Begriff und Merkmal der verdeckten Gewinnausschüttung hinsichtlich von Geschäftsführervergütungen

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Geschäftsführergehalt im Rechtsinstitut der vGA
2.1 Angemessenheit von Gesamtbezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers
2.1.1 Prüfung der Veranlassung dem Grunde nach
2.1.2 Prüfung der Veranlassung der Höhe nach
2.2.3 Prüfung der Angemessenheit der Gesamtvergütung

3. Wirkung der Angemessenheit auf Geschäftsführergehälter
3.1 Angemessenheitsgrenzen des BMF
3.2 Angemessenheitskriterien des BFH
3.2.1 Interner Fremdvergleich
3.2.2 Externer Fremdvergleich
3.2.3 Wirksamkeit von Gehaltsobergrenzen
3.2.4 Wirkung unangemessener GF-Gehälter

4. Fazit und kritische Würdigung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

1. Einleitung

Die nachfolgende Arbeit untersucht die Problematik von angemessenen Geschäftsführergehältern und deren Einordnung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Hintergrund ist derjenige, dass der Begriff der Angemessenheit an keinerlei rechtliche Tatbestände anknüpft und somit nur auf einer Einzelfallentscheidung im Rahmen einer Beweisführung rechtssicher festzustellen ist.

Eine zentrale Rechtsgrundlage, auf die sich die Angemessenheit der Geschäftsführergehälter bezieht, ist der § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Mit der allgemeinen Formulierung der Gewinnminderung bzw. der verhinderten Vermögensmehrung werden unangemessene Geschäftsführergehälter als verdeckte Gewinnausschüttung darunter subsumiert. Dabei gibt die Rechtsnorm nur die Rechtsfolgen für eine vGA wieder. Lediglich die internen Verwaltungsvorschriften geben Einblicke, welche Sichtweisen über die Angemessenheit bei der Finanzverwaltung vorhanden sind.

Dieses Fehlen konkreter Anhaltspunkte zur Bestimmung einer vGA beschäftigte in der Vergangenheit häufig die Rechtssprechung. Eine Verfahrungserleichterung durch Schaffung von materiell-rechtlichen Grundlagen konnte bis dato nicht erreicht werden.

Das Ziel dieser Arbeit ist es, einen Überblick über die vorherrschende Rechtsunsicherheit zu geben und Orientierungshilfen für die Gehaltsbestimmung bereitzustellen.

2. Geschäftsführergehalt im Rechtsinstitut der vGA

Die Angemessenheit von Geschäftführergehältern ist zunächst nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG im Rahmen von verdeckten Gewinnausschüttungen definiert. Hierin wird allerdings nur von einer Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung der Kapitalgesellschaft gesprochen. Aus der Sichtweise der Finanzverwaltung gesehen, ist eine vGA eine Vermögensminderung resp. verhinderte Vermögensmehrung,

- die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist
- sich auf das Betriebsvermögen nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt
- und nicht auf einem gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsbeschluss beruht^[1]. Detaillierter ist dabei die ständige Rechtsprechung. Sie definiert die Tatbestandsmerkmale der vGA deutlicher, indem neben den vorgenannten Merkmalen noch folgender Tatbestand hinzugefügt sein muss:
- eine vGA setzt voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen^[2].

Dies meint konkret, dass die Bezüge geeignet sein müssen, irgendwann beim Gesellschafter einen Vermögensvorteil zu bewirken. Die Rechtsprechung bringt somit etwas mehr Klarheit v. a. in Sachen der Pensionszusagen, die nur zeitlich versetzt einen Zufluss für den Gesellschafter bedeuten. In einer Kurzfassung spricht man deshalb von einer sog. Vorteilsgeneigheit^[3].

2.1 Angemessenheit von Gesamtbezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers

Eine zentrale Rolle bei der Ermittlung eines angemessenen Gesellschafter-Geschäftsführergehalts (GesGF-Gehalt) spielt nach Kampmann^[4] ein Schreiben der Finanzverwaltung^[5], in dem eine schrittweise Angemessenheitsprüfung aufgeführt ist.

