatalog des § 3 EStG um Nr.66 erweitert. Somit blieben „Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden“ (Sanierungsgewinne) von der Besteuerung befreit.¹⁴ Zweck dieser Norm war der Erhalt des Wirtschaftsle­bens. Gläubiger sollten dazu angehalten werden, auf Forderungen zu verzich­ten, um das betroffene Unternehmen zu retten.¹⁵ Hierbei bestand die Überle­gung, dass die Besteuerung von Sanierungsgewinnen Gläubiger abschrecken könnte, auf Forderungen zum Zwecke der Sanierung zu verzichten. Die Ver­wirklichung einer Sanierung wäre somit immer abhängig von der Mitwirkung des Finanzamtes.¹⁶ Weiterhin wird hierbei der verfassungsrechtliche Grundsatz der leistungsbezogenen Besteuerung beachtet. Dieser besagt, dass die Grundlage der Besteuerung die Leistungsfähigkeit des Schuldners sein muss. Bei einer Besteuerung von Sanierungsgewinnen, würde man entgegen diesem Grund­satz einen nicht mehr leistungsfähigen Schuldner bei dem Versuch der Wieder­erlangung der Leistungsfähigkeit steuerlich belasten.¹⁷

2.1 Die Aufhebung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 66 EStG a.F.

Diese Regelung fand das letzte Mal Erwähnung am 16. April 1997.¹⁸ Die Steu­erfreiheit von Gewinnen, welche aus einer Sanierung entstehen, galt ab dem Veranlagungszeitraum 1998 nicht mehr fort. Somit fand selbst bei Vorliegen der Tatbestände der Sanierungsbedürftigkeit, der Sanierungsabsicht der Gläubiger und der Sanierungseignung der Maßnahme, eine Besteuerung der daraus ent­standenen Gewinne statt. Grund für die Abschaffung war die fehlende Verrech­nung mit entstandenen Verlusten. Somit konnten Verlustvorträge aufgrund der Steuerfreiheit der Sanierungsgewinne verrechnungsfrei in die darauffolgenden Veranlagungszeiträume übertragen werden.¹⁹ Durch die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurde dies zwar verhindert, jedoch entstand hierdurch ein Scha­den für alle bestehenden und künftigen Unternehmenssanierungen.

Der Grundzweck einer Sanierung im Sinne der Insolvenzordnung ist der Erhalt des Unternehmens.²⁰ Dies führt in der Regel zum Erhalt von Arbeitsplätzen, zur besseren Befriedigung der Gläubiger und somit in Folge dessen auch zu weite­ren Einnahmen des Fiskus’ in Form von Steuereinnahmen.

Durch Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. entsteht für jeden Gewinn, welcher nicht durch Verlustvorträge ausgeglichen werden kann, eine Steuerpflicht. Auf diese Regelungslücke reagierte das Bundesministerium der Finanzen mit Hilfe des BMF-Schreibens vom 27.3.2003.²¹

2.2 BMF-Schreiben vom 27.03.2003 zur Ertragssteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen

Mit Einführung der Insolvenzordnung am 1. Januar 1999 wurde der Sanie­rungsgedanke manifestiert, welcher jedoch mit der Besteuerung von Sanie­rungsgewinnen im Widerspruch steht. Hierbei konkurrieren die Ziele der beiden Gesetzesgrundlagen.²² Um die Voraussetzungen für den Steuererlass im Rah­men der Sanierung festzulegen, gab die Finanzverwaltung diverse Vorgaben, welche die Anwendung von Billigkeitsmaßnahmen regelte und das Ermessen auf null reduzierte.²³ Zunächst wurde der Begriff der Sanierung definiert, es wurde anhand einiger Beispiele dargelegt, wie ein sogenannter Sanierungsge­winn entsteht und welche weiteren sachlichen Voraussetzungen vorliegen müs­sen, um eine solche Billigkeitsentscheidung zu gewähren.²⁴ Das betroffene Un­ternehmen muss sanierungsbedürftig und sanierungsfähig sein, der Schulden­erlass muss den Sanierungszweck erfüllen und der Gläubiger muss zum Zwe­cke der Sanierung auf seine Forderung verzichten.²⁵

2.2.1 DerBegriffderSanierung

Grundsätzlich gibt es im deutschen Steuerrecht keinen gesonderten Bereich des Sanierungssteuerrechts.²⁶ Der Sanierungsbegriff wird vielseitig definiert. Um den Hintergrund des Sanierungsbegriffes zu erörtern, ist aufgrund der Wortherkunft aus dem lateinischen Wort „sanare“, was mit dem deutschen Wort „Heilung“ gleichzusetzen ist²⁷, zu erkennen, dass es sich um die Gesundung oder Wiederherstellung einer Sache handelt. Eine Sanierung ist die Sicherung des Fortbestandes eines Unternehmens und das Bewahren des Unternehmens vor einem Zusammenbruch mit gleichzeitiger Wiederherstellung der Ertragsfä­higkeit.²⁸ Betriebswirtschaftlich gesehen versteht man unter einer Sanierung all diejenigen Maßnahmen, welche geeignet sind, vorübergehende oder dauerhaf­te Probleme eines Unternehmens, welche sich negativ auf die Geschäftstätig­keit mit dem Ziel der Existenzerhaltung auswirken, zu beseitigen. Hierzu zählen jedoch keine Maßnahmen rein finanzwirtschaftlicher Natur, da es hierbei an Nachhaltigkeit mangelt. Diese müssen durch Reorganisation des Geschäftsbe­triebes, der Führungsorientierung und der leistungs- und sozialwirtschaftlichen Faktoren unterstützt und gesichert werden. Sobald dies im Rahmen einer Kri­sensituation erfolgt, gilt es als Sanierungshandlung.²⁹

Außerhalb dieser insolvenzrechtlich- oder betriebswirtschaftlich geprägten Defi­nitionen, wird ertragssteuerlich unter einer Sanierung laut BFH das Bewahren eines Unternehmensträgers vor dem finanziellen Zusammenbruch und die Wie­derherstellung der Ertragsfähigkeit verstanden.³⁰ In Anlehnung an diese Be­griffsbestimmung definierte das BMF die Sanierung als eine Maßnahme, wel­che genau diese Zwecke erfüllt. Dies gilt auch für außergerichtliche Sanierun­gen, für welche es nicht von Relevanz ist, ob sich Gesellschafterstrukturen än­dern. Weiterhin gilt dies bei gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen im Rahmen einer Sanierung außerhalb- und für alle Sanierungen innerhalb eines Insolvenzverfahrens.³¹

2.2.2 Die Entstehung eines Sanierungsgewinnes

Zu Sanierungsgewinnen gehören gern. § 3 Nr. 66 EStG a.F. alle Erhöhungen des Betriebsvermögens, welche daraus entstehen, dass Gläubiger ganz oder teilweise auf Forderungen verzichten. Grundsätzlich ist dies nur unternehmens­bezogen. Doch auch eine aus einem Erlass resultierende Erhöhung des Son­derbetriebsvermögens der Gesellschafter kann zu einem Sanierungsgewinn führen. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass die Zahlungsunfähigkeit des Ge­sellschafters allein oder die Überschuldung des Sonderbetriebsvermögens nicht in jedem Fall einen Sanierungserlass rechtfertigen könnte. Hierbei ist auf die Abhängigkeit des Unternehmens von dem betroffenen Sonderbetriebsvermö­gen und dem damit verbundenen Forderungsverzicht abzustellen. Nur wenn das Unternehmen ohne diesen Schulderlass merklich an wirtschaftlicher Leis­tungsfähigkeit verlieren könnte, ist das Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit in diesem Fall gegeben.³²

