Die Behandlung des Vollamortisationsleasings von Mobilien in der Rechnungslegung nach HGB, IAS und EStG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Begriffsklärung
2.1 Der Leasingbegriff
2.1.1 Operate – Leasing
2.1.2 Finanzierungsleasing
2.2 Vollamortisationsverträge

3 Bilanzielle Behandlung des Leasinggegenstandes
3.1 Ansatz dem Grunde nach
3.1.1 Steuerliche Zurechnung nach den Vorschriften des HGB/EStG
3.1.2 Zurechnung nach den Grundsätzen des IAS
3.1.3 Wesentliche Unterschiede zwischen HGB/EStG und IAS
3.2 Bilanzansatz der Höhe nach
3.2.1 Nach den Vorschriften des HGB/EStG
3.2.2 Nach den Grundsätzen des IAS
3.2.3 Wesentliche Unterschiede zwischen HGB/EStG und IAS
3.3 Bilanzansatz dem Ausweis nach
3.3.1 Nach den Vorschriften des HGB/EStG
3.3.2 Nach den Grundsätzen des IAS
3.3.3 Wesentliche Unterschiede zwischen HGB/EStG und IAS

4 Bilanzielle Behandlung von Zins und Tilgung als Bestandteile der Leasingrate
4.1 Bilanzierung nach HGB/EStG
4.2 Bilanzierung nach IAS
4.3 Wesentliche Unterschiede zwischen HGB/EStG und IAS

5 Fazit

Anhang:

A1: Zurechnungsschema für Vollamortisationsverträge bei Mobilien

Literaturverzeichnis

1 Einleitung

Ab dem 01.01.2005 gilt für alle kapitalmarktorientierten Muttergesellschaften in der EU die Verpflichtung, ihre Konzernabschlüsse nach internationalen Rechnungslegungs-vorschriften (IAS/IFRS) durchzuführen.^[1] Im Folgenden werden die aus HGB, EStG und IAS resultierenden Vorschriften zur Leasingbilanzierung von Mobilien (bewegliche Wirtschaftsgüter) bei Vollamortisationsverträgen vorgestellt und die wesentlichen Unterschiede hervorgehoben. Da die Bilanzierungsvorschriften des HGB nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblich für die steuerrechtlichen Vorschriften des EStG sind, werden nachfolgend nur Unterschiede zwischen HGB/EStG und IAS näher betrachtet. Zu Beginn werden grundlegende Begriffe definiert, bevor im Einzelnen auf die bilanzielle Behandlung des Leasinggegenstandes eingegangen wird. Es wird die Frage geklärt, wem der Leasinggegenstand zugerechnet wird und in welcher Höhe und an welcher Stelle dieser in der Bilanz anzusetzen ist. Dabei werden die Bilanzierungsvorschriften des HGB/EStG denen der IAS gegenübergestellt. Im Schwerpunkt dieser Arbeit steht die bilanzielle Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Leasingnehmer bzw. zum Leasinggeber. Ziel ist es, die unterschiedlichen Zurechnungskriterien von HGB/EStG und IAS darzustellen. Dabei soll geklärt werden, ob diese Unterschiede zu unterschiedlichen Bilanzansätzen und somit zu veränderten Kenngrößen des Unternehmens führen können.

2 Begriffsklärung

2.1 Der Leasingbegriff

Beim Leasing handelt es sich um die Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsgutes. Dabei überlässt der Leasinggeber (LG) dem Leasingnehmer (LN) gegen Entgelt den Leasinggegenstand.^[2] Da es in der Praxis eine Vielzahl von Leasingmöglichkeiten gibt, ist die bilanzielle Behandlung abhängig von der jeweiligen Vertragsgestaltung. Grundlegend ist zwischen kurzfristigem, mietähnlichem Operate - Leasing (operating lease) und dem Finanzierungsleasing (finance lease) zu unterscheiden.^[3]

2.1.1 Operate – Leasing

Operate - Leasingverträge sind im Grunde gleichzusetzen mit normalen Mietverträgen im Sinne des § 535 BGB. Es handelt sich um kurzfristige Vermietung von Wirtschaftsgütern ohne fest vereinbarte Grundmietzeiten. Unter Einhaltung gewisser Kündigungsfristen können Operate - Leasingverträge i.d.R. jederzeit von beiden Vertragsparteien gekündigt werden. Die objektbezogenen Risiken (z.B. Reparaturen, Wertminderungen aufgrund technischen Fortschritts) trägt der LG.^[4]

2.1.2 Finanzierungsleasing

Finanzierungsleasing ist dadurch gekennzeichnet, dass es sich um einen langfristigen Mietvertrag (2-9 Jahre) handelt, bei dem die Grundmietzeit fest vereinbart ist. Während dieser Grundmietzeit, welche i.d.R. aus steuerlichen Gründen zwischen 40 und 90 Prozent der Nutzungsdauer (ND) beträgt, ist der Leasingvertrag weder für den LG noch für den LN kündbar. Die objektbezogenen Risiken trägt hierbei stets der LN.^[5]

