Die bewegte Lieferung im Reihengeschäft. Eine kritische Analyse der aktuellen und zukünftigen Rechtslage

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Das Reihengeschäft im deutschen Umsatzsteuerrecht
2.1 Begriff des Reihengeschäfts
2.1.1 Tatbestandsmerkmale
2.1.1.1 Beteiligte
2.1.1.2 Gegenstand
2.1.1.3 Umsatzgeschäfte
2.1.1.4 Unmittelbare Warenbewegung
2.2 Rechtsfolge
2.3 Ortsbestimmung
2.4 Sonderformen des Reihengeschäftes
2.4.1 Innergemeinschaftliche Reihengeschäfte
2.4.2 Reihengeschäfte mit Bezug zum Drittland
2.4.3 Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

3. Die Rechtsgrundlage des Reihengeschäfts
3.1 Unionsrechtliche Rechtsgrundlage des Reihengeschäfts
3.2 Nationale Rechtsgrundlage des Reihengeschäfts

4. Die Zuordnung der bewegten Lieferung durch die Finanzverwaltung
4.1 Allgemeines
4.2 Beförderung / Versendung durch den ersten Unternehmer
4.3 Beförderung / Versendung durch den letzten Abnehmer
4.4 Beförderung / Versendung durch den mittleren Unternehmer

5. Die Zuordnung der bewegten Lieferung in der aktuellen Rechtsprechung
5.1 Aktuelle Rechtsprechung des EuGH und BFH
5.1.1 Hintergrund
5.1.2 EuGH-Urteil vom 06.04.2006 „EMAG Handel Eder OHG“
5.1.3 EuGH-Urteil vom 16.12.2010 „Euro Tyre Holding BV“
5.1.4 BFH-Urteil V R 3/10 vom 11.08.2011
5.1.5 EuGH-Urteil vom 27.09.2012 „VSTR“
5.1.6 BFH Urteil XI R 11/09 vom 28.05.2013
5.1.7 BFH-Urteil XI R 15/14 vom 25.02.2015
5.1.8 BFH-Urteil XI R 30/13 vom 25.02.2015
5.1.9 EuGH-Urteil vom 26.07.2017 „Toridas“
5.1.10 EuGH-Urteil vom 21.02.2018 „Kreuzmayr“
5.2 Auswirkungen der aktuellen Rechtsprechung
5.3 Kritische Würdigung der aktuellen Rechtsprechung
5.3.1 Verschaffung der Verfügungsmacht als untaugliches Abgrenzungskriterium
5.3.2 Zuordnung der Warenbewegung und Zeitpunkt der Lieferung
5.3.3 § 3 Abs. 6 1. HS UStG versus § 3 Abs. 6 2. HS UStG
5.3.4 Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG
5.3.5 Ergebnis

6. Gesetzes- und Richtlinienentwürfe zur Neuregelung von Reihengeschäften
6.1 Gesetzesentwurf des BMF
6.1.1 Erfordernis einer gesetzlichen Neuregelung
6.1.2 Definition des Reihengeschäfts
6.1.3 Beförderung / Versendung durch den ersten Unternehmer
6.1.4 Beförderung / Versendung durch den letzten Abnehmer
6.1.5 Beförderung / Versendung durch den mittleren Unternehmer
6.1.6 Aktuelle Situation
6.2 Mehrwertsteueraktionsplan der Europäischen Kommission
6.2.1 Überblick
6.2.2 Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip
6.2.3 Zertifizierter Steuerpflichtiger
6.2.4 Neufassung von Art. 138a MwStSystRL
6.2.5 USt-ID Nr. als materiell-rechtliche Voraussetzung
6.3 Stellungnahme des Bundesrats
6.4 Stellungnahme der Wirtschaft
6.4.1 Allgemeines
6.4.2 Rechtsklarheit für alle Beteiligte
6.4.3 Nominierung nicht an der richtigen Stelle
6.4.4 Beschränkung auf zertifizierte Steuerpflichtige
6.4.5 Kriterium der Registrierung in einem anderen Mitgliedstaat
6.4.6 Kriterium der Transportveranlassung
6.4.7 USt-ID Nr.
6.5 Kritische Würdigung der Gesetzes- und Richtlinienentwürfe

7. Fazit

Gesetze, Rechtsverordnungen und Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 Das umsatzsteuerliche Reihengeschäft

Abb. 2 Beförderung / Versendung durch den ersten Unternehmer

Abb. 3 Beförderung / Versendung durch den letzten Abnehmer

Abb. 4 Beförderung / Versendung durch den mittleren Unterneh

Abb. 5 Beförderung / Versendung durch den mittleren Unterneh

Abb. 6 Fallkonstruktion zur Veranschaulichung der Konsequenzen

1. Einleitung

Durch die Globalisierung und die damit einhergehende Internationalisierung des Wirtschaftsverkehrs nimmt die Zahl der grenzüberschreitenden Lieferungen lau- fend zu. Lieferkonstellationen über Staatsgrenzen in und außerhalb der EU wer- den zum Normalfall. Die Vielfalt des Wirtschaftslebens bringt es dabei mit sich, dass mehrere Unternehmer mehrere Umsatzgeschäfte über denselben Lieferge- genstand abschließen und die Beförderung oder Versendung direkt vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer erfolgt. Bei dieser Konstellation spricht man von einem Reihengeschäft. Die umsatzsteuerliche Behandlung ist in § 3 Abs. 6 Satz 5 f. UStG normiert.

Nach mehr als 20 Jahren des europäischen Binnenmarkts bestehen für die Wirt- schaft wie auch für die Finanzverwaltung immer noch große Unsicherheiten in der umsatzsteuerlichen Behandlung von Reihengeschäften. Der Normalfall des grenzüberschreitenden Reihengeschäfts innerhalb der EU ist durch die neuere, höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH und des EuGH zu einem Problemfeld geworden. Es ist ein unterschiedliches Rechtsverständnis aufgekommen und die derzeit angewandte Regelung der Finanzverwaltung wird in Frage gestellt. Die Problematik liegt in der Zuordnung der warenbewegten Lieferung. Hervorgerufen wird dieses Problem dadurch, dass ein Reihengeschäft aus mehreren Lieferungen besteht, es allerdings nur eine Lieferung mit einer Warenbewegung geben kann.¹

Während die Finanzverwaltung die Auffassung vertritt, dass die Zuordnung der warenbewegten Lieferung anhand der Transportveranlassung erfolgen soll, schla- gen der EuGH wie auch der V. und XI. Senat des BFH andere Wege ein. Der EuGH ist der Ansicht, die Zuordnung der Warenbewegung habe unter einer um- fassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu erfolgen und entschei- dend sei hierbei der Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht. Dieser An- sicht schließt sich der XI. Senat des BFH an. Hingegen sieht der V. Senat des BFH die Absichtsbekundung und die Nachweis- und Sorgfaltspflicht als aus- schlaggebendes Kriterium an.

