Die Realteilung von freiberuflichen Sozietäten und Partnerschaftsgesellschaften

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Zusammenschlüsse von Freiberuflern
2.1 Begriff des Freiberuflers
2.2 Freiberufliche Sozietäten
2.3 Partnerschaftsgesellschaften

3 Gesetzliche Grundsätze der Realteilung
3.1 Zivilrechtlicher Teil
3.1.1 Zivilrechtliche Grundlagen der Realteilung
3.1.2 Spaltung nach dem Umwandlungsgesetz
3.2 Steuerrechtlicher Teil
3.2.1 Rechtsentwicklung
3.2.2 Grundsätze der steuerlichen Realteilung
3.2.3 Formen der Realteilung
3.2.3.1 Gewinnneutrale Realteilung
3.2.3.2 Gewinnrealisierende Realteilung
3.2.4 Betriebsaufgabe
3.3 Anwendung des Umwandlungsgesetzes oder der Realteilungsgrundsätze?

4 Einkommensteuerliche Folgen der Formen der Realteilung
4.1 Realteilung ohne Spitzenausgleich
4.1.1 Problematik der Verlagerung der stillen Reserven
4.1.2 Kapitalkontenanpassungsmethode
4.1.3 Ergänzungsbilanzmethode
4.1.4 Bewertung der Methoden
4.2 Realteilung mit Spitzenausgleich
4.2.1 Gleichstellung der Gesellschafter
4.2.2 Spitzenausgleich nach BFH-Rechtsprechung
4.2.3 Spitzenausgleich nach herrschender Lehre
4.2.4 Spitzenausgleich bei Zuweisung von Teilbetrieben
4.2.5 Vermeidung eines Spitzenausgleichs
4.3 Sachwertabfindung
4.3.1 Begriff der Sachwertabfindung
4.3.2 Sachwertabfindung nach Realteilungsgrundsätzen
4.3.3 Andere Konstellationen der Sachwertabfindung
4.3.3.1 Zweigliedrige Gesellschaften
4.3.3.2 Mehrgliedrige Gesellschaften
4.3.4 Begriff des Teilbetriebs

5 Sonderprobleme bei der Realteilung von Sozietäten
5.1 Übergang der Gewinnermittlungsart
5.1.1 Gewinnermittlung bei Freiberuflern
5.1.2 Problematik der Gewinnberichtigungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart
5.1.3 Kein Wechsel der Gewinnermittlungsart bei der Realteilung
5.1.4 Vorraussetzungen für die Beibehaltung der Gewinnermittlung
5.2 Behandlung des Praxiswerts und anderer immaterieller Wirtschafsgüter
5.2.1 Zweck der Untersuchung
5.2.2 Originärer und derivativer Firmenwert
5.2.3 Abgrenzung von Firmen- und Praxiswert und anderen immateriellen Wirtschaftsgütern
5.2.4 Aufdeckung des Geschäftswerts im Rahmen der Realteilung?
5.2.5 Steuerverhaftung des Praxiswerts
5.2.6 Aufdeckung des Praxiswerts bei teilentgeltlicher Übertragung
5.2.7 Praxiswert bei der Sachwertabfindung
5.2.8 Buchwertfortführung für andere immaterielle Wirtschaftsgüter
5.3 Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Realteilung
5.3.1 Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Realteilung
5.3.2 Abgrenzung von § 6 Abs. 5 EStG zu den Realteilungsgrundsätzen
5.3.3 Buchwertfortführung bei Übertragung des Sonderbetriebsvermögens
5.4 Rückwirkender Ansatz des gemeinen Werts
5.4.1 Teilwert und gemeiner Wert
5.4.2 Abweichungen zwischen gemeinem Wert und Teilwert
5.5 Probleme der Sperrfrist
5.5.1 Wesentliche Betriebsgrundlage
5.5.2 Folgen bei Entnahme oder Veräußerung von Wirtschaftsgütern innerhalb der Sperrfrist

6 Verfassungsrechtliche Bedenken

7 Fazit

Anhang

Quellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Gestaltungsmöglichkeit zur Sachwertabfindung nach Realteilungsgrundsätzen

Abb. 2: Sachwertabfindung durch Zuweisung von Teilbetrieben

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Ertragsbesteuerung der Realteilung war in den letzten Jahren mehrfach Änderungen unterworfen. Bis zum Jahre 1998 bestand keine gesetzliche Regelung. Die Grundsätze zur Realteilung basierten statt dessen auf gefestigter und ständiger BFH- Rechtsprechung¹. Mit dem StEntlG 1999/2000/2002² und dem UntStFG³ wurde durch den Gesetzgeber versucht, die Besteuerung der Realteilung gesetzlich zu kodifizieren.

Während die Rechtsprechung den Vorgang der Realteilung steuerschonend behandelte, welches sich in der Wahl zwischen Buchwertfortführung und gewinnrealisierender Realteilung konkretisierte, erfolgte durch das StEntlG eine Änderung des Besteuerungskonzeptes, nämlich die Besteuerung der Übertragung auf einen anderen Rechtsträger. Diese Änderung wurde jedoch durch das UntStFG zurückgenommen und die vorherige Rechtslage weitgehend wieder hergestellt. Diese Arbeit konzentriert sich daher auf die Analyse der Realteilung nach aktueller Gesetzeslage.

Erfolgen innerhalb von 5 Jahren mehrfach Änderungen an den gesetzlichen Grundlagen eines Sachverhaltes, kann vermutet werden, daß er zugleich komplex und umstritten ist. Es stellt sich die Frage, ob der Begriff der Realteilung als solcher und die steuerlichen Folgen einer Realteilung im Gesetz ausreichend beschrieben und vorherige Miß- verständnisse ausgeräumt wurden, oder ob, wie so häufig, durch die „Antworten“ neue Fragen aufgeworfen wurden. Der Verfasser versucht anhand der bestehenden gesetzli- chen Vorschriften die Behandlung der strittigen Sachverhalte der Realteilung systematisch zu analysieren. Im Blickpunkt liegt hier auch der ungeklärte Sachverhalt der Sachwertabfindung nach Realteilungsgrundsätzen. Dem Thema der Arbeit entspre- chend wird der Fokus insgesamt auf die Behandlung der Realteilung von freiberuflichen Sozietäten gerichtet.