Durch das BMF anerkannte Formen des Schulderlasses sind einerseits jegliche vertraglichen Vereinbarungen zwischen Schuldner und Gläubiger, welche da­rauf abzielen, dass der Gläubiger auf eine Forderung verzichtet. Dies gestaltet sich in der Regel als Erlassvertrag i.S.d. § 397 I BGB. Weiterhin entsteht ein Sanierungsgewinn, sobald ein negatives Schuldanerkenntnis des Gläubigers gern. § 397 II BGB erfolgt.³³ Ein Forderungsverzicht mit Besserungsschein ist erst dann als Sanierungsgewinn i.S.d. Sanierungserlasses³⁴ zu sehen, sollten die Voraussetzungen der Sanierungsbedürftigkeit und der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens gegeben sein oder sollte dies im Rahmen eines Sanie­rungsplans geschehen. Jedoch ist hierbei zu beachten, dass im Falle des Ein­tritts der Besserung und damit verbunden der wiedereintretenden Zahlungsver­pflichtung des Schuldners, diese Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben gern. § 3c I EStG in Abzug gebracht werden dürfen, da die ertragsteuerliche Verpflichtung bis zum Eintritt des Besserungsfalles gestundet wurde.³⁴ Ein Sanierungsgewinn ist grundsätzlich immer ertragssteuerrelevant, sollte ein Gläubiger auf eine Forderung verzichten.³⁵ Hierbei sind jedoch einige Beson­derheiten zu beachten. Sollte es sich um einen Gesellschafter einer Personen­gesellschaft handeln, welcher auf eine Forderung verzichtet, so ist zu unter­scheiden, ob dies aus eigenen betrieblichen Interessen wie dem Fortbestand einer Geschäftsbeziehung oder aus Sanierungszwecken erfolgt. Bei Forde­rungsverzichten aus eigenbetrieblichen Interessen ist der werthaltige Teil der Forderung als ertragswirksam anzusehen und somit erfolgswirksam.³⁶ Bei einer Kapitalgesellschaft hingegen bleibt eine Besteuerung dessen aus, da es als neutrale Einlage gewertet wird. Bei der Gewinnermittlung des Gesellschafters selbst jedoch wirkt sich der Erlass auf die Steuerlast aus.³⁷ Für die Kapitalge­sellschaft erfolgt eine Gewinnrealisierung erst, sobald die Forderung nicht mehr werthaltig ist.³⁸ Ein Schulderlass anderer Gläubiger ist grundsätzlich erfolgs­wirksam und führt im Falle eines Gewinnes zu einer Steuerpflicht.

Sollte jedoch der aus einem Forderungsverzicht resultierende Gewinn nicht durch Verlustvorträge oder andere Aufwendungen auszugleichen sein, so ist dieser Überschuss zunächst ertragssteuerpflichtig.³⁹ Somit entsteht für die Ge­sellschafter einer Personengesellschaft eine Einkommensteuerpflicht nach den Regelungen des Einkommensteuergesetzes und für Kapitalgesellschaften ent­steht eine Steuerpflicht i.S.d. Körperschaftsteuergesetzes.

2.2.3 Sachliche Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsge­winnes i.S.d. sogenannten Sanierungserlasses

Damit es sich bei dem vorliegenden Gewinn um einen Sanierungsgewinn han­delt, welcher mit Hilfe des vor dem 28.11.2016 geltenden BMF-Schreiben vom 27.3.2003 nicht unmittelbar steuerpflichtig war, muss das Unternehmen einer­seits sanierungsbedürftig und andererseits auch sanierungsfähig sein. Des Wei­teren muss die getroffene Maßnahme dazu geeignet sein, dass Unternehmen zu sanieren oder dazu beizutragen. Der Sanierungserlass ist nur anwendbar, wenn der Zweck des Schulderlasses auf die Sanierung des betroffenen Unter­nehmens gerichtet ist.⁴⁰ Sollte im betroffenen Fall ein Sanierungsplan vorliegen, so wird das Vorliegen der Voraussetzungen vermutet. In dem Schreiben vom 27.3.2003 werden jedoch keine Anforderungen an die Inhalte eines für den Sa­nierungserlass ausreichenden Sanierungskonzeptes gestellt. In der Regel wer­den Sanierungskonzepte jedoch an die Anforderungen gem. IDW S6 ange­passt. Die Einhaltung dieser Anforderungen sollte die Anwendbarkeit des BMF- Schreibens vom 27.3.2003 gewährleisten.⁴¹

2.2.3.1 Sanierungsbedürftigkeit

Der Tatbestand der objektiven Sanierungsbedürftigkeit bemisst sich nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Gesellschaft und gegebenenfalls der Gesellschafter.

Diese herrscht grundsätzlich vor, wenn eine Insolvenz aufgrund einer Zah­lungsunfähigkeit droht.⁴² Bei der Bewertung der objektiven Sanierungsbedürf­tigkeit ist die Ertragslage und die Höhe des Betriebsvermögens im Zeitpunkt des Schuldenerlasses mit der Lage des Schuldners nach der Sanierung zu ver­gleichen. Weiterhin ist auf die Kapitalverzinsung durch Erträge des Unterneh­mens und auf das Verhältnis der liquiden Mittel zu lang- und kurzfristigem Fremdkapital abzustellen.⁴³ Weitere zu betrachtende Aspekte sind die Gesamt­leistungsfähigkeit des Unternehmens und das Privatvermögen des Einzel- oder Mitunternehmers.

Sollte ein Unternehmer über ausreichend Privatvermögen verfügen, so kommt ein Sanierungserlass aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht.⁴⁴ In gewissen Sonderfällen kann eine Überschuldung eines Gesellschafters selbst zu einer Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens führen. Dies ist nur dann der Fall, sollte die fehlende Bonität des Gesellschafters sich negativ auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens auswirken. Diese Mög­lichkeit besteht, sollte der Gesellschafter hiermit, aufgrund einer persönlichen Haftung, die Kreditwürdigkeit der Gesellschaft gefährden.⁴⁵ Der Tatbestand der Sanierungsbedürftigkeit hat jedoch Diskussionspotential. Zwar ist anzunehmen, dass eine Sanierungsbedürftigkeit vorliegt, sobald ein Unternehmen ohne die Sanierung nicht in der Lage wäre, eine erfolgreiche Wei­terführung des Unternehmens und die Abdeckung bestehender Verpflichtungen durch die bestehende Betriebssubstanz zu gewährleisten.⁴⁶ Fraglich ist hierbei der Ansatz der Bewertung dieser einzelnen Voraussetzungen. Die Ertragslage wird anhand der erzielten Gewinne oder Verluste und anhand der Umsatzent­wicklung der für die Einschätzung der Sanierungsbedürftigkeit relevanten Ge­schäftsjahre gemessen.⁴⁷ Laut gegensätzlicher Rechtsprechung ist in diesem Fall strittig, ob das bloße Vorliegen von bilanziellen Gewinnen bereits eine Sa­nierungsbedürftigkeit ausschließt.⁴⁸ Rein bilanzielle Gewinne sind jedoch nicht immer ein Indikator für die Verbesserung der Liquidität oder der Ertragslage des Unternehmens. Hierbei kann es sich, gerade im Bereich der Sanierung und Restrukturierung, um reine Buchgewinne handeln, welche sich nicht unmittelbar auf die Liquidität des Unternehmens auswirken.⁴⁹ Die Betrachtung der Eigen­kapitalrentabilität für die Beurteilung der Sanierungsbedürftigkeit ist aufgrund der unterschiedlichen Realisierung von Erträgen einzelner Gesellschaften kein aussagekräftiger Indikator. Ertragsschwache Unternehmen nutzen regelmäßige außerordentliche Erträge, um negative Ergebnisse auszugleichen. Auch die Beurteilung anhand der Gegenüberstellung momentaner Liquidität mit der ge­samten Schuldenlast gibt nur einen Hinweis auf die zu dieser Zeit vorherr­schende Lage und ist kein Indikator für die künftige und vergangene Liquiditäts­situation.⁵⁰ Aufgrund dieser nicht hinreichend aussagekräftigen und ungenau definierten Tatbestandsmerkmale der Sanierungsbedürftigkeit ist auf eine den Einzelfall betreffende Ermessensentscheidung abzustellen.⁵¹

