Bilanzielle Behandlung von Pensionsrückstellungen / Tantiemerückstellungen aus verdeckter Gewinnausschüttung bei Bildung und Auflösung und deren Gewinnauswirkung

Inhaltsverzeichnis

Anhangsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung und Gang der Arbeit

2. Die bilanzielle Behandlung von Pensions- und Tantiemerückstellungen
2.1 Ansatz dem Grunde nach
2.2 Ansatz der Höhe nach
2.2.1 Besonderheiten im Bereich der Pensionsrückstellungen

3. Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung bezogen auf Tantiemevereinbarungen und Pensionszusagen
3.1 Steuerliche Behandlung von Tantiemevereinbarungen
3.1.1 Anerkennung von Gewinntantiemen dem Grunde nach
3.1.2 Anerkennung von Gewinntantiemen der Höhe nach
3.1.2.1 Gewinntantiemen
3.1.2.2 Nur-Gewinntantieme
3.1.3 Anerkennung von Umsatztantiemen
3.2 Steuerliche Behandlung von Pensionszusagen
3.2.1 Angemessenheit
3.2.2 Erdienbarkeit
3.2.3 Ernsthaftigkeit
3.2.4 Finanzierbarkeit

4. Behandlung von Tantieme-/Pensionsrückstellungen bei vGA
4.1 Behandlung der Zuführung zu den Rückstellungen als Aufwand oder Ergebnisverwendung?
4.2 §8 Abs.3 S.2. KStG – Hinzurechnung innerhalb oder außerhalb der Bilanz?
4.2.1 Die Bedeutung der Frage
4.2.2 Das BFH-Urteil vom 29.6.1994 – I R 11/94
4.2.3 Pro und Contra außerbilanzielle Hinzurechnung
4.2.3 Das BMF-Schreiben vom 28.5.2002 - IV A 2-S 2742-32/02
4.2.4 Das Wertberichtigungsverfahren als innerbilanzielles Behandlungsmodell

5. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Anhangsverzeichnis

Abb.1: Zeitpunkt der Bildung von Tantiemerückstellungen

Abb.2: Bildung und Auflösung von Pensionsrückstellungen

Beispiel 1: Abfluss der vGA im Jahr nach Passivierung der Verpflichtung

Beispiel 2: Abfluss der verdeckten Gewinnausschüttung erst nach Ablauf einer Zeitspanne von mehr als 12 Monaten

Beispiel 3: Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Verzicht auf einen voll werthaltigen Anspruch, der zu einer vGA geführt hat

Beispiel 4: Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Verzicht auf einen nicht voll werthaltigen Anspruch, der zu einer vGA geführt hat

Beispiel 5: Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionsrückstellungen in der Anwartschaftsphase

Beispiel 6: Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionsrückstellungen in der Leistungsphase bei gleichbleibendem Anteil der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Zusage

Beispiel 7: Vollständiger Wegfall der Pensionsverpflichtung durch Tod

Beispiel 8: Aktiventod und Fälligwerden der Hinterbliebenenversorgung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung und Gang der Arbeit

Der gesamte Problemkomplex vGA befindet sich in einem permanenten Wandel. Dies liegt zum einen daran, dass die Veränderung der Wirtschaftspraxis immer wieder zahlreiche neue Fragen aufwirft oder alte Fragen in einem neuen Licht erscheinen lässt. Andererseits ist jedoch auch die wissenschaftliche Durchdringung des gesamten Themas keineswegs abgeschlossen.^[1] Deshalb ist es von großer Bedeutung für die Berater von Kapitalgesellschaften und deren Gesellschaftern, sich – schon zur Vermeidung von Sorgfaltspflichtverletzungen - ständig mit dem Thema auseinander zu setzen.

