Bildung von Pensionsrückstellungen im Handels- und Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Definitionen
2.1 Rückstellung und Pensionsrückstellung
2.2 Betriebliche Altersvorsorge

3 Die fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge
3.1 Mittelbare Zusagen
3.1.1 Pensionskasse
3.1.2 Pensionsfonds
3.1.2.1 Der Pensions-Sicherungsverein auf Gegenseitigkeit
3.1.3 Unterstützungskasse
3.1.4 Direktversicherung
3.2 Unmittelbare Versorgungszusage
3.3 Prognose der betrieblichen Altersvorsorge

4 Grundlage der Versicherungsmathematik

5 Rechnungsgrundlagen

6 Handelsrechtliche Behandlung von Pensionsrückstellungen
6.1 Ansatz von Pensionsrückstellungen
6.2 Ausweis von Pensionsrückstellungen
6.2.1 Ausweis in der Bilanz
6.2.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
6.2.3 Ausweis im Anhang
6.3 Bewertung von unmittelbaren Pensionsrückstellungen
6.3.1 Das Teilwertverfahren - Verdeutlichung an einem Berechnungsbeispiel
6.3.2 Das Gegenwartswertverfahren - Verdeutlichung an einem Berechnungsbeispiel
6.4 Bewertung von mittelbaren Pensionsrückstellungen
6.5 Auflösung von Pensionsrückstellungen
6.6 Pensionsverpflichtungen mit Deckungsvermögen

7 Gesetzesänderung 2016 zur Bewertung von Pensionsrückstellungen

8 Steuerrechtliche Behandlung von Pensionsrückstellungen
8.1 Das Maßgeblichkeitsprinzip - Auswirkung auf die Steuerbilanz
8.2 Bilanzmodernisierungsgesetz
8.3 Steuerliche Voraussetzung für die Bildung von unmittelbaren Pensionsrückstellungen
8.3.1 Sachliche Voraussetzung
8.3.1.1 Rechtlicher Anspruch
8.3.1.2 Widerrufsvorbehalt
8.3.1.3 Schriftformerfordernis
8.4 Bewertung von unmittelbaren Pensionsrückstellungen - Verdeutlichung an einem Berechnungsbeispiel
8.5 Bewertung von mittelbaren Pensionsrückstellungen
8.5.1 Zuwendung Pensionskasse
8.5.2 Zuwendung Pensionsfonds
8.5.3 Zuwendung Unterstützungskasse
8.5.4 Zuwendung Direktversicherung
8.6 Auflösung der steuerlichen Pensionsrückstellung

9 Latente Steuern

10 Einschätzung der Pensionsrückstellung in der Handels- und

Steuerbilanz

11 Zusammenfassung und Ausblick

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Prozentuale Aufteilung der Deckmittel 2014

Abbildung 2: Bilanzierungsvorschriften für Pensionsrückstellungen

Abbildung 3: Verlauf der Pensionsrückstellungen nach dem Gegenwartswert- bzw. Teilwertverfahren

Abbildung 4: Bewertung des Zeitwerts gern. § 255 Abs. 4 HGB

Abbildung 5: Prognose des Zinsaufwands 2016 bis 2021

Abbildung 6: Aufwandsentwicklung auf Grund der Zinsänderungen 2016 bis 2021

Abbildung 7: Bilanzierungsregelungen durch BİIM0G

Abbildung 8: Barwertverlauf nach Eintritt des Versorgungsfalls

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Bilanzierungsvorschriften nach Handelsrecht

Tabelle 2: Prognostizierter Zinssatz für die Berechnung von Pensionsrück­Stellungen von 2015 bis 2016

Tabelle 3: Bilanzierungsvorschriften nach steuerrecht

1 Einleitung

Die betriebliche Altersvorsorge (bAV), als freiwillige soziale Maßnahme, gewinnt für Arbeitnehmer immer mehr an Bedeutung. Ein Verlass auf die gesetzliche Rente ist nicht mehr gegeben und reicht für den heutigen Lebensstandard oft nicht aus. Deshalb greifen Arbeitnehmer vermehrt auf das Modell der betriebli­Chen Altersvorsorge zurück die als private Eigenvorsorge anzuerkennen ist. Die stark abnehmende staatliche Rente soll dadurch aufgestockt werden.^[1]

Dabei stehen dem Arbeitnehmer fünf Fördersysteme für die Durchführung der betrieblichen Altersvorsorgen zur Auswahl. Diese werden in eine unmittelbare und mittelbare Versorgungszusage unterteilt. Wobei nur die mittelbare Versor­gungszusage eine Pensionsrückstellung mit einem Wahlrecht auslöst.^[2]

Die Pensionsrückstellungen zählen kategorisch zu den Rückstellungen und füh­ren in Unternehmen zu einer Belastung. Das Kapital ist gebunden und steht an sich nicht zur freien Verfügung. In der Bilanz wird der Posten auf Seiten der Pas­siva als kurz- bzw. langfristige Verbindlichkeit ausgewiesen. Handels- und steu­errechtlich werden zur Bewertung der Pensionsrückstellung unterschiedliche Pa­rameter herangezogen. Im steuerrecht beträgt der Zinssatz 6 % unabhängig von Marktzinssätzen. Handelsrechtlich wird für die Berechnung der durchschnittliche Marktzinssatz der letzten 10 Jahre angesetzt.^[3] Aufgrund der aktuellen Niedrig­Zinslage, ist die einst lukrative betriebliche Altersvorsorge für Unternehmen eine Belastung. Für Unternehmen bedeutet dies, die zugesagten Pensionen aus ei­genen finanziellen Mitteln aufzustocken um dem Niedrigzins entgegenzuwirken.^[4]