Dieses Problemfeld ist bei inländischen Reihengeschäften unerheblich, da alle Lieferungen der Kette im Inland steuerbar und eine Steuerbefreiung für grenz- überschreitende Lieferungen mangels Auslandsbezug nicht einschlägig ist. Bei grenzüberschreitenden Warenlieferungen ist dieses Problem allerdings von Relevanz, weil nur bei der bewegten Lieferung die Tatbestandsvoraussetzungen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung gem. §§ 4 Nr.1 Buchst. a, 6 UStG beziehungsweise einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung gem. §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG vorliegen können.

Ziel der vorliegenden Bachelorarbeit ist daher insbesondere die Untersuchung der aktuellen Rechtslage hinsichtlich der Zuordnung der warenbewegten Lieferung. Im ersten Teil dieser Arbeit werden die Tatbestandsmerkmale wie auch die Grundla- gen des Reihengeschäfts dargestellt und erläutert. Im zweiten Teil wird die Rechtsgrundlage des Reihengeschäfts im deutschen Umsatzsteuer- und Unions- recht untersucht. Der darauffolgende Teil widmet sich der Darstellung der aktuel- len Regelung der Zuordnung der warenbewegten Lieferung durch die Finanzver- waltung. Darauf folgt eine Analyse der aktuellen EuGH- und BFH-Urteile und es werden die unterschiedlichen Ansätze in der Zuordnung der warenbewegten Liefe- rung im Reihengeschäft herausgearbeitet. Die Auswirkungen der aktuellen Recht- sprechung auf die Bestimmung der warenbewegten Lieferung werden aufgezeigt und die Ergebnisse der Urteile kritisch durchleuchtet. Anschließend werden die Lösungsansätze für eine rechtssichere Bestimmung der Zuordnung der warenbe- wegten Lieferung dargestellt und kritisch untersucht. Zum einen wird der Mehr- wertsteueraktionsplan der Europäischen Kommission vorgestellt und zum anderen der Gesetzesentwurf des neuen § 3 Abs. 6a UStG des BMF, der allerdings auf- grund des Mehrwersteueraktionsplans und den damit einhergehenden Änderun- gen der Mehrwersteuersystem-Richtlinien nicht weiter verfolgt wird. Abschließend erfolgt eine kurze Zusammenfassung der Arbeit und unter Darstellung der eigenen Meinung wird ein Ausblick auf die zukünftige Rechtslage gegeben.

2. Das Reihengeschäft im deutschen Umsatzsteuerrecht

2.1 Begriff des Reihengeschäfts

2.1.1 Tatbestandsmerkmale

Die Voraussetzungen des Reihengeschäfts ergeben sich aus § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG. Demnach liegt ein Reihengeschäft vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe im Rahmen einer Beförderung oder Versen- dung unmittelbar die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft.²

Abb. 1: Das umsatzsteuerliche Reihengeschäft.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung.

2.1.1.1 Beteiligte

§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG verlangt zunächst Umsatzgeschäfte mehrerer Unterneh- mer. Damit erfordert die Annahme eines Reihengeschäfts die Beteiligung von mindestens drei Personen.³ Die Zahl der Beteiligten ist jedoch nicht begrenzt.⁴ Aus der Verfügungsmacht des ersten Unternehmers gelangt der Gegenstand un- mittelbar in die des letzten Abnehmers. Der erste Unternehmer und der letzte Ab- nehmer sind durch die unmittelbare Warenbewegung miteinander verbunden. Sie schließen kein Umsatzsteuergeschäft miteinander ab. Der letzte Abnehmer ist Ab- nehmer einer Lieferung, die ein anderer als der erste Unternehmer an ihn aus- führt. Den Beteiligten, der weder Unternehmer am Anfang der Reihe, noch letzter Abnehmer am Ende der Reihe ist, bezeichnet das Gesetz als Abnehmer, der zu- gleich Lieferer ist. Abschn. 3.14 Abs. 7 UStAE spricht von einem mittleren Unter- nehmer.⁵ Dieser Beteiligte ist Abnehmer und Lieferer desselben Gegenstands und zugleich berechtigt wie auch verpflichtet.⁶ Bei allen Beteiligten muss es sich um Unternehmer handeln, mit Ausnahme des letzten Abnehmers; dieser kann auch eine Privatperson sein.⁷ Das Reihengeschäft endet mit dem Gelangen des Ge- genstands an den letzten Abnehmer oder an einen selbstständigen Dritten, der vom letzten Abnehmer mit der Entgegennahme des Gegenstands beauftragt wur- de.⁸

2.1.1.2 Gegenstand

Alle Beteiligte im Reihengeschäft müssen gem. Abschn. 3.12 Abs. 4 UStAE über denselben Liefergegenstand Umsatzgeschäfte abschließen.⁹ Es muss sich hierbei von Beginn bis zum Ende der Reihe um den gleichen Gegenstand handeln.¹⁰ So- fern der Gegenstand ver- oder bearbeitet wird, ist zu prüfen, wer diese Be- oder Verarbeitung vorgenommen oder veranlasst hat. Bei einer Be- oder Verarbeitung vor Beginn der ersten Lieferung kann davon ausgegangen werden, dass alle Be- teiligten in der Reihe über diesen be- oder verarbeiteten Gegenstand einen Liefer- vertrag abgeschlossen haben. Wird der Gegenstand allerdings nach Beginn der Beförderung von einem der Abnehmer be- oder verarbeitet und erhält dadurch eine andere Marktgängigkeit, kann grundsätzlich nicht mehr von demselben Ge- genstand ausgegangen werden. Folglich liegt in diesen Fällen kein Reihenge- schäft mehr vor.¹¹ Das kann häufig bei Werk- oder Montagelieferungen der Fall sein.¹²