Obwohl es deshalb sehr wichtig wäre beim Steuerpflichtigen und dessen Berater einerseits und den Finanzämtern andererseits für möglichst klare, eindeutige und allgemeine Grundsätze im Umgang mit vGA’s zu sorgen, kam es zwischen Finanzverwaltung und BFH über Jahre hinweg zu keiner Einigung. Ganz im Gegenteil: seit dem einschneidenden BFH-Urteil vom 29.6.1994^[2], nach dem vGA’s außerhalb der Bilanz dem Ergebnis hinzuzurechnen sind, blieben wesentliche Urteile des BFH im BStBl. II unveröffentlicht.^[3] Dies geschah nicht nur ohne dass die Finanzverwaltung eine evtl. anders lautende Rechtsauffassung durch entsprechende Nichtanwendungserlasse kundgetan hätte, sondern sie stärkte vielmehr die allgemeine Verwirrung durch von der BFH-Rechtsprechung abweichende Formulierungen in den KStR sowie in diversen BMF-Schreiben. Erst knappe acht Jahre nach o.g. BFH-Urteil setzte die Finanzverwaltung dieses in Form des BMF-Schreibens vom 28.5.2002^[4] um und legte fest, dass vGA’s außerhalb der Steuerbilanz durch Bildung von Teilbeträgen zu korrigieren sind^[5] und sorgte damit seit langem wieder für mehr Klarheit.

Im Laufe dieser Arbeit soll zunächst geklärt werden, wann und in welcher Höhe in der Steuerbilanz Pensions- und Tantiemerückstellungen zu bilden sind. Im Anschluss daran wird dargelegt, unter welchen Voraussetzungen Pensions- und Tantiemezusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer als vGA zu behandeln sind. Wie in einem solchen Fall dann bilanziell vorzugehen ist, wird in Gliederungspunkt 4 erörtert werden. Dabei wird insbesondere auf die Frage eingegangen, ob die Zuführung zu den Rückstellungen dann als Aufwand oder Ergebnisverwendung zu buchen ist und ob die Rechtsfolge des §8 Abs.3 S.2 KStG innerhalb oder außerhalb der Bilanz einsetzt. Dazu wird u.a. das BFH-Urteil vom 29.6.1994^[6] und der Inhalt des BMF Schreibens vom 28.5.2002^[7] dargelegt. Die Arbeit schließt mit einem Fazit zum Thema.

2. Die bilanzielle Behandlung von Pensions- und Tantiemerückstellungen

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind i.d.R. per Betriebsvermögensvergleich nach §4 Abs.1 S.1 i.V.m. §5 Abs.1 EStG zu ermitteln. Bei Gewerbetreibenden ist diese Gewinnermittlungsmethode anzuwenden bei Bestehen einer derivativen bzw. handelsrechtlichen Buchführungspflicht, bei Vorliegen einer originären, also rein steuerrechtlichen Buchführungspflicht oder auch dann, wenn der Steuerpflichtige seine Bücher freiwillig führt.^[8] Beim Betriebsvermögensvergleich i.S.d. §4 Abs.1 S.1 i.V.m. §5 Abs.1 EStG ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Dieses ertragsteuerliche Maßgeblichkeitsprinzip führt dazu, dass die für die HB geltenden Bilanzierungs- und Bewertungsmaßstäbe grundsätzlich auch für die erste Stufe der steuerlichen Einkommensermittlung - der Bestimmung des Unterschiedsbetrags i.S.d. §1 Abs.1 EStG - heranzuziehen sind. Nur in Ausnahmefällen^[9] stehen dem zwingende steuerliche Bestimmungen entgegen, so dass die StB gegenüber der HB entsprechend zu modifizieren ist.^[10] Ob und in welcher Höhe eine gegebene Pensions- oder Tantiemezusage demnach in der Steuerbilanz zur Bildung eines Passivpostens führt, soll im Folgenden dargestellt werden.

2.1 Ansatz dem Grunde nach

Bei der Prüfung, ob ein wirtschaftlicher Sachverhalt zu einem Ausweis in der Bilanz führt, wird im deutschen Steuerrecht nach einer einheitlichen Leitlinie vorgegangen. Zunächst stellt sich im Rahmen der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit die Frage, ob überhaupt ein passives Wirtschaftsgut vorliegt. Als solche gelten - in Anlehnung an den handelsrechtlichen Begriff der bilanziellen Schuld - sämtliche Verpflichtungen, die am Ende des Wirtschaftsjahres verursacht sind und mit deren Inanspruchnahme der Steuerpflichtige ernsthaft rechnen muss, die somit hinreichend konkretisiert sind.^[11] Diese Kriterien liegen wohl bei einer erteilten Pensions- oder Tantiemezusage unzweifelhaft vor.