Hierbei werden die Vergütungsbestandteile zunächst einzeln sowohl der Veranlassung als auch der Höhe nach geprüft. Im letzten Schritt gilt es, die Vergütung in Ihrer Gesamtheit zu prüfen. Zur besseren Illustration ist hier eine tabellarische Übersicht von Gosch^[6] nachfolgend aufgeführt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1 Schritte in der Angemessenheitsprüfung durch Finanzverwaltung

2.1.1 Prüfung der Veranlassung dem Grunde nach

Die Reihenfolge in den jeweiligen Prüfungsschritten besagt, dass bei Vorliegen einer totalen vGA bereits keine weitere Prüfung der Vergütungsbestandteile der Höhe nach erfolgt, da zweifelsohne eine vGA festgestellt worden ist^[7]. In der Praxis bezieht sich die Finanzverwaltung im Allgemeinen auf die Prüfkriterien der „Üblichkeit“ und der „Ernsthaftigkeit“ der Vereinbarungen.

2.1.2 Prüfung der Veranlassung der Höhe nach

Wird dagegen im ersten Schritt im Grunde nach keine vGA ermittelt, sind die Vergütungsbestandteile ihrer Höhe nach zu prüfen. Als Beispiel nennt das Bundesfinanzministerium konkret die Vereinbarung einer Überstundenvergütung, die Gewährung einer Pensionszusage ohne Berücksichtung einer Wartezeit oder eine Vergütung als „Nur-Tantieme“ oder „Nur-Pension“ bei Ausscheiden des Geschäftsführers aus der Gesellschaft. Im diesem Schritt gilt das Augenmerk darauf, inwiefern die Höhe der Vergütungsbestandteile im Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Die Finanzverwaltung zeigt beispielhaft Vergütungsbestandteile auf, die in ihrer Gesamthöhe nicht zu 75 % aus festen und zu 25 % aus variablen Bestandteilen bestehen (sog. 75 : 25 – Regel)^[8]. Ein weiteres Indiz für eine unangemessene Gehaltsausstattung ist in einer überhöhten Pensionszusage zu sehen, die die Vereinbarung einer angemessenen Wartezeit umgeht oder im Zeitpunkt der Zusage für die Gesellschaft als nicht finanzierbar gilt.

2.2.3 Prüfung der Angemessenheit der Gesamtvergütung

Schlussendlich wird im letzten Prüfungsschritt aus Sicht der Finanzverwaltung auf die Angemessenheit der Gesamtvergütung abgezielt. Im Speziellen geht es um die Ausstattung der Vergütung bezogen auf das Festgehalt und seine variablen Bestandteilen resp. Tantiemen bezeichnet. Diesem letzten Prüfungsschritt ist die größte Bedeutung zuzumessen. Dabei stützt sich das BMF auf die ständige Rechtsprechung und deren Maßstäbe für die Feststellung einer vGA.

3. Wirkung der Angemessenheit auf Geschäftsführergehälter

3.1 Angemessenheitsgrenzen des BMF

Nach Auffassung des BMF ist die Angemessenheitsgrenze nach folgenden Kriterien festzulegen:

- nach Art und Umfang der Tätigkeit
- die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens
- im Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur Eigenkapitalverzinsung
- nach Art und Höhe der Vergütungen, die im selben Betrieb oder gleichartigen Betrieben an Geschäftsführer für vergleichbare Leistungen gewährt werden^[9].