1.2 Gang der Untersuchung

Die Realteilung ist hauptsächlich im Bereich von Personengesellschaften, speziell bei freiberuflichen Sozietäten, ein Gestaltungsmittel, um Auseinandersetzungen zwischen den Gesellschaftern durchzuführen. Der Verfasser erläutert aufgrund dessen zuerst den Begriff und die Organisationsformen der freien Berufe (Kapitel 2). 1995 wurde für die freien Berufe mit der Partnerschaftsgesellschaft eine neue Rechtsform geschaffen, die besser auf deren spezielle Bedürfnisse abgestimmt ist. Unter diesem Aspekt wird die Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft kurz vorgestellt und etwaige Besonderheiten bei Realteilungen aufgezeigt (Kapitel 2.3). Die zivil- und steuerrechtlichen Grundsätze der Realteilung werden in Kapitel 3 behandelt, wobei auch auf die Anwendung der Realteilungsgrundsätze auf Sozietäten in verschiedenen Organisationsformen eingegan- gen wird (Kapitel 3.3). In Kapitel 4 folgt die Vorstellung der einkommensteuerlichen Folgen der Formen der Realteilung. Im Zuge der Behandlung der Realteilung ohne Spitzenausgleich analysiert der Verfasser zwei Methoden der Kapitalkontenanpassung (Kapitalkontenanpassungsmethode, Ergänzungsbilanzmethode). Diesbezüglich stellt der Verfasser die Frage, ob an der von Rechtsprechung und Finanzverwaltung favorisierten Methode der Kapitalkontenanpassung festgehalten werden sollte. Die umstrittene Frage, ob die Sachwertabfindung unter die Realteilungsgrundsätze fällt, wird in Kapitel 4.3 thematisiert. Die Sonderprobleme, die sich bei der Realteilung von freiberuflichen Sozietäten ergeben, namentlich z.B. die Behandlung des Praxiswerts und anderer imma- terieller Wirtschaftsgüter oder Übergang der Gewinnermittlung werden in Kapitel 5 behandelt. Abschließend geht der Verfasser kurz auf verfassungsrechtliche Bedenken der Realteilung ein (Kapitel 6).

2 Zusammenschlüsse von Freiberuflern

2.1 Begriff des Freiberuflers

Grundsätzlich ist eine Realteilung bei allen Personengesellschaften mit betrieblichen Einkünften möglich. Fraglich ist allein, ob dieselben Grundsätze gelten. Dies ist zu bejahen. Unterschiede ergeben sich allerdings bei der zivilrechtlichen Behandlung der Realteilung, sofern verschiedene Rechtsformen vorliegen. Auf weitere Spezialfälle bei Sozietäten wird gesondert eingegangen. Aus diesem Grund und basierend auf der Tatsache, daß die Realteilung häufig als Auseinandersetzungsform bei Freiberuflern gewählt wird, ist es notwendig, diese im Sinne dieser Arbeit zu bestimmen.

Von Gesetzes wegen ist der Begriff des Freiberuflers, zumindest im Einkommensteuergesetz, nicht definiert. Statt dessen erfolgt eine Aufzählung von Berufen im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 1EStG und ähnlich in § 1 Abs. 2 PartGG.⁴ Im Partnerschaftsgesellschaftsgesetz wurde allerdings auch spezifiziert, daß „die Freien Berufe im allgemeinen auf der Grundlage besonderer beruflicher Qualifikation oder schöpferischer Begabung die persönliche, eigenverantwortliche und fachlich unabhängige Erbringung von Dienstleistungen höherer Art im Interesse der Auftraggeber und der Allgemeinheit zum Inhalt haben“ (§ 1 Abs. 2 PartGG). Diese Definition wird allerdings aufgrund der Tatsache, daß Partnerschaftsgesellschaften auch gewerbliche Tätigkeiten ausüben können, nicht präjudiziell für die ertragsteuerliche Behandlung gehalten.⁵

Die Besorgung juristischer Angelegenheiten, Hilfe bei der Durchdringung staatlicher Reglementierungsgeflechte, Beratung in komplexen Lebenssituationen, Behandlung von Krankheiten, aber auch die Vermittlung von Informationen und künstlerische Ar- beiten sind Tätigkeiten der freien Berufe.⁶ In den vorgenannten Tätigkeiten ist mit dem historischen Verständnis der freien Berufe ihr hohes Ansehen in der Gesellschaft be- gründet. Dies gilt insbesondere für die Berufsstände der Ärzte und der Anwaltschaft, die ihrer Sonderstellung in der Gesellschaft auch durch besondere Vorkehrungen, z.B. die Berufs- und Gebührenordnung, Rechnung tragen. Weiterhin ist festzustellen, daß die Auftraggeber von Freiberuflern als Mandanten, Patienten oder Klienten bezeichnet werden können. In dieser Arbeit wird fürderhin der Begriff Mandant verwendet.

Um die Interessen seiner Mandanten vertreten zu können, bedarf es, zusätzlich zu seiner fachlichen Kenntnis im Sinne einer gewissen Vorbildung, auch der Persönlichkeit des Freiberuflers, die über geistige Freiheit verfügt und so zu individuell geprägten Leistun- gen in der Lage ist.⁷ Durch ihre, die private Sphäre ihrer Mandanten berührenden Tätigkeiten, müssen Angehörige der freien Berufe ein besonderes Vertrauensverhältnis zu diesen aufbauen. Hierin liegt im wesentlichen auch die Abgrenzung zu gewerblichen Tätigkeiten, die ein solches Vertrauensverhältnis nicht aufbauen können, dieses aber auch nicht zwingend brauchen.

