Leasing. Bilanzierung nach HGB und EStG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Definition Leasing
2.1 Operateleasing
2.2 Finanzierungsleasing

3 Zurechnung des Leasinggegenstandes
3.1 Zurechnungsvorschriften und wirtschaftliches Eigentum
3.2 Operateleasing
3.3 Finanzierungsleasing gem. Leasingerlassen
3.3.1 Vollamortisation gem. Leasingerlass vom 19.04.1971
3.3.2 Teilamortisation gem. Leasingerlass vom 22.12.1975

4 Bilanzierung
4.1 Bei Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasinggeber
4.1.1 Leasinggeber
4.1.2 Leasingnehmer
4.2 Bei Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasingnehmer
4.2.1 Leasingnehmer
4.2.2 Leasinggeber

5 Nutzungsdauer als Zurechnungskriterium

6 Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Rechtsquellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Leasing hat sich in Deutschland schon lange als Finanzierungsalternative etabliert. Der Bundesverband Deutscher Leasingunternehmen gab bekannt, dass in 2015 1,8 Millionen neue Leasingverträge in Deutschland abgeschlossen wurden. In 2015 generierte die deutsche Leasingbranche ein Investitionsvolumen von 52,2 Milliarden Euro.^[1] Der Leasinganteil an den deutschen gesamtwirtschaftlichen Investitionen ist seit Beginn der Aufzeichnung im Jahre 1970 stets am Steigen. Betrug er für Mobilien in 1970 noch 3,3 %, belief er sich 1990 schon auf 14,8 %. Im Jahr 2015 machte er sogar 23,3 % aus.^[2]

Die Liste von Vorteilen einer Leasingfinanzierung ist groß. Es handelt sich, wenn der Leasingvertrag richtig ausgestaltet wird, um eine bilanzneutrale Finanzierung. Die Eigenkapitalquote wird geschützt und der Verschuldungsgrad des Leasingnehmers verändert sich durch die Finanzierung nicht. Ebenfalls interessant an Leasinggegenständen ist, dass sie sich von selbst finanzieren. Während die Leasingraten gezahlt werden kann der Gegenstand bereits zur Gewinnoptimierung eingesetzt werden (pay-as-you-earn).^[3]

Die Zuordnung von Vermögensgegenständen stellt in der Praxis grundsätzlich kein Problem dar. Der rechtliche Eigentümer muss den Gegenstand in seiner Bilanz aufnehmen. Die Leasingbilanzierung bildet hiervon eine Ausnahme. Da an einem Leasingvorgang in der Regel zwei Parteien beteiligt sind, gibt es zwei potentielle Personen, die das Leasinggut in ihrer jeweiligen Bilanz aufnehmen könnten. Für die Zuordnung des Gegenstandes zu einer Partei muss der wirtschaftliche Eigentümer des Gutes ermittelt werden. Ausschlaggebend ist jeweils das Gesamtbild der Verhältnisse. Um die Vorteile des Leasings auszuschöpfen werden die Verträge in der Praxis so gestaltet, dass eine Zurechnung zum Leasinggeber stattfinden kann.

Das Ziel dieser Arbeit ist es, das Problem der Zurechnung von Leasinggegenständen zu klären. Dabei wird auf die Leasingerlasse der Finanzverwaltung eingegangen. Es wird die Frage geklärt, ob es sinnvoll ist für die Zurechnung in der Handelsbilanz ebenfalls auf die steuerrechtliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer lt. amtlichen AfA-Tabellen zurückzugreifen, oder ob es nicht passender wäre auf die handelsrechtliche voraussichtliche Nutzungsdauer Bezug zu nehmen. Schwerpunkt der Arbeit sind bewegliche Wirtschaftsgüter. Leasing von Immobilien oder Sonderformen des Leasings, wie Sale-and-lease-back-Verträge werden nicht behandelt.

