Durchführung einer Unterschlagungsprüfung durch die Interne Revision

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Begriffsabgrenzungen
1.2.1 Unterschlagung
1.2.1.1. Potentielle Täter
1.2.1.2. Motive
1.2.2. Unterschlagungsprüfung
1.3 Gang der Arbeit

2. Durchführung einer Unterschlagungsprüfung durch die Interne Revision
2.1. Die Interne Revision als Prüfungsträger
2.2. Prüfungsvorbereitung
2.2.1 Prüfungsanlass und Prüfungsauftrag
2.2.2. Prüfungsplanung
2.2.2.1. Rahmenkonzept
2.2.2.2. Personelle Planung
2.2.2.3. Zeitliche Planung
2.3. Prüfungsdurchführung
2.3.1. Globale Lokalisierung
2.3.1.1. Finanzwirtschaftliche Analysen
2.3.1.1.1. Trendanalyse
2.3.1.1.2. Kennzahlenanalyse
2.3.1.2. Prüfung des Internen Kontrollsystems
2.3.1.3. Analyse von Datenbeständen und Informationsbeziehungen mittels EDV-Einsatz
2.3.1.4. Ermittlung und Aufklärung von Bestandsdifferenzen im Vorratsvermögen
2.3.2. Detailprüfung
2.3.2.1. Allgemeines
2.3.2.2. Prüfungen mit Bezug auf das Rechnungswesens
2.3.2.2.1. Aufdeckung direkter Schädigungen
2.3.2.2.2. Aufdeckung indirekter Schädigungen
2.3.2.2. Ermittlungen außerhalb des Rechnungswesens
2.4. Prüfungsnachbereitung
2.4.1. Berichterstattung
2.4.2. Prüfungskonsequenzen
2.4.2.1. Rechtliche Konsequenzen
2.4.2.2. Betriebliche Konsequenzen

3. Schlussbemerkung

Anhang

Thesenblatt

Quellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb.1: Gründe für die gegenwärtige Wirtschaftskriminalität

Abb.2: Ableitung des betriebswirtschaftlichen Unterschlagungsbegriffs

Abb.3: Aufteilung des Mitarbeiterpotentials hinsichtlich des Kriteriums „Ehrlichkeit“

Abb.4: Täterkreis und Schadenshöhe

Abb.5: Einflussfaktoren auf die Unterschlagungshäufigkeit

Abb.6: Rahmenkonzept der Unterschlagungsprüfung

Abb.7: Trendanalyse bei linearem Trend

Abb.8: Das System der Internen Kontrolle

Abb.9: Gefährdete Vermögensgegenstände und Leistungen

Abb.10: Häufigkeitsverteilungen für die erste Ziffer einer Zahl

Abb.11: Grafische Darstellung möglicher Analyseergebnisse

Abb.12: Mögliche Objekte in einem Fall von Diebstahl

Abb.13: Grafische Darstellung von Verflechtungen am Beispiel gestohlener Speicherplatten bei Hewlett-Packard

Abb.14: Mögliche Rückschlüsse bei einem Rückgang der Bestandsverluste im Falle vollständiger Überwachung im Vorratsbereich

Abb.15: Wesentliche Beurteilungskriterien für Bewerber vor ihrer Einstellung (frühere Arbeitgeber, sonstige zuverlässige Stellen bzw. Persönlichkeiten)

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Wirtschaftskriminalität hat sich in den letzten Jahren zu einem greifbaren Phänomen in Deutschland entwickelt. So werden die Unternehmen auch hierzulande zunehmend mit Unterschlagung, Untreue und Korruption durch ihre Mitarbeiter sowie den damit zusammenhängenden Problemen konfrontiert.^[1] In einer Studie zum Thema Wirtschaftskriminalität^[2] gaben 61% der befragten Unternehmen an, innerhalb der letzten 5 Jahre Opfer von geschäftsschädigenden Handlungen geworden zu sein. Dabei betrug der erlittene, finanzielle Schaden jeweils zwischen 10.000 und 500 Mio. DM. Wenngleich sich ein Gesamtschaden aufgrund der hohen Dunkelziffer, aber auch wegen der schwierigen Einschätzung immaterieller Verluste, wie bspw. der Imageeinbuße, nicht verlässlich eingrenzen lässt, wird dieser zur Zeit in Deutschland auf ca. 40 Mrd. DM beziffert.^[3] Die Gründe für diese Entwicklung, die wohl auch in Zukunft weiter voranschreiten dürfte, sind nach Auffassung der Unternehmen in der zunehmenden Globalisierung, einem verschärften Wettbewerbsdruck, der drastischen Abhängigkeit von elektronischen Medien, aber auch ganz allgemein in gesellschaftlich-sozialen Spannungen und sinkenden Moral- und Wertvorstellungen zu finden (vgl. Abb.1).^[4] Das Risiko, Opfer sogenannter doloser^[5] Handlungen zu werden, steigt dabei generell mit zunehmender Unternehmensgröße, Komplexität und der daraus resultierenden Anonymität.^[6]