Der Fokus dieser Abschlussarbeit liegt auf der Darstellung der handelsrechtli­Chen und steuerlichen Vorschriften und Besonderheiten bei der Bildung von Pen­sionsrückstellungen und deren Auswirkungen. Weiter werden die unterschied!¡- Chen Bilanzierungsvorschriften gegenübergestellt. Ebenso wird die geänderte Bewertungsvorschrift für die Behandlung von Pensionsrückstellung durch das In­krafttreten des Bilanzmodernisierungsgesetzes (BİIM0G) im Jahr 2009 betrachtet und die Auswirkung durch die Änderung der Wohnimmobilienkreditrichtline 2014/17/EU in 2016, um die Niedrigzinslage gesetzlich zu verbessern, erläutert.^[5]

2 Definitionen

2.1 Rückstellung und Pensionsrückstellung

Merkmale von Rückstellungen sind zum einen die Unsicherheit in ihrer Entste­hung und zum anderen die nicht genau festgelegte Höhe der Verpflichtung.^[6]

Ziele der Bildung von Rückstellungen sind:^[7]

- Finanzierunaseffekt

Auszahlungen werden vorgelagert und ein Aufwand gebucht. Es wird eine Gewinnminderung erzeugt und die in Zusammenhang stehenden erfolgs­abhängigen Zahlungen reduziert.^[8]

- Periodenabqrenzunq

Zahlungsvorgänge werden erfolgswirksam als Aufwand abgegrenzt, wenn Gründe für die Zahlung vorliegen (z. B. Drohverlustrückstellung), das Vor­Sichtsprinzip gern. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB zu berücksichtigen ist und zure­chenbare Erträge zugesagt sind (z. B. Pensionsrückstellungen).^[9]

- Schuldenausweis

Ausweis aller Gesamtverpflichtungen in einem Geschäftsjahr in Unabhän­gigkeit von einer faktischen Verpflichtung, d. h. ob sie aus dem Grunde her­aus entstanden oder juristisch formuliert sind.^[10]

Eine Legaldefinition für den Begriff Pensionsrückstellung ist nicht vorhanden. Diese Art der Rückstellung wird für Leistungen der Hinterbliebenen-, Alters- und Invaliditätsversorgung angesehen.^[11]

Genauer versteht man unter dem Begriff die Berücksichtigung einer betrieblichen Pensionszusage eines Unternehmens an deren Mitarbeiter. Das (langfristige) Fremdkapital wird Jahre nach der Erwerbstätigkeit an den Mitarbeiter ausbe- zahlt.^[12]

2.2 Betriebliche Altersvorsoгде

Der Begriff betriebliche Altersvorsorge wird im Gesetz zur Verbesserung der be­trieblichen Altersvorsorge definiert. Folgende Kennzeichnungen ergeben sich aus dem Betriebsrentengesetz (BetrAVG) gern. § 1 Abs. 1 s. 1 BetrAVG.^[13]

Die Altersvorsorge wird zugesagt

- durch den Arbeitgeber
- einem Mitarbeiter gegenüber
- begründet durch ein Arbeitsverhältnis
- für Leistungen der Hinterbliebenen-, Alters- und Invaliditätsversorgung.^[14]

Dabei ist unerheblich, ob der Kapitalbetrag einmalig oder als laufende Leistung dem Arbeitnehmer zugesagt wird. Eine betriebliche Altersvorsorge liegt also nicht vor, wenn die oben aufgeführten Kennzeichnungen nicht charakterisiert werden. Zur Verdeutlichung nachfolgend zwei Beispiele für betriebliche Altersvorsorge, die nicht anerkannt werden:^[15]

- Der Arbeitgeber sagt einem nicht im Unternehmen tätigen Gesellschafter die Altersrente zu

- Einem Arbeitnehmer wird im Alter von 45 Jahren (unabhängig von Invali­dität) die Zahlung eines Festbetrags zugesagt. Mit 45 Jahren liegt keine Altersvorsorge vor.^[16]

3 Die fünf Durchführungswege der betrieblichen AI- tersvorsorge

Für die betriebliche Altersvorsorge gibt es fünf Durchführungswege, die im Be­triebsrentengesetz aufgeführt und beschrieben sind. Grundsätzlich wird in eine mittelbare und unmittelbare Vorsorge unterteilt.

Bei der mittelbaren Durchführung gern. § 1b Abs. 2 bis 4 BetrAVG wird ein exter­ner Versorgungsträger eingeschaltet. Der externe Träger ist dann verpflichtet, die Leistung zu erbringen. Dahingegen wird die unmittelbare Durchführung gern. § 1 Abs. 1 s. 2 BetrAVG über den Arbeitgeber abgewickelt, welcher die Leistungen aus dem Eigenvermögen zu erbringen hat.^[17]

3.1 Mittelbare Zusagen

3.1.1 Pensionskasse

Die Pensionskassen als Versorgungseinrichtungen werden von mehreren oder auch nur einem Unternehmen gebildet und stellen spezielle Lebensversicherun­gen dar. Die Beiträge werden vom Arbeitgeber einbezahlt. Für Arbeitnehmer be­steht dennoch die Möglichkeit einen eigenen finanziellen Beitrag zu leisten. Im Rahmen einer unverfallbaren Anwartschaft mit Entgeltumwandlung i.s. von § 1b BetrAVG, hat der Arbeitnehmer Ansprüche aus den Beiträgen und diese sind unverfallbar. Bei einem Ausscheiden aus der betrieblichen Altersvorsorge oder einem Arbeitsplatzwechsel können die Beiträge selbst einbezahlt und die Vor­sorge somit weitergeführt werden. Wird die Anwartschaft lediglich vom Arbeitge­ber finanziert, gilt die Zusage als nicht unverfallbar. Dennoch kann Unverfallbar­keit eintreten, wenn nachfolgende Voraussetzungen des § 1b Abs. 1 s. 1 Be­trAVG erfüllt sind:^[18]

- Bestehendes Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls
- Der Arbeitnehmer hat das 25. Lebensjahr vollendet
- Eine Versorgungszusage besteht zu diesem Zeitpunkt seit mindestens 5 Jahren.^[19]