2 Definition Leasing

Der Begriff Leasing leitet sich vom englischen Verb „to lease“ ab und bedeutet so viel wie „vermieten, verpachten“. In seinem äußeren Erscheinungsbild ähnelt der Leasingvertrag auch einem Mietverhältnis. Der größte Unterschied zum Mietvertrag ist jedoch, dass dieser grundsätzlich recht kurzfristig kündbar sind.^[4] Unter dem Begriff Leasing versteht man, die durch einen Leasinggeber überlassenen Nutzungsrechte an einem Vermögensgegenstand an einen Leasingnehmer. Dies geschieht in der Regel durch ein vertraglich geregeltes Entgelt.^[5] Zivilrechtlich gesehen ist ein Leasingvertrag ein atypischer Mietvertrag.^[6] Ein Leasingvertrag kann sowohl Bestandteile eines Kaufvertrages, eines Mietvertrages, eines Darlehensvertrages, als auch jegliche Mischformen der soeben genannten Verträge enthalten. Aufgrund der vertraglichen Ausgestaltungsmöglichkeiten können Leasingverträge in unterschiedliche Vertragsformen aufgeteilt werden.^[7]

2.1 Operateleasing

Beim Operateleasing handelt es sich um eine kurzfristige Überlassung der Nutzungsrechte, grundsätzlich ohne feste Grundmietzeit. Die kurzfristige Überlassung wird anhand der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasingobjektes gemessen. Der Hauptgedanke ist die reine Nutzungsüberlassung, ohne die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums am Leasinggegenstand. Die Verträge sind innerhalb der gesetzlichen Fristen des BGB oder innerhalb vertraglich geregelter Fristen jederzeit kündbar.^[8] Das Risiko des Untergangs trägt der Leasinggeber. Ebenso werden weitere Kosten wie Wartungskosten, Reparaturen und Versicherungen in den meisten Fällen vom Leasinggeber übernommen. Die eben genannten Kosten, sowie Anschaffungs-/Herstellungskosten und Finanzierungskosten, werden in der Mietzeit nicht gedeckt. Die Deckung der Kosten und die Erzielung von Gewinnen werden durch den anschließenden Verkauf oder das Weiterverleasen an den nächsten Leasingnehmer erreicht.^[9]

2.2 Finanzierungsleasing

Der Hauptgedanke beim Finanzierungsleasing ist die langfristige Finanzierung eines Wirtschaftsgutes. Daher ähneln die Verträge oft Ratenkäufen unter Eigentumsvorbehalt.^[10] Häufig ist der Leasinggeber ein Finanzierungsunternehmen, welcher die von einem Hersteller angeschafften Wirtschaftsgüter an einen Leasingnehmer überlässt. Der Leasingnehmer weiß im Voraus schon welches Wirtschaftsgut er leasen will. Der Leasinggeber fungiert nur als Zwischenmann mit Finanzierungsfunktion, indem er das gewünscht Leasinggut entgeltlich erwirbt und zzgl. eines Gewinnaufschlags an den Leasingnehmer weitergibt.^[11] Das Risiko des Untergangs trägt grundsätzlich der Leasingnehmer. Kosten, wie Reparaturen, Versicherungen und Wartungen des Leasingobjektes übernimmt der Leasingnehmer. Die Verträge sind, anhand der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes gemessen, langfristig unkündbar. In ihnen ist eine feste Grundmietzeit geregelt, welche vom Leasinggeber und vom Leasingnehmer eingehalten werden muss.^[12] Die Verträge können in zwei Vertragsformen aufgeteilt werden, den Vollamortisationsverträgen und den Teilamortisationsverträgen.

Vollamortisationsverträge, auch „full-pay-out-Verträge“ genannt, zeichnen sich dadurch aus, dass die Kosten des Leasinggebers durch die Leasingraten über die unkündbare Grundmietzeit gedeckt werden. Das bedeutet, die Leasingraten decken die Anschaffungs-/Herstellungskosten, Finanzierungskosten, sonstige Nebenkosten und neben der Verzinsung des investierten Kapitals, einen Gewinnzuschlag für den Leasinggeber ab.^[13] Die Finanzverwaltung grenzt in den Leasingerlassen drei unterschiedliche Vertragstypen voneinander ab.