Im Gegensatz zur Überprüfung der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit, bei der eine weitgehende Übereinstimmung zwischen handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung vorliegt, treten im Zuge der konkreten Bilanzierungsfähigkeit zahlreiche, zumeist fiskalpolitisch bedingte Differenzen auf. Die konkrete Bilanzierungsfähigkeit kann dann bejaht werden, wenn ein Passivierungsverbot dem Ansatz nicht entgegensteht und wenn die als negatives Wirtschaftsgut subsumierte Verpflichtung dem Steuerpflichtigen auch tatsächlich persönlich und sachlich zuzurechnen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und nach Auffassung der Finanzverwaltung würde ein Wahlrecht für den Ansatz in der Handelsbilanz generell ein Passivierungsverbot für die Steuerbilanz bewirken. Deshalb ist zunächst abzuklären, ob überhaupt ein handelsrechtliches Ansatzgebot besteht. Ein solches gilt sowohl für die Bildung einer Pensionsrückstellung, sofern die Zusage nach dem 31.12.1986 erteilt wurde (Neuzusage), als auch für die Bildung einer Tantiemerückstellung^[12] nach §§249 Abs.1 S.1 HGB (Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten) i.V.m. 246 Abs.1 S.1 HGB (Vollständigkeitsgebot). Dieses Passivierungsgebot gilt über das Maßgeblichkeitsprinzip des §5 Abs.1 S.1 EStG auch für die StB, da dem Ansatz keine speziellen steuerlichen Normen entgegenstehen.^[13] Für eine sogenannte „Altzusage“, d.h. eine vor dem 1.1.1987 gegebene Pensionszusage, besteht ein Ansatzwahlrecht nach HGB. Dieses ist, dem Maßgeblichkeitsgrundsatz entsprechend, in Übereinstimmung mit der StB auszuüben.^[14] Im Normalfall ist darüber hinaus unproblematisch festzustellen, dass die Körperschaft, die sich als juristische Person zur Zahlung einer Tantieme oder Pension verpflichtet hat, durch diese persönlich betroffen ist (persönliche Zurechnung) und dass die Verbindlichkeit oder Rückstellung unmittelbar aus der betrieblichen Tätigkeit entstanden ist und somit eine betriebliche Veranlassung vorliegt (sachliche Zurechnung). Strittig ist allerdings die sachliche Zurechnung der Verpflichtung bei gegebener vGA. Folgt man nämlich der Auffassung, die steuerrechtliche Institution vGA am Betriebsausgabenbegriff festzumachen, würde man zu dem Schluss kommen, dass vGA’s nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.^[15] Dann dürfte zumindest der als vGA zu behandelnde Teil der Rückstellung in der StB mangels sachlicher Zurechnung nicht angesetzt werden. Dieser Auffassung ist allerdings das BFH-Urteil vom 4.12.1996^[16] entgegenzuhalten, nachdem die unter §8 Abs.2 KStG fallenden Kapitalgesellschaften keine Privatsphäre besitzen. Konsequenter Weise sind demnach alle ihre Aufwendungen betrieblich veranlasst und somit in der StB zur Ermittlung des Unterschiedsbetrags i.S.d. §4 Abs.1 S.1 EStG zu berücksichtigen.^[17]

2.2 Ansatz der Höhe nach

In der HB sind Rückstellungen nach §253 Abs.1. S.2. HGB ausschließlich mit dem Betrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Ein anderer Wertansatz verbietet sich, da sonst entweder das Vorsichtsprinzip missachtet oder überbetont werden würde. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung hingegen sind Rückstellungen gemäß §6 Abs.1 Nr.3 S.1 EStG mit den Anschaffungskosten oder dem höheren Teilwert zu bewerten. Dies ist der Erfüllungsbetrag zum Abschlussstichtag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung. Trotz der Unterschiede im Wortlaut, kann allerdings von einer inhaltlichen Übereinstimmung ausgegangen werden.^[18]