2.1.1.3 Umsatzgeschäfte

Das Reihengeschäft setzt voraus, dass die Beteiligten Umsatzgeschäfte über den Liefergegenstand abgeschlossen haben.¹³ Unter Umsatzgeschäften sind die den Warenlieferungen zugrunde liegenden zivilrechtlichen Verpflichtungsgeschäfte zu verstehen.¹⁴ Der Begriff des Umsatzgeschäfts ist im UStG nicht definiert, kann aber dem bürgerlich-rechtlichen Begriff des Kaufvertrages nach § 433 BGB gleichgesetzt werden: Gem. § 433 Abs. 1 BGB wird der Verkäufer durch den Kaufvertrag dazu verpflichtet, dem Käufer die Sache zu übergeben und das Eigen- tum an der Sache zu verschaffen. Im Gegenzug hat der Käufer nach § 433 Abs. 2 BGB die Verpflichtung, dem Verkäufer den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen und die gekaufte Sache abzunehmen. Es muss also in jedem der Umsatzgeschäfte zwischen den am Reihengeschäft Beteiligten eine entgeltliche, im Leistungsaus- tausch nach § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG erbrachte Lieferung vorliegen. Jedes Um- satzgeschäft im Reihengeschäft muss nach den allgemeinen Grundsätzen des § 3 Abs. 1 UStG durch die Verschaffung der Verfügungsmacht als Lieferung qualifi- ziert sein.¹⁵ Dies ist nicht der Fall, wenn lediglich ein Anspruch aus einem Schuld- verhältnis abgetreten wird.¹⁶ Nacheinander ist gem. Abschn. 3.14 Abs. 2 UStAE jede Lieferung hinsichtlich ihres Zeitpunkts und ihres Lieferorts gesondert für sich zu beurteilen.¹⁷

2.1.1.4 Unmittelbare Warenbewegung

Der Gegenstand, über den ein Vertrag abgeschlossen wurde, muss tatsächlich befördert oder versendet werden. Somit kann begrifflich kein Reihengeschäft vor- liegen, wenn keine Warenbewegung möglich ist. Das ist z. B. bei einer Grund- stückslieferung oder bei einem Herausgabeanspruch der Fall.¹⁸ Der Liefergegen- stand muss unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelan- gen.¹⁹ Die Beförderung oder Versendung kann durch den ersten Unternehmer, einen Zwischenhändler, den letzten Abnehmer oder auch von einem Beteiligten beauftragten Dritten vorgenommen werden.²⁰ Die Warenbewegung vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer in der Reihe hat einheitlich zu erfolgen.²¹ Dies ist dann der Fall, wenn lediglich einer der Beteiligten den Transport veran- lasst und damit der letzte Abnehmer in der Reihe zu Beginn der Beförderung fest- steht.²² Das Beauftragen von mehreren Transportunternehmern ist unschädlich. Es darf allerdings nur ein Unternehmer die Warenbewegung veranlasst haben.²³ Wenn die Beförderung oder Versendung durch mehrere am Reihengeschäft betei- ligte Unternehmer erfolgt, liegt gem. Abschn. 3.14 Abs. 4 Satz 1 UStAE grundsätz- lich kein unmittelbares Gelangen i. S. d. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG vor.²⁴

2.2 Rechtsfolge

Bei Reihengeschäften liegen so viele Lieferungen vor, wie Umsatzgeschäfte über den Gegenstand abgeschlossen worden sind. Allerdings steht diesen nur eine Be- förderungs- oder Versendungslieferung gegenüber.²⁵ In der gesamten Reihe gibt es nur eine Warenbewegung, nämlich vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer. Folglich kann die Beförderung oder Versendung nur einer der Liefe- rungen zugeordnet werden und es gibt nur eine Beförderungs- oder Versendungs- lieferung. Nur für diese bewegte Lieferung kommen die Steuerbefreiungen für in- nergemeinschaftliche Lieferungen oder Ausfuhren in Betracht. Die ruhenden Liefe- rungen sind steuerbar und i. d. R. im Ursprungs- oder Bestimmungsland steuer- pflichtig. Sie werden entweder vor oder nach der Beförderungs- oder Versen- dungslieferung ausgeführt.²⁶

2.3 Ortsbestimmung

Im Umsatzsteuerrecht gibt es das Territorialitätsprinzip. Es werden nur im Inland ausgeführte Umsätze besteuert.²⁷ Anhand des Orts der Lieferung ergibt sich, wo die Umsatzbesteuerung vorzunehmen ist oder von wo aus die Steuerbefreiungen für Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen zu bestimmen sind.²⁸

Im Rahmen eines Reihengeschäfts kann es nach § 3 Abs. 6 Satz 5 f. UStG nur eine einzige Beförderungs- oder Versendungslieferung geben. Sie wird auch als bewegte Lieferung bezeichnet. Bei allen anderen Lieferungen in der Kette findet keine Beförderung oder Versendung statt; diese Lieferungen werden als ruhende Lieferungen bezeichnet. Jedes Reihengeschäft beinhaltet folglich eine bewegte und mindestens eine ruhende Lieferung.²⁹ Diese in Deutschland angewandte Be- trachtungsweise findet im Gemeinschaftsrecht keine unmittelbare Rechtsgrundla- ge.³⁰

Die Bestimmung des Lieferorts ist allein durch Anwendung des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nicht möglich.³¹ Vielmehr bestimmt sich der Lieferort für die Beförderungs- oder Versendungslieferung im Regelfall nach der allgemeinen Ortsregel des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Somit gilt die bewegte Lieferung grundsätzlich an dem Ort als ausgeführt, an dem die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands an den Abnehmer oder an einen von ihm beauftragten Dritten beginnt.³²

Die Ortsbestimmung der ruhenden Lieferungen des Reihengeschäfts richtet sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG. Das ist dort, wo sich der Gegenstand der Lieferung zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.³³

Geht die ruhende Lieferung der Beförderungs- oder Versendungslieferung voran, befindet sich deren Lieferort gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt.³⁴

Folgt die ruhende Lieferung der Beförderungs- oder Versendungslieferung nach, dann befindet sich ihr Lieferort gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG dort, wo die Beförderung oder Versendung endet.³⁵

2.4 Sonderformen des Reihengeschäftes

2.4.1 Innergemeinschaftliche Reihengeschäfte

Als innergemeinschaftliche Reihengeschäfte werden Reihengeschäfte bezeichnet, bei denen der Liefergegenstand aus dem Gebiet eines europäischen Mitglied- staats in das Gebiet eines anderen europäischen Mitgliedstaats befördert oder versendet wird.³⁶ Bis zum 01.01.1997 gab es für innergemeinschaftliche Reihen- geschäfte besondere Regelungen in § 1a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und § 3 Abs. 8a UStG a. F. Da diese jedoch nicht mit den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in Art. 8 der Sechsten EG-Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 über- einstimmten, sind seit dem 01.01.1997 für innergemeinschaftliche Reihengeschäf- te die allgemeinen Regelungen in § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG anzuwenden.³⁷

