Gruppenbesteuerung und Auslandsverluste nach dem AbgÄG 2014

Inhaltsverzeichnis

I Abbildungsverzeichnis

II Tabellenverzeichnis

III Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen zur Gruppenbesteuerung
2.1 Grundkonzept
2.2 Gruppenmitglieder
2.3 Gruppenträger
2.3 Finanzielle Verbindung
2.4 Gruppenantrag
2.5 Mindestdauer der Unternehmensgruppe
2.6 Erfolgskonsolidierung in der Gruppe

3. Ausländische Mitglieder der Unternehmensgruppe
3.1 Verlustzurechnung und Verlustermittlung
3.2 Nachversteuerung von Auslandsverlusten
3.3 Beispiel einer grenzüberschreitenden Gruppe

4. Analyse der Neuerungen des AbgÄG 2014
4.1 Einschränkungen des räumlichen Anwendungsbereichs
4.2 Vortragsfähige Verluste
4.3 Zeitverschiebung der Verlustberücksichtigung
4.3.1 Liquiditätsnachteil
4.3.2 Liquiditätsvorteil im Fall einer Nachversteuerung
4.4 Abschaffung der Firmenwertabschreibung
4.5 Beispiele für Optimierungsmöglichkeiten
4.6 Ergebnis und Fazit

5. Beispiel zur Wirkungen der Gruppenbesteuerung
5.1 Beschreibung
5.2 Annahmen
5.2.1 Musterunternehmen
5.3 Getrennte Besteuerung von MU und TU
5.4 Österreichische Gruppenbesteuerung
5.5 Schlussfolgerung und Ergebnis

6 Fazit

IV Literaturverzeichnis

I Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 Ergebniszurechnung In- und Ausland

Abbildung 2 Musterunternehmen

II Tabellenverzeichnis

Tabelle 1 Ergebnisse der Unternehmensgruppe

Tabelle 2 Ergebnisse vor dem AbgÄG 2014

Tabelle 3 Ergebnisse nach dem AbgÄG 2014

Tabelle 4 Ergebnisse der Unternehmensgruppe

Tabelle 5 Ergebnisse vor dem AbgÄG 2014

Tabelle 6 Ergebnisse nach dem AbgÄG 2014

Tabelle 7 Getrennte Besteuerung - Ergebnis MU

Tabelle 8 Getrennte Besteuerung - Ergebnis TU

Tabelle 9 Getrennte Besteuerung - Ergebnis Konzern

Tabelle 10 Ergebnis Gruppenbesteuerung

Tabelle 11 Übersicht beider Varianten

III Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die grenzüberschreitende Verlustverrechnung ist ein wesentliches Problem der europäischen und internationalen Unternehmensbesteuerung, da in zahlreichen Länder die Verrechnung der Verluste ausländischer Tochterunternehmen bei der inländischen Muttergesellschaft nicht vorgesehen ist.^[1]Das österreichische Konzept der Gruppenbesteuerung ermöglicht genau das und wird in dieser Hinsicht von vielen als Vorbild angesehen. Das Besondere liegt in der Möglichkeit, dass die Gruppenbesteuerung kein Muss, sondern eine Option ist. Wenn man bedenkt, dass eine Option in die Gruppenbesteuerung nicht immer sinnvoll ist, stellt dies einen großen Vorteil für Unternehmen dar. In vielen Ländern gibt es der Gruppenbesteuerung ähnliche Konstrukte, z.B. in Italien, Frankreich, Dänemark und in Deutschland die Organschaft^[2]. Aber auch auf EU-Ebene gibt es mittlerweile einschlägige Rechtsprechungen des EuGHs zu diesem Thema, wie z.B. die Leitentscheidung „Marks & Spencer“.

Das Herzstück der österreichischen Gruppenbesteuerung bildet die Berücksichtigung von Verlusten aus ausländischen Gruppenmitgliedern und deren Nachversteuerung.^[3]

Zwar blieb das Grundkonzept der Gruppenbesteuerung seit seiner Einführung 2005 unverändert, trotzdem kam es mit Inkrafttreten des Abgabenänderungsgesetz 2014 zu entscheidenden Neuerungen. Diese Bachelorarbeit setzt genau an diesem Punkt an und legt den Fokus dabei auf Auslandsverluste im Rahmen einer Unternehmensgruppe.