Es existieren folglich verschiedene Definitionen der freien Berufe. Neben der gesetzli- chen Fiktion in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und der allgemeineren Definition in § 1 Abs. 2 PartGG ließe sich durchaus auch das umgangssprachliche Verständnis zur Begriffbestimmung heranziehen. Im Sinne dieser Arbeit kann eine schärfere Abgren- zung unterbleiben, da nicht auf die steuerliche Einkünfteklassifizierung abgestellt wird, sondern nur der Zusammenschluß von Freiberuflern als Ausgangssituation der Realtei- lung thematisiert wird. Gedacht ist hier vorrangig an die Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die vorgestellten Definitionen bieten diesbezüglich eine hinrei- chende begriffliche Orientierung.

2.2 Freiberufliche Sozietäten

Ein Zusammenschluß von Freiberuflern, insbesondere von Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern, zur gemeinsamen Berufsausübung wird als Sozietät bezeichnet. Ist eine Sozietät von Freiberuflern keine Partnerschaftsgesellschaft oder GmbH, so besteht sie in der Rechtsform der GbR.⁸

Werden bei getrennter Berufsausübung jedoch lediglich Büro- und/oder Praxisräume sowie Personal und sonstige Geschäftsausstattung gemeinsam angemietet und genutzt, um Kosten zu sparen, ist die gemeinschaftliche Berufsausübung nicht gegeben. In der Folge liegt zwar auch meistens eine GbR vor, allerdings mit begrenztem Gesellschafts- zweck.⁹ Die GbR entsteht mit Abschluß eines Gesellschaftsvertrags, durch den sich die Gesellschafter gegenseitig zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks verpflichten (§ 705 BGB). Der Gesellschaftszweck darf nicht auf ein Handelsgewerbe gem. § 1 HGB gerichtet sein, sonst kommt es auf Grund des Rechtsformzwangs der §§ 105, 161 HGB zur Entstehung einer Handelsgesellschaft (OHG oder KG)¹⁰. Gesell- schafter können natürliche Personen sowie auch andere GbRs, Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften sein.¹¹

Sozietäten im Sinne dieser Arbeit bestehen in der Rechtsform der GbR. Auf die unterschiedliche zivilrechtliche Behandlung im Falle der Realteilung wird in Kapitel 3 gesondert eingegangen.

2.3 Partnerschaftsgesellschaften

Die Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft ist relativ neu und existiert erst seit dem Inkrafttreten des PartGG¹² im Jahre 1995. Mit diesem Gesetz haben die Angehörigen der Freien Berufe eine neue Möglichkeit zur Gründung einer Gesellschaft erhalten, die speziell an ihre Bedürfnisse angepaßt ist. Freiberufler können nur unter bestimmten Voraussetzungen eine OHG oder KG gründen. Auch die Gründung von Kapitalgesell- schaften in Form von GmbHs oder AGs wird durch das Standes- und Berufsrecht erschwert. Viele Freiberufler, vor allem Steuerberater und Rechtsanwälte, waren des- halb in Gesellschaften bürgerlichen Rechts organisiert. Der GbR mangelte es jedoch an rechtlicher Selbständigkeit, das heißt, sie konnte kein Eigentum an Grundbesitz erwer- ben und unter ihrem Namen weder klagen noch verklagt werden.¹³ Die aktuelle Rechtsprechung des BGH zur Rechtsnatur der GbR billigt ihr jedoch sehr wohl Rechtsund Parteifähigkeit zu.¹⁴ Für die Haftungsbeschränkung einzelner Gesellschafter gegenüber Dritten bestehen jedoch nur eingeschränkte Möglichkeiten.¹⁵

Somit wurde vom Gesetzgeber der zunehmenden Interprofessionalisierung und Interna- tionalisierung des Marktes Rechnung getragen und mit der Partnerschaftsgesellschaft eine neue Form von Personengesellschaft exklusiv für die Angehörigen freier Berufe geschaffen.¹⁶

Grundsätzlich ist festzustellen, daß das PartGG nur lex specialis zur GbR nach den Regeln der §§ 705 ff. BGB ist.¹⁷ Die systematische Nähe zur GbR verdeckt jedoch nicht, daß die Partnerschaftsgesellschaft durch die vielen Verweise auf das HGB eher der OHG angenähert ist.¹⁸ Sie ist allerdings, wie die OHG, keine juristische Person. Zu einer Partnerschaftsgesellschaft können sich nur natürliche Personen zusammenschlie- ßen, die Angehörige freier Berufe sind (§ 1 Abs. 1 S. 1 PartGG). In Abgrenzung zu den Rechtsformen der OHG und der KG übt die Partnerschaftsgesellschaft kein Handelsge- werbe aus (§ 1 Abs. 1 S. 2 PartGG). Die freien Berufe werden in § 1 Abs. 2 PartGG aufgezählt. Die Aufzählung lehnt sich an die Katalogberufe des § 18 EStG an und enthält ebenfalls die Generalklausel „ähnliche Berufe“, wodurch die Möglichkeit besteht, auch zukünftig neue Berufsgruppen zuzulassen sowie die bisher ergangene Rechtsprechung zu § 18 EStG zu berücksichtigen. Die Definition der freibe- ruflichen Tätigkeit geht jedoch über diejenige im Einkommensteuergesetz hinaus.

Die Partnerschaft muß, anders als die GbR, gem. § 3 PartGG schriftlich fixiert werden. Im Partnerschaftsvertrag müssen Name, Sitz und Zweck der Gesellschaft sowie die Namen der Partner und deren Wohnorte festgehalten werden. Weiterhin muß die Ge- sellschaft beim zuständigen Partnerschaftsregister angemeldet werden. Erst nach der Eintragung ist die Gesellschaft gegenüber Dritten rechtsfähig (§§ 4, 5, 7 Abs. 1 PartGG). Die Rechtsfähigkeit wird auch durch einen eigenen Namen der Gesellschaft dokumentiert, der nach den Vorschriften des § 2 PartGG ausgewählt werden kann und mindestens den Namen eines Partners und den Zusatz „und Partner“ oder „Partner- schaft“ enthalten muß. Die Zusätze „und Partner“ und „Partnerschaft“ sind exklusiv für die Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft reserviert (§ 11 PartGG). Zusätzlich müssen alle Berufsbezeichnungen der in der Gesellschaft vertretenen Berufe in dem Firmennamen enthalten sein.

