Steuerliche Behandlung der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft zu einer Personengesellschaft

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft

3. Steuerliche Rückwirkungsfiktion nach § 2 UmwStG

4. Auswirkungen für die übertragende Kapitalgesellschaft
4.1. Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz
4.2. Wertermittlung und Besteuerung des Übertragungsgewinns

5. Auswirkungen für die übernehmende Personengesellschaft
5.1. Strikte Wertverknüpfung in der steuerlichen Schlussbilanz
5.2. Vollausschüttungsfiktion
5.3. Wertermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses

6. Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 - Steuerlicher Rückwirkungszeitraum

Abbildung 2 - Steuerlicher Übertragungsgewinn

Abbildung 3 - Steuerliches Übernahmeergebnis

Abbildung 4 - Zusammenhang zwischen Übertragungs- und Übernahmeergebnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Unternehmen sind ständig wechselnden Umweltzuständen ausgesetzt. Daher ist es von besonderer Bedeutung sich diesen wechselnden Veränderungen von Zeit zu Zeit anzupassen. Unternehmen sollten nicht nur bei der Gründung, sondern auch bei Bestehen die Wahl der Rechtsform und der Unternehmensorganisation regelmäßig überdenken. Laut einer Studie von Statista gab es im Jahr 2015 mit 689.153 Kapitalgesellschaften^[1] nahezu doppelt so viele Körperschaften wie Personengesellschaften. Dennoch sind Umwandlungen in Form einer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften zu beobachten. Verschmelzungen können sinnvoll sein, um von gesellschafts- und steuerrechtlichen Vorteilen zu profitieren. Die Motive für eine Änderung können vielfältig sein und sind oftmals von den Präferenzen der Anteilseigner bzw. Mitunternehmer abhängig. Aufgrund des Wechsels von einer intransparenten in eine transparente Besteuerung kann demnach für eine bestehende Kapitalgesellschaft eine Verschmelzung auf eine Personengesellschaft von besonderem Interesse sein, wenn dadurch eine Besteuerungsebene wegfällt.^[2] Beispielsweise zeichnet sich eine GmbH durch ihre beschränkte Haftung aus. Jedoch sind Körperschaften eigenständige Steuersubjekte, die bei Gewinnentstehung selbst versteuert werden mit Körperschaftssteuer und Gewerbesteuer. Allerdings erfolgt im Ausschüttungsfall eine erneute Besteuerung auf Gesellschafterebene. Im Falle einer Verschmelzung würde eine Besteuerungsebene wegfallen, da bei Personengesellschaften lediglich eine Besteuerung auf Gesellschafterebene mit ihrem persönlichen Einkommenssteuersatz bei Gewinnentstehung stattfindet.^[3] Das UmwStG verfolgt das Ziel der Sicherstellung einer weitreichenden Steuerneutralität, um wirtschaftlich günstige und sinnvolle Verschmelzungen nicht zu belasten.^[4] Dennoch birgt insbesondere die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft Herausforderungen bei der Umsetzung, die aus der steuerlichen Ungleichbehandlung der beiden Gesellschaftsformen resultiert. Des Weiteren wurden mit dem SEStEG steuerrechtliche Vorschriften reformiert. Die vorliegende Arbeit stellt diese Herausforderungen dar und erörtert deren Auswirkungen auf Ebene der übertragenden und übernehmenden Rechtsträger. Es erfolgt dabei eine Beschränkung auf die ertragsteuerliche Behandlung einer inländischen Verschmelzung von Körperschaften auf Personengesellschaften mit Betriebsvermögen.

2. Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft

Die Verschmelzung ist eines der vier Umwandlungsarten im Sinne des Umwandlungsgesetzes. § 2 des UmwG definiert demnach allgemein die Verschmelzung mit folgenden, wesentlichen Elementen:

1. Übertragung des gesamten Vermögens eines oder mehrerer Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger
2. entweder durch Aufnahme oder Neugründung (§ 2 Nr. 1 und 2)
3. mit Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung
4. sowie Anteils- oder Mitgliedschaftsgewährung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers.^[5]

Bei der Verschmelzung durch Aufnahme gehen das Vermögen und die Verbindlichkeiten der übertragenden Kapitalgesellschaft als Ganzes auf eine schon bestehende Personengesellschaft über. Im Falle der Verschmelzung durch Neugründung müssen mindestens zwei übertragende Kapitalgesellschaften vorhanden sein und die übernehmende Personengesellschaft wird eigens zu diesem Zweck neu gegründet. Mit Eintragung in das Handelsregister erlöschen die übertragenden Kapitalgesellschaften ohne Abwicklung.^[6] Die Kapitalgesellschaften werden dabei ersetzt durch die übernehmende Personengesellschaft, die die Rechtsnachfolge antritt (Gesamtrechtsnachfolge).^[7] Als Gegenleistung für ihre untergehende Beteiligung an der übertragenden Körperschaft wird den Anteilsinhabern Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft gewährt. Eine Liquidation bei einer Verschmelzung ist somit ausgeschlossen.^[8]