Zunächst gibt es Vollamortisationsverträge mit anschließender Kaufoption des Leasingnehmers. Hier hat der Leasingnehmer nach der Grundmietzeit die Möglichkeit den Leasinggegenstand zum vereinbarten Preis zu kaufen. Der Leasinggeber hingegen hat nicht das Recht darauf, dass ihm das Leasinggut tatsächlich vom Leasingnehmer abgenommen wird. Ob die Kaufoption ausgeübt wird liegt im Ermessen des Leasingnehmers.

Des Weiteren kann der Vertrag eine Mietverlängerungsoption beinhalten. Bei dieser Vertragsvariante hat der Leasingnehmer das Recht den Vertrag nach der Grundmietzeit zu verlängern. Die neue Mietzeit kann auf bestimmte oder unbestimmte Zeit abgeschlossen werden. Der Leasinggeber hat wiederum kein Recht auf die Mietverlängerung.

Der letzte Vertragstyp enthält weder eine Kaufoption, noch eine Mietverlängerungsoption. Nach Ablauf der Grundmietzeit hat der Leasingnehmer nicht das Recht den Gegenstand zu erwerben oder den Vertrag zu verlängern. Gegebenenfalls kann ein neuer Vertrag ausgehandelt werden.^[14]

Bei Teilamortisationsverträgen, auch „non-full-pay-out-Verträge“ genannt, werden die Kosten des Leasinggebers über die vertragliche Grundmietzeit nicht gedeckt.^[15] Um das Restwertrisiko abzusichern gibt es zumeist weitere Vertragsbestandteile, welche dem Leasingnehmer am Ende der Vertragslaufzeit Verpflichtungen oder dem Leasinggeber Rechte einräumen. Die Finanzverwaltung unterscheidet zwischen drei Möglichkeiten dieses Restwertrisiko auszugleichen.

Zum einen kann dem Leasinggeber ein Andienungsrecht eingeräumt werden, ohne dass der Leasingnehmer ein Optionsrecht zum Kauf hat. Das bedeutet, der Leasinggeber hat am Ende der Vertragslaufzeit ein Recht das Wirtschaftsgut an den Leasingnehmer zu verkaufen. Der Leasingnehmer ist dann verpflichtet dies zu tun. Der eventuelle Preis wurde bei Vertragsabschluss geregelt. Jedoch hat der Leasingnehmer kein Recht darauf das Wirtschaftsgut zu kaufen, wenn der Leasinggeber es am Ende nicht zum vereinbarten Preis verkaufen will. Dieses Andienungsrecht wird der Leasinggeber nutzen, wenn der bei Abschluss des Vertrages vereinbarte Preis höher ist als der Wert, welchen er auf dem Markt noch erhalten würde.^[16]

Zum anderen kann geregelt sein, dass der Leasinggegenstand nach der Grundmietzeit durch den Leasinggeber veräußert wird. Je nachdem, ob der erreichte Verkaufserlös höher oder niedriger ist als die Restamortisation, muss der Leasingnehmer eine Ausgleichszahlung leisten, oder wird am Mehrerlös beteiligt.^[17] Die Restamortisation ist die Differenz der in der Grundmietzeit gezahlten Leasingraten und den Gesamtkosten, d. h. Anschaffungs-, Finanzierungs- und Nebenkosten des Leasinggebers.^[18]

Die dritte Möglichkeit ist die Anrechnung des Verkaufserlöses auf die Schlusszahlung des Leasingnehmers ohne Beteiligung des Leasingnehmers an einem Mehrerlös. Hierbei kann der Leasingnehmer den Vertrag nach einer Grundmietzeit, welche mindestens 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes beträgt, kündigen. Dafür hat der Leasingnehmer eine Abschlusszahlung zu leisten. Die Höhe der Zahlung bemisst sich an der Restamortisation und des erzielten Verkaufserlöses. 90 % des Verkaufserlöses werden auf die Abschlusszahlung angerechnet. Sind diese 90 % zzgl. der während der Grundmietzeit geleisteten Leasingraten niedriger als die Gesamtkosten des Leasinggebers, hat der Leasingnehmer diese Differenz auszugleichen. Ist die Restamortisation niedriger als der erzielte Verkaufserlös, behält der Leasinggeber diese Differenz und der Leasingnehmer hat keine Abschlusszahlung zu leisten.^[19]