Der die Haftung betreffende § 8 Abs. 2 PartGG wurde im Jahr 1998 geändert.¹⁹ Die Haftung bei Beratungsfehlern kann nun auf die Partner beschränkt werden, die tatsäch- lich in die Bearbeitung des Mandats involviert waren. Ansonsten haften sämtliche Partner gesamtschuldnerisch mit ihrem Privatvermögen. Eine Ausgleichspflicht der Partner im Innenverhältnis kann zusätzlich im Partnerschaftsvertrag geregelt werden.²⁰

Steuerlich ist die Partnerschaft wie die anderen Personenhandelsgesellschaften zu be- handeln. Sie ist keine Kapitalgesellschaft und betreibt auch per Definition kein Handelsgewerbe. In der Regel ist sie somit nicht gewerbesteuerpflichtig. Einschränkun- gen hinsichtlich der Gewerbesteuer können sich durch etwaige „Infektionen“ aus gewerblichen Tätigkeiten neben der freiberuflichen Sphäre oder die Verneinung einer Einkunftserzielung aus selbständiger Tätigkeit ergeben.²¹ Im Normalfall haben die Partner ihren Gewinnanteil und mit der Partnerschaft in Zusammenhang stehende Son- dervergütungen nach den Regeln des Einkommensteuergesetzes zu versteuern (§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).²² Die Gewinnermittlung kann demzufolge im Wege des Betriebsvermögensvergleichs (§ 4 Abs.1 EStG) oder auch mittels Ein- nahme-Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) erfolgen.

Im Hinblick auf die Realteilung ergeben sich unterschiedliche Folgen in der zivilrechtlichen Behandlung. Auf diese wird in Kapitel 3 gesondert eingegangen. Der Verfasser benutzt unabhängig davon fürderhin den Begriff Sozietät für die in Partnerschaftsgesellschaften und GbRs organisierten Freiberufler als Synonym.

3 Gesetzliche Grundsätze der Realteilung

3.1 Zivilrechtlicher Teil

3.1.1 Zivilrechtliche Grundlagen der Realteilung

Der Begriff der Realteilung ist nirgends definiert. Das bedeutet weder im Zivil- noch im Steuerrecht. Zivilrechtlich ist allerdings für die GbR die Beendigung der Gesellschaft durch eine Naturalteilung gem. § 732 Satz 2 i.V.m. § 752 BGB vorgesehen, welche im Falle von OHG und KG als „andere Art der Auseinandersetzung“ im Sinne von § 145 Abs. 1 HGB bzw. § 161 Abs. 2 HGB behandelt wird.²³ Diese tritt aufgrund einer entsprechenden Vereinbarung der Gesellschafter anstelle der notwendigen Liquidation, wobei das Vermögen der Gesellschaft demnach nicht „versilbert“ wird, sondern im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die Gesellschafter übergeht; eine Gesamtrechts- nachfolge oder Anwachsung findet dagegen nicht statt.²⁴ Die Durchführung einer Realteilung erfordert zivilrechtlich demgemäß in der Regel die Einzelübertragung aller Vermögensgegenstände aus dem Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft in das Eigentum der Gesellschafter.²⁵

3.1.2 Spaltung nach dem Umwandlungsgesetz

Grundsätzlich ist die Spaltung ein Vorgang, bei dem eine Vermögensübertragung von einem Rechtsträger auf einen anderen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Das Ziel einer Spaltung ist meistens die steuerneutrale Übertragung von Be- triebsvermögen.

Das Umwandlungsgesetz unterscheidet in § 123 zwischen drei Arten der Spaltung, an denen u. a. alle Personenhandelsgesellschaften als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger beteiligt seien können. Als Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG) ist die Art der Spaltung zu verstehen, bei der die Gesellschafter der zu spaltenden Gesellschaft Anteile an den neu gegründeten oder schon bestehenden Gesellschaften erhalten, wobei gleichzeitig die übertragende Personengesellschaft ohne Abwicklungsverfahren erlischt. Als Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) bezeichnet man vorgenannten Vorgang unter der Maßgabe, daß die übertragende Personengesellschaft nicht erlischt, sondern einen Teil ihres Vermögens behält. Eine weitere Form der Auseinandersetzung von Gesellschaften ist die Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 UmwG. Hierbei werden die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft dem übertragenden Rechtsträger selbst gewährt. Alle beschriebenen Spaltungsformen können „zur Aufnahme“ oder „zur Neugründung“ durchgeführt werden. Im ersten Fall werden die abgespaltenen Vermögensgegenstände in eine bereits existierende Gesellschaft aufgenommen. Im zweiten Fall werden erst im Zuge der Spaltung neue Personengesellschaften gegründet.

Spaltungsfähige Rechtsträger sind unter anderem Personenhandels- und Partnerschafts- gesellschaften²⁶ (§ 124 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG). Dementsprechend müssen aufnehmende Rechtsträger entweder Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften oder Kapitalgesellschaften sein (§§ 124, 3 Abs. 1 UmwG). Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erhalten im Zuge der Spaltung Gesellschaftsrechte am aufnehmenden Rechtsträger. Natürliche Personen als Gesellschafter können dagegen keine aufnehmenden Rechtsträger sein.