1.2 Begriffsabgrenzungen

1.2.1 Unterschlagung

Strafrechtlich gesehen ist eine Unterschlagung gemäß §246 StGB die rechtswidrige Zueignung fremder, beweglicher Sachen, die der Täter zum Tatzeitpunkt bereits in Besitz oder Gewahrsam hat.^[7] Es erfolgt mithin eine klare Abgrenzung zu den weiteren Deliktsformen wie Diebstahl, Betrug, Untreue etc. Solch eine exakte Trennung scheint jedoch aus betriebswirtschaftlicher bzw. prüfungstechnischer Betrachtungsweise nur wenig sinnvoll, da es den überwiegend nicht juristisch ausgebildeten Prüfern kaum möglich sein dürfte, die einzelnen Tatbestände eindeutig und konsequent zu unterscheiden, zumal in der überwiegenden Anzahl der Fälle die verschiedenen Delikte ohnehin in Tateinheit stattfinden.^[8] So werden unter dem betriebswirtschaftlichen Begriff der Unterschlagung bzw. der dolosen Handlung sämtliche Vorgänge im unternehmerischen Bereich zusammengefasst, die zu einer absichtlichen Schädigung von Unternehmen oder Dritten führen.^[9] Die Diskrepanz zwischen der juristischen und der betriebswirtschaftlichen Sicht, lässt sich wohl am ehesten durch die auseinanderlaufenden Zielsetzungen begründen. Stellt der juristische Tatbestand hauptsächlich auf die Strafbarkeit ab, ist es die Aufgabe der unternehmerischen Begriffsdefinition, Schäden jeder Art, die sich i.d.R. in Form von Zahlungsströmen messen lassen, zu erfassen und somit abzuwenden.^[10] Von den möglichen Ausprägungen der Unternehmensschädigungen, wie sie in Abb.2 dargestellt sind, umfasst dabei der Begriff der Unterschlagung den konkreten Fall des direkten Vermögensschadens bei vorsätzlicher Schädigung der betrachteten Unternehmung.

1.2.1.1. Potentielle Täter

Bezüglich der Zuordnung von Tätern zu Personenkreisen muss zunächst aus Sicht des Geschädigten eine Unterscheidung zwischen internen und externen Tätern (z.B. Kunden) erfolgen. Grundsätzlich geht die Fachliteratur bei einer Einteilung der Beschäftigten in einem Unternehmen entsprechend ihrem Ehrlichkeitspotential davon aus, dass ca. die Hälfte, zumindest bei günstiger Gelegenheit, anfällig für unternehmensschädigende Handlungen ist und ein Viertel der Mitarbeiter sogar potentiell unehrlich (vgl. Abb.3).^[11] Da von dieser Unehrlichkeit grundsätzlich alle Unternehmensebenen betroffen sind, muss unter den internen Tätern eine weitere Abgrenzung entlang der Hierarchie, angefangen von der Ausführungsebene bis hin zum Topmanagementbereich, erfolgen. Einleuchtend ist in diesem Zusammenhang sicherlich die im allgemeinen mit zunehmender Dispositions- und Verfügungsgewalt steigende Schadenshöhe, wie in Abb.4 illustriert, zumal die sogenannten Managementtäter üblicherweise nicht von den bestehenden Kontrollmechanismen erfasst werden.^[12]

1.2.1.2. Motive

Persönliche Notsituationen werden in der Theorie häufig als auslösender Faktor für Unterschlagungshandlungen genannt. Dieser Beweggrund allein würde jedoch kaum die vermehrte Anzahl von Managementunterschlagungen erklären können, so dass in der Praxis eine reiche Vielfalt an Motiven beobachtbar ist, wie bspw. übersteigerte Ansprüche, kriminelle Disposition, schlechter Umgang, aber auch Spielleidenschaft und Alkoholismus sind zu erwähnen.^[13] Neben besagten Motivationsfaktoren hat die Unterschlagungsgelegenheit, die sich aus fehlenden oder unzureichenden Kontrollmechanismen, unklaren Kompetenzverteilungen oder ungenügender Sicherungsmaßnahmen von Vermögenswerten ergibt, signifikanten Einfluss auf das Unterschlagungsrisiko. So beginnen Unterschlagungshandlungen häufig mit einem zufälligen entstandenen aber unentdeckt gebliebenen Fehler, der für den potentiellen Täter der Auslöser zur bewussten Ausnutzung der bis dato unbekannten Schwachstelle im Kontrollsystem darstellen kann.^[14] Schließlich bestimmt die Aufdeckungswahrscheinlichkeit das Ausmaß möglicher Unterschlagungshandlungen. Insofern ist die Präventivwirkung, die sich aus der Enthüllung doloser Handlungen durch die IR ergibt, nicht zu unterschätzen.^[15] Das Zusammenwirken der Einflussfaktoren Motivation, Gelegenheit und Entdeckungsrisiko auf den Umfang wirtschaftskrimineller Handlungen zeigt Abb.5.