2.2.3.2 Sanierungsfähigkeit

Sobald ein Unternehmen in eine Krise gerät gilt es zu beurteilen, ob und in wel­cher Form ein Unternehmen sanierungsfähig ist. Dies geschieht in der Regel im Rahmen eines Sanierungskonzeptes. Für die Beurteilung spielen wirtschaftli­che, aber auch rechtliche Faktoren eine Rolle.⁵²

Hierzu gehören nach Meinung der Finanzverwaltung die Höhe der Verschul­dung, die Höhe des Erlasses, die Krisenursachen und die allgemeinen Aussich­ten auf künftige Erträge.⁵³

Im Rahmen des IDW S6 gilt ein Unternehmen als sanierungsfähig, wenn eine Annahme gern. § 252 I Nr. 2 HGB getroffen werden kann und somit keine recht­lichen und tatsächlichen Gegebenheiten dem entgegenstehen. Weiterhin muss mit Hilfe geeigneter Maßnahmen eine Wiederherstellung der Wettbewerbs- und Renditefähigkeit gelingen können.⁵⁴ Hierbei solltejedoch ein gewisser Zeitraum, angepasst an die etwaige Situation des Unternehmens und des Unternehmen­sumfeldes, betrachtet werden. Somit gilt nicht nur die Fortführungsfähigkeit, sondern auch dessen Nachhaltigkeit.⁵⁵

Das Feststellen der Sanierungsfähigkeit ist ein Indikator für das Bestehen einer Möglichkeit zur Sanierung des Unternehmens. Hierbei ist grundsätzlich das ganzheitliche Sanierungskonzept zu betrachten. Wenn das betroffene Unter­nehmen nach Durchführung der im Konzept beschriebenen Maßnahmen in der Lage ist, Gewinne zu erzielen und ohne einen weiteren Ausbau des Fremdkapi­tals eine Wettbewerbs- und Renditefähigkeit erzielen kann, gilt es als sanie­rungsfähig.⁵⁶ Demnach ist für die Beurteilung der Sanierungsfähigkeit nicht nur das Bestehen des betroffenen Unternehmens, sondern die langfristige Fortfüh­rungsmöglichkeit nötig. Hierzu zählt eine mindestens durchschnittliche, bran­chenübliche Umsatzrendite und Eigenkapitalquote, welche für eine Wiederher­stellung der Attraktivität des Unternehmens für potenzielle Eigen- und Fremd­kapitalgeber sorgen.⁵⁷

2.2.3.3 Sanierungseignung des Schulderlasses

Sanierungskonzepte dienen der Beurteilung der Sanierungsfähigkeit eines Un­ternehmens. Dies erfolgt durch eine Darstellung von Maßnahmen, welche zu einer Wiederherstellung der Wettbewerbs- und Renditefähigkeit führen sollen. Sobald die für den Sanierungserlass relevante Sanierungsmaßnahme Bestand­teil eines solchen Sanierungskonzeptes ist, so eignet sich diese Maßnahme nach Auffassung des Bundesfinanzhofes auch zu einer Sanierung.⁵⁸ Aufgrund dieser Notwendigkeit der ganzheitlichen Betrachtung des Konzeptes und star­ken Abhängigkeit von der Beurteilung der Sanierungsfähigkeit, wird eine Sanie­rungseignung bejaht, sollte das Unternehmen zum Zeitpunkt der Sanierung als lebensfähig betrachtet werden können.⁵⁹ In der Betrachtung der für den Sanie­rungserlass relevanten Maßnahme und dessen Sanierungseignung wird grund­sätzlich vom Zeitpunkt der Sanierungsvereinbarung ausgegangen. Somit sind Hindernisse, welche nachträglich eine Sanierung verhindert haben und nicht unmittelbar absehbar waren, nicht hinderlich.⁶⁰ Sollte jedoch erkennbar sein, dass die betroffene Maßnahme von vornherein keinen Beitrag zur Sanierung leisten kann, so ist eine Sanierungseignung zu verneinen.⁶¹ Fraglich ist also, welche Zahlungsverpflichtungen das Unternehmen im Zeitpunkt der Sanie­rungsvereinbarung hat und inwiefern der Schulderlass zu einer Wiederherstel­lung derZahlungsfähigkeit beitragen kann.⁶²

2.2.3.4 Sanierungsabsicht der Gläubiger

Eine Sanierungsabsicht der Gläubiger besteht, sollte die Maßnahme grundsätz­lich auf die Gesundung des Unternehmens gerichtet sein. Hingegen werden eigennützige Zwecke der Gläubiger, wie zum Beispiel dem Erhalt von Ge­schäftsbeziehungen oder die teilweise Rettung ihrer Forderung als hinderlich angesehen und führen zu einer fehlenden Sanierungsabsicht beim Erlass der Schulden. Der Tatbestand der Sanierungsabsicht ist kein streng geregelter Maßstab. Dieser kann auch neben eigennützigen Motiven der Maßnahme ste­hen und gilt indes als erfüllt.⁶³ Sollten sich, wie in einem Sanierungskonzept üblich, mehrere Gläubiger an einem Schulderlass beteiligen, so kann eine Sa­nierungsabsicht regelmäßig angenommen werden. Dies folgt aus der Überle­gung, dass ein gemeinschaftlicher Schulderlass nicht als Folge einzelner Inte­ressen entstehen kann und somit einen gemeinsamen Zweck erfüllen muss.⁶⁴