Ziel dieser Arbeit soll sein, die Gruppenbesteuerung, mit besonderen Fokus auf Auslandsverluste, zu beleuchten. Insbesondere soll aufgezeigt werden, welche Veränderungen das AbgÄG 2014 mit sich gebracht hat. Im Rahmen eines Beispiels soll gezeigt werden ob, vor dem Hintergrund der Verlustverrechnung, eine Auslandstochter überhaupt in eine österreichische Unternehmensgruppe einbezogen werden soll. Des Weiteren werden die unterschiedlichen steuerlichen Situationen vor und nach dem AbgÄG 2014 anhand konkreter Zahlen analysiert.

Um dieses Ziel zu erreichen, werden dem Leser zuerst das Konzept und die materiellen und formellen Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung nähergebracht, um sich dann auf Auslandsmitglieder und Auslandsverluste konzentrieren zu können. In einem nächsten Schritt werden die Unterschiede, vor und nach dem AbgÄG 2014, anhand konkreter Beispiele aufgezeigt. Zu guter Letzt wird analysiert, ob eine Gruppenbesteuerung vorteilhaft gegenüber der „getrennten Besteuerung“ ist.

Der Leser soll selbst praktischen Nutzen ziehen, ein Verständnis über die Gruppenbesteuerung entwickeln und in der Lage sein, zu entscheiden, ob und in welchem Ausmaß eine gruppenwirksame Verlustzurechnung in Österreich möglich ist.

2. Grundlagen zur Gruppenbesteuerung

Dieser Abschnitt soll die wesentlichen Grundlagen zum System der österreichischen Gruppenbesteuerung aufzeigen. Er soll dem Leser die theoretischen Grundlagen vermitteln, damit die nachfolgenden Beispiele und Berechnungen für ihn nachvollziehbar sind.

2.1 Grundkonzept

Körperschaften sind grundsätzlich, wie jede natürliche Person, selbstständige Steuersubjekte. § 7 Abs. 2 KStG sieht vor, dass das Einkommen jenem Körperschaftssteuersubjekt zuzurechnen ist, welches das Einkommen bezogen hat. Eine wichtige Ausnahme dazu bildet § 9 KStG, die Regelung der Gruppenbesteuerung. Diese lässt, unter bestimmten Voraussetzungen, das Konsolidieren von Verlusten und Gewinnen innerhalb einer Unternehmensgruppe zu, somit wird die Individualbesteuerung des EstG durchbrochen.^[4]

Zur Bildung einer Unternehmensgruppe sind materielle- und formelle Voraussetzung notwendig. Die materielle Voraussetzung, geregelt in § 9 Abs. 1 Satz 1 KStG fordert eine ausreichende finanzielle Verbindung der verbundenen Unternehmen. Zusätzlich ist ein schriftlicher Gruppenantrag als formelle Voraussetzung erforderlich. Die Gruppe muss aus mindestens zwei Körperschaften bestehen, d.h. ein Gruppenträger und mindestens ein Gruppenmitglied.^[5]

2.2 Gruppenmitglieder

I.S.d. § 9 Abs. 2 KStG werden jene Körperschaften als Gruppenmitglieder bezeichnet, welche unter dem Gruppenträger in einer Unternehmensgruppe zusammengefasst sind.^[6]Die Gruppenmitgliedschaft ist beschränkt auf die im Abs. 2 taxativ aufgezählten Körperschaften.^[7]

Laut § 9 Abs. 2 KStG umfasst der Kreis der Gruppenmitglieder:

- „unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die unter § 7 Abs. 3 fallen,
- vergleichbare nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften die, in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, mit dem umfassende Amtshilfe besteht, ansässig sind und ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder oder dem Gruppenträger finanziell verbunden sind (Abs. 4)“.^[8]