1.2.2. Unterschlagungsprüfung

Die Unterschlagungsprüfung als freiwillige Sonderprüfung dient der Prüfung betrieblicher Tätigkeiten und Geschäftsvorfälle zur Aufdeckung und Konkretisierung doloser Handlungen und unterscheidet sich somit grundlegend hinsichtlich Aufgabe, Zwecksetzung und Verfahren von der Jahresabschlussprüfung.^[16] Dem IDW-Fachgutachten 1/1937 zufolge, hat die Pflichtprüfung „allgemein und grundsätzlich die Prüfung der Einhaltung der gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften und der sie ergänzenden gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen zum Gegenstand, während die Unterschlagungsprüfung der Prüfung betrieblicher Tätigkeiten und Geschäftsvorfälle dient, die von Fall zu Fall besonders gelagert und bestimmt sein können.“^[17] Dabei gilt als allgemeines Ziel der Unterschlagungsprüfung, eine Veruntreuung schlüssig nachzuweisen oder aber das Vorliegen einer dolosen Handlung ausschließen zu können. Die Aufgabenschwerpunkte für den Prüfer sind somit im wesentlichen folgende:^[18]

- Identifizierung des/der Täter(s),
- Bestimmung der Schadenshöhe,
- Sicherstellung von Fakten, Tatbeständen und Beweismaterial, die die eventuelle Durchsetzung strafrechtlicher Maßnahmen, zivilrechtlicher Schadensersatzansprüche oder der Kündigung des/der Defraudanten, erfolgreich gestallten lassen,
- Analyse vorhandener Schwachstellen im Kontrollsystem und Erarbeitung von Vorschlägen zu deren Beseitigung,
- Reinwaschen der betroffenen Mitarbeiter von unbegründeten Anfangsverdächtigungen.

Die Verantwortung, Unterschlagungen aufzudecken bzw. hinreichende Indizien der Unternehmensleitung mitzuteilen, besteht indes für den Abschlussprüfer nur dann, wenn, unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, mögliche Hinweise auf dolose Handlungen erkannt werden hätten können bzw. müssen.^[19] Während weiterhin für die Durchführung der Unterschlagungsprüfung hauptsächlich der Auftrag^[20] maßgebend ist, hat sich die Pflichtprüfung sowohl an gesetzlichen Vorschriften, den Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung als auch an gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen zu orientieren.^[21] Aufgrund der geschilderten Umstände ist es nicht weiter verwunderlich, dass der externen Revision bei der Aufdeckung von Wirtschaftsstraftaten lediglich eine untergeordnete Rolle zu kommt. Gemäss einer zwischen 1985 und 1987 durchgeführten, statistischen Analyse der erstinstanzlichen Urteile der 1. Strafkammer des Obergerichts Zürich, kam von insgesamt 85 verurteilten Wirtschaftsstraftaten lediglich ein Urteil (»1,2%)^[22] durch die Aufdeckung eines externen Revisors zustande.^[23]

1.3 Gang der Arbeit

Die Arbeit wird zunächst auf die Rolle und Verantwortung der IR als Träger der Unterschlagungsprüfung eingehen. Im weiteren Verlauf werden die im Vorfeld der eigentlichen Prüfungsdurchführung wesentlichen Aspekte, nämlich der Anlass, der Auftrag sowie die Planung der Prüfung erläutert. Die beiden wesentlichen Stufen der Prüfungsdurchführung, die sogenannte globale Lokalisierung bei vagen und die Detailprüfung bei konkretem Anfangsverdacht, werden dann in einem weiteren Schritt aufgezeigt. Schließlich werden im Rahmen der Prüfungsnachbereitung die Berichterstattung abgehandelt sowie mögliche Konsequenzen aus der Aufdeckung einer Unterschlagung aufgezeigt. Die Arbeit endet mit einem Fazit.