Zusammenfassend gilt festzuhalten, dass es keinerlei feste Regeln zur Bestimmung der Angemessenheit der Bezüge gibt. Vielmehr ist daher das wichtigste Kriterium für Angemessenheitsprüfungen der Fremdvergleich. Als Ausdruck dieser mangelnden rechtlichen Vorgaben sind stellvertretend die Begriffe wie der „ordentliche und gewissenhafte Geschäftführer“^[10] und die „Üblichkeit“ seitens der ständigen Rechtsprechung zu sehen. Letzten Endes ist das Gehalt in einer Einzelfallbetrachtung und nach Schätzverfahren zu ermitteln^[11]. Preißer-Markmann haben sich in diesem Zusammenhang mit der vGA-Theorie intensiv auseinandergesetzt wie nachfolgende Übersicht zeigt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2 vGA-Theorie (Preißer-Markmann, In: Steuerlexikon, 2010)

3.2 Angemessenheitskriterien des BFH

Die vormalige Gehaltsgrenze nach dem Halbteilungsgrundsatz^[12], die den Anteil der Gesamtausstattung des Entgelts auf 50% des Jahresüberschusses begrenzt hat, ist nur noch als Indiz für eine Angemessenheitsprüfung zu verstehen. Ähnlich verhält es sich mit der 75:25-Regelung^[13] hinsichtlich des gewinnabhängigen Tantiemenanteils. Sie besagt, dass der Anteil des variablen erfolgsabhängigen Entgeltes maximal 25% der Gesamtvergütung betragen darf. Beiden Grenzen kommt zwischenzeitlich nur noch eine Indizwirkung zu^[14].

Vielmehr geht der BFH von einer Angemessenheitsentscheidung im Rahmen von Bandbreiten vor^[15]. Wichtigstes Kriterium ist wie unter Punkt 2.1 angesprochen dabei die Fremdvergleichsmethode.

3.2.1 Interner Fremdvergleich

Eine Variante davon ist der sog. interne Fremdvergleich, der dann zum Vergleichmaßstab herangezogen werden, sobald neben dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Fremdgeschäftsführer mit ähnlichem Funktionsumfang im betreffenden Betrieb beschäftigt ist. In der Praxis wird diese Form der Vergleichsmöglichkeit nur in größeren Betrieben von Relevanz sein und in den meisten Fällen daher eine untergeordnete Rolle spielen^[16]. Die Herleitung einer Angemessenheitsgrenze auf Grundlage der vorhandenen Gehaltsstruktur in Relation gegenüber den übrigen Beschäftigten ist zwar zulässig, aber schwer durchzuführen und daher wenig praxistauglich^[17].

3.2.2 Externer Fremdvergleich

In den überwiegenden Fällen der Angemessenheitsermittlung von GesGF-Gehältern kommt der externe Fremdvergleich in Frage. Hierbei die werden die Vergütungen von GesGF mit den Gehaltsstrukturen in ähnlich gelagerten Betrieben verglichen.

[...]

^[1] R 36 Abs. 1 Satz 1 KStR 2013

^[2] BFH-Urteil v. 07.08.2002, I R 2/02, BStBl. II 2004, 131

^[3] Tipke/Lang21, Steuerrecht, § 11, Rz. 72

^[4] Kampmann, Felix, Gehaltsstrukturuntersuchungen im Steuerrecht, München: UTZ, 2013, S. 46 ff.

^[5] BMF 14. 10. 2002, BStBl. II 2002, 972

^[6] Gosch, Dietmar, Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage, München: Beck, 2009, Rn 797

^[7] Oppenländer, Steffen, Verdeckte Gewinnausschüttung, Köln: Dr. Otto Schmidt, 2004, S.109

^[8] vgl. BMF-Schreiben v. 14.10.2002, IV A 2 – S 2742 – 62/02

^[9] vgl. BFH-Urteil v. 05.10.1994, BStBl II 1995, 549

^[10] BFH-Urteil v. 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626

^[11] vgl. Tipke/Lang21, Steuerrecht, § 11, Rz. 74

^[12] BMF 14.10.2002 IV A 2, 2742, 62/02

^[13] BFH-Urteil v. 5.10.1994, I R 50/94, BStBl. II 1995, 249

^[14] vgl. Tipke/Lang21, Steuerrecht, § 11, Rz. 81

^[15] BFH v. 27.02.2003 - I R 46/01, BStBl II 2004, S. 132

^[16] vgl. Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Anm. 281

^[17] FG München v. 9.2.2000, EFG 2000, 700, rkr.