Eine Sonderform des Leasings ist das Spezialleasing. Hierbei ist das Leasingobjekt so sehr auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers angepasst, dass es für Dritte unmöglich ist, das Objekt ohne große Umbaumaßnahmen zu nutzen.^[20] Um Spezialleasing kann es sich auch handeln, wenn mehrere verschiedene Wirtschaftsgüter so zusammengestellt und aufeinander abgestimmt werden, dass sie nach der Grundmietzeit für einen Dritten keinen wirtschaftlich sinnvollen Nutzen ergeben.^[21]

3 Zurechnung des Leasinggegenstandes

3.1 Zurechnungsvorschriften und wirtschaftliches Eigentum

Im deutschen Handelsrecht existieren keine Vorschriften für die Zurechnung von Leasinggegenständen. Ebenso finden sich in der Fachliteratur keine individuellen Regelungen dazu. Auch die Äußerung des Hauptfachausschusses des IDW zu den Leasingerlassen in den Siebzigern wurde im Jahre 1990 wieder annulliert.^[22] Daher gelten für die Bilanzierung von Leasinggegenständen zunächst die allgemeinen Grundsätze des HGB. In der Handelsbilanz sind die Vermögensgegenstände gem. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB grundsätzlich in der Bilanz des rechtlichen Eigentümers aufzunehmen.^[23] Rechtlicher Eigentümer eines Leasinggegenstandes ist gem. § 903 BGB der Leasinggeber. Eine Ausnahme für die Zurechnung findet sich in § 246 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 HGB. Hier heißt es, „…ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen.“. Dieser zweite Halbsatz wurde erst in im Jahre 2009 durch das BilMoG eingeführt. Demnach ist das wirtschaftliche Eigentum ausschlaggebend, wenn rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer nicht in einer Person aufeinander fallen.

Steuerrechtlich sind Vermögensgegenstände gem. § 39 Abs. 1 AO bzw. gem. § 5 Abs. 1 EStG, aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips, ebenfalls in der Bilanz des rechtlichen Eigentümers auszuweisen. Auch hier findet sich in § 39 Abs. 2 AO die Ausnahme, falls der wirtschaftliche Eigentümer nicht mit dem rechtlichen Eigentümer übereinstimmt.^[24]

Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentümers ist gesetzlich nicht definiert. Die Begriffsbestimmung lehnt sich an die Rechtsprechungen des BFH. Wirtschaftlicher Eigentümer ist demnach, wer die Sachherrschaft an einem Vermögensgegenstand hat. Das Wirken des rechtlichen Eigentümers auf den Gegenstand muss dauerhaft ausgeschlossen sein. Unter „dauerhaft“ versteht man beinahe die ganze gewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes. Damit stehen dem wirtschaftlichen Eigentümer über die gewöhnliche Nutzungsdauer die Nutzen, Lasten und die Gefahr des Vermögensgegenstandes zu. Grundsätzlich ist er auch der Besitzer des Gegenstandes. Der rechtliche Eigentümer hat in dieser Zeit kein Recht die Sache zu nutzen oder dem Vertragspartner wegzunehmen. Dafür trifft ihn im Falle des kompletten Untergangs oder der Wertminderung des Objektes kein Risiko. Jedoch ist er auch nicht an eventuellen Wertsteigerungen beteiligt. Nach Mellwig/Weinstock muss der wirtschaftliche Eigentümer nicht die Wertsteigerungschancen oder das Gut besitzen, sondern er sollte die Freiheit haben, über den Ertrag und die Substanz des Vermögensgegenstandes zu entscheiden.^[25] Für die Bestimmung ist das Gesamtbild des wirtschaftlichen Verhältnisses ausschlaggebend.^[26]