2.2.1 Besonderheiten im Bereich der Pensionsrückstellungen

Generell ist im Bereich der Pensionszusagen zwischen zwei Phasen zu unterscheiden.^[19] In der ersten kommt es im Jahr der Zusage, in der Steuerbilanz jedoch frühestens bei Erreichen der Altersgrenze des §6a EStG, zur erstmaligen Bildung der Rückstellung und in den Folgejahren zur Aufstockung derselben. In Phase 2, beginnend mit dem Eintritt des Versorgungsfalles, wird die gebildete Rückstellung entsprechend der Zahlungen aufgelöst.^[20] Eine gewinnerhöhende Auflösung erfolgt außerdem bei Wegfall der Verpflichtung. Bei den nicht bilanzierungspflichtigen Altzusagen wird der nach den Vorschriften des §6a EStG ermittelte Teilwert als höchstzulässiger Wert angesehen. Ein Mindestwert existiert nicht. Bei Neuzusagen ergibt sich dieser aus §253 Abs.1 S.2 HGB als der Betrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nötig ist.^[21] Dafür ist zwischen Verpflichtungen zu unterscheiden, bei denen eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist (laufende Pensionszahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalles), und Verpflichtungen aus der Pensionsanwartschaft.^[22] Der volle Rentenbarwert, welcher der Summe der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen auf den Bilanzstichtag abgezinsten künftigen Erfüllungsbeträge (Barwertverfahren) entspricht, darf demnach nur nach Eintritt des Versorgungsfalles angesetzt werden.^[23] Verpflichtungen aus der Anwartschaftsphase hingegen bestimmen sich nach dem sogenannten Anwartschaftsdeckungsverfahren. Der anzusetzende Betrag ergibt sich dann aus der Differenz zwischen dem Barwert der künftigen Versorgungsleistungen zum Bewertungsstichtag auf der einen, und dem der künftigen Jahresbeträge zum Bewertungsstichtag auf der anderen Seite. Die betragsmäßig gleichbleibenden Jahresbeträge sind dabei so festzulegen, dass ihr Barwert zu Beginn des Dienstverhältnisses gleich dem Barwert der zukünftigen Versorgungsleistungen ist.^[24] Der bei Neuzusagen gemäß §6a EStG für die Steuerbilanz zu ermittelnde Teilwert^[25] stellt auch den handelsrechtlichen Mindestwert dar. Für die Steuerbilanz stellt er bei Altzusagen den höchstzulässigen, bei Neuzusagen den alleinzulässigen Wert dar. (§6a Abs.3 EStG).^[26]

3. Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung bezogen auf Tantiemevereinbarungen und Pensionszusagen

Systematisch gesehen gehört der Begriff der vGA in den Bereich der Abgrenzung von Einkommenserzielung einerseits und Einkommensverwendung andererseits. Die vGA überschreitet dabei jedoch diese theoretisch eindeutige Trennlinie.^[27] Seit geraumer Zeit definiert der BFH^[28] den Begriff der vGA des §8 Abs.3 S.2 KStG als „eine bei dem Körperschaftssteuersubjekt eintretende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.“^[29] Ist der begünstigte Gesellschafter gegenüber der Kapitalgesellschaft in beherrschender Stellung - im Regelfall bei einer Beteiligung am Stamm- oder Grundkapital von mehr als 50%^[30] - dann kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung erbringt, bei der es an einer klaren und im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Dieser allgemeine Sachverhalt kann im speziellen auch bei Bildung von Tantieme- und Pensionsrückstellungen eintreten. Wann und in welcher Höhe dies geschieht, wird im folgendem aufgezeigt.