Die Besonderheit und Herausforderung bei dieser Art von Verschmelzung liegt bei den unterschiedlichen Steuerbemessungsgrundlagen. Es erfolgt ein Wechsel von einer intransparenten in eine transparente Besteuerung. Körperschaften sind eigenständige Rechtsträger und somit eigene Steuersubjekte. Sie unterliegen der Körperschaftssteuer und Gewerbesteuer. Demgegenüber fungieren Personengesellschaften nur im Zusammenhang mit den Gesellschaftern, die grundsätzlich der Einkommensteuer und Gewerbesteuer unterliegen.^[9]

3. Steuerliche Rückwirkungsfiktion nach § 2 UmwStG

Zivilrechtlich wird die Verschmelzung erst mit der Handelsregistereintragung wirksam. Bis zu diesem Zeitpunkt müssten die Gewinne weiterhin bei der übertragenden Kapitalgesellschaft erfasst und besteuert werden.^[10] Da in der Praxis der Tag der Handelsregistereintragung schwer vorhersehbar ist, einigen sich beide Vertragsparteien auf einen Zeitpunkt, von dem an die Handlungen der übertragenden Körperschaft als für Rechnung der Übernehmerin vorgenommen gelten. Diesen Tag bezeichnet man nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG als handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag, der maximal acht Monate vor der Handelsregistereintragung liegen darf.^[11] Die untenstehende Abbildung 1 veranschaulicht den steuerlichen Rückwirkungszeitraum. Unmittelbar auf dem Schluss des Tages, der dem handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag vorausgeht, hat die Überträgerin ihre handelsrechtliche und steuerliche Schlussbilanz zu erstellen. Somit ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG das Einkommen und das Vermögens der beiden Vertragsparteien so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Überträgerin mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre (Steuerliche Rückwirkungsfiktion)^[12].

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1 - Steuerlicher Rückwirkungszeitraum^[13]

4. Auswirkungen für die übertragende Kapitalgesellschaft

4.1. Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz

Die ertragsteuerlichen Auswirkungen der Verschmelzung von Körperschaften auf Personengesellschaften wird im zweiten Buchs des UmwStG in den §§ 3 bis 8 aufgeführt. Hierbei geht die Gesetzgebung getrennt auf die Auswirkungen seitens der übertragenden und übernehmenden Rechtsträger ein. Neben der handelsrechtlichen Jahresabschlussbilanz hat die übertragende Kapitalgesellschaft gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG eine steuerliche Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen. Diese Übertragungsbilanz stellt eine eigenständige Bilanz dar, die von der allgemeinen Gewinnermittlung im Sinne der §§ 4 Abs.1, 5 EStG zu unterscheiden ist.^[14]

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handels- für die Steuerbilanz besteht zudem nicht, da der § 11 UmwStG eine eigene Ansatz- und Bewertungsvorschrift für die steuerliche Übertragungsbilanz darstellt.^[15] Ansatzpflicht besteht für sämtliche übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter.^[16] Dies gilt z.B. für Patente, Lizenzen und dem originären Geschäfts- oder Firmenwert. Somit gelten die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG nicht.^[17] Auch der originäre Geschäftswert sowie stille Lasten sind zu erfassen, deren Passivierung bei einer ordinären Steuerbilanz nach § 5 EStG verboten ist, wie z.B. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Lediglich stille Lasten aus Pensionsverpflichtungen bleiben außer Ansatz.^[18]

[...]

^[1] Vgl. Statista (Hrsg.) (Unternehmen in Deutschland): Das Statistik-Portal, unter: https://de.statista.com/statistik/daten/studie/237346/umfrage/unternehmen-in-deutschland-nach-rechtsform-und-anzahl-der-beschaeftigten/, abgerufen am 11.12.2017

^[2] Vgl. Djanani/Brähler, Grundlagen Umwandlungssteuerrecht, 2005, S. 23

^[3] Vgl. Djanani/Brähler, Grundlagen Umwandlungssteuerrecht, 2005, S. 5 und 23

^[4] Vgl. Haase, F., Einleitung, 2012, Rz. 2 und 3

^[5] Vgl. Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, S. 140, 151

^[6] Vgl. Madl, Umwandlungssteuerrecht, 2005, S. 10

^[7] Vgl. Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, S. 151

^[8] Vgl. Djanani/Brähler, Grundlagen Umwandlungssteuerrecht, 2005, S. 25

^[9] Vgl. Pung, A., § 4 UmwStG, 2003, Rz. 19

^[10] Vgl. Ballreich, Fallkommentar Umwandlungssteuerrecht, 2008, S. 28

^[11] Vgl. Springer, Rückwirkung, 2000, S. 94-98

^[12] Vgl. Djanani/Brähler, Grundlagen Umwandlungssteuerrecht, 2005, S. 56

^[13] Eigene Darstellung in Anlehnung an Djanani/Brähler, Grundlagen

Umwandlungssteuerrecht, 2005, S. 57

^[14] Vgl. Junge, Umwandlungssteuerrecht, 2012, S. 25 f.

^[15] Vgl. Junge, Umwandlungssteuerrecht, 2012, S. 25 f. i.V.m. Bambynek, Stille Reserven, 2011, S.39

^[16] Vgl. Rödder T., § 3 Umwandlungssteuer-Erlass, 2011, Rz. 03.04 i.V.m. 11.03

^[17] Vgl. Bader, Verschmelzung, 2010, S. 66

^[18] Vgl. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, Rz. 03.08