3.2 Steuerrechtlicher Teil

3.2.1 Rechtsentwicklung

Die steuerliche Behandlung der Realteilung war bis zum VZ 1998 nicht explizit gesetz- lich geregelt, sondern wurde maßgeblich durch die Rechtsprechung des BFH entwickelt. Danach bestand bei der Übertragung von Teilbetrieben ein Wahlrecht zwi- schen Buchwertfortführung ohne Gewinnrealisierung und Ansatz zu Teilwerten.²⁷ Dieses Wahlrecht galt ebenso für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern, sofern sie im Betriebsvermögen des Gesellschafters verblieben.²⁸ Das Wahlrecht war von den Gesellschaftern in der steuerrechtlichen Schlußbilanz auszuüben. Bei der Ausübung des Wahlrechts bestanden zwischen Finanzverwaltung, Rechtsprechung und Literatur ver- schiedene Auffassungen, ob das Wahlrecht von allen Gesellschaftern einheitlich ausgeübt werden muß. Obwohl der BFH²⁹ und die Literatur³⁰ eine unterschiedliche Ausübung der verschiedenen Gesellschafter für zulässig erachteten, sprach sich die Finanzverwaltung in einem Nichtanwendungserlaß³¹ dagegen aus.

Nach h.M. wurde der eigentliche Wortlaut von § 24 UmwStG, der auf die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesell- schaftsrechten gerichtet ist, reziprok angewendet, so daß die Realteilung als Ausbringung von Betriebsvermögen einer Personengesellschaft zu sehen war.³² Waren die Voraussetzungen eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeran- teils erfüllt, stellte § 24 UmwStG die vorrangige Regelung dar, sofern es sich bei der real zu teilenden Gesellschaft um eine Personenhandelsgesellschaft handelte, an der keine natürlichen Personen als übernehmende Gesellschafter beteiligt waren.

Der BFH verstand die Buchwertfortführung im Rahmen der Realteilung auch als eine Art der Wirtschaftsförderung, wobei sie hauptsächlich in der finalen Entnahmelehre begründet war.³³ Im Zuge der Buchwertfortführung sind die Buchwerte der übernom- menen Wirtschaftsgüter durch die Kapitalkontenanpassungsmethode an die Höhe der bisherigen Kapitalkonten anzupassen; andere Methoden (Buchwertanpassungsmethode, Kapitalausgleichskontenmethode, Ergänzungsbilanzmethode) wurden von Rechtspre- chung³⁴ und teilweise vom Schrifttum³⁵ als nicht zulässig erachtet. Das „Überspringen“ von stillen Reserven von einem auf einen anderen Gesellschafter wurde grundsätzlich toleriert.³⁶ Entschieden sich die Gesellschafter zur Gewinnrealisierung anstelle der Buchwertfortführung, mußten sie die tatsächlichen Werte der Wirtschaftsgüter in ihre Schlußbilanz übernehmen und den Aufgabegewinn gem. §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt versteuern.

Die Realteilung wurde erstmals mit dem StEntlG 1999/2000/2002 in § 16 Abs. 3 EStG gesetzlich geregelt. Für die VZ 1998 - 2000 galt der Grundsatz der Buchwertbindung für Realteilungen, sofern Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile an die Gesellschaft übergingen und im Betriebsvermögen der Realteiler verblieben. Für Einzelwirtschafts- güter hingegen galt eine Realteilung als Aufgabe des Mitunternehmeranteils und hatte die zwingende Aufdeckung der stillen Reserven unter Berücksichtigung der Tarifbe- günstigung gem. §§ 16, 34 EStG zur Folge. Die Aufdeckung der stillen Reserven wurde analog zu §§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, 6 b EStG gesehen.³⁷ Gerade aufgrund der Teilbe- triebsvoraussetzung entstanden Probleme bei der Durchführung von Realteilungen, insbesondere bei Freiberuflern. Aufgrund der gesetzlichen Vorschrift waren steuerneut- rale Realteilungen nicht mehr durch Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern möglich, statt dessen mußten zwingend Teilbetriebe übertragen werden. Bei Sozietäten konnte jedoch selten von differenziert abgegrenzten Teilbetrieben ausgegangen werden.

Mit dem UntStFG erfolgte eine Neuregelung des § 16 Abs. 3 EStG in der Form, daß nun auch wieder die Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern steuerneutral ermög- licht wurden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven gesichert ist. Mit dieser Ge- setzesänderung kehrte der Gesetzgeber größtenteils zum Grundgedanken des BFH und zum auf der finalen Entnahmelehre des BFH fußenden Mitunternehmererlaß³⁸ zurück.³⁹ Im Gegensatz zu den Grundsätzen des BFH schreibt der Gesetzgeber jedoch nun zwin- gend die Buchwertfortführung bei einer Realteilung vor. Ein Wahlrecht existiert nicht mehr.

Um mißbräuchliche Gestaltungen zu verhindern, wurden für die Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern zwei Beschränkungen in Form der dreijährigen Sperrfrist sowie der sog. Körperschaftsklausel eingeführt.

3.2.2 Grundsätze der steuerlichen Realteilung

Der steuerrechtliche Begriff der Realteilung knüpft an den zivilrechtlichen Begriff der Naturalteilung an.⁴⁰ Das heißt, auch im Steuerrecht wird bei einer Realteilung die Been- digung der ursprünglichen Gesellschaft angenommen. Die Gesellschafter setzen sich dergestalt auseinander, daß jeder einen Teil der Wirtschaftsgüter zugewiesen bekommt. Für die steuerliche Buchwertfortführung ist es notwendig, daß jeder Gesellschafter die ihm zugewiesenen Wirtschaftsgüter in einem Betriebsvermögen weiterführt.

Eine Realteilung dient demzufolge der Erfüllung des Auseinandersetzungsanspruchs der Mitunternehmer im Falle einer Betriebsaufgabe.⁴¹ Die Auffassung, daß die Realteilung eine Form der Betriebsaufgabe ist, wird in der Literatur mehrheitlich vertreten, zumal die Behandlung der Realteilung im Rahmen des § 16 EStG erfolgt.⁴² Im Sinne der bisherigen steuerlichen Rechtsprechung kann die Realteilung als Beendigung der bishe- rigen Mitunternehmerschaft mit der Verteilung des gesamten Vermögens auf die bisherigen Mitunternehmer verstanden werden.⁴³ Das dürfte im Umkehrschluß bedeu- ten, daß immer dann eine Realteilung vorliegt, wenn die Grundsätze einer Betriebsaufgabe⁴⁴ erfüllt sind.