Die gesetzlichen Regelungen für Reihengeschäfte gewährleisten, dass im Rah- men eines Reihengeschäfts nur für eine Lieferung die Voraussetzungen einer in- nergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt sind. Somit kann nur die bewegte Liefe- rung eine steuerbefreite, innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a UStG sein (Abschn. 3.14 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 13 UStAE).³⁸ Der Lieferer führt somit im Ur- sprungsland eine steuerbare, aber steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1b UStG i. V. m. § 6a Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2a und Nr. 3 UStG aus, sofern die bewegte Lieferung innerhalb der Mitgliedstaaten des übrigen Gemeinschafts- gebiets i. S. d. § 1 Abs. 2a Satz 1 UStG erfolgt und der Abnehmer ein erwerb- steuerpflichtiger Unternehmer ist. Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer steuer-befreiten innergemeinschaftlichen Lieferung hat der Lieferer nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. § 17a und c UStDV buch- und belegmäßig nachzuweisen. Der Abnehmer tätigt einen steuerbaren und steuerpflichtigen innergemeinschaftli- chen Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG i. V. m. § 1a Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2a und Nr. 3 UStG und hat diesen im Bestimmungsland zu versteuern. Gleichzeitig kann er die Vorsteuer aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG geltend machen.³⁹

2.4.2 Reihengeschäfte mit Bezug zum Drittland

Bei Ausfuhrlieferungen, also Warenbewegungen, die im Inland beginnen und im Drittlandsgebiet i. S. d. §1 Abs. 2a Satz 3 UStG enden, kann nur die bewegte Lie- ferung gem. Abschn. 3.14 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 14 UStAE eine steuerfreie Aus- fuhrlieferung nach § 6 UStG sein. Welchem Umsatzgeschäft in der Reihe die Be- förderungs- oder Versendungslieferung zuzuordnen ist, ist ebenfalls nach § 3 Abs. 6 UStG zu entscheiden. Sofern die bewegte Lieferung vom Inland ins Dritt- landsgebiet erfolgt, führt der Lieferer im Inland eine steuerbare, aber steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1a UStG i. V. m. § 6 Abs. 1 und Abs. 2 UStG aus.⁴⁰ Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung hat der Lieferer gem. § 6 Abs. 4 UStG i. V. m. §§ 8 bis 11, 13 und 17 UStDV ebenfalls buch- und belegmäßig nachzuweisen.⁴¹

2.4.3 Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

Das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft ist eine Sonderform des innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts und gegenüber den Normen, die das Reihengeschäft betreffen, vorrangig.⁴² Für dieses wurde in Form des sog. Dreiecksgeschäfts durch die erste Vereinfachungsrichtlinie 92/111/EWG vom 14.12.1992 eine EU-einheitliche Regelung getroffen. Die unionsrechtliche Grundlage ist in Art. 141 MwStSystRL geregelt. Diese Regelung hat der deutsche Gesetzgeber durch die Vorschrift des § 25b UStG umgesetzt.⁴³

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft liegt gem. § 25b Abs. 1 UStG und Abschn. 25b.1 Abs. 2 UStAE vor, wenn genau drei Unternehmer an einem Rei- hengeschäft beteiligt sind und unter der USt-ID Nr. eines jeweils anderen Mitglied- staates handeln.⁴⁴ Die Warenbewegung erfolgt hierbei vom ersten Lieferer oder dem ersten Abnehmer eines Mitgliedstaats (Abgangsmitgliedstaaten) unmittelbar an den letzten Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat (Ankunftsmitgliedstaat). Dies gilt auch, wenn der letzte Abnehmer eine juristische Person ist, die nicht Un- ternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt.⁴⁵ Über den Ort der Lieferung enthält der § 25b UStG allerdings keine Regelungen. Die Ortsbestimmung richtet sich daher nach § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG.

Liegen die Voraussetzungen des § 25b Abs. 1 und 2 UStG vor, so führt der erste Lieferer als Rechtsfolge eine steuerfreie, innergemeinschaftliche Lieferung im Ab- gangsmitgliedstaat aus. Der erste Abnehmer tätigt im Ankunftsmitgliedstaat einen innergemeinschaftlichen Erwerb, der nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt. Des Weiteren bewirkt der erste Abnehmer an den letzten Abnehmer im Ankunfts- mitgliedstaat eine steuerpflichtige unbewegte Lieferung, für welche der letzte Ab- nehmer gem. § 13a Abs. 1 Nr. 5 i. V. m. § 25b Abs. 2 UStG die Umsatzsteuer schuldet. Im Gegenzug ist der letzte Abnehmer unter den Voraussetzungen des § 25b Abs. 5 UStG zum Vorsteuerabzug der von ihm geschuldeten Umsatzsteuer berechtigt.⁴⁶

Das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft soll in erster Linie den Warenhandel in der EU durch den Abbau von Bürokratie vereinfachen. Dies gilt insbesondere für Registrierungspflichten in den Mitgliedstaaten, in dem eine umsatzsteuerliche Registrierung des ersten Abnehmers im Ankunftsmitgliedstaat vermieden wird.⁴⁷