3.1 Steuerliche Behandlung von Tantiemevereinbarungen

Variable Gehaltsbestandteile sind heutzutage nichts Ungewöhnliches mehr, weswegen in der Praxis in zahlreichen Anstellungsverträgen von Geschäftsführern Gewinn- und Umsatztantiemen vorgesehen sind. Diese werden v.a. zur Schaffung eines Anreizes zur Mehrleistung durch die Chance auf eine bessere Entlohnung vereinbart. Ist jedoch der Geschäftsführer gleichzeitig auch Gesellschafter des Unternehmens, so besteht hierfür im Grunde keine Notwendigkeit^[31]. Anlass für die Formulierung entsprechender Vertragklauseln sind dann häufig steuerlicher Art, z.B. zur Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage für die KSt und die GewSt. Eine solche Vereinbarung kann jedoch steuerlich nur anerkannt werden, wenn diese unter Beachtung einer evtl. beherrschenden Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers als angemessen anzusehen ist. Ferner ist bei Beurteilung der steuerlichen Anerkennung zu unterscheiden zwischen Gewinn- und Umsatzbeteiligungen. Erstgenannte legt zur Ermittlung der variablen Gehaltszahlung den Gewinn oder Rohgewinn zu Grunde. Somit werden im Gegensatz zur letztgenannten bestimmte Aufwandspositionen bei der Berechnung abgezogen und es erfolgt im Verlustfall keine Zahlung an den Gesellschafter.^[32]

3.1.1 Anerkennung von Gewinntantiemen dem Grunde nach

Setzt sich die Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers aus einem fixen Gehaltsbestandteil und einer variablen, vom Gewinn der Gesellschaft abhängigen Vergütung zusammen, so kommt es i.d.R. zur steuerlichen Anerkennung der Gewinntantieme dem Grunde nach. Die Annerkennung wird ausnahmsweise verweigert, wenn die Gewinntantieme nach Art und Höhe nicht von vornherein eindeutig vereinbart ist.^[33] Im Regelfall lässt sich jedoch lediglich über die angemessene Höhe der Tantiemevereinbarung noch streiten.^[34]

Wird zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer allerdings ausschließlich eine Gewinntantieme gezahlt, so war deren Anerkennung bis zum 26.1.1999 umstritten. In seinem damaligen Beschluss bestätigte der BFH^[35] die Anerkennung von Nur-Gewinntantiemen unter bestimmten Voraussetzungen: Erfolgt eine solche Vereinbarung mit einem beherrschenden Gesellschafter, so gelten bei der Prüfung der Angemessenheit zunächst die allgemein gültigen Grundsätze. Demnach handelt es sich um eine vGA, wenn unter Beachtung der erforderlichen Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Vermögensvorteil einem Nicht-Gesellschafter nicht gewährt worden wäre. Weiterhin ist von einer vGA auszugehen, sofern es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt oder auch, wenn die Vereinbarung von vornherein als nicht ernsthaft gewollt anzusehen ist. Nur im Falle einer dem widersprechenden Regelung käme es zu einer Nicht-Anerkennung dem Grunde nach und damit zu einer Behandlung der Gewinntantieme als vGA in vollem Umfang.

3.1.2 Anerkennung von Gewinntantiemen der Höhe nach

3.1.2.1 Gewinntantiemen

In seinem Urteil vom 5.10.1994^[36] hat der BFH Leitlinien zur Behandlung von neben einem Fixgehalt bestehenden Gewinntantiemen aufgestellt. Demnach kommt es bei Anerkennung dem Grunde nach lediglich zu einer Umqualifizierung des unangemessen hohen Teils der Tantiemevereinbarung in eine vGA.^[37] Der BFH hebt hervor, dass eine vGA angenommen wird, wenn die kumulierten Tantieme-Sätze mehrerer Gesellschafter-Geschäftsführer 50% des Jahresüberschusses übersteigen. Diese Auffassung vertritt auch die Finanzverwaltung^[38] mit der Begründung einer offensichtlichen Gewinnabschöpfung durch derartige Gestaltungen. Weiterhin unterstreicht der BFH, dass es bei der Frage, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter Tantiemevereinbarungen in entsprechender Gestalt getroffen hätte, auf die Angemessenheit der Gesamtausstattung ankommt. Für diese Beurteilung existieren jedoch keine festen Maßstäbe, so dass die Obergrenze der Gesamtvergütung unter Heranziehung außer- und innerbetrieblicher Merkmale bestimmt werden muss. Außerbetrieblich ist beispielsweise ein Vergleich mit der Art und Höhe der Vergütung von Geschäftsführern in ähnlichen Betrieben zu ziehen. Dagegen spielen aus innerbetrieblichen Gesichtspunkten z.B. die Art und der Umfang der Tätigkeit, das Verhältnis der Bezüge zum Gesamtgewinn oder auch die Verzinsung des vom Gesellschafter eingesetzten Kapitals eine Rolle. Dabei muss laut BFH nicht zwangsläufig eine Gleichgewichtung von inner- und außerbetrieblichen Aspekten stattfinden.