2.2.3.5 Sachliche Billigkeitsgründe

Die Bewertung nach sachlichen Billigkeitsgründen erfolgt in der Regel ähnlich einer teleologischen Auslegung von Rechtsnormen. Es handelt sich jedoch nicht um das Erforschen des Zwecks einer Rechtsnorm⁶⁵, sondern vielmehr um die Frage, ob für den vorliegenden Sachverhalt eine Maßnahme getroffen wer­den sollte oder nicht und in welcher Form sich aus anderen Gesetzesnormen ableiten lässt, was in diesem Fall der Wille des Gesetzgebers sein müsste. Im Rahmen eines Steuerschuldverhältnisses gilt es in der Regel nicht als unzu­mutbare Härte, Steuern einzuziehen. Eine Unbilligkeit der Steuererhebung kann jedoch im Einzelfall Vorkommen und ist somit Ermessensentscheidung. Hierbei handelt es sich also um eine Ermächtigung von Finanzbehörden, über Steuer­erhebungen zu entscheiden. Der Steuererlass bezieht sich ausdrücklich auf die Anwendung der Regelungen gern. §§ 163, 227 АО. Mit Hilfe von § 163 АО können Steuern niedriger angesetzt werden oder Besteuerungsgrundlagen, welche die Steuerlast erhöhen, unberücksichtigt bleiben, wenn die Steuererhe­bung in diesem Fall unbillig wäre. Im Sinne das § 227 АО besteht die Möglich­keit der Finanzbehörden, Steueransprüche ganz oder teilweise zu erlassen. Dies hat zu erfolgen, sollte eine vollständige Erhebung der Steuer unbillig sein.⁶⁶ Sollten also im Falle einer Sanierung nach der vollständigen Verlustver­rechnung noch Sanierungsgewinne verbleiben und sollten die vorbenannten Voraussetzungen vorliegen, handelt es sich laut BMF bei der vollständigen Be­anspruchung der Steuerverpflichtungen um eine erhebliche Härte. Somit kann auf Antrag des Steuerpflichtigen gern. § 163 АО die Steuer abweichend festge­setzt werden und gern. § 222 АО eine Stundung, zunächst unter Widerrufsvor­behalt, stattfinden, welche das Ziel eines Erlasses i.S.d. § 227 АО verfolgt.⁶⁷ Aufgrund der in der Abgabenordnung vorliegenden Trennung von Steuerfest- setzungs- und Steuererhebungsverfahren muss eine Prüfung der Billigkeit im­mer einzeln für beide Verfahren erfolgen.⁶⁸ Diese Möglichkeit der Anwendung von Billigkeitsmaßnahmen ermächtigt die Finanzverwaltung zu Ermessensent­scheidungen i.S.d. § 5 АО.⁶⁹ Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass eine Er­messensentscheidung immer nur dann möglich ist, sobald ein Gesetz eine Er­mächtigungsgrundlage bietet. Dabei besteht eine Bindung an den Verhältnis­grundsatz, welcher aufgrund des Verfassungsranges eine übergeordnete Rolle in allen Belangen spielt,⁷⁰ und die Schranke des Übermaßverbotes.⁷¹ Zusammenfassend liegt eine sachliche Billigkeit genau dann vor, wenn die An­wendung eines Gesetzes im Regelfall rechtmäßig wäre, aber unter Betrachtung der Gesetzgebung im weiteren Sinne, dem Grundgedanken dieser vollkommen und im erheblichen Maße zuwiderläuft.⁷² Bezogen auf die Fälle der §§ 163, 222 АО würde im Falle einer Besteuerung ein Ergebnis folgen, welches offensicht­lich nicht Wunsch des Gesetzgebers sein kann.⁷³ Im Ergebnis muss eine ge­troffene Billigkeitsentscheidung fiktiv dem entsprechen, was der Gesetzgeber geregelt hätte, wenn eine Norm für diesen Einzelfall bestehen würde.⁷⁴

2.3 Bilanzielle Auswirkungen von Sanierungsgewinnen

Bei der bilanziellen Betrachtung der Verzichtserklärungen sind einige Beson­derheiten zu beachten. Unterschiede in der steuerlichen und bilanziellen Be­handlung der Gewinne, welche aus einem Forderungsverzicht entstehen, erge­ben sich daraus, ob es sich einerseits bei dem verzichtenden Gläubiger um ei­nen Gesellschafter oder einen Drittgläubiger, bei dem Unternehmen um eine Personen- oder Kapitalgesellschaft handelt und andererseits, welche Art des Forderungsverzichtes angewandt wurde.

2.3.1 Verzichtserklärungen von Gesellschaftern oder Drittgläubigern

Sollte es sich bei dem Forderungsverzicht um einen von einem Gesellschafter gewährten Verzicht handeln, so ist hierbei zu unterscheiden, ob dieser aus Gründen des Gesellschafterverhältnisses oder aus betrieblichen Gründen ver­anlasst wurde. Weiterhin ist die Werthaltigkeit der Forderung einzuschätzen, da hierbei meist verdeckte Einlagen im Rahmen des Unterschiedsbetrages des

Teilwertes und des Nennwertes bestehen. Bei Veranlassungen aus Gründen des Gesellschafterverhältnisses ist die Forderung als Einlage in Höhe des noch werthaltigen Teils zu betrachten.⁷⁵ Sollte die Forderung somit voll werthaltig sein, so ist diese steuerneutral i.S.d. § 8 III S. 2 KStG. Da hier jedoch eine Kri­sensituation besteht, gelten die meisten Forderungen in der Regel nicht mehr als vollständig werthaltig. Somit erstreckt sich der durch den Forderungsverzicht des Gesellschafters erzielte Sanierungsgewinn auf den Unterschiedsbetrag zwischen Teil- und Nennwert der Forderung.⁷⁶ Im Falle, dass jedoch eine be­triebliche Veranlassung des Forderungsverzichts maßgeblich wäre, läge keine verdeckte Einlage vor. Somit ist der Sanierungsgewinn auf volle Höhe der ur­sprünglichen Forderung anzusetzen und zu versteuern.⁷⁷ Eine Anwendung des Sanierungserlasses ist jedoch nur bei betriebsbedingten Gründen möglich, da grundsätzlich nur im Rahmen von Sanierungshandlungen Sanierungsgewinne entstehen können. Von dieser betrieblichen Veranlassung sei in der Regel aus­zugehen, sobald mehrere Drittgläubiger auch auf Forderungen verzichten und somit einen sogenannten Gläubigerakkord auslösen. Dies folgt daraus, dass sich in einem solchen Fall der Gesellschafterwie ein Drittgläubiger verhält.⁷⁸ Handelt es sich bei dem Verzichtenden um einen Drittgläubiger, muss die voll­ständige Verbindlichkeit ausgebucht werden. Dies mindert das Fremdkapital, wodurch ein steuerlicher Ertrag entsteht.⁷⁹ Die Forderung des Gläubigers ist hierbei nicht mit einem Teilwert, sondern gern. § 6 I Nr. 2 EStG mit den An- schaffungs- und Herstellungskosten zu bewerten. Laut BFH richten sich die An­schaffungskosten von Darlehensforderungen nach dem vollständigen Nennwert der Forderung.⁸⁰ Zu beachten ist jedoch, dass im Rahmen einer Krise Forde­rungen des Öfteren mit einem außerordentlichen Ausfallrisiko behaftet sind, welches über das normale Kreditrisiko hinausgeht. Dieses Risiko ist im Rahmen der Einzelberichtigung vorerst zu beachten. Somit gilt für diese notleidenden Forderungen eine Bewertung nach dem wahrscheinlichen Wert, welcher im Fal­le der wahrscheinlichen Uneinbringlichkeit mit dem Wert „null“ anzusetzen und somit vollständig abzuschreiben ist.⁸¹

2.3.2 Forderungsverzichtserklärungen gegenüber Personengesellschaf­ten

Ein in Vergangenheit viel diskutiertes Thema ist die Frage, ob Forderungsver­zichtserklärungen gegenüber Personengesellschaften gleich zu behandeln sind, wie Kapitalgesellschaften gegenüber. Hierbei ist wieder zu unterscheiden, ob es sich bei dem Verzichtenden um einen Drittgläubiger oder einen Gesellschafter handelt. Für einen Drittgläubiger ergibt sich keine abweichende Behandlung der Verzichtserklärung. Bei einem Gesellschafter ist jedoch darauf abzustellen, ob dieser aus eigenbetrieblichen- oder aus gesellschaftlichen Interessen verzich­tet.⁸² Bei gesellschaftlicher Veranlassung des Forderungsverzichtes wird dieser Vorgang als unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem Be­triebsvermögen des Gesellschafters oder dem Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft behan­delt. Somit ist dies als erfolgsneutral anzusehen, wodurch eine Verminderung des Kapitals der Gesellschafterbilanz und eine Erhöhung des Kapitals in der Steuerbilanz der Personengesellschaft resultieren. Dies entsteht erfolgsneutral in Höhe des Nennwertes der Verbindlichkeit und somit ohne Berichtigung auch bei fehlender vollständiger Werthaltigkeit.⁸³