Diese Auflistung ist taxativ zu verstehen. Somit können Privatstiftungen, Vereine, Körperschaften des öffentlichen Rechts, Betriebe gewerblicher Art und Personengesellschaften nicht als Gruppenmitglieder fungieren. Auch Kreditinstitute und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit i.S.d. BWG haben nicht die Eigenschaften Gruppenmitglied zu werden.^[9]Bei den Mitgliedern der Unternehmensgruppe spielt es auch keine Rolle, ob ein Gruppenmitglied operativ oder vermögensverwaltend tätig wird.^[10]

Grundsätzlich kann ein ausländisches Tochterunternehmen, mit dem eine ausreichende finanzielle Verbindung besteht, in eine Unternehmensgruppe aufgenommen werden. Jedoch ist die Zugehörigkeit der ausländischen Körperschaften auf die erste Auslandsebene begrenzt. Es ist also nicht möglich, ein ausländisches Tochterunternehmen des ausländischen Gruppenmitglieds in die Gruppe einzubeziehen.^[11]

Im Bereich der Gruppenmitglieder kam es im Zuge des AbgÄG 2014 zu einer Änderung: Körperschaften, die im Ausland ansässig sind, können nur noch ein Gruppenmitglied sein, wenn sie entweder in der EU oder in einem Drittstaat mit umfassender Amtshilfe ansässig sind. Vom Vorliegen einer umfassenden Amtshilfe kann ausgegangen werden, wenn die große Amtshilfeklausel i.S.d. Art. 26 OECD-MA mit dem Drittstaat vereinbart wurde. Keine Gruppenmitglieder einer österreichischen Unternehmensgruppe können folglich Körperschaften aus Drittstaaten sein, mit denen nur eine „kleine Amtshilfeklausel“ im jeweiligen DBA vereinbart wurde.^[12]

2.3 Gruppenträger

Als Gruppenträger bezeichnet man jene Körperschaft, die an der Spitze der Unternehmensgruppe steht. Auf der Ebene des Gruppenträgers wird das steuerliche Ergebnis konsolidiert und anschließend besteuert.^[13]

§9 Abs. 3 KStG unterscheidet zwischen drei Arten von Gruppenträger:

- unbeschränkt steuerpflichtige: dazu zählen Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und Kreditinstitute.^[14]
- Zu den beschränkt steuerpflichtigen gehören EU-Kapitalgesellschaften, Kapitalgesellschaften im EWR, wenn sie eine im Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung in Österreich haben und die qualifizierte Beteiligung dieser zuzurechnen ist.^[15]
- Beteiligungsgemeinschaften, das sind Personengesellschaften, Beteiligungssyndikate o.Ä., die für zwei oder mehrere Körperschaften qualifizierte Beteiligungen halten.^[16]

§ 9 Abs. 3 KStG regelt ausdrücklich wer als Gruppenträger in Betracht kommt. Diese Liste ist, wie die für Gruppenmitglieder taxativ, d.h. Körperschaften, die nicht in dieser Aufzählung enthalten sind, können nicht als Gruppenträger fungieren. Ob der Gruppenträger operativ oder vermögensverwaltend tätig ist, ist für die Gruppenträgereigenschaft ohne Bedeutung. Dies ermöglicht auch reinen Holdinggesellschaften als Gruppenträger aufzutreten. Ein Gruppenträger darf nicht noch zusätzlich bei einer anderen Gruppe als solcher auftreten. Der Gruppenträger muss seinen Sitz immer im Inland haben, tritt eine ausländische Körperschaft als Gruppenträger auf, ist eine im Firmenbuch eingetragene inländische Zweigniederlassung vonnöten.^[17]Die Unternehmensgruppe ist automatisch beendet, wenn der Gruppenträger sein Ausscheiden erklärt.^[18]