Wer steuerrechtlich gesehen der wirtschaftliche Eigentümer von Leasinggegenständen ist, ist in den sogenannten Leasingerlassen der Finanzverwaltung geregelt. Sie geben den Bilanzierenden Rechtssicherheit. Da sich das Handelsrecht bisher nicht mit dem Thema Leasingbilanzierung auseinandergesetzt hat und die Erlasse auf den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung basieren,^[27] wird hier ebenfalls Bezug auf die steuerrechtlichen Leasingerlasse genommen.^[28] Nach herrschender Fachliteratur stimmt das wirtschaftliche Eigentum handels- und steuerrechtlich überein.^[29]

3.2 Operateleasing

Leasingverträge, die dem Operateleasing zugeordnet werden können werden bilanziell behandelt wie normale Mietverträge. Der Leasinggeber trägt die vollen Risiken einer Wertminderung. Da die Verträge grundsätzlich keine feste Grundmietzeit haben und im Gegensatz zum Finanzierungsleasing auf einer kurzfristigen Nutzungsüberlassung basieren, fallen dem Leasinggeber auch eventuelle Wertsteigerungen zu. Der Leasinggeber ist nicht dauerhaft von der Wirkung auf den Gegenstand ausgeschlossen. Der rechtliche und wirtschaftliche Eigentümer des Leasingobjektes ist stets der Leasinggeber. Er hat das Leasingobjekt in seiner Bilanz aufzunehmen.^[30]

3.3 Finanzierungsleasing gem. Leasingerlassen

Handelt es sich bei dem Leasingverhältnis um Finanzierungsleasing wird, um die Frage der Zuordnung zu klären, auf die Leasingerlasse der Finanzverwaltung zurückgegriffen. Kriterium für die Zuordnung ist das wirtschaftliche Eigentum und damit das „risk-and-reward-Prinzip“. D. h. derjenige, der das Risiko von Wertminderungen und die Chancen auf Wertsteigerungen trägt, hat das Leasingobjekt zu bilanzieren.^[31] Die Chance auf eine Wertsteigerung fällt in den Erlassen immer mehr ins Gewicht, als das Risiko auf eine Wertminderung. Begründet ist dies bei Vollamortisationsverträgen dadurch, dass der Leasinggeber aufgrund der vollständigen Deckung seiner Kosten durch den Leasingnehmer keinerlei Risiken zu befürchten hat. Bei Teilamortisationsverträgen schützt sich der Leasinggeber grundsätzlich vor Risiken, indem er weitere Bestandteile in den Leasingvertrag aufnimmt. Dadurch sind seine Kosten ebenfalls gedeckt. Das Risiko in Fällen beider Vertragsvarianten liegt prinzipiell beim Leasingnehmer. Die Chance auf eventuelle Wertsteigerungen dagegen kann je nach Vertrag beim Leasingnehmer oder beim Leasinggeber liegen.^[32]

Die Erlasse unterteilen die Leasingverträge zunächst in Vollamortisationsverträge und Teilamortisationsverträge und greifen einige unterschiedliche Vertragstypen auf. Leasingerträge, welche in den Erlassen genannt werden, nennt man auch erlasskonforme Verträge. Leasingverträge, welche in den Erlassen nicht explizit genannt werden, werden nach den allgemeinen Grundsätzen zur Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums bewertet. Die Bewertungskriterien der Erlasse sollten hierbei jedoch nicht vernachlässigt werden.^[33]

3.3.1 Vollamortisation gem. Leasingerlass vom 19.04.1971

Die Zurechnung bei Vollamortisationsverträgen hängt von der Grundmietzeit, dem Kaufpreis bei Verträgen mit Kaufoption und der Anschlussmiete bei Verträgen mit Mietverlängerungsoption ab.