2.3.3 Bilanzielle Betrachtung unterschiedlicherArten von Verzichtserklä­rungen

Fraglich ist, in welcher Form eine Verzichtserklärung eines Gesellschafters oder eines Drittgläubigers erfolgen muss, damit ein Sanierungserlass Anwendung finden kann. Hierbei gibt es die Möglichkeiten eines herkömmlichen Forde­rungsverzichtes, eines Forderungsverzichtes mit Besserungsschein, einer Ran­grücktrittsvereinbarung und die einer Stundungsvereinbarung. Jede dieser Mög­lichkeiten beinhaltet unterschiedliche vertragliche Bedingungen und wird daher auch bilanziell unterschiedlich behandelt.

Ein Forderungsverzicht bedeutet immer das Erlöschen einer bilanziell erfassten Verbindlichkeit beim Schuldner. Somit wäre der Teil der Forderung, auf weichen seitens des Gläubigers verzichtet wird, erfolgswirksam zu betrachten und ist somit zu versteuern.⁸⁴ Handelsbilanziell wird bei einem Verzicht auf eine voll werthaltige Forderung eine Kapitalrücklage i.S.d. § 272 II Nr. 4 HGB gebildet. Meist jedoch wird der Verzicht in der Praxis lediglich im laufenden Ergebnis be­rücksichtigt. Somit handelt es sich bei Verzichtserklärungen im Gesellschafts­verhältnis um verdeckte Einlagen in die Gesellschaft und somit um eine nicht steuerbare Einlage.⁸⁵ Im Falle einer Krise entspricht der werthaltige Teil der Forderung nicht mehr dem Nennwert der ursprünglichen Forderung. Bei Ver­zicht auf die Forderung gilt der noch werthaltige Teil als Einlage bei der Gesell­schaft und wirkt sich somit als Erhöhung des Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG aus.⁸⁶ Dieses steuerliche Einlagekonto beinhaltet alle geleisteten Einlagen, welche nicht in das Nennkapital der Gesellschaft erfolgen.⁸⁷ Der nichtwerthalti­ge Teil der Forderung führt jedoch im Rahmen der Körperschaftsteuer zu einer Steuerpflicht gern. § 23 I KStG, wenn dieser nicht mit Hilfe von körperschaft­steuerlicher Verlustverrechnung i.S.d. §§ 8 IV KStG i.V.m. 10 d II EStG ausge­glichen werden kann.⁸⁸

In der Regel bietet es sich in Krisensituationen an, einen Forderungsverzicht in Verbindung mit einem Besserungsschein zu erklären.⁸⁹ Rechtlich gesehen ist ein Forderungsverzicht mit Besserungsschein ein Erlassvertrag i.S.d. § 397 BGB in Verbindung mit einer auflösenden Bedingung.⁹⁰ Diese auflösende Be­dingung ist das Wiedererlangen ausreichender Liquidität, um die Forderung und etwaige Zinsverpflichtungen zu bedienen.⁹¹ Dies ändert jedoch grundsätzlich nichts an dem Erlöschen der Forderung.⁹² Hierbei erfolgt eine Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital im Zeitraum des Verzichts. Sollte die Forderung aufgrund der Wiedererlangung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens Wie­deraufleben, erfolgt eine Rückumwandlung.⁹³ Grundsätzlich gelten hierbei die gleichen Vorschriften wie beim einfachen Forderungsverzicht.⁹⁴ Wenn das Ziel der Sanierungsmaßnahme das Abwenden des Überschul­dungstatus ist, so ist eine Rangrücktrittserklärung ein regelmäßig angewandtes Instrument.⁹⁵ Es gibt unterschiedliche Arten der Rangrücktrittserklärung. Hierzu gehören der einfache- und der qualifizierte Rangrücktritt. Ein einfacher Rang­rücktritt erklärt den Rücktritt der Forderung hinter alle vorrangigen Gläubiger und ist somit aus dem sonstigen freien Vermögen der Gesellschaft zu tilgen.⁹⁶ Ein qualifizierter Rangrücktritt hingegen wird gleichgesetzt mit dem Befriedi­gungsrang des Stammkapitals. Somit darf dieser erst getilgt werden, sobald alle anderen Verbindlichkeiten bedient wurden und die Ränge des § 39 I Nr. 1-5 InsO befriedigt wurden.⁹⁷

Weiterhin ist zu unterscheiden, ob dieser mit Besserungsabrede oder ohne die­se erfolgte. Grundsätzlich ist der Rangrücktritt jedoch ein Instrument, um den Überschuldungsstatus eines Unternehmens zu beseitigen. Somit hilft dieser, dass eine Verbindlichkeit in der Überschuldungsbilanz durch einen Rangrücktritt nicht mehr passivierungspflichtig ist. Nach einigen unterschiedlichen gerichtli­chen Entscheidungen ist heute nicht mehr streitig, dass auch der einfache Rangrücktritt eine Entlastung für die Überschuldungsbilanz, egal ob durch Ge­sellschafter oder Dritte ausgesprochen, mit sich bringt.⁹⁸ Für die Erfassung des Rangrücktritts in der Steuerbilanz ist auf den Einzelfall und die Formulierung der Bedingungen der Rangrücktrittserklärung abzustellen. In gewissen Einzelfällen ist eine bilanzielle Berücksichtigung der vom Rangrücktritt erfassten Forderun­gen notwendig.⁹⁹ Nach mehreren Entscheidungen des BFH und Stellungnah­men des BMF¹⁰⁰ wurde klargestellt, dass sowohl der einfache als auch der qua­lifizierte Rangrücktritt nicht unter das Passivierungsverbot gern. § 5 II a EStG fallen. Dies ließ jedoch insoweit Interpretationsspielraum, als dass ein Rang­rücktritt, welcher vorsieht, die betroffene Forderung nur aus künftigen Gewinnen und Liquidationsüberschüssen zu tilgen, unter das Passivierungsverbot fallen könnte.¹⁰¹ Hierzu wurde jedoch seitens des BFH entschieden, dass diese Art von Rangrücktritt aufgrund der in diesem Zeitraum mangelnden wirtschaftlichen Belastung nicht in der Bilanz ausgewiesen werden müsse. Diese Situation glei­che einem Forderungsverzicht mit Besserungsschein.¹⁰² Somit war bis zu die­sem Zeitpunkt im Ergebnis eine Rangrücktrittserklärung steuerlich nicht zu be­rücksichtigen, wenn vertraglich vereinbart ist, dass die Verbindlichkeit sowohl aus sonstigem Vermögen, als auch aus sonstigen Erträgen zu tilgen ist.¹⁰³ Hierbei hat sich jedoch die Rechtslage stetig verändert. Kürzlich wurde seitens des BFH festgestellt, dass eine weitere Passivierung der Verbindlichkeit in Handels-und Steuerbilanz bei gleichzeitiger Nichtberücksichtigung in der Über­schuldungsbilanz nur möglich ist, wenn der Rangrücktritt hinter alle anderen Gläubiger i.S.d. § 39 I Nr. 1 bis 5 InsO zurücktritt und nur aus dem sonstigen freien Vermögen des Schuldners zu tilgen ist.¹⁰⁴