Da die Pensionskasse eine unabhängige Einrichtung vom Arbeitgeber darstellt, kann die Versorgungsleistung auch im Falle einer Insolvenz erbracht werden. Der Arbeitgeber haftet nicht. Damit ist keine Rückstellung zu bilden. Kontrolle der Ein­richtungen erfolgt durch die staatliche Aufsicht der Bundesanstalt für Finanz­dienstleistungsaufsicht (BaFin) in Bonn.^[20]

3.1.2 Pensionsfonds

Seit dem 01.01.2002 stehen Pensionsfonds als betriebliche Altersvorsorge zur Verfügung. Damit ist der Pensionsfonds der jüngste Durchführungsweg der be­trieblichen Altersvorsorge. Meistens gründen Versicherungen, Großunterneh­men oder Banken einen Pensionsfonds. Werden Fonds gegründet, erschaffen Unternehmen einen rechtlich selbstständigen und externen Versorgungsträger. Bei dieser Form der betrieblichen Altersvorsorge kann die Kapitalanlage frei ge­wählt werden. Arbeitnehmer profitieren von der Entwicklung am Kapitalmarkt. Es entsteht eine positive Renditeentwicklung. Allerdings ist diese Form der betrieb­liehen Altersvorsorge für den Arbeitnehmer im Vergleich zu den übrigen Formen mit einem höheren Risiko verbunden, da der Arbeitnehmer die Möglichkeit hat an den Renditeentwicklungen teilzuhaben. Alternativ dazu können die Beiträge in bestehende Fonds eingezahlt werden.^[21] Garantiert werden dem Versorgungsbe- rechtsten die eingezahlten Beiträge. Bieten Arbeitgeber diese Form der betrieb­liehen Altersvorsorge an, zieht das die Mitgliedschaft nach sich. Die Anwartschaft wird über den Pensions-Sicherungsverein geschützt. Diese Einrichtung wir eben­falls durch die BaFin kontrolliert.^[22]

3.1.2.1 Der Pensions-Sicherungsverein auf Gegenseitigkeit

Der Pensions-Sicherungsverein auf Gegenseitigkeit (PSVaG) hat seinen Sitz in Köln und wurde im Jahr 1974 gegründet. Der Verein dient dem Arbeitnehmer als Sicherungseinrichtung. Im Falle der Insolvenzanmeldung des Arbeitgebers schützt der Verein die betriebliche Altersvorsorge. Damit ist der einzige Zweck dieser Einrichtung die betriebliche Altersvorsorge dem Arbeitnehmer zu gewähr­leisten. Arbeitnehmer, die ein insolvenzgeschützte Betriebsrente abgeschlossen haben, werden durch den PSVaG abgesichert.^[23]

Finanziert wird der PSVaG durch insolvenzsicherungspflichtige Beiträge der Ar­beitgeber. Im BetrAVG legt der Gesetzgeber Pflichten zur Insolvenzsicherung auf. Außerdem wird die Beitragspflicht gern. § 10 Abs. 1 BetrAVG, die Anmelde­Pflicht für Arbeitgeber gern. § 11 Abs. 1 BetrAVG und die Pflicht der Meldung der betrieblichen Altersvorsorge gern. § 11 Abs. 2 BetrAVG geregelt.^[24]

Stand 2015 waren ca. 94.000 Arbeitgeber gemeldet. Es stehen ca. 11 Mio. Ver­sorgungsberechtigte unter dem Insolvenzschutz, davon sind ca. 4 Mio. Rentner und ca. 7 Mio. Arbeitnehmer.^[25]

3.1.3 Unterstützungskasse

Diese Form stellt die älteste Variante der betrieblichen Altersvorsorge dar und wird wie die Pensionskasse von mehreren oder nur einem Unternehmen gebildet. Über das Grundprinzip der Entgeltumwandlung werden die Versorgungsleistun­gen des Arbeitgebers direkt in die Unterstützungskasse ausgelagert. Damit stellt die Unterstützungskasse ein eigenständiges Steuer- und Rechtssubjekt dar und wird meist in Form einer Stiftung, GmbFI oder eines eingetragenen Vereins ge­gründet. Die Unterstützungskasse entscheidet frei bei der Wahl der Kapitalan­lage. Jedoch gilt es das Kapital gewinnbringend anzulegen, um daraus den Ver­sorgungsanspruch gegenüber den Arbeitnehmern zu zahlen. Reichen die finan­ziellen Mittel der Kasse nicht aus um die Betriebsrente zu finanzieren, ist der

Arbeitgeber verpflichtet den Restbetrag beizusteuern. Der Arbeitnehmer richtet seinen Anspruch der späteren Betriebsrente nicht gegen die Unterstützungs­kasse, sondern gegen seinen Arbeitgeber.^[26]

3.1.4 Direktversicherung

Bei der Direktversicherung schließt der Arbeitgeber für den Mitarbeiter eine Ren­ten- oder Lebensversicherung ab. Der Arbeitgeber kann die Beiträge im Rahmen der Entgeltumwandlung selbst einzahlen oder es sind die Beitragszahlungen zwi- sehen Arbeitnehmer und Arbeitgeber aufzuteilen. Dieser Durchführungsweg ist insbesondere für kleinere Betriebe geeignet. Für den Arbeitgeber entsteht ein relativ geringer Verwaltungsaufwand. Die Versicherungsgesellschaft übernimmt die Kapitalverwaltung und -anlage. Kommt es zur Leistung haben nur der Arbeit­nehmer bzw. die Hinterbliebenen den Leistungsanspruch. Die Versorgungsleis­tung erfolgt direkt durch die Versicherungsgesellschaft. Damit ist die Anwart­schaft auch im Insolvenzfall des Arbeitgebers gesichert, wenn darüber hinaus die Versicherungsgesellschaft zahlungsfähig ist.^[27]