Bei Leasingverträgen ohne Kauf- oder Mietverlängerungsoption hat der Leasinggeber das Wirtschaftsgut zu bilanzieren, wenn die unkündbare Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasingobjektes ausmacht. Liegt die Grundmietzeit unter 40 % oder über 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer hat der Leasingnehmer den Leasinggegenstand zu aktivieren. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist stets den amtlichen AfA-Tabellen zu entnehmen.^[34] Verträge mit einer Grundmietzeit unter 40 % haben, dadurch dass die Kosten des Leasinggebers gedeckt werden, sehr hohe Leasingraten. Es wird angenommen, dass es bei solchen Verträgen günstige Nebenabsprachen zur möglichen Weiternutzung des Gegenstandes gibt. Hätte der Leasingnehmer nach der Grundmietzeit kein Recht auf Weiternutzung des Vermögensgegenstandes wird ihm nachgesagt einen solchen Vertag nie eingegangen worden zu sein. Ein verdeckter Ratenkauf wird vermutet. Zum anderen wird durch die 40-%-Regel „willkürlichem“ Aufbau von Betriebsausgaben entgegengewirkt.^[35] Die Leasingraten würden in einem solchen Fall einen viel höheren Aufwand darstellen, als die Abschreibung für Abnutzung es mit sich bringt, wenn der Gegenstand beim Leasingnehmer aktiviert wird. Der Grundgedanke hinter der 90-%- Regel ist, dass der Leasingnehmer den Gegenstand zu einem Großteil der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nutzt und der Leasinggeber fortwährend keine Teilhabe am Gegenstand an sich oder am Ertrag hat. Die Rückgabe des Wirtschaftsgutes an den Leasingnehmer ist als wirtschaftlich wertlos zu betrachten.^[36]

Leasingverträge, welche eine Kaufoption beinhalten sind bei einer Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % ebenfalls dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn es sich bei Ausüben der Kaufoption um eine ungünstige Kaufoption handelt. Eine ungünstige Kaufoption liegt vor, wenn der vertraglich geregelte Kaufpreis höher ist als der Restbuchwert des Wirtschaftsgutes oder höher ist als der gemeine Wert des Leasinggutes zum Veräußerungszeitpunkt. Der Restbuchwert berechnet sich nach der linearen Abschreibung anhand der amtlichen AfA-Tabellen. Der gemeine Wert ist der Preis, welcher unter marktüblichen Bedingungen erreicht werden könnte. Dem Leasingnehmer wird unterstellt eine ungünstige Kaufoption nicht auszuüben, da es für ihn wirtschaftlich keinen Grund dazu gibt. Liegt eine Wertsteigerung des Objektes vor und ist diese niedriger als der vereinbarte Kaufpreis zu Beginn der Grundmietzeit, steht diese in vollem Umfang dem Leasinggeber zu. Daher hat der Leasinggeber die vollen Wertsteigerungschancen. Er wird auch nicht auf Dauer vor Einwirkungen auf den Gegenstand ausgeschlossen. Er wird als der wirtschaftliche Eigentümer betrachten.^[37]

Handelt es sich dagegen um eine günstige Kaufoption und liegt die Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % wird der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen. Es wird angenommen, dass eine günstige Kaufoption grundsätzlich ausgeübt wird und der Leasingnehmer somit sämtliche Chancen auf die Wertsteigerung des Objektes hat. Selbst, wenn der Leasingnehmer keine Verwendung mehr für das Leasinggut hat, hat es für ihn einen wirtschaftlichen Nutzen den Gegenstand zu erwerben und ihn anschließen auf dem Markt zu verkaufen. Ebenso ist der Leasinggeber dauerhaft vor Einwirkungen auf das Leasingobjekts ausgeschlossen. Eine günstige Kaufoption liegt vor, wenn der Kaufpreis niedriger ist, als der Restbuchwert oder der gemeine Wert zum Zeitpunkt der Veräußerung.^[38]