Subjekte einer Realteilung können alle Mitunternehmerschaften einschließlich Innenge- sellschaften und Erbengemeinschaften sein. Gegenstand einer Realteilung ist das gesamte Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Bei Auflösung und Beendigung einer zwei- oder mehrgliedrigen Personengesellschaft liegt folglich eine Realteilung vor, wenn jeder Gesellschafter einen Teil des Gesellschaftsvermögens, insbesondere einen Teilbetrieb, übernimmt, dieser jedoch weiterhin Betriebsvermögen bei dem jewei- ligen Gesellschafter bleibt.⁴⁵ Dies gilt ebenso für Einzel-Wirtschafsgüter.

Es dürfte im übrigen unerheblich sein, ob die Überführung der Wirtschaftsgüter in ein schon bestehendes oder in ein neu gegründetes Betriebsvermögen erfolgt. Eine entspre- chende Behandlung ist nach Meinung des Verfassers analog zu den zivilrechtlichen Grundsätzen der Spaltung „zur Aufnahme“ oder „zur Neugründung“ zu sehen, auch wenn die Formulierung in § 16 Abs. 3 EStG („Überführung in das jeweilige Betriebs- vermögen“) unklar ist. Des weiteren mußte auch nach bis 1998 geltender Rechtslage kein Betriebsvermögen vorhanden sein. Der Realteiler könnte auch ebenso das ihm zugewiesene Wirtschaftsgut, welches in seinem Einzelunternehmen dann zum Betriebs- vermögen wird, nach § 24 UmwStG zum Buchwert in eine Mitunternehmerschaft einbringen. Auch im Schrifttum wird mehrheitlich die Auffassung vertreten, daß es unerheblich ist, daß der Betrieb des Realteilers, in den die Wirtschaftsgüter überführt werden sollen, erst im Zuge der Realteilung entsteht.⁴⁶

Als weitere Sicherung der späteren Besteuerung sowie zur Verhinderung der Realtei- lung als Vorbereitung für eine spätere Veräußerung oder Entnahme ist für die übertragenen Wirtschaftsgüter rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, wenn sie innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren veräußert oder entnommen werden (§ 16 Abs. 3 S. 3 EStG). Dies gilt entsprechend dem Gesetzeswortlaut nur für Grund und Boden, Gebäude oder andere wesentliche Betriebsgrundlagen. Die Sperrfrist be- ginnt mit Abgabe der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum der Realteilung. Weiterhin ist durch die sog. Körperschaftsklausel die Buchwertfortführung von Wirt- schaftgütern, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht zulässig, wenn diese „unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermö- gensmasse übertragen werden“ (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG). Hierbei ist der gemeine Wert anzusetzen.

3.2.3 Formen der Realteilung

3.2.3.1 Gewinnneutrale Realteilung

Erforderlich für die Annahme einer buchwertfortführenden Realteilung ist die Übertragung von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder Einzel-Wirtschaftsgütern in das jeweilige Betriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers, wobei die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sein muß (§ 16 Abs. 3 EStG). Die Besteuerung der stillen Reserven wäre beispielsweise nicht mehr sichergestellt, wenn die Wirtschaftsgüter in ein ausländisches Betriebsvermögen überführt werden würden.

3.2.3.2 Gewinnrealisierende Realteilung

Eine gewinnrealisierende Realteilung besteht dann, wenn Wirtschaftsgüter ins Privat- vermögen übertragen werden, und somit die Besteuerung nicht mehr sichergestellt ist. Der Personengesellschaft entsteht sodann ein Aufgabegewinn. Auch ein Verstoß gegen die Sperrfrist gem. § 16 Abs. 3 S. 3 EStG führt zum Ansatz des gemeinen Werts. In beiden Fällen ist personen- und objektbezogen zu bewerten.⁴⁷ Überführt ein Gesell- schafter seine Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen, ein anderer seine Wirtschaftsgüter jedoch gänzlich oder zum Teil in sein Privatvermögen, so ist entspre- chend zu differenzieren. Die Buchwertfortführung ist für eine Überführung der Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen vorgeschrieben. Überträgt ein Mitunterneh- mer einzelne Wirtschaftsgüter, die nicht wesentliche Betriebsgrundlage sind, in sein Privatvermögen, ist dieser Vorgang ebenfalls als laufender Gewinn zu erfassen, er steht aber der Buchwertfortführung bei den restlichen Mitunternehmern nicht im Wege, da die Entnahmeklausel nur für den jeweiligen Übertragungsvorgang gilt. Die Überführung von Wirtschaftsgütern in ein Privatvermögen löst jedoch zwingend einen Aufgabege- winn bei der Ursprungsgesellschaft aus. Dieser ist gem. §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt, sofern bei der Übertragung der Wirtschaftsgüter in ein Privatvermögen eine vollständige Gewinnrealisierung stattgefunden hat.⁴⁸

Sofern Wirtschaftsgüter nicht übertragen, sondern (bei der gewinnrealisierenden Realteilung) veräußert werden, gilt der Erlös ebenfalls als laufender Gewinn (§ 16 Abs. 3 S. 5 EStG).

3.2.4 Betriebsaufgabe

Bei der Analyse der verschiedenen Formen und Folgen der Realteilung, z.B. der Sach- wertabfindung, wird man nicht umhinkommen, den Begriff der Betriebsaufgabe zu definieren, da maßgebliche Rechtsfolgen, wie beispielsweise die tarifbegünstigte Auf- gabebesteuerung gem. §§ 16, 34 EStG, an die Annahme einer Betriebsaufgabe geknüpft sind.