Sollte die Versicherungsgesellschaft im Rahmen der Entgeltumwandlungen die Gehaltsbestandteile nicht an den Arbeitnehmer auszahlen können, haftet der Ar- beitgeberfür Differenzbeträge. Eine Rückstellung ist erst zu bilden, wenn der Fall konkretisiert ist.^[28]

3.2 Unmittelbare Versorgungszusage

Zur unmittelbaren Versorgungszusage gehört die Direktzusage. Wird diese Form der betrieblichen Altersvorsoge abgeschlossen, ist der Arbeitgeber für die direk­ten Leistungen zuständig. D. h. bei fälliger Auszahlung (gegenüber den Angehö­rigen des Arbeitnehmers im Todesfall, Invalidität, vereinbarte Leistung) ist der Arbeitgeber verantwortlich.^[29]

Um die Zahlung dem Arbeitnehmer zu garantieren, sind Rücklagen im Unterneh­men zu bilden. Dies kann zum einen als Zusatzleistung erfolgen, die dem Arbeit­nehmer zusätzlich zum Monatsgehalt übertragen wird oder zum anderen stimmt der Arbeitnehmer einem Entgeltverzicht zu. Der Teil des Arbeitslohns der zurück­behalten wird, wird für die Rücklagenbildung verwendet. Arbeitnehmer und Ar­beitgeber nutzen damit Steuervergünstigungen. Außerdem besteht eine Sozial­Versicherungsbefreiung auf die Rentenversicherung von maximal 4 %, die auf die Beitragsbemessungsgrenze entfällt.^[30]

Um dem Arbeitnehmer die Zahlungsverpflichtung zu garantieren und gegen Ri­siken abzusichern, besteht für Unternehmen die Möglichkeit, eine Rückde­ckungsversicherung abzuschließen. Mit dem Abschluss der Rückdeckungsversi­cherung ist der PSVaG für die Zahlung im Insolvenzfall des Arbeitgebers verant- wörtlich.^[31]

3.3 Prognose der betrieblichen Altersvorsorge

Im Jahr 2015 verzeichnete der Gesamtverband der Deutschen Versicherungs­Wirtschaft (GDV) einen Bestand von ca. 15 Mio. abgeschlossener Verträge zur betrieblichen Altersvorsorge. Damit ist der Bestand seit 2012 nur um rund 0,5 Mio. Verträge gestiegen.^[32] Gründe dafür sind der vermeintliche Aufwand den Unternehmen in Verbindung mit der betrieblichen Altersvorsorge sehen, sowie der sinkende Rechnungszins, welcher für die Berechnung der Pensionsrückstel­lung, insbesondere für die Direktzusage elementar ist. Aufgrund des demografi­schen Wandels in Deutschland stellt die bAV dennoch eine wichtige Säule als weitere Absicherung zur gesetzlichen Rente dar.^[33]

Zur Veranschaulichung ist nachfolgend die prozentuale Aufteilung der Deckmittel auf die Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge für das Jahr 2014 dargestellt; Ausarbeitung im Jahr 2016.^[34]

Direktversicherung 11%

Abbildung 1: Prozentuale Aufteilung der Deckmittel 2014 Deckmittelaufteilung im Jahr 2014

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: Statista GmbH (Hrsg.) (2016) (b): Versicherungen: Verteilung der Deckungsmittel der betrieblichen Altersvorsorge im Jahr 2014 nach Durchfüh­rungswege. URL: https://de.statista.com/statistik/daten/studie/471322/umfrage/verteilung-bav- deckungsmittel-nach-durchfuehrungswegen/ (abgerufen am: 24.10.2016).

4 Grundlage der Versicherungsmathematik

Nach den Forderungen des Hauptfachausschusses der Wirtschaftsprüfer und § 6a EStG, sollen Pensionsverpflichtungen nach den Vorschriften der Versiehe- rungsmathematik bewertet werden. Die versicherungsmathematischen Regeln sind in keiner Gesetzesnorm niedergeschrieben. Die Ausführungen der Vor­schriften sind die Ergebnisse aus Praxis und Forschung.

Die Pensionsversicherungsmathematik beschäftigt sich mit den Bewertungsfra­gen der betrieblichen Altersvorsorge. In diesem Rahmen werden die biologischen Risiken wie Tod, Langlebigkeit und Invalidität berücksichtigt. Damit wird die Ver­Sicherungsmathematik in die Wahrscheinlichkeitstheorie eingeordnet und findet ihren Ursprung durch Fragestellungen der Versicherungsunternehmen.^[35]

Folgende Fragestellung soll dies praktisch verdeutlichen:

Wie hoch soll ein Unternehmen die Versicherungsprämie ansetzen?

Sie darf weder zu hoch, da sonst keine Verträge geschlossen werden, oder zu gering angesetzt werden, da Unternehmen im äußersten Fall zahlungsunfähig werden. Außerdem muss ein Unternehmen alle Schadensfälle und Kosten de­cken. Darüber hinaus ist es das Ziel, einen Gewinn zu erwirtschaften^[36]

Aus diesen Gründen ist es notwendig die Wahrscheinlichkeit und den Zeitpunkt der Zahlung, resultierend aus dem Versicherungsvertrag zu analysieren. Die Prä­mien sind demnach so festzulegen, dass die Leistungen gedeckt werden kön- nen.^[37]

5 Rechnungsgrundlagen

Vor einer Bewertung sind die Rechnungsgrundlagen festzusetzen. Dazu gehören der Rechnungszinssatz, sowie die Grundwerte der biometrischen Natur. Fol­gende biometrischen Grundwerte werden grob unterschieden:^[38]

- Die Sterbewahrscheinlichkeit binnen eines Jahres, eines vom Alter unab­hängigen, aktiven Mannes oder aktiven Frau
- Sterbewahrscheinlichkeit binnen eines Jahres eines, vom Alter unabhän­gigen, invaliden Mannes oder invaliden Frau
- Die Sterbewahrscheinlichkeit binnen eines Jahres eines, vom Alter unab­hängigen, Altersrentners oder Altersrentnerin
- Wahrscheinlichkeit, im Todesfall (unabhängig vom Alter) eines Mannes o­der einer Frau verheiratet zu sein.^[39]