2.4 Anwendung des Sanierungserlasses i.S.d. BMF-Schreibens vom 27.03.2003

Das Bundesministerium der Finanzen sah beim Vorliegen der benannten Vo­raussetzungen eines Sanierungsgewinnes die Anwendung des Sanierungser­lasses vor. Somit soll auf Antrag des Steuerpflichtigen eine abweichende Fest­setzung der Steuer i.S.d. § 163 АО in Form einer Stundung der Steuerverpflich­tung gern. § 222 АО in Verbindung mit einem Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit¹⁰⁵ erfolgen. Diese abweichende Festsetzung soll den auf die Stundung folgenden Erlass der Steuer gern. § 227 АО als Ziel haben.¹⁰⁶ Um jedoch nicht die Prob­lematik der fehlenden vorhergehenden Verlustverrechnung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. wieder aufleben zu lassen, setzt das BMF für eine Anwendung des Sanie­rungserlasses eine vollständige vorhergehende Verlustverrechnung, ohne An­wendung der Ausgleichs-und Verrechnungsbeschränkungen der §§ 2 III, 2a, 2b a.F., 10 d, 15 IV, 15 a EStG voraus.¹⁰⁷ Somit erfolgt bei Anwendung des Sanie­rungserlasses kein Verlustvortrag i.S.d. § 10 d II EStG, da ein solcher nicht üb­rig bleiben darf und vollständig verrechnet werden muss.¹⁰⁸ Weiterhin darf ein Verzicht auf die Vornahme des Verlustrücktrages i.S.d. § 10 d I S. 5 EStG ebenfalls nicht ausgeübt werden, da ein solcher einen Ausschluss der Gewäh­rung der Billigkeitsmaßnahme zur Folge hat und somit bei Inanspruchnahme eines Verlustrücktrages oder der Feststellung eines verbleibenden Verlustvor­trages i.S.d. §10dlV EStG die Rücknahme des Erlassantrages erfolgt.¹⁰⁹ Im Folgenden werden drei Beispiele die Anwendung des Sanierungserlasses in unterschiedlichen Konstellationen beschreiben.

Beispiel 1:

Im nachstehenden Fall handelt es sich um ein Einzelunternehmen, welches einen Sanierungsgewinn in Höhe von € 2.000.000 € durch einen einfachen For­derungsverzicht zu verzeichnen hat. Hiergegen sind im laufenden Geschäfts­jahr Verluste in Höhe von € 500.000 entstanden, welche den Umsatz in Verbin­dung mit den negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (€ - 250.000) und dem vorhandenen Verlustvortrag aus dem letzten Jahr (€ - 1.050.000) um insgesamt € 1.800.000 mindern. Somit bleibt ein zu versteu­ernder Sanierungsgewinn in Höhe von € 200.000 übrig. Mit Antrag auf Erlass der Steuer auf den übrigen Sanierungsgewinn wird dieser, unter Einhaltung der vorbenannten¹¹⁰ (vgl. 2.2.3.) Voraussetzung, genehmigt. Somit wird die die Steuer zunächst unter Widerrufsvorbehalt gestundet. Im folgenden Veranla­gungszeitraum entstehen wiederum erneut Negativeinkünfte in Höhe von € - 100.000. Hierfür ist ein Verlustrücktrag i.S.d. § 10 d II EStG anzusetzen, wel­cher den zu versteuernden Sanierungsgewinn des letzten Veranlagungszeit­raumes um € 100.000 mindert. Es verbleibt ein letztlich zu erlassender Sanie­rungsgewinn in Höhe von insgesamt € 100.000. Die Stundung wird infolge des­sen angepasst.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: BMF-Schreiben vom 27.03.2003, S. 3.

Beispiel 2:

Der in Beispiel 2 beschriebene Fall beschreibt die Besteuerung eines Komman­ditisten einer Kommanditgesellschaft. Im Rahmen der Sanierung der hier be­nannten AB-KG entstand ein Sanierungsgewinn in Höhe von € 2.000.000,00. Der zu verzeichnende Verlust aus dem Veranlagungszeitraum 2002 beträgt € 500.000. Die Beteiligungsverhältnisse bestehen wie folgt. Komplementär А hat eine Gewinn- und Verlustbeteiligung in Höhe von 75 %, wohingegen Kom­manditist В mit den übrigen 25 % an der Gesellschaft beteiligt ist.

Zunächst erfolgt eine gesonderte Feststellung des Sanierungsgewinnes derAB- KG und die Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter. Hier entstanden für die AB-KG, nach Verrechnung des Sanierungsgewinnes von € 2.000.000 mit dem Verlust aus dem laufenden Geschäftsjahr in Höhe von € 500.000, Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt € 1.500.000, wovon aufgrund der 25 %-igen Beteiligung des Kommanditisten B, diesem € 375.000 zuzurechnen sind. In dem hier beschriebenen Fall erfolgt, aufgrund des bei Erstellung des BMF-Schreibens noch bestehenden § 2b EStG a.F., eine Verrechnung mit ne­gativen Einkünften in Höhe von € 100.000. Dieser wurde jedoch durch das Ge­setz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuer­stundungsmodellen¹¹¹ mit Wirkung ab dem 11.11.2005 durch § 15b EStG er­setzt. Für rechtswirksam erworbene Einkünfte in dem Zeitraum vom 4.3.1999 bis zum 11.11.2005 gelten diese Regelungen jedoch fort.¹¹² Mit § 2b EStG konnten negative Einkünfte als allen Einkunftsarten des § 2 EStG in einen be­sonderen Verlustverrechnungskreislauf überführt werden.¹¹³ Einkünfte außer­halb des geltenden Zeitrahmens für die Anwendung des § 2b EStG a.F. unter­liegen den Verlustverrechnungsvorschriften des §15b EStG.

Durch den Abzug der negativen Einkünfte i.S.d. § 2b EStG verbleibt ein übriger zu versteuernder Sanierungsgewinn in Höhe von € 275.000. Hierbei erfolgt wieder auf Antrag des Steuerschuldners eine Stundung unter Widerrufsvorbe­halt des zuständigen Wohnsitzfinanzamtes.

Sollten in den darauffolgenden Veranlagungszeiträumen positive Einkünfte im Rahmen der Beteiligung an einer anderen Gesellschaft erzielt werden, so sind diese anzusetzen und nicht mit den negativen Einkünften, welche gern. § 2b EStG a.F. bereits angesetzt wurden, zu verrechnen.¹¹⁴

Beispiel 2:

Die AB-KG (Komplementär A, Gewinn- und Verlustbeteiligung 75 %, Kommanditist B, Gewinn- und V er lus tbet e ili gung 25%) eizielt im VZ 02 neben einem Verlust aus dem laufenden Geschäft i.H.v. 500.000 Ê einen Saniemngsgewinn i.Hv. 2.000.000 €. Aus der Beteiligung an der C-KG werden dem В negative Einkünfte i.S.d. § 2b EStG i.00 € zu gerechnet В beantragt den Erlass der auf den Sanieiungsgewinn entfallenden Steuern. GesonH.v. 100.0derte Feststellung der AB-KG: Einkünfte aus Gewerbebetrieb (2.000.000 g - 5 00.000 € =) 1.5 00.000 €

davon В (25%) 375.000 g (nachrichtlich; Sanierungsgewinn 2.000.000 g davon В (25%) 500.000 g)

[...]