3. Die Rechtsgrundlage des Reihengeschäfts

3.1 Unionsrechtliche Rechtsgrundlage des Reihengeschäfts

Im Unionsrecht ist keine einfache und praxistaugliche Lösung für Reihengeschäfte zu finden.⁴⁸ Weder in dem bis 1993 geltenden Wortlaut der Sechsten EG-Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschrif- ten der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer, noch in der Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16.12.1991 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersys- tems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen wurde das Reihengeschäft normiert.⁴⁹ Das Unionsrecht enthält weder eine Definition des Reihengeschäfts noch eine Vorschrift zur Bestimmung der bewegten Lieferung. Stattdessen versucht das Unionsrecht die rechtlichen Fragen des Reihengeschäfts allein nach dem allgemeinen System des Mehrwert- steuerrechts zu lösen und nimmt dabei das eingliedrige Liefergeschäft als Vorla- ge.⁵⁰ Es soll entscheidend darauf ankommen, wem vor Grenzübertritt die Verfü- gungsmacht gem. Art. 14 MwStSystRL am Liefergegenstand übertragen wurde, um daraus gem. Art. 32 Abs. 1 und Art. 31 MwStSystRL die notwendigen Konse- quenzen bezüglich des Orts der Lieferung, deren Steuerpflicht und gegebenenfalls Steuerfreiheit als innergemeinschaftliche Lieferung ableiten zu können.⁵¹ Hierbei regelt Art. 32 Abs. 1 MwStSystRL den Leistungsort für bewegte und Art. 31 MwStSystRL den Leistungsort für unbewegte Lieferungen.⁵² Für die Frage der Europarechtskonformität des § 3 Abs. 6 Satz 5 und Satz 6 UStG sind lediglich die allgemeinen Regelungen zum Vorliegen einer Lieferung in Art. 14 und zur Ortsbe- stimmung der ruhenden und warenbewegten Lieferung in den Art. 31 und 32 der MwStSystRL zu beachten.⁵³ Als Ort der ruhenden Lieferung gilt gem. Art. 31 MwStSystRL der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet. Die Zuordnung der Warenbewegung geschieht mit Hilfe des Kriteriums der Verschaffung der Verfügungsmacht. Der Ort der bewegten Lieferung befindet sich gem. Art. 32 MwStSystRL folglich dort, wo sich der Gegenstand zum Zeit- punkt des Beginns der Beförderung oder Versendung an den Erwerber befindet. Allerdings enthalten diese Vorschriften keine Aussage über die Zuordnung der warenbewegten Lieferung im Reihengeschäft, insbesondere nicht für den Fall, dass der mittlere Unternehmer für den Warentransport verantwortlich ist. Die Vor- schriften in den MwStSystRL eignen sich somit nicht als Lösungsansatz für die Beurteilung des Reihengeschäfts.⁵⁴

3.2 Nationale Rechtsgrundlage des Reihengeschäfts

In Deutschland hat der Gesetzgeber trotz fehlender unmittelbarer Rechtsgrundla- ge im Unionsrecht in § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG eine nationale Regelung für Reihengeschäfte geschaffen.⁵⁵ Durch das Regelungsdefizit auf Unionsebene be- stehen in den Mitgliedstaaten keine einheitlichen Regelungen und Vorstellungen über die Handhabung von grenzüberschreitenden Reihengeschäften. Somit haben die einzelnen Mitgliedstaaten die unterschiedlichsten Ansätze entwickelt, wie Rei- hengeschäfte umsatzsteuerlich zu behandeln sind.⁵⁶ Übereinstimmung findet al- lerdings die deutsche Regelung in § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG, dass bei einem Rei- hengeschäft nur eine der Lieferungen eine Beförderungs- oder Versendungsliefe- rung sein kann. Folglich kann bei Reihengeschäften mit grenzüberschreitender Warenbewegung im Gemeinschaftsgebiet auch nur eine Lieferung die Voraus- setzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllen. Der EuGH hat diese Auffassung wiederholt bestätigt.⁵⁷

§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG regelt den Ort einer bewegten Lieferung und umfasst das Reihengeschäft nicht, da hierbei gerade die Frage zu beantworten ist, welche der in der Reihe sich vollziehenden Lieferungen die warenbewegte Lieferung ist. Die- se Fragestellung, die eigentlich grundlegende Vorschrift über das Reihengeschäft, löst § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG: Er besagt, dass die Beförderung oder Versendung nur einer der Lieferungen zuzuordnen ist, wenn mehrere Unternehmer über den- selben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand bei der Beförderung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer ge- langt. Somit geht es um die Zuordnung der Warenbewegung und erst für die be- wegte Lieferung gilt dann § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG.⁵⁸ Die Norm des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG regelt die Zuordnung der Warenbewegung für die Fälle, in denen der mittlere Unternehmer die Beförderung oder Versendung übernimmt.⁵⁹

Für die Frage nach der Europarechtskonformität des § 3 Abs. 6 Satz 5 und Satz 6 UStG sind wie bereits vorstehend erläutert lediglich die allgemeinen Regelungen zum Vorliegen einer Lieferung in Art. 14 und zur Ortsbestimmung der ruhenden und warenbewegten Lieferung in den Art. 31 und 32 der MwStSystRL zu beach- ten.⁶⁰ Gem. Art. 31 MwStSystRL gilt als Ort der ruhenden Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet. Die Zuordnung der Warenbewegung geschieht mit Hilfe des Kriteriums der Verschaffung der Ver- fügungsmacht. Der Ort der bewegten Lieferung befindet sich gem. Art. 32 MwSt- SystRL folglich dort, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Be- förderung oder Versendung an den Erwerber befindet. Allerdings enthalten diese Vorschriften keine Aussage über die Zuordnung der warenbewegten Lieferung im Reihengeschäft, insbesondere nicht für den Fall, dass der mittlere Unternehmer verantwortlich für den Warentransport ist. Folglich bieten die Vorschriften in den MwStSystRL keinen Lösungsansatz für die Beurteilung des Reihengeschäfts.⁶¹

4. Die Zuordnung der bewegten Lieferung durch die Finanzverwaltung

4.1 Allgemeines

Seit dem Umsatzsteuer-Änderungsgesetz 1997 ordnet die deutsche Finanzverwal- tung die bewegte Lieferung anhand der Transportveranlassung zu. Die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen des Reihengeschäfts hängt dabei gem. Abschn. 3.14 Abs. 7 Satz 3 bis 5 UStAE davon ab, welche der beteiligten Vertragsparteien die Transportverantwortlichkeit trägt. Nach Abschn.

3.14 Abs. 7 Satz 1 UStAE wird unterschieden, ob der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Unternehmer, den letzten Abnehmer oder einen mittleren Unter- nehmer der Reihe befördert oder versendet wird.⁶² Diese Differenzierung bringt der Gesetzgeber in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG zum Ausdruck, hält allerdings nur den Fall des Transports durch den mittleren Unternehmer für ausdrücklich regelungs- bedürftig.⁶³

4.2 Beförderung / Versendung durch den ersten Unternehmer

Im Gesetz findet sich keine ausdrückliche Regelung für den Fall der Beförderung oder Versendung durch den ersten Unternehmer, weil diese Variante nach Mei- nung des Gesetzgebers bereits ohne Sonderregelung lösbar ist.⁶⁴ Bei Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands durch den ersten Unternehmer bewirkt dieser die Warenbewegung, indem er den Gegenstand selbst zum letzten Abneh- mer befördert oder versendet. Somit stellt die Lieferung von ihm an den mittleren Unternehmer die warenbewegte Lieferung dar.⁶⁵ Die Beförderungs- bzw. Versen- dungslieferung nach Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 1 UStAE ist ihm zuzuordnen, sie gilt gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG am Abgangsort als ausgeführt.⁶⁶ Die der bewegten Lieferung folgenden, unbewegten Lieferungen gelten gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG am Ankunftsort als ausgeführt.⁶⁷

Abb. 2: Beförderung / Versendung durch den ersten Unternehmer.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung.