Kommt es zu einer Versorgungsverpflichtung, spielen die genannten Wahr­scheinlichkeiten eine Rolle. Im Todesfall eines Berechtigten wird die Versor­gungsleistung an die Flinterbliebenen ausbezahlt oder die Verpflichtung entfällt. Tritt der Fall der Invalidität ein, werden dem Berechtigten Invaliditätsleistungen zugesagt. In Deutschland sind die oben genannten Wahrscheinlichkeiten (Invali­disierung, Ehe- und Sterbewahrscheinlichkeit) in der Richttafeln 1998 von Flerrn Prof. Dr. Klaus Fleubeck enthalten. Die Richttafeln 1998 finden seit 1998 in der Flandelsbilanz und seit 1999 in der Steuerbilanz Anwendung.^[40]

6 Handelsrechtliche Behandlung von Pensionsrück־ Stellungen

Werden Pensionsrückstellungen nach Handelsrecht gebildet, greift keine Spezi­alvorschrift. Die Vorschriften leiten sich i.d.R. aus dem allgemeinen Bilanzie­rungsvorschriften ab, seltener aus dem Einführungsgesetz zum Handelsgesetz­buch (EGHGB) oder aus dem Handelsgesetzbuch (HGB). Bezüglich der Bildung der Pensionsrückstellung greift § 249 HGB Rückstellungen für ungewisse Ver­bindlichkeiten. Somit greift grundsätzlich nach HGB die Passivierungspflicht, je­doch wird die Pflicht nach Art. 28 EGHGB eingeschränkt.^[41]

Nachfolgend eine Darstellung, unter welchen Bedingungen die Pensionsver­pflichtungen im Handelsrecht zu bilden sind.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Bilanzierungsvorschriften für Pensionsrückstellungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: Hagemann, T.: Pensionsrückstellungen: Eine pra­xisorientierte Einführung in die gutachterliche Methodik der Berechnung der Pensionsrückstel­lung, 1. Aufl., Karlsruhe: Versicherungswirtschaft 2004, s. 11.

Tabelle 1: Bilanzierungsvorschriften nach Handelsrecht

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: Endriss, H. (Hrsg.): Bilanzbuchhalter-Handbuch: Nachschlagewerk für Weiterbildung und Praxis, 10. Aufl., Rheinbreitbach: medienHaus Plump 2015, s. 205.

6.1 Ansatz von Pensionsrückstellungen

Durch das Inkrafttreten des BİIM0G hat sich im Handelsrecht für den Ansatz von Pensionsrückstellungen nichts geändert. Weiterhin gilt das Passivierungswahl­recht für mittelbare Pensionszusagen und unmittelbare Altpensionszusagen. Nach wie vor gilt die Passivierungspflicht für unmittelbare Neuzusagen nach dem 31.12.1986.^[42]

Eine entsprechende Vorschrift ist im deutschen Handelsgesetzbuch nicht defi­niert. Rückstellungen für Pensionen leiten sich nach § 249 Abs. 1 HGB ab:^[43]

״Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden.“^[44]

Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind diese Rückstellungen ״in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzu- setzen.“^[45] Eine weitere Ausführung erfolgt unter dem Gliederungspunkt 6.3.

6.2 Ausweis von Pensionsrückstellungen

6.2.1 Ausweis in der Bilanz

Handelsrechtlich erfolgt der Ausweis der Pensionsrückstellungen gern. § 266 Abs. 3 HGB unter der Bilanzposition B.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 46 Gesetzliche Vorschriften zur Unterteilung von Pens¡- onsverpflichtungen ihrer Art nach sind nicht vorgesehen. D. h. es erfolgt keine Unterteilung in eine mittelbare oder unmittelbare Pensionsverpflichtung. Wird die Pensionsrückstellung erstmalig gebildet, erfolgt dies nach der Nettomethode. Die Rückstellungen werden in der Bilanz erstmalig mit dem Erfüllungsbetrag ange- setzt.^{[46] [47]}

6.2.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung

Nach der handelsrechtlichen Vorschrift gern. § 275 Abs. 1 HGB bestehen grund­sätzlich zwei Methoden die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) zu gestalten. Zum einem über das Gesamtkostenverfahren nach § 275 Abs. 2 HGB und zum anderen über das Umsatzkostenverfahren nach § 275 Abs. 3 HGB. Beide Me­thoden führen zum selben Ergebnis, weisen aber unterschiedliche Informationen aus. Im Allgemeinen wird die GuV in staffelform dargestellt.^[48]

Wird das Gesamtkostenverfahren angewandt, wird der Herstellungsaufwand für die hergestellten Mengen den Erlösen der am Markt abgesetzten Mengen ge­genübergestellt. Grundsätzlich erfolgt eine Untergliederung nach Aufwandsart (Personalkosten, Abschreibungen, Material etc.). Des Weiteren sind aktivierte Ei­genleistungen und die Bestandsveränderungen für fertige bzw. unfertige Erzeug­nisse zu berücksichtigen.^{[49] [50]} Das Periodenergebnis wird folgendermaßen ermittelt:

Die Nettoerlöse werden durch die Bestandsveränderungen korrigiert und alle an­fallenden Kosten einer Periode davon abgezogen.5ה

Damit gilt dieses Verfahren als enorm aussagekräftig.^[51] Findet das Gesamtkos­tenverfahren seine Anwendung, wird die Pensionsrückstellung den Personalkos­ten (Bereich 6.b im Gliederungsschema) zugeordnet:^[52]

- Lohn und Gehalt
- Personalaufwand
- Sozialabgaben und -aufwand für die Altersversorgung und die Unterstüt­zung. Davon insbesondere für die Zuführung zur Altersvorsorge.^[53]