Die Realteilung ist ein Spezialfall der Betriebsaufgabe. Überführen sämtliche Gesell- schafter jedoch alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in ihr Privatvermögen oder veräußern es an verschiedene Erwerber, liegt eine tatsächliche Betriebsaufgabe vor und die aufgelösten stillen Reserven sind wahlweise gänzlich als tarifbegünstigter Aufgabe- gewinn zu versteuern oder als nicht begünstigter laufender Gewinn zu realisieren.⁴⁹ Der Veräußerungsvorgang muß innerhalb kurzer Zeit erfolgen, um als Betriebsaufgabe gewertet zu werden. Bei einer zeitlich gestreckten Abwicklung, die nicht mehr in ver- tretbarem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe steht, werden zurückbehaltene Wirtschaftsgüter Privatvermögen.⁵⁰ Die Überführung von wesentlichen Betriebsgrundlagen oder Teilen davon in ein anderes Betriebsvermögen desselben Gesellschafters fällt nicht unter die Betriebsaufgabe, sondern kann z.B. im Rahmen der §§ 6 Abs. 3 oder 6 Abs. 5 EStG erfolgen.

3.3 Anwendung des Umwandlungsgesetzes oder der Realteilungsgrundsätze?

Im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft, bei der das Steuerrecht unter der Einschränkung, daß nur Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile Gegenstand der Spaltung sein können, an das Umwandlungsrecht anschließt, existiert für Personengesellschaften in der Form einer GbR der Begriff „Spaltung“ nicht.⁵¹ Sowohl Übertragungen im Wege der Gesamt- rechtsnachfolge nach dem UmwG als auch Einzelrechtsübertragungen fallen unter die Realteilung.⁵²

Da es aber gem. § 123 UmwG i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG nicht möglich ist, daß eine natürliche Person übernehmende Gesellschaft wird, kann die GbR nicht nach dem UmwG geteilt werden.⁵³ Die typische Freiberufler-Sozietät in der Form der GbR fällt somit nicht unter die Vorschriften des § 123 UmwG. Eine Freiberufler-Sozietät kann aber nach einem identitätswahrenden Rechtsformwechsel außerhalb des UmwG in eine Partnerschaftsgesellschaft ebenfalls nach den Vorschriften des UmwG gespalten wer- den.

Kann die Teilung einer Personengesellschaft nicht nach den Vorschriften des Umwand- lungsgesetzes geschehen, muß, mit der Konsequenz der Liquidation der bestehenden Personengesellschaft, die Aufteilung des Vermögens im Wege der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern von der Gesellschaft auf die Gesellschafter erfolgen.⁵⁴

Die Realteilung ist als eine Form der „Spaltung“ einer Personengesellschaft zu betrachten, da sie eine erfolgsneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern als Konsequenz nach sich zieht, obschon sie nicht zwangsläufig den zivilrechtlichen Grundsätzen folgt. Die Realteilungsgrundsätze können auch auf Gesellschaften in den Rechtsformen der GbR angewendet werden, da das Gesetz lediglich eine vorhandene Mitunternehmerschaft als Voraussetzung nennt (§ 16 Abs. 3 EStG).

Anstelle der Liquidation ist es allerdings auch möglich, daß ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet und die vorhandene Gesellschaft bestehen bleibt. Aufgrund seines durch das Ausscheiden erworbenen Abfindungsanspruches stehen dem ausge- schiedenen Gesellschafter Geld oder Sachwerte zu. Erhält er zur Abgeltung dieses Abfindungsanspruchs Sachwerte (Wirtschaftsgüter) ist der Fall der sog. Sachwertabfin- dung gegeben. Für die Behandlung der Sachwertabfindung siehe Kapitel 4.3.

4 Einkommensteuerliche Folgen der Formen der Realteilung

4.1 Realteilung ohne Spitzenausgleich

4.1.1 Problematik der Verlagerung der stillen Reserven

Zumeist ist der Fall gegeben, daß die Buchwerte und stillen Reserven nicht deckungs- gleich mit den Kapitalkonten der Gesellschafter und deren Anteil am Gesellschaftsvermögen sind. Im Normalfall entsprechen die Kapitalkonten der Gesell- schafter und die in den übertragenen Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven nicht den Anteilen der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen. Wird eine Mitunter- nehmerschaft allerdings real geteilt, sind die Buchwerte der Wirtschaftsgüter fortzuführen. Weiterhin muß auch die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sein. Um diesen Voraussetzungen gerecht zu werden, ist es notwendig, mittels bilanz- technischer Verfahren eine „gerechte“ Möglichkeit zu finden, die Realteilung zu vollziehen und die Buchwerte nach der Realteilung an die Kapitalkonten der Gesell- schafter anzugleichen oder umgekehrt.

Grundsätzlich bieten sich vorerst zwei Möglichkeiten per Bilanztechnik Einfluß zu nehmen. Erstens die Anpassung der Buchwerte oder zweitens die Anpassung der Kapitalkonten. Als dritte Methode wird in der Literatur zudem die Erstellung von Ergänzungsbilanzen diskutiert.

4.1.2 Kapitalkontenanpassungsmethode

Die Kapitalkontenanpassungsmethode sieht vor, daß das Kapitalkonto desjenigen Ge- sellschafters, der die Wirtschaftsgüter übernimmt, den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter durch Auf- oder Abstockung angepaßt wird. D.h. die Buchwerte der Wirtschaftgüter werden entsprechend weitergeführt, während die in den Wirtschaftsgü- tern befindlichen stillen Reserven von einem auf den anderen Gesellschafter verlagert.