4.3 Beförderung / Versendung durch den letzten Abnehmer

Auch der Fall der Beförderung oder Versendung durch den letzten Unternehmer ist nach Meinung des Gesetzgebers ohne ausdrückliche Regelung im Gesetz zu lösen.⁶⁸ Befördert oder versendet der letzte Abnehmer den Liefergegenstand, so ist die bewegte Lieferung gem. Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE der Lieferung des letzten Lieferers in der Reihe zuzuordnen und gilt ebenfalls nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG am Abgangsort als ausgeführt.⁶⁹ Die der bewegten Lieferung vorangehenden, unbewegten Lieferungen gelten gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG am Abgangsort als ausgeführt.⁷⁰

Abb. 3: Beförderung / Versendung durch den letzten Abnehmer.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung.

4.4 Beförderung / Versendung durch den mittleren Unternehmer

Bei Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands durch den mittleren Unternehmer ist dieser sowohl Abnehmer der Vorlieferung, als auch Lieferer seiner eignen Lieferung gem. Abschn. 3.14 Abs. 9 Satz 1 UStAE. Die Beförderung oder Versendung durch den mittleren Unternehmer ist durch die Bestimmung in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG geregelt. Danach ist im Wege einer widerlegbaren gesetzlichen Vermutung die Beförderung oder Versendung durch den mittleren Unternehmer gem. § 3 Abs. 6 Satz 6 1. HS UStG grundsätzlich der Lieferung an ihn, also der vorangehenden Lieferung, zuzuordnen.⁷¹

Abb. 4: Beförderung / Versendung durch den mittleren Unternehmer mit gesetz- licher Vermutung nach § 3 Abs. 6 Satz 6 1. HS UStG.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung.

Eine Zuordnung der Beförderung oder Versendung an die vorangegangene Lieferung kann der mittlere Unternehmer vermeiden, indem er nachweist, dass er den Gegenstand als Lieferer und nicht als Abnehmer befördert oder versendet hat. Die Warenbewegung der Lieferung ist in diesem Fall gem. § 3 Abs. 6 Satz 2 2. HS UStG i. V. m. Abschn. 3.14 Abs. 9 Satz 3 UStAE seiner eigenen Lieferung zuzuordnen und die bewegte Lieferung gilt von ihm selbst als ausgeführt.⁷² Dem mittleren Unternehmer steht somit ein Wahlrecht zu, welcher Lieferung er die Warenbewegung zugeordnet haben möchte.⁷³

Abb. 5: Beförderung / Versendung durch den mittleren Unternehmer mit der wider- legten Vermutung nach § 3 Abs. 6 Satz 6 2. HS UStG.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung.

Diese nationale deutsche Regelung, für die es in der MwStSystRL keine Vorgabe gibt, ist seit langem umstritten. Bei der Beförderung oder Versendung durch den mittleren Unternehmer kommt es immer wieder zu Abgrenzungsschwierigkeiten, ob die Warenbewegung der Lieferung an ihn oder der Lieferung durch ihn zuge- ordnet werden kann.⁷⁴ Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll für die Zuord- nung maßgebend sein, wie der mittlere Unternehmer aufgetreten ist (Abschn. 3.14 Abs. 10 Satz 2 UStAE). Danach kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass der mittlere Unternehmer als Lieferer in einem Reihengeschäft involviert ist, wenn er unter der USt-ID Nr. des Mitgliedstaats auftritt, in dem die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands beginnt. Dies gilt auch, wenn der mittlere Unternehmer Vereinbarungen mit seinem Vorlieferanten und seinem Abnehmer getroffen hat, nach denen er Gefahr und Kosten der Beförderung trägt.⁷⁵

5. Die Zuordnung der bewegten Lieferung in der aktuellen Rechtspre- chung

5.1 Aktuelle Rechtsprechung des EuGH und BFH

5.1.1 Hintergrund

Die Mitgliedstaaten sahen beim Abschluss des EG-Vertrags den Bereich der indi- rekten Steuern als mögliches Hindernis für die Entstehung des angestrebten Bin- nenmarkts und erteilten der EG für diesen Bereich einen entsprechenden Harmo- nisierungsauftrag (Art. 110 - 113 AEUV bzw. Art. 90 - 93 EG-Vertrag). Die Har- monisierung der Umsatzsteuer als indirekte Steuer basiert im Bereich der Legisla- tive auf Art. 113 AEUV bzw. Art. 90 EG-Vertrag, welche gleichzeitig die Rechts- grundlage für die ergangenen Mehrwertsteuerrichtlinien einschließlich der MwSt- SystRL bildet.

Im Bereich der Judikative sind die Finanzgerichte sowie der BFH zu einer richtli- nienkonformen Auslegung des deutschen Umsatzsteuerrechts verpflichtet. Die Zuständigkeit des BFH als nach Art. 95 GG errichtetem obersten Gerichtshof des Bundes geht auf der Grundlage dieses Harmonisierungsauftrags auf den EuGH über. Als oberstes rechtsprechendes Organ der EU gewährleistet er die gleiche Anwendung und Einhaltung des Gemeinschaftsrechts in allen Mitgliedstaaten.⁷⁶ Der Zuständigkeitsübergang auf den EuGH findet insoweit statt, als das inner- staatliche Recht auf Verwaltungsakten des Unionsrechts beruht, was bei der An- wendung des nationalen Umsatzsteuerrechts seit dessen Harmonisierung nahezu generell der Fall ist; er entscheidet dabei nur über die Auslegung des Gemein- schaftsrechts. Diese Zuständigkeit wird dem EuGH im Wege des Vorabentschei- dungsverfahrens eingeräumt (Art. 267 Abs. 1 AEUV). Danach kann jedes Finanz- gericht einschließlich des BFH eine Frage nach der Auslegung einer anzuwen- denden Norm des Gemeinschaftsrechts vorlegen, wenn es dies zur Entscheidung über einen anhängigen Rechtsstreit für erforderlich hält (Vorlagerecht gem. Art.