Mit der Pensionsrückstellung einhergehende Zinseffekte sind unter Zinsen und ähnliche Aufwendungen (Punkt 13 im Gliederungsschema der GuV) aufzufüh- ren.^[54]

Beim Umsatzkostenverfahren sind die Umsatzerlöse den Herstellungskosten, die in diesem Zusammenhang anfallen, gegenüberzustellen. Aufwendungen sind nach Funktionsbereichen wie Vertrieb, Herstellung, Verwaltung zu untergliedern. Allgemein bezieht sich das Umsatzkostenverfahren auf die Kostenrechnung. Es wird in Vollkosten- bzw. Deckungsbeitragsrechnung unterschieden.^[55]

Werden die Pensionsrückstellungen innerhalb des Umsatzkostenverfahrens be­rücksichtigt, erfolgt dies weniger expliziert als im Vergleich zum Gesamtkosten­verfahren. Dies lässt sich auf die Verteilung der Kosten auf die einzelnen Funkt¡- onsbereiche zurückführen. Im Umsatzkostenverfahren gibt es beispielsweise kei­nen expliziten Bereich Personal. Die Personalkosten werden den Bereichen Ver­trieb, Herstellung und Verwaltung zugeordnet, in denen sie angefallen sind. Das gilt ebenfalls für den Pensionsrückstellungsaufwand. Lediglich die Zinseffekte werden wie beim Gesamtkostenverfahren unter der Position Zinsen und ähnliche Aufwendungen (Punkt 12 im Gliederungsschema GuV) aufgeführt.^[56]

Der durch die Abzinsung entstehende Aufwand und Ertrag wird gern. § 277 Abs. 5 s. 1 HGB in den Positionen Zinsen und ähnliche Aufwendungen so­wie unter Zinsen und ähnliche Erträge ausgewiesen. Im Personalbereich ist ein Ausweis nicht mehr möglich.^[57]

6.2.3 Ausweis im Anhang

Kapitalgesellschaften sind nach § 264 Abs. 1 HGB verpflichtet den Jahresab­Schluss um den Anhang zu erweitern. Das gilt gern. § 264 a HGB auch für be­stimmte Personengesellschaften. Nach den Vorschriften von § 285 Nr. 24 HGB ist im Anhang des Jahresabschlusses Angabe über die Pensionsrückstellungs­bewertung zu machen. Anzugeben sind die versicherungsmathematischen Be­rechnungsverfahren. Dazu gehören die Angaben über die Zinssätze, erwartende Steigerungen im Bereich Lohn und Gehalt oder die zur Bewertung herangezo­gene Sterbetafel.^[58]

Wird das Passivierungswahlrecht für Pensionsrückstellungen angewandt erfolgt kein Ausweis in der Bilanz. Dennoch besteht die Pflicht, den Gesamtbetrag der Pensionsrückstellungen mit Wahlrecht, im Anhang anzugeben s. Art. 28 Abs. 2 EGHGB.^[59]

6.3 Bewertung von unmittelbaren Pensionsrückstellungen

Nach § 253 Abs. 1 s. 2 HGB sind Rückstellungen mit dem notwendigen Erfül­lungsbetrag, sowie kaufmännisch vernünftig zu bewerten. Gesetzlich wird kein verpflichtendes versicherungsmathematisches Bewertungsverfahren vorge­schrieben. Allerdings dürfen nur Bewertungsverfahren herangezogen werden, die Renten- und Gehaltsentwicklungen berücksichtigen. Damit findet das Steuer­liehe Teilwertverfahren gern. § 6a EStG, mit dem festgeschriebenen Zinssatz von 6 %, keine Anwendung für handelsrechtliche Abschlüsse seit dem Abschluss­Stichtag 31.12.2010 s. Art. 66 Abs. 3 EGHGB. Das angepasste handelsrechtliche Teilwertverfahren ist indessen möglich.^[60]

Für die Bewertung von Pensionen ist dem Bilanzierenden kein Bewertungsver­fahren vorgeschrieben. Nach § 264 Abs. 2 HGB ist lediglich ein auf Versiehe- rungsmathematik basierendes Verfahren anzuwenden. Die Bewertung der Pen­sionsrückstellung wird damit auf versicherungsmathematischer Grundsätzen er­mitten. Der Barwert wird als Größe herangezogen. Bei der Berechnung fließen die biometrischen Wahrscheinlichkeiten wie Lebenserwartung, Sterbe- und Inva­lidisierungswahrscheinlichkeiten mit ein. Ein durchschnittlicher Marktzinssatz wird zu Grunde gelegt.^[61]

Zur Bestimmung des Barwerts werden nachfolgende Rechnungsgrundlagen ein­bezogen:

- Mathematisch-statistische Methoden sowie aktuelle Tabellen, die Aus­kunft über die Invalidisierungs- und Sterbewahrscheinlichkeit geben
- Ausscheidewahrscheinlichkeit der Anspruchsberechtigten aufgrund von Fluktuation
- Maßgebliche Altersgrenze beim Ausscheiden der Anspruchsberechtigten
- Durchschnittlicher Marktzinssatz bei einer 15-jährigen Laufzeitannahme
- Laufende Pensionen, für die keine Gegenleistung erbracht wird
- Anwartschaftspensionen, für die keine Gegenleistung erbracht wird.^[62]

Für die Bewertung der Pensionsrückstellungen am Geschäftsjahresende kom­men daher das Gegenwartswert- und das Teilwertverfahren in Betracht.^[63]

Bis der Versorgungsfall (Zeitpunkt V) eintritt, ist bei beiden Verfahren die Pens¡- onsrückstellungshöhe unterschiedlich. Dennoch garantieren das Teilwert- und Gegenwartswertverfahren den Barwert, der den künftigen Pensionsleistungen zum gegebenen Zeitpunkt entspricht.^[64]

Die nachfolgende Grafik veranschaulicht die Entwicklung der Rückstellungshöhe unter Anwendung des Gegenwartswerts- bzw. Teilwertverfahrens. Beide Verfah­ren werden in den nächsten zwei Gliederungspunkten näher erläutert.^[65]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Verlauf der Pensionsrückstellungen nach dem Gegenwarts­wert- bzw. Teilwertverfahren

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele s.: Übungsbuch Bilanzen und Bilanzanalyse: Aufgaben und Fallstudien mit Lösungen, 4. Aufl., Düsseldorf: IDW Verlag 2010, s. 268.