2. Durchführung einer Unterschlagungsprüfung durch die Interne Revision

2.1. Die Interne Revision als Prüfungsträger

Das Verhindern und Aufdecken von Unterschlagungen obliegt generell der Unternehmensleitung, zu deren wesentlichen Aufgaben, neben der Planung und Steuerung des Unternehmens, eben auch die Überwachung der betrieblichen Abläufe gehört.^[24] Da sich der Tätigkeitsbereich des Managements sowohl aufgrund endogener, als auch angesichts exogener Faktoren zusehends schwieriger gestaltet, wird der wesentliche Teil der Überwachungsfunktion, i.d.R. vor allem in Mittel- und Großbetrieben, der Stabsstelle der IR übertragen.^[25] Sie soll, der Neudefinition durch das Board of Directors des IIA im Sommer 1999 zufolge, die Erreichung der Unternehmensziele fördern, indem sie sicherstellt, dass die bestehenden Risiken erkannt und bewältigt werden. Dazu gehört u.a. auch das Risiko deliktischer Handlungen.^[26] Somit stellt die Durchführung von Unterschlagungsprüfungen eine wesentliche Aufgabe der IR dar, welche sich mitunter im konkreten Einzelfall nicht ganz unproblematisch gestaltet. Bspw. können Ermittlungen aufgrund persönlicher Beziehungen beeinträchtigt oder eine zukünftige, reguläre Zusammenarbeit bereits im voraus durch die außerordentliche Prüfungstätigkeit belastet werden. Auch verfügt die Revisionsabteilung häufig nicht über das nötige Know-how, z.B. im Bereich der EDV oder der Kriminalistik, oder es mangelt an Erfahrung, wie sie ein externer Spezialist, der sich täglich mit diesem Thema auseinandersetzt, mitbringen würde.^[27] Des weiteren kann von der IR gewöhnlich nicht die Aufdeckung von Managementunterschlagungen erwartet werden, da die Unternehmensleitung Einfluss auf die Prüfungsabläufe nehmen kann und, trotz der allgemeinen Forderung nach Unabhängigkeit des IAD, diese nicht immer uneingeschränkt gegeben sein dürfte. Ein externer Prüfer hingegen wird diesem Anspruch wohl eher gerecht.^[28] Weil der Defraudant das IKS, das von der IR auf Schwachstellen überprüft und ggf. als ordnungsmäßig und funktionsfähig beurteilt wurde, durchbrochen und damit das Gutbefinden der IR wiederlegt hat, ist beim Einsatz der IR immer auch eine mögliche Befangenheit des Prüfers zu bedenken.^[29] Zudem ist der Umfang der Ermittlungen der IR grundsätzlich auf die Unternehmung selbst beschränkt, so dass bei Delikten weitergreifenderen Ausmaßes das Hinzuziehen externer Stellen (z.B. Staatsanwaltschaft), unumgänglich ist. Trotzdem bringt die IR als Prüfungsträger natürlich auch ihre Vorteile und Chancen mit sich. Etwa wird das IAD, durch seine tägliche Arbeit im Unternehmen, Abweichungen von der normalen Routine und Indizien für dolose Handlungen wesentlich eher bemerken als Unternehmensfremde.^[30] Auch unter dem Gesichtspunkt der Unterschlagungsprophylaxe scheint zumindest die Einbeziehung der IR aufgrund ihrer allgegenwärtigen Präsenz im Unternehmen günstiger zu sein.

2.2. Prüfungsvorbereitung

2.2.1 Prüfungsanlass und Prüfungsauftrag

Generell wird zwischen der Unterschlagungsprüfung ohne konkreten Verdachtsmoment, auch als Unterschlagungsprüfung i.w.S. bezeichnet, und derer mit greifbarem Verdacht, also der Unterschlagungsprüfung i.e.S. unterschieden. Die erste Form hat dabei hauptsächlich Prävention und Vorbeugung zum Ziel und führt i.d.R. immer dann zum Prüfungsauftrag, wenn Risikosituationen erkannt wurden, wie bspw. Schwachstellen im IKS. Die bestehenden Verdachtsmomente im zweiten Fall resultieren meist aus Hinweisen durch Unternehmensmitarbeiter oder auffällige Prüfungsergebnisse der Jahresabschluss- oder anderen Routineprüfungen, ebenso kann aber ein ungewöhnliches Verhalten von Mitarbeitern, z.B. deren aufwendiger Lebensstil, Anlass zu Nachforschungen geben.^[31] Zudem wird diesbezüglich auch auf die Möglichkeit der Selbstanzeige hingewiesen. Diese Unterschlagungsprüfungen i.e.S. haben in erster Linie natürlich die vollständige Aufklärung des Verdachts mittels intensiver Prüfung und Ermittlung zum Inhalt. Der Prüfungsauftrag ist die Voraussetzung für die Durchführung der Prüfung und wird in aller Regel von der Geschäftsleitung erteilt. Als mögliche Auftraggeber kommen ferner Aufsichtsrat und Gesellschafter in Frage, v.a. sofern Mitglieder der Geschäftsleitung mitverdächtigt werden.^[32] In jedem Falle sollte jedoch die definitive Entscheidung über das exakte Vorgehen im kleinsten Kreis zuständiger Funktionsträger gefällt werden, weil ansonsten die Verdächtigten gewarnt sein könnten und somit die Möglichkeit der gezielten Verschleierung und Beweisvernichtung bestünde.^[33] Da die interne Unterschlagungsprüfung freiwillig durchzuführen ist, bestehen bezüglich Inhalt und Umfang keine gesetzlichen Regelungen, so dass diese dem Einzelfall entsprechend im Prüfungsauftrag schriftlich festzulegen sind. Im Gegensatz zur Definition von Zielvorstellungen und Schwerpunkt der Prüfung erscheint eine konkrete Abgrenzung des Prüfungsgebiets sowie die Vereinbarung eines Zeitrahmens nicht zweckmäßig.^[34] Der Prüfer benötigt für die erfolgreiche Durchführung seines Auftrages einen angemessenen Bewegungsspielraum um umfassend
und flexibel reagieren zu können. Zeit- und Arbeitsaufwand lassen sich dabei von vornherein kaum verlässlich einschätzen, so dass es wegen der Vielzahl an Unabwägbarkeiten im Verlaufe einer derartigen Untersuchung häufig erforderlich ist, den Prüfungsumfang, sowohl zeitlich, als auch sachlich, zu erweitern bzw. einzugrenzen.^[35]