267 Abs. 2 AEUV); höchstinstanzliche Gerichtsentscheidungen unterfallen einer Vorlagepflicht (Art. 267 Abs. 3 AEUV).⁷⁷

Legt der EuGH eine Bestimmung, beispielsweise die MwStSystRL, auf Vorlage des Gerichts eines Mitgliedstaats aus, gelten diese Urteilsgrundsätze für alle Ge- richte sämtlicher Mitgliedstaaten. Im Ergebnis wird auf diese Weise der noch nicht erfüllte Auftrag zur Harmonisierung des nationalen Umsatzsteuerrechts vom EuGH übernommen und so die Rechtsanwendung immer mehr vereinheitlicht.

Es versteht sich deshalb von selbst, dass die gemeinschaftsrechtskonforme Aus- legung des deutschen Umsatzsteuergesetzes in der Rechtsprechung des BFH eine große Rolle spielt. Die Rechtsprechung zur Umsatzsteuer ergeht dabei durch die beiden Umsatzsteuersenate des BFH, den V. und den XI. Senat. Durch diese beiden Senate, wie auch den EuGH, sind in jüngerer Zeit bezüglich der Behand- lung grenzüberschreitender Lieferungen innerhalb von Reihengeschäften Recht- sprechungen ergangen, insbesondere in Bezug auf die Zuordnung der Warenbe- wegung zu einer der Lieferungen.⁷⁸⁷⁹

5.1.2 EuGH-Urteil vom 06.04.2006 „EMAG Handel Eder OHG“

In dem in 2006 vom EuGH entschiedenen Fall EMAG legte der österreichische Verwaltungsgerichtshof dem EuGH verschiedene Fragen zur Behandlung grenz- überschreitender Reihengeschäfte zur Vorabentscheidung vor. In Deutschland wie auch in Österreich war und ist die herrschende Meinung, dass die warenbewegte Lieferung abhängig von der Transportveranlassung nur einem der Umsatzge- schäfte des Reihengeschäfts zuzuordnen ist. Diese eigentlich gefestigte Rechts- auffassung stellte der österreichische Verwaltungsgerichtshof in Frage.⁸⁰

Im Fall EMAG lag folgender Sachverhalt vor: Das Unternehmen EMAG Handel Eder aus Österreich (Ö1) bestellte bei einem ebenfalls in Österreich ansässigen Lieferanten (Ö2) Buntmetalle.

[...]

---

¹ Vgl. Hahn. In: Weymüller (2015), § 3 Rz. 399.

² Vgl. Fritsch, in: Reiß/Kräusel/Langer (2016), § 3 Rz. 508; Lippross (2017), S. 211; Hahn, in: Weymüller (2015), § 3 Rz. 357; Flückinger, in: Schwarz/Widmann/Radeisen (2016), § 3 Abs. 6 Rz. 54.

³ Vgl. Weimann, in: Weimann/Lang (2015), § 3 UStG Rz. 94 f..

⁴ Vgl. Slapio, in: Birkenfeld/Wäger (2017), § 64 Rz. 21.

⁵ Vgl. Heuermann, in: Sölch/Ringleb (2017), § 3 UStG Rz. 471; Lippross (2017), S. 213; Hahn, in: Weymüller (2015), Rz. 358.

⁶ Vgl. Slapio, in: Birkenfeld, Wäger (2017), § 64 Rz. 24.

⁷ Vgl. Mutschler/Scheel, (2016), S. 47.

⁸ Vgl. Slapio, in: Birkenfeld, Wäger (2017), § 64 Rz. 23.

⁹ Vgl. Hahn, in: Weymüller (2015), Rz. 358; Lippross (2017), S. 213; Schilcher, in: Hart- mann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 156.

¹⁰ Vgl. Flückinger, in: Schwarz/Widmann/Radeisen 2016), § 3 Abs. 6 Rz. 56.

¹¹ Vgl. Weimann, in: Weimann/Lang (2015), § 3 UStG Rz. 100; Hahn, in: Weymüller (2015), § 3 Rz. 358; Slapio, in: Birkenfeld/Wäger (2017), § 64 Rz. 42.

¹² Vgl. Wilde (2017), S. 23.

¹³ Vgl. Weimann, in: Weimann/Lang (2015), § 3 UStG Rz. 99.

¹⁴ Vgl. Lippross (2017), S. 214; Weimann, in; Weimann/Lang (2015), § 3 UStG Rz. 99; Mutsch- ler/Scheel (2016), S. 47; BFH, Urt. v. 14.09.1989, BStBl. 1989 II S. 999.

¹⁵ Vgl. Slapio, in: Birkenfeld/Wäger (2017), § 64 Rz. 51.

¹⁶ Vgl. Heuermann, in: Sölch/Ringleb (2017), § 3 Rz. 475.

¹⁷ Vgl. EuGH, Urt. v. 16.12.2010, DStR 2011, S. 23; Heuermann, in: Sölch/Ringleb (2017), § 3 UStG, Rz. 475; Weimann, in: Weimann/Lang (2015), § 3 UStG Rz. 125.

¹⁸ Vgl. Wilde (2017), S. 24; Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 160.

¹⁹ Vgl. Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 161.

²⁰ Vgl. Mutschler/Scheel (2016), S. 48; Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher, § 3 Abs. 6 UStG Rz. 162.

²¹ Vgl. Lippross (2017), S. 214; Pehle (2016), S. 73 f..

²² Vgl. Hahn, in: Weymüller (2015), § 3 Rz. 386.

²³ Vgl. Heuermann, in: Sölch/Ringleb (2017), § 3 Rz. 476.

²⁴ Vgl. Lippross (2017), S. 214.

²⁵ Vgl. Schmidt, in: Preißer (2008), S. 409.

²⁶ Vgl. EuGH, Urt. v. 06.04.2006, DStR 2006, S. 699; Hahn, in: Weymüller (2015), § 3 Rz. 359.

²⁷ Vgl. Mayr/Weinzierl (2017), S. 60.

²⁸ Vgl. Wilde (2017), S. 31.

²⁹ Vgl. Leonard, in: Bunjes (2017), § 3 Rz. 207; Flückinger, in: Schwarz/Widmann/Radeisen (2016), § 3 Abs. 6 Rz. 66.

³⁰ Vgl. Flückinger, in: Schwarz/Widmann/Radeisen (2016), § 3 Abs. 6 Rz. 66.

³¹ Vgl. Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 170.

³² Vgl. Lippross (20017), S. 212; Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 170.

³³ Vgl. Mayr/Weinzierl (2017), S. 60; Lippross (2017), S. 216 f.; Leonard, in: Bunjes (2017), § 3 Rz. 207; Hahn, in: Weymüller (2015), § 3 Rz. 419 f.; Reiß, Innergemeinschaftliches Reihenge- schäft, UR 2015, S.737.