Der gemeine Wert des Gutes zum Veräußerungszeitpunkt lässt sich zu Vertragsbeginn kaum bestimmen. Es kommt nicht selten vor, dass er aufgrund von technischen Fortschritts oder starker Nutzung des Gutes niedriger ausfällt, als der nach den amtlichen AfA-Tabellen ermittelte Restbuchwert. Es ist zugelassen zum Vertragsbeginn keinen Betrag als Kaufpreis zu vereinbaren, sondern sich auf den gemeinen Wert zum Veräußerungszeitpunkt zu berufen und der zu zahlende Preis erst zum Optionszeitpunkt bestimmt wird.^[39] Beläuft sich die Grundmietzeit unter 40 % oder über 90 % hat der Leasingnehmer das Wirtschaftsgut zu bilanzieren.^[40]

Liegt ein Vertrag mit Mietverlängerungsoption vor und umfasst die Grundmietzeit 40 % bis 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, hängt die Zuordnung davon ab, ob es sich um eine günstige oder ungünstige Mietoption handelt. Um eine günstige Mietoption handelt es sich, wenn die Summe der Anschlussmieten über den Zeitraum der Mietverlängerung niedriger ist, als der unter Zuhilfenahme der amtlichen AfA-Tabellen ermittelte Buchwert oder gemeine Wert zum Zeitpunkt der Veräußerung.^[41] In diesem Fall wird von Anfang an davon ausgegangen, dass der Leasingnehmer von seinem Optionsrecht Gebrauch macht. Bei einer günstigen Option sind die Anschlussraten durch den Werteverzehr viel niedriger als die Leasingraten in der Grundmietzeit. Es ist wirtschaftlich unvernünftig das Optionsrecht nicht zu nutzen und zunächst hohe Raten zu tilgen, im Anschluss jedoch die Weiternutzung des Gegenstandes trotz niedriger Anschlussraten nicht wahrzunehmen.^[42] Der Leasinggeber ist von Einwirkungen auf das Gut ausgeschlossen und hat keine Wertsteigerungschance. Der Leasingnehmer wird durch die anschließende Weiternutzung des Leasingobjektes zwar nicht zum rechtlichen Eigentümer des Gegenstandes, er wird aber als der wirtschaftliche Eigentümer angesehen. Daher ist ihm der Leasinggegenstand zuzurechnen.^[43]

Eine ungünstige Option liegt vor, falls die Summe der Anschlussmieten höher ist als der ermittelte Buchwert oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Veräußerung.^[44] Es ist wirtschaftlich betrachtet nicht sinnvoll mehr für das Leasinggut zu zahlen, als es tatsächlich noch Wert ist. Daher wird dem Leasingnehmer von vornherein unterstellt eine solche Option nicht wahrzunehmen. Der Leasinggeber ist nicht von der Wirkung auf den Leasinggegenstand ausgeschlossen und er hat eine hinreichende Wertsteigerungschance. Er bleibt somit rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Objektes. Ihm ist der Leasinggegenstand zuzurechnen.^[45]

Der Leasingnehmer hat das Wirtschaftsgut zu bilanzieren, wenn die Grundmietzeit unter 40 % oder über 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer liegt.^[46]

Der Sonderfall des Spezialleasings ist ebenfalls im Mobilien-Leasing-Erlass vom 19.04.1971 geregelt. Beim Spezialleasing ist der Leasingnehmer immer der wirtschaftliche Eigentümer, da nur er die Chancen auf Wertsteigerungen und die Risiken der Wertminderungen trägt. Ungeachtet von der Dauer der Grundmietzeit oder sonstigen vertraglich geregelten Optionen wird der Vermögensgegenstand immer dem Leasingnehmer zugeordnet.^[47] Aufgrund dieser Zuordnungsregelung sollte stets jeder Vertrag darauf hin überprüft werden, ob es sich um Spezialleasing handelt oder nicht.

[...]

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^[1] Vgl. Bundesverband Deutscher Leasingunternehmen (2016), Leasing in Deutschland.

^[2] Vgl. Bundesverband Deutscher Leasingunternehmen (2016a), Jahres- und Strukturdaten.

^[3] Vgl. Grundmann (2013), S. 3-4.

^[4] Vgl. Weber-Grellet (2014), § 5 EStG, Rz. 721.

^[5] Vgl. Hayn/Waldersee (2014), S. 154.