2.3 Finanzielle Verbindung

Die finanzielle Verbindung zwischen den Gruppenmitgliedern und den Gruppenträger ist die einzige materielle Voraussetzung für die Bildung einer Unternehmensgruppe.^[19]§ 9 Abs. 4 KStG verlangt eine finanzielle Beteiligung von mehr als 50% am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und an den Stimmrechten der einzubeziehenden Körperschaft. Beide Kriterien müssen kumulativ und für jede Körperschaft in der Unternehmensgruppe vorliegen. Die finanzielle Verbindung kann durch eine unmittelbare Beteiligung, eine mittelbare Beteiligung oder durch Kombination dieser beiden hergestellt werden. Eine weitere Option zur Herstellung einer ausreichenden finanziellen Verbindung ist die Beteiligungsgemeinschaft, diese wurde aber mit dem AbgÄG 2010 auf die Gruppenträgerebene beschränkt^[20]. Die Beteiligungsgemeinschaft hat eine dreifache Mindestquote zu erfüllen: Es muss sich um eine qualifizierte Beteiligung handeln, dabei muss der Hauptbeteiligte über mindestens 40% verfügen und die Nebenbeteiligten benötigen mindestens 15% am Nennkapital und an den Stimmrechten.^[21]Gem. § 9 Abs. 5 KStG muss die qualifizierte Beteiligung während des kompletten Wirtschaftsjahres des jeweiligen Gruppenmitgliedes vorliegen.^[22]

2.4 Gruppenantrag

Der Gruppenantrag stellt die formale Voraussetzung zur Bildung einer Unternehmensgruppe dar. Wirkungen einer Gruppenbesteuerung sind optional und treten nur ein, wenn ein entsprechender Antrag gestellt wird.^[23]Gruppenmitglieder, für die die Gruppenbesteuerung erstmals wirksam wird, haben vor Ablauf des Wirtschaftsjahres einen Gruppenantrag zu stellen. Dieser muss die Beteiligungsverhältnisse darstellen, eine Übersicht über die Wirtschaftsjahre aller Mittglieder geben und die Erklärung über einen Steuerausgleich zwischen den finanziell verbundenen inländischen Körperschaften enthalten. Der Gruppenantrag ist von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers und aller einzubeziehenden inländischen Körperschaften zu unterzeichnen. Der Gruppenträger hat den Antrag innerhalb eines Kalendermonats nach Unterfertigung des letzten Vertreters beim zuständigen Finanzamt zu stellen.^[24]

2.5 Mindestdauer der Unternehmensgruppe

Eine Unternehmensgruppe muss gem. § 9 Abs. 10 KStG mindestens drei volle Wirtschaftsjahre für die endgültige Anerkennung als solche bestehen^[25]. Dabei hat jedes Gruppenmitglied die Mindestdauer gesondert zu erfüllen. Wird die Mindestdauer nicht erfüllt, so gilt die Ertragsbesteuerung rückwirkend so, als hätte die Gruppe nie bestanden. Wird sie nur von einzelnen Gruppenmitglieder nicht erfüllt, bleibt die Gruppenbesteuerung für die restlichen Mitglieder wirksam.^[26]Aus dieser Voraussetzung ergibt sich, dass Körperschaften, die sich in der Liquidationsphase befinden nicht in die Unternehmensgruppe miteinbezogen werden können. Treten aber Gruppenmitglieder schon bei Bestehen ihrer Mitgliedschaft in ein Liquidationsverfahren ein, so beendet dies nicht unbedingt die Zugehörigkeit zur Unternehmensgruppe. Nur, wenn bereits bei Beginn der Liquidation feststeht, dass die Mindestdauer nicht erfüllt werden kann, kommt es zum Ausscheiden. Beim Ausscheiden eines ausländischen Gruppenmitglieds nach Ablauf der Mindestdauer, kommt es zur Nachversteuerung bereits zugerechneter, aber noch nicht nachversteuerter Verluste.^[27]