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¹ Thierhoff/Müller/O/b/ng (2015), Unternehmenssanierung, S. 580, Rn. 468, 474; Rüh- land/Kahlert (2011), SalnSt, S. 3, Rn. 2.1.

² BMF-Schreiben vom 27.3.2003.

³ Billau/Bühl/Büsching/Demuth/Demurä/Eberäard (2013), Steueroptimierung, S. 275.

⁴ Buth/Hermanns/M/den (2014), Handbuch RSI, Rn. 95; Für eine Rechtmäßigkeit: BFH vom 25.3.2015- X R 23/13, NZI 2015, 727, Rn. 50; Geist, Besteuerung, BB 2008, S. 2658; Seer, Sanierungserlass als Rechtsgrundlage, FR2010, S. 306; gegen eine Rechtmäßigkeit: BFH vom 25.3.2015- X R 23/13, NZI 2015, 727, Rn. 51; Heuermann/ Brandis/Erhard, Blümich Kommentar EStG, § 3 Nr. 66 a. F., Rn. 3.

⁵ BFH vom 28.11.2016 - GrS 1/15, DStR 2017, S. 307, Rn. 34; Geerling/Hartmann, Lösungs­ansätze, DStR 2017, S. 755.

⁶ Für eine Vereinbarkeit: Khan/Adam, Besteuerung, ZlnsO 2008, S. 906 f.; Wehner, Beihilfe­recht, NZI 2012, S. 537 ff.; gegen eine Vereinbarkeit: Frey/Mückl, Sanierung, GmbHR 2010, S. 1197; Gragert, Verlustverrechnung, NWB 2011, S. 1439 f.; Reimer, Verbotene Beihilfen?, NVwZ 2011, S. 265 ff.

⁷ BFH vom 28.11.2016 - GrS 1/15, DStR 2017, S. 307.

⁸ BT-Drucksache 18/11233 vom 20.2.2017.

⁹ BFH vom 28.11.2016 - GrS 1/15, DStR 2017, S. 307.

¹⁰ a.a.o.

¹¹ BT-Drucksache 18/12128 vom 26.4.2017.

¹² Littmann/Bitz/PustIHandzik, Kommentar Einkommensteuerrecht, § 3, Rn. 717.

¹³ a.a.o., Rn. 718.

¹⁴ Herrmann/Heuer/Raupach/ßerpkemper, EStG - Kommentar, § 3 Nr. 66, Rn. 1

¹⁵ Littmann/Bitz/Pust/Handz/k, Kommentar Einkommensteuerrecht, § 3, Rn. 720.

¹⁶ BFH vom 20.02.1986 - IVR 172/84; Rn.11

¹⁷ Littmann/Bitz/Pust/Handz/k, Kommentar Einkommensteuerrecht, § 3, Rn. 721

In

¹⁸ Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 16.4.1997, BGBl. I S. 821.

¹⁹ Hess (2009), Sanierungshandbuch, S. 1196, Rn. 74.

²⁰ Kirchhof/Eidenmüller/Stürner/Ganrer/Lohmann, MüKo InsO, § 1, Rn. 85.

²¹ Hess (2009), Sanierungshandbuch S. 1196, Rn. 75

²² BMF-Schreiben vom 27.3.2003, Rn. 8.

²³ BFH vom 28.11.2016-GrS 1/15, DStR 2017, S. 307, Rn. 21.

²⁴ BMF-Schreiben vom 27.3.2003, Rn. 1-12.

²⁵ Ziegenhagen/Thieme: Besteuerung in Krise und Insolvenz, S. 101, Rn. 56

²⁶ Hommel/Knecht/Wohlenberg/E//ers (2006), Handbuch UR, S. 1.

²⁷ Hohberger/Damlachi (2014), Praxishandbuch Sanierung im Mittelstand, S. 5

²⁸ Heuermann/Brandis/Erhard, Blümich Kommentar EStG, § 3 Nr. 66 a. F., Rn. 5.

²⁹ Hohberger/Damlachi (2014), Praxishandbuch Sanierung Mittelstand, S. 5.

³⁰ BFH vom 10.4.2003 (IVR63/01) BStBl. 2004 II, S. 9.

³¹ BMF-Schreiben vom 27.3.2003, Rn. 1.

³² Hess (2009), Sanierungshandbuch, S. 1196 f., Rn. 77.

³³ BMF-Schreiben vom 27.3.2003, Rn. 3.

³⁴ BMF-Schreiben vom 27.3.2003, Rn. 5.

³⁵ Thierhoff/Müller/O/b/ng (2015), Unternehmenssanierung, S. 580, Rn. 468.

³⁶ a.a.o., Rn. 469.

³⁷ a.a.o., Rn. 471.

³⁸ a.a.o., Rn. 472.

³⁹ a.a.o., Rn. 474. '

⁴⁰ BMF-Schreiben vom 27.3.2003, Rn. 4.

⁴¹ Crone/Werner/Crone (2010), Sanierungsmanagement, S.236.

⁴² Hommel/Knecht/Wohlenberg/E//ers (2006), Handbuch UR, S. 11 f.

⁴³ Rühland/Kahlert(2011), SalnSt, S.14, Rn.2.29

⁴⁴ Heuermann/Brandis/Erhard, Blümich Kommentar EStG, § 3 Nr. 66 a. F., Rn. 9

⁴⁵ Rühland/Kahlert (2011), SalnSt, S. 14, Rn. 2.29 4'

⁴⁶ BFH vom 25.10.1963, I 359/60 S, BStBl. Ill 1964, S. 123.

⁴⁷ Herzig/Watrin/Tschersich (2014), Ertragsbesteuerung, S. 126; Knief, SteuerfreierSanie­rungsgewinn, DB 1986, S. 444.

⁴⁸ BFH v. 22.11.1983, VIII R 14/81, BStBl. II 1984, S. 474; dagegen RFH v. 23.3.1938, RStBI. 1938, S. 566.

⁴⁹ Herzig/Watrin/Tschersich (2014), Ertragsbesteuerung, S. 146; Geist, Besteuerung, BB 2008, S. 2659; BFH vom 25.3.2015 -X R23/13, NZI 2015, 727, S. 62; BFH vom 26.10.1994 - XR 104/92, DStR 1995, 372.

⁵⁰ Herzig/Watrin/Tschersich (2014), Ertragsbesteuerung, S. 127.

⁵¹ Autenrieth, Sanierungsbedürftigkeit, DStZ 1991, S. 492. Kübler/Zabe/ (2012), Handbuch, S. 33 Rn. 2.

⁵³ OFD Niedersachsen vom 19.6.2013, S2140-8-St 248.

⁵⁴ Rühland/Kahlert (2011), SalnSt, S.15Rn. 2.30.

⁵⁵ IDW S6 (Stand 2012), S.4,Rn.11

⁵⁶ Staatz (2016), Externe Sanierung, S. 23.

⁵⁷ Crone/Werner/Crone (2010), Sanierungsmanagement, S. 65.

⁵⁸ Herzig/Watrin/Tschersich (2014), Ertragsbesteuerung, S. 128.

⁵⁹ BFH vom 22.4.1964, I 62/61 U, BStBl. Ill 1964, S. 370; vom 22.1.1985, VIII R 37/84, BStBl. II 1985, S.501.

⁶⁰ Geist, Besteuerung, BB 2008, S. 2662.