2.2.2. Prüfungsplanung

2.2.2.1. Rahmenkonzept

Generell ist ein Prüfungsprogramm zu entwickeln, welches zumindest theoretisch mit hoher Wahrscheinlichkeit zur Aufdeckung und Aufklärung von Unterschlagungen führt. Utopisch ist die Mutmaßung, sämtliche Unterschlagungen entlarven zu können.^[36] Zunächst wird es dabei für den Prüfer darauf ankommen, den Defraudanten möglichst an der (weiteren) Verschleierung seiner Tat, sowie der Vernichtung von Beweismaterial zu hindern. Hierfür sind in erster Linie nachstehende Punkte bzw. Strategien denkbar:^[37]

- Ausnutzung des Überraschungseffekts, d.h. der Prüfungszeitpunkt und die Prüfungsart sollten im Vorfeld nur im kleinsten Kreis kommuniziert werden, um einen möglichst repräsentativen Prüfbereich vorzufinden,
- Tarnung der Prüfung, d.h. wenn möglich sollte die Prüfung, so lange wie glaubhaft, unter anderem Vorwand, z.B. als Zwischenprüfung, durchgeführt werden,
- Umgehende Sicherung von Beweismittel zum Schutz vor weiterer Manipulation oder Vernichtung, insbesondere der internen Dokumentation als relevantes Prüfungsobjekt,
- (ggf. vorübergehende) Entbindung verdächtiger Mitarbeiter von Ihren Positionen.

Weiterhin muss es für den Prüfer vorrangiges Ziel sein, den Deliktbereich rasch und so eng wie möglich einzugrenzen, um anschließend die Handlungen genau nach Tatablauf und Umfang aufzudecken. Die Prüfbereiche können z.B. nach Unternehmensbereichen, Tätigkeits- und Verantwortungsbereichen verdächtiger Personen, gefährdeten Vermögensgegenständen etc. abgegrenzt werden. Zusätzlich ist im Rahmen der sogenannten globalen Lokalisierung der zeitliche Rahmen der Unterschlagung zu berücksichtigen.^[38] Dieses Abtasten der möglichen Deliktbereiche ist natürlich nur bei Prüfungen ohne Vorliegen konkreter Anhaltspunkte nötig. Bestehen solche Hinweise bereits zu Beginn, so kann auf die Lokalisierung verzichtet und sofort mit der Detailprüfungsphase begonnen werden. (vgl. Abb.6). Diese richtet ihr Augenmerk auf die zuvor einge-

grenzten Prüfgebiete und ist so zu konzipieren, dass einzelne Geschäftsvorfälle erkannt werden können, die den Unterschlagungsfall in seinem gesamten Ablauf (Entstehung, Ausführung, Verschleierung) belegen. Abgesehen von dieser groben Unterteilung ist grundsätzlich die weitere Planung des Prüfungsablaufs nicht möglich und auch nicht zu empfehlen, da auf die sich ergebenden Erkenntnisse flexibel reagiert werden muss und die Prüfungsplanung deshalb einen sich den Gegebenheiten anpassenden, dynamischen Prozess darstellt.^[39]

2.2.2.2. Personelle Planung

Innerhalb der personellen Planung ist in erster Linie zweifellos auf die Qualifikation des Unterschlagungsprüfers zu achten. Revisoren, die mit der Deliktprüfung betraut werden sollen, müssen ein ausreichendes Maß an Berufs- und allgemeiner Lebenserfahrung mitbringen, die zu untersuchende Materie beherrschen sowie natürlich den generellen Anforderungen an einen Prüfer, wie Objektivität, Unabhängigkeit, analytische Denk- und Urteilsfähigkeit usw. genügen.^[40] Neben dem Fachwissen über Rechnungswesensysteme, allgemeinbetriebliche und unternehmensspezifische Zusammenhänge benötigt der Prüfer auch Kenntnisse auf den Gebieten der Kriminalistik, der Interviewtechnik sowie des Zivil-, Straf- und Prozessrechts.^[41] Darüber hinaus sind Fähigkeiten, Indizien realistisch und emotionslos einschätzen zu können sowie Ausdauer im Verfolgen von Symptomen und Spuren von Vorteil.^[42] Psychologisches Einfühlungsvermögen in Mentalität, Denk- und Verhaltensmuster der befragten Personen und die nötige Portion an Fingerspitzengefühl charakterisieren außerdem einen geeigneten Revisor.^[43] Besonders bedeutend dürfte es im Zusammenhang mit der personellen Planung der Unterschlagungsprüfung jedoch trotz allem sein, einen EDV-Spezialisten (möglichst branchenspezifisch) zur Prüfung hinzuzuziehen^[44] und verstärktes Augenmerk auf die Unbefangenheit, die Objektivität und die Unabhängigkeit des Prüfers, v.a. auch gegenüber leitenden Mitarbeitern, zu legen.^[45]