Ferner hebt der BFH in seinem Urteil ausdrücklich hervor, dass die Jahresgesamtbezüge des Geschäftsführers nicht nur einem Fremdvergleich standhalten müssen, sondern dass sich ein angemessenes Gehalt auch an den zu erwartenden Durchschnittsgewinnen bzw. den Gewinnaussichten der

Gesellschaft orientieren müsse. Zur Vermeidung einer Gewinnabschöpfung durch die Tantiemevereinbarung hält der BFH deshalb nur einen Tantiemesatz für angemessen, „der im Hinblick auf zukünftige geschätzte Gewinne im Zeitpunkt der Vereinbarung im Allgemeinen zu einer Aufteilung der geschätzten Jahresgesamtbezüge in rund 75% feste und höchstens rund 25% erfolgsabhängige Bestandteile führe.“^[39] Abweichende Aufteilungsmaßstäbe sind zwar grundsätzlich möglich, müssen aber ausreichend begründet werden.^[40] Diese Formulierung bedeutet allerdings keineswegs, dass der variable Vergütungsteil stets nur 25% der Gesamtbezüge betragen darf. Dieser steigt schließlich bei entsprechender Ergebnissteigerung sowohl absolut als auch relativ zum Fixgehalt, ohne dass die Vergütung deshalb gleich als gesellschaftlich veranlasst zu behandeln wäre. Die 75:25-Regelung soll lediglich der Ermittlung eines annähernd angemessenen Tantiemesatzes dienen.^[41]

3.1.2.2 Nur-Gewinntantieme

Wie bereits dargestellt sind laut dem BFH-Beschluss vom 26.1.1999^[42] Nur-Gewinntantiemen steuerlich dem Grunde nach anzuerkennen, sofern an der Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarung kein Zweifel besteht. Folgerichtig sind deshalb zur Beurteilung der angemessenen Höhe der Tantieme die im BFH-Urteil vom 5.10.1994^[43] aufgestellten Grundsätze auch auf Fälle übertragbar, bei denen keinerlei feste Vergütung, sondern ausschließlich variable Gehaltsbestandteile vereinbart wurden. Somit ist auch hier eine Behandlung nach dem Schlüssel 75:25 angezeigt, wobei hier ja gerade der fixe Teil der Entlohnung wegfällt. Als Folge ergibt sich die steuerliche Anerkennung der Nur-Tantieme zu lediglich 25%, die restlichen 75% sind als vGA zu behandeln.^[44]

3.1.3 Anerkennung von Umsatztantiemen

Umsatztantiemen werden, anders als die eben dargestellten Gewinn-/Nur-Gewinntantiemen, sowohl vom BFH^[45] als auch von der Finanzverwaltung^[46] nur in bestimmten Ausnahmesituationen dem Grunde nach anerkannt. Diese Ansicht beruht auf der Tatsache, dass Umsatztantiemen aufgrund deren Unabhängigkeit vom Ergebnis der Gesellschaft besonders geeignet erscheinen, den Gewinn abzuschöpfen. Deshalb kommen der BFH und die Finanzverwaltung übereinstimmend zu dem Schluss, dass im Normalfall ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer, der darauf abzielt, ein gutes Ergebnis für die Gesellschaft zu erwirtschaften, einer solchen Vereinbarung nicht zustimmen würde. Auch aus dem Gesichtspunkt eines Fremdvergleichs erscheint eine Umsatztantieme im Gegensatz zur Gewinntantieme eher unüblich, womit sie als vGA zu qualifizieren wäre. Die BFH-Rechtsprechung kennt die Vereinbarung einer Umsatztantieme im Ergebnis nur in bestimmten Ausnahmefällen an, beispielsweise wenn sich die GmbH in der Aufbauphase befindet, bei geschäftsführenden Gesellschaftern im Außendienst oder wenn eine Leistungssteigerung angestrebt wird, die mit Hilfe einer Gewinntantieme nicht erreichbar wäre.^[47] Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen das Vorliegen der Voraussetzungen für die Anerkennung im Einzelfall exakt darzulegen. Zudem wäre der Verbleib eines angemessenen Gewinns bei der Gesellschaft zu gewährleisten.^[48]

[...]