2.6 Erfolgskonsolidierung in der Gruppe

Die stufenweise Ergebniszurechnung und das Versteuern des kumulierten Gruppeneinkommens beim Gruppenträger ist die zentrale Rechtsfolge der Gruppenbesteuerung. Die steuerliche Vollkonsolidierung lässt sich in drei Schritte einteilen. Zuerst hat jedes Gruppenmitglied, aufgrund der subjektiven Steuerpflicht, seinen steuerlichen Erfolg individuell, gesondert und unter Berücksichtigung der Sonderbestimmungen gem. § 9 Abs. 6 KStG zu ermitteln. Im zweiten Schritt werden das eigene Einkommen des Gruppenträgers, die eigenen Einkommen der Gruppenmitglieder und die jeweiligen Auslandsverluste beim Gruppenträger konsolidiert.^[28]Auf der letzten Stufe wird der daraus entstehende Saldo beim Gruppenträger besteuert. Diese Zurechnung führt zu einem Auseinanderfallen von Steuer- und Unternehmensrecht. Hält ein Gruppenträger z.B. nur 70% der Anteile an einer Beteiligungskörperschaft, werden ihm ertragssteuerrechtlich trotzdem 100% des Erfolges (Gewinn/Verlust) dieses Gruppenmitglieds zugerechnet. Der Gruppenträger muss zwar 100% des Gewinnes einer Gruppentochter versteuern, seine Unternehmensbeteiligung steigt deshalb aber nicht auf 100%.^[29]

Vor- und Außergruppenverluste sind von der Vollkonsolidierung ausgenommen. Alle Verluste vor Wirksamwerden einer Unternehmensgruppe und Verluste, die durch Umgründungen auf ein Gruppenmitglied übergehen, sind beim jeweiligen Gruppenmitglied zu verrechnen.^[30]

3. Ausländische Mitglieder der Unternehmensgruppe

Dank der österreichischen Gruppenbesteuerung können auch ausländische Gruppenmitglieder in die Unternehmensgruppe mit einbezogen werden. Eine Bedingung für die Aufnahme in die Gruppe ist, dass die ausländische Körperschaft mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist. Des Weiteren muss das ausländische Gruppenmitglied, seit dem AbgÄG 2014, in der EU oder in einem Staat mit umfassender Amtshilfe ansässig sein.^[31]

Österreich verfügt über kein Besteuerungsrecht für Unternehmensgewinne von ausländischen Körperschaften, deshalb können nur Verluste dem finanziell ausreichend beteiligten inländischen Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger zugerechnet werden.^[32]Weiters ist zu beachten, dass ausländische Mitglieder ausschließlich mit dem Gruppenträger oder mit inländischen Gruppenmitgliedern i.S.d. § 9 Abs. 4 KStG finanziell verbunden sein dürfen.^[33]Somit können ausländische Gruppenmitglieder untereinander höchstens im Ausmaß von 50% finanziell verbunden sein. Dies bewirkt, dass nur die „erste Auslandsebene“ in die Unternehmensgruppe miteinbezogen werden kann.^[34]Diese Regelung bringt weitreichende Einschränkungen in der Wahl der ausländischen Konzernstruktur mit sich, vor allem wenn der Konzern im Ausland tiefer gegliedert ist.^[35]

3.1 Verlustzurechnung und Verlustermittlung

Bei ausländischen Gruppenmitgliedern können nur Verluste im Ausmaß aller Beteiligungen der beteiligten Gruppenmitglieder und des beteiligten Gruppenträgers dem unmittelbar beteiligten Gruppenträger bzw. Gruppenmitglied zugerechnet werden. Eine Zurechnung von Gewinnen ist nicht möglich.^[36]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1 Ergebniszurechnung In- und Ausland^[37]

Anhand dieses Beispiels wird verdeutlicht, dass beim inländischen Gruppenmitglied A unabhängig vom Beteiligungsausmaß immer der Gesamtverlust bzw. -gewinn zugerechnet wird (Ergebniszurechnung). Hingegen findet beim ausländischen Gruppenmitglied B nur eine aliquote Zurechnung in der Höhe der Beteiligung statt (Verlustzurechnung).