2.2.2.3. Zeitliche Planung

Der Zweck der zeitlichen Planung ist es, den ungefähren Zeitbedarf der sachlichen Prüfung zu ermitteln. Aufgrund des unvorhersehbaren Zeitpunkts des Prüfungsbeginns und des Umfangs sowie des bereits angesprochen dynamischen Prüfungsprozesses ist die Bestimmung der Prüfungsdauer prinzipiell nicht möglich. Darum lässt sich die Sonderprüfung auch nicht in den Gesamtprüfungsplan des IAD, welcher grundsätzlich für einen reibungslosen und koordinierten Einsatz der Prüfer sorgen soll, integrieren, was denkbare Probleme mit sich bringt.^[46]

2.3. Prüfungsdurchführung

2.3.1. Globale Lokalisierung

Ziel der globalen Lokalisierung, welche ausschließlich bei Unterschlagungsprüfungen ohne konkrete Hinweise oder Verdachtsmomente vollzogen wird, ist es, Symptome zu erkennen, die auf abgrenzbare, mögliche Deliktbereiche, z.B. Unternehmensbereiche, Täterkreise, Zeiträume, Konten u.ä., hinweisen. Die im folgenden abgehandelten Methoden eignen sich hierfür nach allgemeiner Auffassung am besten (siehe dazu auch Abb.6).

2.3.1.1. Finanzwirtschaftliche Analysen

Die finanzwirtschaftliche Analyse kann als die Methode betrachtet werden, die mit dem geringsten Kenntnisstand über die verübte Tat anwendbar ist. Der Grundgedanke der Globalanalyse basiert auf der Überlegung, dass Veränderungen im finanzwirtschaftlichen Zahlenwerk im Normalfall schlüssig erklärbar sind. Ist dies nicht der Fall und überschreiten die Abweichungen festgelegte Grenzwerte, so sollte der Prüfer dies zum Anlass nehmen, den Sachverhalt genauer zu durchleuchten.^[47] Für die Untersuchung ist es wesentlich, sich nicht nur auf das Zahlenmaterial der Bilanz zu beschränken. Vielmehr sollten auch die GuV, Cashflow-Rechnungen sowie ein ggf. zu Prüfungsbeginn unter Ausnutzung des Überraschungseffekts zu erstellender Zwischenbericht und v.a. auch die Zusammenhänge untereinander analysiert werden.^[48] Zu den zum Einsatz kommenden Verfahren zählen bspw. Trend-, Kennzahlen-, Regressions- oder Zeitreihenanalysen, von denen die ersten beiden im folgenden kurz erläutert werden.

2.3.1.1.1. Trendanalyse

Ausgangspunkt der Trendanalyse ist die Beobachtung, dass Defraudanten i.d.R. Unterschlagungen nicht kontinuierlich ausführen. Die verschiedenen Modelle der Trendanalyse, Abb.7 zeigt beispielhaft den linearen Trend, versuchen die aktuellen Soll-Daten durch plausible Fortschreibung der Vergangenheitswerte vorherzusagen.^[49] Weichen die tatsächlichen Größen unerklärbar und ungewöhnlich stark von jenen ab, wie im gezeigten Beispiel in Periode 3, so kann dies als Signal möglicher doloser Handlungen gewertet werden.

2.3.1.1.2. Kennzahlenanalyse

Im Unterschied zur Trendanalyse wird im Rahmen der Kennzahlenanalyse nicht die Zeit als Einflussgröße einzelner Daten betrachtet, sondern es werden vielmehr die einzelnen Unternehmensgrößen untereinander in Beziehung gesetzt, welche sich im Normalfall im gleichen Verhältnis fortentwickeln. Sachlogisch unerklärliche und häufig sprunghafte Veränderungen der Kennzahlen, bspw. der Personalintensität oder insbesondere auch von Liquiditätskennzahlen, lösen hierbei den Verdacht auf Unterschlagung aus.^[50]

Problematisch ist in Bezug auf die Globalanalyse anzumerken, dass sich nur solche Unterschlagungen feststellen lassen, die aufgrund ihres Umfangs erheblichen Einfluss auf das Zahlenmaterial haben. Ebenso wenig lassen sich mit dieser Methode kontinuierliche Unterschlagungen aufdecken und auch bei Neugründungen und bei Unternehmen, die etwa überwiegend Großprojekte in Einzelfertigung erstellen, sind die beschriebenen Verfahren mangels Vergleichsdaten nicht anwendbar.^[51]