^[6] Vgl. Engel (2000), S. 3584.

^[7] Vgl. Krumm (2016), § 5 EStG, Rz. 1031.

^[8] Vgl. Ries/Schmidt (2016), § 246 HGB, Rz. 38.

^[9] Vgl. Glaser (2012), S. 225.

^[10] Vgl. Hayn/Waldersee/Benzel (2012), S. 83.

^[11] Vgl. Bordewin (1989), S. 24.

^[12] Vgl. Weber-Grellet (2014), §5 EStG, Rz. 722.

^[13] Vgl. Hennrichs (2013), § 246 HGB, Rz. 208., Vgl. Kempf/Walter-Yadegardjam (2008), § 9 Sachkapitalüberlassung, Rz. 68.

^[14] Vgl. BMF-Mobilien-Leasing-Erlass vom 19.04.1971, IV B/2 – S 2170 – 31/71, BStBl. I 1971, S. 264.

^[15] Vgl. Weber-Grellet (2014), § 5 EStG, Rz. 722.

^[16] Vgl. Grundmann (2013), S. 7.

^[17] Vgl. Mujkanovic (2014), Rz. 35.

^[18] Vgl. BMF-Teilamortisations-Erlass vom 22.12.1975, IV B 2 – S 2170 – 161/75, DB 1976, S. 172.

^[19] Vgl. Preißer/Steves (2015), S. 5-6.

^[20] Vgl. Ries/Schmidt (2016), § 246 HGB, Rz. 45.

^[21] Vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970, S. 264.

^[22] Vgl. IDW (1990), Fachnachrichten, S. 66-67.

^[23] Vgl. Kolbe (2015), S. 3.

^[24] Vgl. Grundmann (2013), S. 41.

^[25] Vgl. Mellwig/Weinstock (1996), S. 2347.

^[26] Vgl. Ries/Schmidt (2016), § 246 HGB, Rz. 5., Vgl. König (2014), § 39 AO, Rz. 14.

^[27] Vgl. Kempf/Walter-Yadegardjam (2008), § 9 Sachkapitalüberlassung, Rz. 60.

^[28] Vgl. Lühn (2013), S. 369.

^[29] Vgl. Moxter (1999), S. 39.

^[30] Vgl. Hennrichs (2013), § 246 HGB, Rz. 207., Vgl. Ries/Schmidt (2016), §246 HGB, Rz. 38.

^[31] Vgl. Lühn (2016), S. 367.

^[32] Vgl. Haestedt/Mellwig (1998), S. 40.

^[33] Vgl. Sabel (2006), S. 33.

^[34] Vgl. BMF-Mobilien-Leasing-Erlass vom 19.04.1971, IV B/2 – S 2170 – 31/71, BStBl. I 1971, S. 264.

^[35] Vgl. Haestedt/Mellwig (1998), S. 39.

^[36] Vgl. Haestedt/Mellwig (1998), S. 39.

^[37] Vgl. Sabel (2006), S. 35.

^[38] Vgl. Sabel (2006), S. 34., Vgl. Mujkanovic (2014), Rz. 28.

^[39] Vgl. Bordewin (1989), S. 52.

^[40] Vgl. BMF-Mobilien-Leasing-Erlass vom 19.04.1971, IV B/2 – S 2170 – 31/71, BStBl. I 1971, S. 264.

^[41] Vgl. Mujkanovic (2014), Rz. 23.

^[42] Vgl. Bordewin (1989), S. 54.

^[43] Vgl. Haestedt/Mellwig (1998), S. 41.

^[44] Vgl. Mujkanovic (2014), Rz. 23.

^[45] Vgl. Haestedt/Mellwig (1998), S. 40.

^[46] Vgl. BMF-Mobilien-Leasing-Erlass vom 19.04.1971, IV B/2 – S 2170 – 31/71, BStBl. I 1971, S. 264.

^[47] Vgl. BMF-Mobilien-Leasing-Erlass vom 19.04.1971, IV B/2 – S 2170 – 31/71, BStBl. I 1971, S. 264.