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^[1] Herlinghaus; GmbHR 10/2002; S.471 (478)

^[2] BFH-Urteil v. 29.6.1994 – I R 137/93; BFHE 175; S.347

^[3] Wassermeyer; GmbHR 1/2000; S.1 (1)

^[4] BMF-Schreiben v. 28.5.2002 – IV A 2-S 2742-32/02; GmbHR 12/2002; S.606

^[5] Wassermeyer; GmbHR 13/2002; S.617 (617)

^[6] BFH-Urteil v. 29.6.1994 – I R 137/93; BFHE 175; S.347

^[7] BMF-Schreiben v. 28.5.2002 – IV A 2-S 2742-32/02; GmbHR 12/2002; S.606

^[8] Scheffler; Besteuerung; S.7f

^[9] vgl. §§ 4-7k EStG

^[10] Scheffler; Besteuerung; S.10

^[11] Scheffler; Besteuerung; S.240

^[12] Ein Übersicht über den Zeitpunkt der Tantiemerückstellungsbildung zeigt Abb.1

^[13] Maus; Rückstellungen; S.207 + 233

^[14] Maus; Rückstellungen; S.178

^[15] Quantschnigg; Bilanzierungsprobleme; S.49

^[16] BFH-Urteil v. 4.12.1996 – IR 54/95; BFHE 182; S.123

^[17] Herlinghaus; GmbHR 9/2002; S.397 (397f.)

^[18] Scheffler; Besteuerung; S.260f.

^[19] vgl. Abb.2

^[20] Maus; Rückstellungen; S.183

^[21] Maus; Rückstellungen; S.184f.

^[22] Federmann; Bilanzierung; S.408

^[23] Thoms-Meyer; Pensionsrückstellungen; S.57

^[24] Scheffler; Besteuerung; S.264

^[25] bei Anwendung von anerkannten versicherungsmathematischen Regeln ermittelter Wert unter Berücksichtigung eines Zinsfußes von 6%

^[26] Maus; Rückstellungen; S.185

^[27] Frotscher; Verdeckte Gewinnausschüttung; S.213f.

^[28] Seit BFH-Urteil v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989; S.475 ständige Rechtsprechung

^[29] Haehnel; StuB 7/2000; S.346 (346)

^[30] BFH-Urteil v. 13.12.1989 – IR 99/87; BStBl. II 1990; S.454

^[31] Hirsch; StuB 12/1999; S.638

^[32] BFH-Urteil v. 25.10.1995 – IR 9/95; BStBl. II 1995; S.703

^[33] BFH-Urteil v. 12.04.1989 – IR 142/85; BStBl. II 1989; S.612

^[34] Hirsch; StuB 12/1999; S.639

^[35] BFH-Beschluss v. 26.1.1999 – IB 119/98; BStBl. II 1999; S.241

^[36] BFH-Urteil v. 5.10.1994 – IR 50/94, BStBl. II 1995; S.549

^[37] vgl. auch BFH-Urteil v. 25.10.1995 – IR 9/95; BStBl. II 1997; S.703

^[38] vgl. Abschn. 33 Abs. 2 KStR 1995 sowie BMF-Schreiben v. 3.1.1996 – S 2742; BStBl. I 1996; S.53

^[39] Hirsch; StuB 12/1999; S.640

^[40] vgl. Abschn. 33 Abs. 2 KStR

^[41] Hirsch; StuB 12/1999; S.640

^[42] BFH-Beschluss v. 26.1.1999 – IB 119/98; BStBl. II 1999; S.241

^[43] BFH-Urteil v. 5.10.1994 – IR 50/94, BStBl. II 1995; S.549

^[44] Hirsch; StuB 12/1999; S.640f.

^[45] vgl. BFH-Urteil v. 28.6.1989 – IR 89/85, BStBl. II 1989; S.855

^[46] vgl. Abschn. 33 Abs. 4 KStR

^[47] vgl. BFH-Urteil v. 19.5.1993 – IR 83/92, BFH/NV 1994; S.124ff.

^[48] Hirsch; StuB 12/1999; S.641