2.3.1.2. Prüfung des Internen Kontrollsystems

Eine weitere Methode zur Eingrenzung eines vermuteten Deliktbereichs besteht in der Prüfung des IKS, wobei im Rahmen der Systemprüfung festgestellte Lücken und Schwachstellen den Ansatzpunkt der anschließenden Detailprüfung liefern sollen. Das IKS umfasst, neben dem Organisationsplan, sämtliche Maßnahmen und Methoden eines Unternehmens, die der Förderung der ordnungsgemäßen Erfassung, Verarbeitung, Speicherung, Ausgabe und Dokumentation der Geschäftsvorgänge und Prozesse^[52] sowie v.a. auch dem Schutz des Vermögens vor Verlusten aller Art dienen (vgl. Abb.8).^[53] Vor dem Hintergrund vermuteter Unterschlagungshandlungen ist bei der Prüfung des IKS hauptsächlich auf Missachtungen des Prinzips der Funktionstrennung und der automatischen Arbeitsabläufe zu achten. Ersteres besagt, dass vollziehende, verwaltende und abrechnende Funktionen nach Möglichkeit durch verschiedene Aufgabenträger wahrgenommen werden sollten, weil dann durch die Notwendigkeit des Zusammenwirkens mehrerer Täter eine Unterschlagung unwahrscheinlicher wird.^[54] Die Automatik der Arbeitsabläufe sorgt für die Trennung und Nachprüfbarkeit der Abläufe sowie die Abhängigkeit der Arbeitsgänge untereinander und deren Zuordnung zu den einzelnen Mitarbeitern.^[55] Darüber hinaus sollte geprüft werden, ob eine ausreichende physische Sicherung von gefährdeten Vermögensgegenständen (vgl. Abb.9) gegeben ist^[56] und ob ein ausführlicher Organisationsplan, bestehend aus Arbeitsanweisungen, Arbeitsplatzbeschreibungen, systematischen Nummerierungstechniken etc., vorliegt.^[57] Der Ablauf der IKS-Prüfung sollte dabei so aussehen, dass zunächst, ausgehend von der Bildung von Prüfungsbereichen unter Beachtung der Transaktionszyklen, wie z.B. Beschaffung, Absatz usw., ein Soll-System definiert wird. Anschließend sollte ein Vergleich mit dem ebenfalls aufzunehmenden Ist-System stattfinden und dessen Funktionsfähigkeit getestet werden.^[58]

2.3.1.3. Analyse von Datenbeständen und Informationsbeziehungen mittels EDV-Einsatz

Die Analyse von Datenbeständen wird nötig, wenn entweder ein IKS praktisch gar nicht vorhanden ist, so dass einzelne Schwachstellen gar nicht ausfindig gemacht werden können, oder wenn sich die Ergebnisse aus IKS-Prüfung und Globalanalyse widersprechen. Dies könnte auf eine Managementunterschlagung oder allgemein die Umgehung des IKS durch umfangreiche Zusammenarbeit der Täter hindeuten.^[59] Bei der Analyse von Datenbeständen per EDV werden die vom Revisor als relevant erachteten Daten nach beliebigen Merkmalen verdichtet, ausgewertet und strukturiert. Mit Hilfe von spezieller Prüfsoftware, z.B. ACL oder WinIDEA, können dabei große Datenmengen in kurzer Zeit lückenlos untersucht werden. Als Anwendungsbeispiele seien an dieser Stelle die Suche nach fehlende Beleg- oder Rechnungsnummern, das Forschen nach auffälligen Buchungstexten, z.B. „Storno“, an besonders auffälligen Tagen, z.B. Wochenende, oder die digitale Ziffernanalyse nach Benford oder Hill erwähnt.^[60] Benford und Hill untersuchten jeweils die Häufigkeitsverteilungen von Ziffern, Benford die sich aus natürliche Wachstums- und Geschäftsprozessen ergebende, Hill die aus der bewussten, menschlichen Auswahl resultierende (vgl. Abb.10). Ergeben sich nun aus der Analyse des Zahlenmaterials einer Unternehmung eine Annäherung an die Benford-, also die natürliche Verteilung, so lässt dies auf Ordnungsmäßigkeit schließen, wohingegen die Übereinstimmung mit der Hill-Verteilung auf eine Manipulation durch Mitarbeiter hindeutet.^[61] Im in Abb.11 dargestellten Beispiel ist die Häufigkeit der mit der Ziffer 6 beginnenden Rechnungseingänge eines Unternehmens sehr auffällig, was eine genauere Analyse der entsprechenden Buchungen oder Belege erforderlich macht.

[...]

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^[1] Vgl. Odenthal, R.: Verfahren und Instrumente, S.3.

^[2] Durchgeführt seit 1995 durch eine international tätige Wirtschaftsprüfungs- und Beratungsgesellschaft unter den 1000 größten Unternehmen in Deutschland.

^[3] Vgl. Pielasch, M.: Geschäftschädigende Handlungen, S.58.

^[4] Vgl. Arthur Andersen Risk Consulting, Resignieren, S.8.

^[5] Der Begriff „dolos“ leitet sich aus dem lateinischen Wort für „List“ oder „böse Absicht“ ab.