Die Ergebnisse der ausländischen Mitglieder sind nach § 5 Abs. 1 EstG und den übrigen relevanten Bestimmungen des EStG und KStG zu ermitteln.^[38]Seit der Veranlagung 2012 ist der Verlust des ausländischen Gruppenmitglieds mit dem Verlust, der nach ausländischen Steuerrecht ermittelt wurde, gedeckelt bzw. begrenzt. Somit bildet der nach ausländischen Steuerrecht ermittelte Verlust die Höchstgrenze der möglichen Verlustzurechnung.^[39]Das Ergebnis des ausländischen Mitglieds ist im Zuge einer Mehr-Weniger-Rechnung auf eine Bemessungsgrundlage, die dem inländischen Steuerrecht entspricht, umzurechnen. Dabei ist grundsätzlich vom ausländischen Steuerrecht auszugehen, nur bei erheblichen Abweichungen ist gegebenenfalls ein Wechsel zu den IAS/IFRS notwendig.^[40]Die Verlustzurechnung erfolgt zu jenem inländischen Mitglied, das ausreichend beteiligt ist, also über die benötigte finanzielle Verbindung von mindestens 50% verfügt.^[41]

Mit dem AbgÄG 2014 wurde eine Verlustausgleichsbremse von 75% eingeführt. Gem. § 9 Abs. 6 Z 6 Satz 2 KStG können ausländische Verluste nur im Ausmaß von 75% der Summe der eigenen Einkommen sämtlicher unbeschränkt steuerpflichtiger inländischer Gruppenmitglieder sowie des Gruppenträgers berücksichtigt werden. Eine Verlustverrechnung ist also nur noch im Ausmaß von maximal 75% des inländischen Gruppeneinkommens möglich. Ziel dieser Regelung ist es, Extremfälle zu verhindern, in denen das Gesamtergebnis der Gruppe, ausschließlich wegen ausländischer Verluste negativ wird. Des Weiteren soll sichergestellt werden, dass immer mindestens 25% der österreichischen Gewinne versteuert werden müssen^[42]. Ob sich dies sachlich rechtfertigen lässt, ist fraglich. Der Abgabepflichtige muss in der Regel Verluste zur Gänze aus eigenem Vermögen tragen – ein Verlust mindert also die Leistungsfähigkeit des Abgabepflichtigen. Wird in einem Jahr ein Verlust von 100.000 erzielt und im Folgejahr ein Gewinn von 100.000, beträgt die tatsächliche Leistungsfähigkeit Null. Wegen der 75%-Grenze muss dagegen ein Gewinn in Höhe von 25.000 mit 25% KSt. versteuert werden. Die ausländischen Verluste, die wegen der 75%-Grenze unberücksichtigt bleiben, können in den Folgejahren vom zusammengefassten Gruppenergebnis des Gruppenträgers als Verlustvortrag abgezogen werden.^[43]

Die Verlustausgleichsbremse von 75% soll im folgenden Beispiel dargestellt werden:

Die Unternehmensgruppe besteht aus einem inländischen Gruppenträger und einem inländischen sowie einem ausländischen Gruppenmitglied. Bei beiden Tochtergesellschaften ist der Gruppenträger zu 100% beteiligt. Das Einkommen des Gruppenträgers beträgt 200.000, das Einkommen des inländischen Gruppenmitglieds beträgt 100.000. Das ausländische Gruppenmitglied erwirtschaftet einen Verlust von 400.000. Somit beträgt die Summe der inländischen Einkünfte der Gruppe 300.000. Die ausländischen Verluste können nur im Ausmaß von 75% dieser Summe, also i.H.v. 225.000, im laufenden Jahr berücksichtigt werden. Die Verrechnung von den kompletten 400.000 ist nicht möglich. Das Ergebnis der Gruppe beträgt somit 75.000. 175.000 der ausländischen Verluste bleiben vorerst unberücksichtigt. Diese gehen jedoch nicht unter, sondern in den Verlustvortrag des inländischen Gruppenträgers ein. Gem. § 8 Abs. 3 Z 2 lit. b KStG können sie in den Folgejahren, wiederum unter Berücksichtigung der 75%-Vortragsgrenze vom zusammengefassten Gruppenergebnis abgezogen werden. Diese Regelung schränkt damit zwar die sofortige Verlustverwertung ein, viel mehr kommt es aber lediglich zu einer zeitlichen Verschiebung der Verlustverwertung in den Folgeperioden.^[44]

Des Weiteren gibt es auch in räumlicher Hinsicht Begrenzungen. Vor dem AbgÄG 2014 galt die Möglichkeit der Verlustzurechnung weltweit. Seit 01.01.2015 wurde diese Regelung insofern verschärft, dass die Verlustzurechnung auf Staaten mit umfassender Amtshilfe und EU Mitglieder eingeschränkt wurde.^[45]