⁶¹ BFH vom 12.3.1970, IV R 39/69, BStBl. II 1970, S. 518.

⁶² Herzig/Watrin/Tschersich (2014), Ertragsbesteuerung, S. 129.

⁶³ Heuermann/Brandis/Erhard, Blümich Kommentar EStG, § 3 Nr. 66 a. F., Rn. 10.

⁶⁴ Rühland/Kahlert (2011), SalnSt, S.16Rn. 2.32. öö Koenig/Fritsch, AO-Kommentar, § 227, Rn. 13

⁶⁵ BFH vom 26.10.1994-XR 104/92, DStR 1995, S.372.

⁶⁶ BFH vom 28.11.2016-GrS 1/15, DStR 2017, S. 312, Rn. 94.

⁶⁷ BMF-Schreiben vom 27.3.2003, Rn. 8.

⁶⁸ BFH vom 28.11.2016-GrS 1/15, DStR2017, S. 312, Rn. 97; BFH vom 24.8.2011 - I R 87/10, BeckRS 2011,96956.

⁶⁹ BFH vom 28.11.2016-GrS 1/15, DStR 2017, S. 312, Rn. 98. n

⁷⁰ Klein/OrloppIGersch, АО, § 5, Rn. 1; BFH vom 24.9.1991 - VII R 34/90, BStBl 1992, 57; BFH vom 26.7.2007 - VI R 68/04, BFH/NV07, 1950; BVerfG vom 9.11,1976-2 BvL 1/76, BVer­fGE 43, S. 106.

⁷¹ Klein/Orlopp/Gerscft, АО, § 5, Rn. 1.

⁷² Klein/Orlopp/Rüsken, АО, § 163, Rn. 32; BFH vom 21.1.1992-Vili R 51/88, BStBl. 1993, S. 73, 271.

⁷³ Klein/Orlopp/Rüsken, АО, § 163, Rn. 32; BFH vom 24.9.1976-1 R41/75, BStBl. 1977, S. 127.

⁷⁴ Klein/Orlopp/Rüsken, АО, § 163, Rn. 32; BFH vom 17.10.1972-Vili R 36-37/69, BStBl. 1973, S. 271; BFH vom 26.10.1972-R 125/70, BStBl. 1973, S. 271;

⁷⁵ BFH vom 29.04.1970- I R 105/68, BStBl. 1970, S. 607. 'ö BFH vom 16.5.2001 - I В 143/00, BStBl. II 2002, S. 436.

⁷⁶ Förster/Wendland, Steuerliche Folgen, GmbHR 2006, S. 174.

⁷⁷ Hommel/Knecht/Wohlenberg/E//ers (2006), Handbuch UR, S. 14 f.

⁷⁸ OFD Frankfurt am Main vom 13.5.2015, S. 2140 A-4-St 213.

⁷⁹ Knebel/Schmidt, EK-Optimierung, BB 2009, S. 431.

⁸⁰ BFH vom 15.6.2009 - I В 46/09, openJur 2011,87230, Rn. 20.

⁸¹ a.a.o.

⁸² Loose/Maier, Unternehmenssteuerrecht, § 17, Rn. 87.

⁸³ a.a.o., Rn. 88.

⁸⁴ Hohberger/Damlachi (2014), Praxishandbuch Sanierung Mittelstand, S. 260.

⁸⁵ Crone/Werner/Crone (2010), Sanierungsmanagement, S. 245; Schmidt/Uhlenbruck/Creze//us (2009), GmbH in Krise, S. 335 ff.

⁸⁶ Crone/Werner/Crone (2010), Sanierungsmanagement, S. 245; Heuermann/Brandis/Oe//er/ch, Blümich Kommentar KStG § 27 Rn. 21.

⁸⁷ Heuermann/Brandis/Oe//er/ch, Blümich Kommentar KStG § 27 Rn. 15.

⁸⁸ Crone/Werner/Crone (2010), Sanierungsmanagement, S. 245.

⁸⁹ Bauer(2013), GmbH-Krise, Rn. 239; Becker/Pape/Wobbe, Forderungsverzicht, DStR 2010, S. 506 ff.

⁹⁰ Bauer (2013), GmbH-Krise, Rn. 236, 239.

⁹¹ Crone/Werner/Crone (2010), Sanierungsmanagement, S. 246.

⁹² Bauer (2013), GmbH-Krise, Rn. 239.

⁹³ Crone/Werner/Crone (2010), Sanierungsmanagement, S. 246.

⁹⁴ a.a.o., BFH vom 2.12.2003, BStBl, II 1991,588, BFHE 181,87.

⁹⁵ Hohberger/Damlachi (2014), Praxishandbuch Sanierung Mittelstand, S. 260; E­vertz/Krystek/M/e/ke/Schm/dr (2010), Restrukturierung und Sanierung, S. 139.

⁹⁶ Hohberger/Damlachi (2014), Praxishandbuch Sanierung Mittelstand, S. 260.

⁹⁷ Hohberger/Damlachi (2014), Praxishandbuch Sanierung Mittelstand, S. 260.

⁹⁸ für Gesellschafter: BGH vom 8.1.2001 - Il ZR 88/99, DStR2001, 175- 179; OLG Dresden vom 25.2.2002-13W 2009/01, EWÌR2002, 489; OLG Frankfurtam Main vom 14.10.2004­20 W 418/04, GmbHR 2004, 53; für Dritte: OLG Naumburg vom 1.8.2003 -7Wx 2/03, ZIP 2004,566.

⁹⁹ FG Mecklenburg-Vorpommern vom 29.3.2006 - 1 К 652/02, BB 2006, 2746

¹⁰⁰ BMF-Schreiben vom 18.8.2004, DStR 2004, 1525; BGH vom 8.1.2001 - Il ZR 88/99; BFH vom 10.11.2005 - IV R 13/04, ZIP 2006, 249; BMF-Schreiben vom 8.9.2006, BStBl. 2006 I, S. 497.

¹⁰¹ FG München vom 22.10.2010-7 K 1396/08, BB 2011,945.

¹⁰² BFH vom 30.11.2011 - I R 100/10, DStR 2012, 450.

¹⁰³ Bauer(2013), GmbH-Krise, Rn. 239; Klusmeier, Formulierungsvorschlag, ZlnsO 2012, S. 965.

¹⁰⁴ BFH vom 28.9.2016 -IIR 64/14, DB 2016, 2824; BFH vom 10.8.2016-IR 25/15, NJW 2017, 2063; Kahlert, RR nach dem IX. Zivilsenat des BGH, WPg 2017, S. 608; Wacker, Steuerbilanzielle Folgen, DB 2017, S. 26; Schmidt, Annäherung BGH und BFH?, DK 2017, S. 86.

¹⁰⁵ AEAO zu §240 Nr.6 a.

¹⁰⁶ BMF-Schreiben vom 27.3.2003, Rn. 8.

¹⁰⁷ a.a.o.

¹⁰⁸ Hommel/Knecht/Wohlenberg/E/fers (2006), Handbuch UR, S. 13. "

¹⁰⁹ BMF-Schreiben vom 27.3.2003, Rn. 8.

¹¹⁰ hierzu näher: Kapitel 2.2.3.

¹¹¹ Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstun­dungsmodellen vom 22.12.2005, BGBl. I Nr. 76.

¹¹² Gummert/Weipert/Levedag (2014), MüHa Bd.2, Rn. 45.

¹¹³ a.a.o., Rn. 47.

¹¹⁴ BMF-Schreiben vom 27.03.2003, Rn. 8.