^[6] Vgl. Hofmann, R.: IR und WP, S.1354.

^[7] Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S.18.

^[8] Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S.20.

^[9] Vgl. Reimer, B.: Dolose Handlung, S.69.

^[10] Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S.21.

^[11] Vgl. Pielasch, M.: Geschäftschädigende Handlungen, S.59.

^[12] Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Veruntreuungsprüfung, Sp.2008.

^[13] Vgl. Hofmann, R.: IR und WP, S.1356.

^[14] Vgl. Odenthal, R.: Verfahren und Instrumente, S.16.

^[15] Vgl. Odenthal, R.: Verfahren und Instrumente, S.16.

^[16] Vgl. Reimer, B.: Prüfung Unterschlagung, S.340.

^[17] IDW (Hrsg.): FG 1/1937 i.d.F. 1990.

^[18] Vgl. Hofmann, R.: Aufdeckung und Minimierung, S.533.

^[19] Vgl. Leffson, U.: Wirtschaftsprüfung, S.381.

^[20] Vgl. Gliederungspunkt 2.2.1.

^[21] Vgl. IDW (Hrsg.): FG 1/1937 i.d.F. 1990.

^[22] zum Vergleich: Interne Revision » 12,9%, Geschäftsleitung/Vorgesetzte » 60,0%, Selbstanzeige/Dritte » 25,9%.

^[23] Vgl. Bernasconi, P. / Müller, C.: Wirtschaftskriminalität, S.150f./S.160f.

^[24] Vgl. Hofmann, R.: Interne Revision, Sp.855.

^[25] Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Veruntreuungsprüfung, Sp.2004.

^[26] Vgl. Ruud, T. / Schmidt, P.: Deliktische Handlung, S.1304.

^[27] Vgl. Rebmann, D.: Der Feind, Stand: 23.08.2001.

^[28] Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Veruntreuungsprüfung, Sp.2004.

^[29] Vgl. Selchert, F.: Unterschlagungsprfg., S.789.

^[30] Vgl. Schedlbauer, H.: Sonderprüfungen, S.343.

^[31] Vgl. Schedlbauer, H.: Sonderprüfungen, S.342.

^[32] Vgl. Ebeling, R. / Böhme, C.: Methoden Unterschlagungsprüfungen, S.469.

^[33] Vgl. Hofmann, R.: Unterschlagungsprophylaxe, S.206.

^[34] Vgl. Ebeling, R. / Böhme, C.: Methoden Unterschlagungsprüfungen, S.470.

^[35] Vgl. Hofmann, R.: Unterschlagungsprophylaxe, S.211.

^[36] Vgl. Ebeling, R. / Böhme, C.: Methoden Unterschlagungsprüfungen, S. 469.

^[37] Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Veruntreuungsprüfung, Sp. 2011.

^[38] Vgl. Ebeling, R. / Böhme, C.: Methoden Unterschlagungsprüfungen, S. 469.

^[39] Vgl. Hofmann, R.: Unterschlagungsprophylaxe, S. 211.

^[40] Vgl. Hofmann, R.: Unterschlagungsprophylaxe, S.212f.

^[41] Vgl. Ebeling, R. / Böhme, C.: Methoden Unterschlagungsprüfungen, S.470.

^[42] Vgl. Pielasch, M.: Geschäftschädigende Handlungen, S.60.

^[43] Vgl. Schedlbauer, H.: Sonderprüfungen, S.343.

^[44] Vgl. Leffson, U.: Wirtschaftsprüfung, S.384.

^[45] Vgl. Dost, W.: Veruntreuungshandlungen, S.2, Stand: 23.08.2001.

^[46] Vgl. Ebeling, R. / Böhme, C.: Methoden Unterschlagungsprüfungen, S.471.

^[47] Vgl. Ebeling, R. / Böhme, C.: Methoden Unterschlagungsprüfungen, S.470f.

^[48] Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S.234.

^[49] Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S.236f.

^[50] Vgl. Kleinmanns, H.: Unterschlagungsprüfung, S.620.

^[51] Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S.234.

^[52] Vgl. Ebeling, R. / Böhme, C.: Methoden Unterschlagungsprüfungen, S.471f.

^[53] Vgl. Wanik, O.: Prüfung IKS, Sp.896.

^[54] Vgl. Horváth, P.: IKS allgemein, Sp.890.

^[55] Ebeling, R. / Böhme, C.: Methoden Unterschlagungsprüfungen, S.472.

^[56] Vgl. Leffson U.: Wirtschaftsprüfung, S.386.

^[57] Vgl. Schedlbauer, H.: Sonderprüfungen, S.298.

^[58] Vgl. Ebeling, R. / Böhme, C.: Methoden Unterschlagungsprüfungen, S.471f.

^[59] Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S.297.

^[60] Vgl. Ebeling, R. / Böhme, C.: Methoden Unterschlagungsprüfungen, S.473.

^[61] Vgl. Odenthal, R.: Digitale Ziffernanalyse, S.632ff.