Hinsichtlich des zu zahlenden Entgelts wird beim Finanzierungsleasing zwischen Teilamortisations- und Vollamortisationsverträgen unterschieden. Im Rahmen dieser Arbeit werden lediglich die Vollamortisationsverträge näher betrachtet, da diese die in der Praxis übliche Vertragsform für Mobilien darstellen.^[6]

2.2 Vollamortisationsverträge

Von einem Vollamortisationsvertrag bzw. einer Vollamortisation kann gesprochen werden, wenn die vom LN entrichteten Leasingraten mindestens die Anschaffungs- und Herstellungskosten des LG sowie sämtliche Nebenkosten, einschließlich der Finanzierungskosten, bereits während der vereinbarten Grundmietzeit in voller Höhe decken.^[7]

3 Bilanzielle Behandlung des Leasinggegenstandes

3.1 Ansatz dem Grunde nach

3.1.1 Steuerliche Zurechnung nach den Vorschriften des HGB/EStG

Maßgeblich für die steuerliche Zurechnung bei Vollamortisationsverträgen im Mobilien-Leasing ist ein Urteil des BFH vom 26.01.1970 sowie der sogenannte „Leasingerlass für Vollamortisationsverträge“. Zur Umsetzung der Bestimmungen des Leasingurteils haben die obersten Finanzbehörden der Länder den sogenannten „Mobilien-Leasingerlass“ herausgegeben.^[8]

In diesem Erlass sind Kriterien festgehalten, anhand derer entschieden werden soll, ob es sich um Finanzierungsleasing im steuerlichen Sinne handelt, und ob das Leasingobjekt dem LG oder dem LN zuzurechnen ist. Ein Finanzierungsleasing liegt demnach nur vor, wenn folgende Bedingungen erfüllt sind. Zum Einen muss der Leasingvertrag über eine festgelegte Grundmietzeit geschlossen werden, in der eine ordentliche Kündigung nicht möglich ist. Zum Anderen muss der LN mit seinen während der Grundmietzeit zu zahlenden Leasingraten mindestens die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Leasingobjektes, zuzüglich sämtlicher Nebenkosten (insb. Finanzierungskosten) decken.^[9]

Nach dem bis heute gültigen Mobilien-Leasingerlass ergibt sich die Zurechnung des Leasingobjektes zum LN bzw. zum LG wie folgt.

Eine Zurechnung zum LN erfolgt immer dann, wenn:

- die betriebsgewöhnliche ND erheblich länger ist als die Grundmietzeit,
- die betriebsgewöhnliche ND annähernd der Grundmietzeit entspricht,
- die Grundmietzeit weniger als 40% oder mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen ND beträgt,
- die Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen ND liegt und es sich um einen Leasingvertrag mit Mietverlängerungsoption handelt, bei dem die Anschlussmiete den Wertverzehr des Leasingobjektes auf der Grundlage der linearen Abschreibung oder des niedrigeren gemeinen Wertes (Marktwert) nicht deckt,
- die Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen ND liegt und es sich um einen Leasingvertrag mit Kaufoption handelt, bei dem der Kaufpreis weniger beträgt als der linear ermittelte Restbuchwert oder der niedrigere gemeine Wert (Kaufoption: LN kann nach Ablauf der Grundmietzeit das Leasingobjekt kaufen oder an den LG zurückgeben),
- es sich um ein Spezialleasing handelt (Leasinggegenstand ist speziell für die Bedürfnisse des LN konzipiert, so dass ein wirtschaftlich sinnvoller Gebrauch nur durch ihn möglich ist).^[10]

[...]

^[1] Vgl. Federmann (2004): IAS/IFRS stud., S.11f.

^[2] Vgl. Jokisch / Mayer (2002): Grundlagen finanzwirtschaftlicher Entscheidungen, S. 10f.

^[3] Vgl. Federmann (2000): Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, S. 213.

^[4] Vgl. Kroll (2003): Leasing-Handbuch für die öffentliche Hand, S. 9.

^[5] Vgl. Kurtz, Michael (2002): Verbuchung von Leasinggeschäften, S.1269.

^[6] Vgl. ebd. Kroll (2003), S. 9ff.

^[7] Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar (2003): Handels- und Steuerrecht, § 246, Anm. 33.

^[8] Vgl. hierzu das BdF-Schreiben vom 19.04.1971 – IV B/2 – S. 2170 – 31/71.

^[9] Vgl. Kroll (2003): Leasing-Handbuch für die öffentliche Hand, S. 14.

^[10] Vgl. Süchting, (1995): Finanzmanagement: Theorie und Politik der Unternehmensfinanzierung, S. 176f.