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¹ Begriff der Realteilung erstmals im Urteil des BFH vom 06.05.1952, I 17/52 U, BStBl. 1952 III, S. 183; später z.B. BFH vom 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. 1992 II, S. 385

² Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEnlG) v. 24.03.1999, BGBl. 1999 I, S. 402

³ Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) v. 20.12.2001, BGBl. 2001 I, S. 3858

⁴ Vgl. dazu und zum nicht abschließenden Berufekatalog: Kapitel 2.3

⁵ Vgl. Korn, Klaus (2004) in Korn, § 18 EStG Rz. 35

⁶ Vgl. Tiemann, Susanne (2003), DSWR 2003, S. 254

⁷ Vgl. Fn. 6

⁸ Vgl. Sprau, Hartwig (2004) in Palandt, 63. Aufl., §705, Rn. 49

⁹ Vgl. Hadding, Walther (2000) in Soergel, Vor § 705, Rz. 42

¹⁰ Vgl. Ulmer, Peter (2001) in MünchKommHGB, § 705, RdNr. 3

¹¹ Vgl. Hadding, Walther (2000) in Soergel, § 705, Rz. 19, 24

¹² Partnerschaftsgesellschaftsgesetz vom 25.7.1994, BGBl. I S. 1744

¹³ Vgl. Bärwaldt, Roman (1999) in Beck Hdb. Personengesellschaften § 18 Rz. 4

¹⁴ Vgl. dazu Habermeier, Stefan (1995) in Staudinger, Vorbem. 6 ff. zu §§ 705 ff., Ulmer, Peter (2001) in MünchKommBGB, Vor § 705 RdNr. 11

¹⁵ Vgl. Siepmann, Heinrich (1995), FR 1995, S. 601

¹⁶ Vgl. Hellfrisch, Inga (1995), StB 1995, S. 253

¹⁷ Vgl. Westphal, Michael (2000), Steuerwarte 2000, S. 65

¹⁸ Vgl. Kupfer, Gerhard (1995), KÖSDI 1995, S. 10130

¹⁹ Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes, des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes und anderer Gesetze vom 22.7.1998, BGBl. I S. 1878

²⁰ Vgl. Hellfrisch, Inga (1995), StB 1995, S. 254

²¹ Vgl. Westphal, Michael (2000), Steuerwarte 2000, S. 66

²² Vgl. Siepmann, Heinrich (1995), FR 1995, S. 602

²³ Vgl. Kulosa, Egmont (2004) in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG, Anm. 441

²⁴ Vgl. Habersack, Mathias (1995) in Großkomm. HGB, § 145 Rdn. 36

²⁵ Vgl. Wacker, Roland (2004) in Schmidt, 23. Aufl., § 16 Rz. 542

²⁶ zur Partnerschaftsgesellschaft vgl. Neye, Hans-Werner (1998), DB 1998, S. 1649 ff.

²⁷ Vgl. BFH vom 19.01.1982, VIII R 21/77, BStBl. 1982 II, S. 456

²⁸ Vgl. BFH vom 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. 1992 II, S. 385

²⁹ BFH vom 01.12.1992, VIII R 57/90, BStBl. 1994 II, S. 607

³⁰ Vgl. Bordewin, Arno (1992), DStZ 1992, S. 357; Schmidt, Ludwig (2004) in Schmidt, 16. Aufl., § 16 EStG Rz. 545

³¹ Vgl. BMF vom 11.08.1994, IV B 2 - S 2242 - 42/94, BStBl. 1994 I, S. 601

³² Vgl. Engl, Richard (2004) in Widmann/ Mayer, Anh. 10: Realteilung, Rz. 303, 316, 376 ff.

³³ Vgl. BFH vom 10.02.1972, IV 317/65, BStBl. 1972 II, S. 419

³⁴ Vgl. BFH vom 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. 1992 II, S. 385

³⁵ Vgl. Bordewin, Arno (1992), DStZ 1992, S. 355; Wacker, Roland (2000) in Schmidt, 19. Aufl., EStG § 16 Rz. 541

³⁶ Vgl. Wacker, Roland (1999) in Schmidt, 18. Aufl., EStG § 16 Rz. 540

³⁷ Vgl. Sauter, T./ Heurung, R./ Oblau, M. (2002), FR 2002, S. 1102

³⁸ Erlaß vom 20.12.1977, BStBl. 1978 I, S. 8

³⁹ Vgl. Wacker, R. (2004) in Schmidt, 23. Aufl., EStG § 16 Rz. 531

⁴⁰ Vgl. BFH vom 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. 1992 II, S. 385

⁴¹ Vgl. BFH vom 08.07.1992, XI R 51/89, BStBl. 1992 II, S. 946

⁴² Vgl. z.B. Carlé, Dieter/ Bauschatz, Peter (2002), KÖSDI 2002, S. 13133

⁴³ Vgl. Reiß, Wolfram (2004) in Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, § 16 EStG, Rdnr. C 127

⁴⁴ zur Betriebsaufgabe siehe Kapitel 3.2.4

⁴⁵ Vgl. BFH vom 06.05.1952, I 17/52 U, BStBl. 1952 II, S. 183

⁴⁶ Vgl. Carlé, D./ Bauschatz, P. (2002), KÖSDI 2002, S. 13136; zweifelnd: Paus, Bernhard (2002a), FR 2002, S. 867

⁴⁷ Vgl. Wacker, R. (2004) in Steuerberater-Jahrbuch 2003/2004, S. 95 f. mit Beispielen

⁴⁸ Vgl. Fn. 47

⁴⁹ Vgl. Stahl, Rudolf/Herff, Arnd (2004) in Korn, EStG § 16, Rn. 234, 270

⁵⁰ Stahl, R./Herff, A. (2004) in Korn, EStG § 16, Rn. 270

⁵¹ Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter (2004), DStZ 2004, S. 366

⁵² Vgl. Fn. 51, S. 367

⁵³ § 123 UmwG stellt nicht auf die Übertragung auf die Gesellschafter ab, sondern auf die in § 3 Abs. 1 UmwG aufgeführten Rechtsträger

⁵⁴ Vgl. Stahl, R. (2002) in Unternehmensumwandlung, -spaltung und umstrukturierung (48. TT), Abschn. E/II, 1.