6.3.1 Das Teilwertverfahren - Verdeutlichung an einem Berechnungsbeispiel

Die Verteilung des Pensionsaufwandes erfolgt von Diensteintritt bis zum Eintritt des Versorgungsfalls. Es wird davon ausgegangen, dass der Arbeitnehmer ab Diensteintritt den Pensionsanspruch verdient. Der Rückstellungsbetrag wird jähr- lieh um den Zuführungsbetrag erhöht. Der Zuführungsbetrag ist die Differenz der Teilwerte aus dem aktuellen Geschäftsjahr und dem vorangegangenen Ge- schäftsjahr.^[66]

Werden die Ansprüche geändert z. B. aufgrund von Gehaltsveränderung, sind die Rückstellungen sowie die Zuführungsraten, die zukünftig berücksichtigt wer­den anzupassen. D. h. steigt der Anspruch, steigt auch die Rückstellung. Damit wird unterstellt, dass die Erhöhung bei Abschluss der Zusage bestand.^[67]

Nachfolgend ein Berechnungsbeispiel in Anlehnung an:

Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele s.: Übungsbuch Bilanzen und Bilanzanalyse, 4. Aufl., Düsseldorf: IDW Verlag GmbH 2010, s. 269ff.

Sachverhalt:

Angestellter Ammer, geboren am 01.01.1960, ist am 01.01.2011 (Zeitpunkt D) in das Unternehmen Alber AG eingetreten. Er erhält ab dem 01.01.2016 (Zeitpunkt Z) eine Pensionszusage.

Die Pension wird ihm ab 01.01.2025 (Vollendung des 65. Lebensjahres, Zeit­punkt V) vorschüssig fünf Jahre lang bezahlt. Die Zahlung beträgt 25.000,00 GE.

Aufgabenstellung:

Berechnen Sie den auszuweisenden Rückstellungsbetrag zum 31.12.2020 (Zeit­punkt B1). Aus Vereinfachungsgründen herrscht die Annahme von einem kon­stanten Diskontierungszinssatz von 5 % bzw. 6 %. Weiter werden biometrische Wahrscheinlichkeiten vernachlässigt.

Lösungsweg:

Formel für die Berechnung der Rückstellung zum beliebigen Zeitpunkt t:

Barwert künftiger Pensionsleistungen in t

Barwert im Zeitraum (t+1; V) der erbrachten Gegenleistung des

Arbeitgebers im Zeitpunkt (t)

Teilwert im Zeitpunkt (t)

Schritt 1 : Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen ab Be­

ginn des Versorgungsfalls zum Zeitpunkt (V).

= 25.000,00 GE + 25.000,00 GE X 1,051־ + 25.000,00 GE X 1,052־ + 25.000,00 GE X 1,053־ + 25.000,00 GE X 1,054־ = 113.648.76 GE

[...]

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^[1] Vgl. Derbort, s. et al. (a): Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen: HGB, EStG und IFRS/IAS 19, 1. Aufl., Wiesbaden: Springer Fachmedien 2012, s. 5.

^[2] Vgl. ebd.

^[3] Vgl. Haas, I.: Rückstellungen: steuerrecht, Handelsrecht und IAS/IFRS, 1. Aufl., Wiesbaden: Springer Fach medien 2011, s. 5.

^[4] Vgl. Handelsblatt GmbH (Hrsg.) (2017): Betriebsrenten in Zeiten der Niedrigzinsen. URL: http://www.handelsblatt.com/finanzen/vorso rge/altersvorsorge-sparen/milliarden-fuer-pen- sionen-betriebsrente-in-zeiten-der-niedrigzinsen/11369042.html.

^[5] Vgl. Derbort et al. 2012, s. 5 (a).

^[6] Vgl. Heyd, R.; Beyer, M.; Zorn, D: Bilanzierung nach HGB: Die Grundlage von Einzel- und Konzernabschlüssen, 1. Aufl., München: Franz Vähien 2013, s. 111.

^[7] Vgl. ebd.

^[8] Vgl. ebd.

^[9] Vgl. ebd.

^[10] Vgl. ebd.

^[11] Vgl. dejure.org Rechtsinformationssysteme GmbH (Hrsg.) (O.J.): § 1 Betriebsrentengesetz: Zusage des Arbeitgebers auf betriebliche Altersvorsorge. URL: https://dejure.org/gesetze/Be- trAVG/1 ·html.

^[12] Vgl. Janedu UG (Hrsg.) (2016): Rechnungswesen: Pensionsrückstellungen. URL: http://www.we lt-der-bwLde/Pensionsr%C3°/oBCckstellungen.

^[13] Vgl. Hagemann, T.: Pensionsrückstellungen: Eine praxisorientierte Einführung in die gut­achterliche Methodik der Berechnung von Pensionsrückstellungen, 1. Aufl., Karlsruhe: Versi­cherungswirtschaft 2004, s. 1.

4י Vgl. dejure.org Rechtsinformationssysteme GmbH (Hrsg.) O.J., online.

^[15] Vgl. ebd.

^[16] Vgl. ebd.

^[17] Vgl. Derbort, s. et al. (b): Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen: HGB, EStG und IFRS/IAS 19, 2. Aufl., Wiesbaden: Springer Fachmedien 2016, s. 22.

^[18] Deutsche Rentenversicherung Bund (Hrsg.): Zusätzliche Altersvorsorge, in: Deutsche Ren­tenversicherung Bund 05/2016, s. 11 ff.