³⁴ Vgl. Lippross (2017), S. 216 f.; Hahn, in: Weymüller (2015), § 3 Rz. 421; Reiß, Innergemein- schaftliches Reihengeschäft, UR 2015, S.737.

³⁵ Vgl. Hahn, in: Weymüller (2015), § 3 Rz. 421; Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher, § 3 Abs. 7 Rz. 36; Lippross (2017), S. 216 f.; Reiß, Innergemeinschaftliches Reihengeschäft, UR 2015, S.737.

³⁶ Vgl. Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 208.

³⁷ Vgl. Lippross (2017), S. 1505.

³⁸ Vgl. Goldhorn (2017), S. 176.

³⁹ Vgl. Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 210.

⁴⁰ Vgl. Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 212.

⁴¹ Vgl. Robisch, in: Bunjes (2017), § 6 UStG Rz. 26.

⁴² Vgl. Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 203.

⁴³ Vgl. Lippross (2017), S. 1510.

⁴⁴ Vgl. Goldhorn (2017), S. 186; Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 202.

⁴⁵ Vgl. Mayr/Weinzierl (2017), S. 125; Lippross (2017), S. 1510; Danki, in: Bick/Esskandari (2017), § 25b UStG Rz. 4 ff..

⁴⁶ Vgl. Lippross (2017), S. 1510.

⁴⁷ Vgl. Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 204; Lippross (2017), S. 1511; Wilde (2017), S. 46.

⁴⁸ Vgl. Nieskens, in: Achatz/Tumpel (2016), S. 6; Nieskens, Reihengeschäftsthesen, UR 2015, S. 420.

⁴⁹ Vgl. Nieskens, in: Rau/Dürrwächter (2017), § 3 Rz. 1941.

⁵⁰ Vgl. Nieskens, in: Achatz/Tumpel (2016), S. 6.

⁵¹ Vgl. Nieskens, Reihengeschäftsthesen, UR 2015, S. 420.

⁵² Vgl. Salder, Transportauftrag, MwStR 2015, S. 753.

⁵³ Vgl. Nieskens, in: Rau/Dürrwächter (2017), § 3 Rz. 1970.

⁵⁴ Vgl. Nieskens, in: Achatz/Tumpel (2016), S. 6.

⁵⁵ Vgl. Lippross (2017) S. 212; Nieskens, Reihengeschäftsthesen, UR 2015, S. 420.

⁵⁶ Vgl. Salder, Transportauftrag, MwStR 2015, S. 753.

⁵⁷ Vgl. Slapio, in: Birkenfeld/Wäger (2017), § 64 Rz. 11; Lippross (2017), S. 212.

⁵⁸ Vgl. Hahn, in: Weymüller (2015), § 3 Rz. 363; Heuermann, Rechtsgrundlagen Reihengeschäft, UR 2017, S. 855.

⁵⁹ Vgl. Hahn, in: Weymüller ((2015), § 3 Rz. 365.

⁶⁰ Vgl. Nieskens, in: Rau/Dürrwächter (2017), § 3 Rz. 1970.

⁶¹ Vgl. Nieskens, in: Achatz/Tumpel (2016), S. 6.

⁶² Vgl. Weimann, in: Weimann/Lang (2015), § 3 UStG Rz. 131.

⁶³ Vgl. Mutschler/Scheel (2016), S. 48; Hassa, Warenbewegung bei Reihengeschäften, UR 2016, S. 494.

⁶⁴ Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 194.

⁶⁵ Vgl. Wäger, Innergemeinschaftliches Reihengeschäft, UR 2015, S. 584; Schilcher, in: Hart- mann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 169.

⁶⁶ Vgl. Mutschler/Scheel (2016), S. 49; Weimann, in: Weimann/Lang (2015), § 3 UStG Rz. 135; Hassa, Warenbewegung bei Reihengeschäften, UR 2016, S. 494.

⁶⁷ Vgl. Hahn, in Weymüller (2015), § 3 Rz. 390.

⁶⁸ Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 197.

⁶⁹ Vgl. Weimann, in: Weimann/Lang (2015), § 3 UStG Rz. 135; Hassa, Warenbewegung bei Rei- hengeschäften, UR 2016, S. 494; Wäger, Innergemeinschaftliches Reihengeschäft, UR 2015, S. 584; Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 169.

⁷⁰ Vgl. Mutschler/Scheel (2016), S. 49. Die bewegte Lieferung im Reihengeschäft 15

⁷¹ Vgl. Weimann, in: Weimann/Lang (2015), § 3 UStG Rz. 137; Hassa, Warenbewegung bei Rei- hengeschäften, UR 2016, S. 494; Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 178. Die bewegte Lieferung im Reihengeschäft 16

⁷² Vgl. Nieskens, in: Entwicklung und Zukunft der Mehrwertsteuer, S. 5; Lippross (2017), S. 217; Weimann, in: Weimann/Lang (2015), § 3 UStG Rz. 138; Schilcher, in: Hartmann/Metzenmacher (2015), § 3 Abs. 6 Rz. 183.

⁷³ Vgl. Weimann, in: Weimann/Lang (2015), § 3 UStG Rz. 143.

⁷⁴ Vgl. Nieskens, Zuordnung der Warenbewegung, DStR 2017, S. 1963.

⁷⁵ Vgl. Weimann, in: Weimann/Lang (2015), § 3 UStG Rz. 141.

⁷⁶ Vgl. o. V., Europa.

⁷⁷ Vgl. Bundesfinanzhof.de: Geschäftsverteilung

⁷⁸ Vgl. EuGH, Urt. v. 06.04.2006, DStR 2006, S. 699; EuGH, Urt. v. 16.12.2010, DStR 2011. S. 23; BFH, Urt. v. 11.08.2011, BFH/NV 2011, S. 2208; EuGH, Urt. v. 27.09.2012, DStR 2012, S. 2018; BFH, Urt. v. 28.05.2013, BFH/NV 2013 S. 1524; BFH, Urt. v. 25.02.2015, BFH/NV 2015 S. 772; BFH, Urt. v. 25.02.2015, BFH/NV 2015 S. 769; EuGH, Urt. v. 26.07.2017, DStR 2017 S. 1963; EuGH, Urt. v. 21.02.2018, DStR 2018 S. 461.

⁷⁹ Vgl. EuGH, Urt. v. 06.04.2006, DStR 2006, S. 699.

⁸⁰ Vgl. Weimann (2013), S. 164; EuGH, Urt. v. 06.04.2006, DStR 2006, S. 699.