^[19] Vgl. ebd.

^[20] Deutsche Rentenversicherung Bund 2016, s. 11 ff.

^[21] Vgl. beratungswerk24 Aktiengesellschaft (Hrsg.) (2016) (a): Pensionsfonds. URL: http://www.betriebliche-altersvorsorge24.info/pensionsfonds/.

^[22] Vgl. Stiftung Warentest (Hrsg.): Private Altersvorsorge, 7. Aufl., Bramsche: Rasch Druckerei und Verlag 2012, s. 233.

^[23] Vgl. Liebig (Hrsg.) (2016): Institutionen: Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG). URL: http://www.lohn-info.de/pensions-sicherungs-verein.html.

^[24] Vgl. ebd.

^[25] Vgl. ebd.

^[26] Vgl. Liebig (Hrsg.) 2016, online.

^[27] Deutsche Rentenversicherung Bund 2016, s. 9.

^[28] Vgl. ebd.

^[29] Vgl. beratungswerk24 Aktiengesellschaft (Hrsg.) (2016) (b): Direktzusage. URL: http://www.betriebliche-altersvorsorge24.info/direktzusage/.

^[30] Vgl. beratungswerk24 Aktiengesellschaft (Hrsg.) 2016 (b), online.

^[31] Vgl. beratungswerk24 Aktiengesellschaft (Hrsg.) 2016 (b), online.

^[32] Vgl. Statista GmbH (Hrsg.) (2016) (a): Versicherungen: Vertragsbestand der betrieblichen AI- tersvorsorge in Deutschland bis 2015. URL: https://de.statista.com/statis- tik/daten/studie/441834/umfrage/vertragsbestand-der-betrieblichen-altersversorgung-in- deutschland/.

^[33] Vgl. WirtschaftsWoche (Hrsg.) (2016): Vorsorge: Private, gesetzliche, betriebliche Altersvor­sorge. URL: http://www.wiwo.de/finanzen/vorsorge/private-gesetzliche-betriebliche-al- tersvorsorge-saeule-ii-betriebliche-altersversorgung/13404560-3.html.

^[34] Vgl. ebd.

^[35] Vgl. Hagemann 2004, s. 20f.

^[36] Vgl. ebd.

^[37] Vgl. Hagemann 2004, s. 20f.

^[38] Vgl. ebd. s. 21 ff.

^[39] Vgl. ebd.

^[40] Vgl. ebd.

^[41] Vgl. Hagemann 2004, s. 21 f.

^[42] Vgl. Jahn, p.; Lamprecht, J.: Die Behandlung von Pensionsrückstellungen nach HGB, IFRS und EStG, 1. Aufl., Hamburg: Dashöfer 2012, s. 12ff.

^[43] Vgl. ebd.

^[44] juris GmbH (Hrsg.) (o.J.) (a): § 249 Rückstellungen: § 249 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 HGB. URL: https://www.gesetze-im-internet.de/hgb/ 249.html.

^[45] juris GmbH (Hrsg.) (o.J.) (b): § 253 Zugangs- und Folgebewertung URL: https://www.gesetze- im-internet.de/hgb/_253. html.

^[46] Vgl. Jahn; Lamprecht 2012, s. 24 ff.

^[47] Vgl. Scherrer, G.: Rechnungslegung nach dem neuen HGB: Eine anwendungsorientierte Dar­Stellung mit zahlreichen Beispielen, 2. Aufl., München: Franz Vähien 2009, s. 241.

^[48] Vgl. reimus.NET GmbH (Hrsg.) (o.J.) (a): Fachinfo: Kostenrechnung. URL: http://www.control- lingportal.de/Fachinfo/Kostenrechnung/Gesamtkostenverfahren.html.

^[49] Vgl. ebd.

^[50] Vgl. Wirtschaftslexikon.CO (Hrsg.) (2015): Umsatzkostenverfahren. URL: http://www.wirt- schaftslexikon.co/d/umsatzkostenverfahren/umsatzkostenverfahren.html.

^[51]Vgl. Wirtschaftslexikon.CO (Hrsg.) 2015, online.

^[52] Vgl. beratungswerk24 Aktiengesellschaft (Hrsg.) (2016) (c): Pensionsrückstellungen: Pensi­onsrückstellungen GuV. URL: http://www.betriebliche-altersvorsorge24.info/pensionsrueckstel- lungen/pensionsrueckstellungen-guv/.

^[53] Vgl. ebd.

^[54] Vgl. ebd.

^[55] Vgl. Wirtschaftslexikon.CO (Hrsg.) 2015, online.

^[56] Vgl. beratungswerk24 Aktiengesellschaft (Hrsg.) 2016 (c), online.

^[57] Vgl. Jahn; Lamprecht 2012, s. 24ff.

^[58] Vgl. Coenenberg, A.; Haller, A.; Schultze, w.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche, steuerrechtliche und internationale Grundlagen - HGB, IAS/IFRS, US-GAAP, DRS, 24. Aufl., Stuttgart: Schäffer-Poeschel 2016, s. 443Í.

^[59] Vgl. ebd.

^[60] Vgl. Baetge, J.; Kirsch, H.-J.; Thiele, s.: Übungsbuch Bilanzen und Bilanzanalyse: Aufgaben und Fallstudien mit Lösungen, 4. Aufl., Düsseldorf: IDW 2010, s. 267.

^[61] Vgl. Scherrer2009, s. 242ff.

^[62]Vgl. Scherrer2009, s. 242ff.

^[63]Vgl. Baetge; Kirsch; Thiele 2010, s. 267.

^[64]Vgl. ebd.

^[65]Vgl. ebd.

^[66] Vgl. Coenenberg; Haller; Schultze 2016, s. 441 ff.

^[67] Vgl. Odehnal, sľ(Hrsg.) (2016) (a): Grundlagen: Versicherungsmathematik - Teilwertverfah­ren. URL: http://www.personalrueckstellung.at/home/vm_teilwert.php.