Durch die Möglichkeit der Einbeziehung ausländischer Körperschaften in die Gruppe und deren Verluste im Inland zu verrechnen, wollte der Gesetzgeber eine Gleichstellung der steuerlichen Behandlung von Tochterunternehmen und Betriebsstätten im Ausland erreichen. Als Vorbild galt die Regelung der Zurechnung von Betriebsstättenverlusten, die im § 2 Abs. 8 EstG verankert ist.^[46]

3.2 Nachversteuerung von Auslandsverlusten

Das besondere Merkmal der österreichischen Gruppenbesteuerung ist die Sofortberücksichtigung von Verlusten ausländischer Gruppenmitglieder. Dadurch ist die Gruppenbesteuerung im internationalen Vergleich attraktiv und fortgeschritten. Der Grundgedanke der Verlustberücksichtigung ist aber der einer vorübergehenden Berücksichtigung der Verluste im Ausland und nicht der einer Endgültigen. Grundsätzlich soll mit der Verwertung ausländischer Verluste eine Nachversteuerung eintreten.^[47]Da, mangels Besteuerungsrecht, keine ausländischen Gewinne zugerechnet werden können, wurde mit dem AbgÄG 2014 auch die Nachversteuerung gem. § 2 Abs. 8 EstG neu geregelt.^[48]Primäres Ziel ist es, eine doppelte Verlustverwertung im In- und Ausland zu vermeiden^[49].

Die Verwertung der Verluste von ausländischen Tochterunternehmen ist nicht endgültig, sondern insofern nur vorübergehend, als § 9 Abs. 6 Z 7 Satz 2 KStG eine Nachversteuerung des bereits verrechneten Verlustes vorsieht, wenn die Möglichkeit der Verlustverwertung im Ausland besteht.^[50]Sofern dies der Fall ist, so ist der zugerechnete Verlust beim Gruppenträger bzw. beteiligten Inländischen Gruppenmitglied als Gewinn zuzurechnen. Besteht die Möglichkeit, dass das ausländische Steuerrecht einen Verlustrücktrag ermöglicht, ist auf die Verlustzurechnung zu verzichten, da eine Verlustzurechnung und eine Nachversteuerung zeitlich zusammenfallen würden^[51].

Des Weiteren wurde im neuen § 2 Abs. 8 Z 4 EstG eine Bestimmung eingeführt, dass, falls mit dem Staat aus dem die angesetzten Verluste stammen, keine umfassende Amtshilfe besteht und die ausländischen Einkünfte von der inländischen Besteuerung ausgenommen sind, eine zwingende Nachversteuerung dieser Verluste nach spätestens 3 Jahre zu erfolgen hat.^[52]Scheidet ein ausländisches Mitglied aus der Unternehmensgruppe aus, und sind die zugerechneten Verluste noch nicht vollständig nachversteuert, ist im Jahr des Ausscheidens ein Betrag in der Höhe von den noch nicht nachversteuerten Verlusten bei dem jeweiligen inländischen Gruppemitglied als Gewinn zuzurechnen.^[53]Bestehen bei einem ausländischen Mitglied Verlustvorträge aus der Vorgruppenzeit und gleichzeitig auch aus der Gruppenzeit, gilt das „first in – first out Verfahren“. Die Nachverrechnung kommt also erst dann zur Anwendung, wenn Verlustvorträge aus der Zeit vor der Gruppe aufgebraucht sind und die Verluste während der Gruppenzeit verrechnet werden.^[54]Sofern für ein Jahr weder Nachversteuerungsbeträge noch Verluste erklärt werden und in Vorjahren Verluste eines ausländischen Mitglieds zugerechnet wurden, wird eine Verlustausnutzung im Ausland vermutet.^[55]Die Nachversteuerung tritt also nur dann ein, wenn es eine Möglichkeit zur Verlustverwertung im Ausland gibt, wenn das ausländische Mitglied aus der Gruppe ausscheidet, wenn sich die Beteiligungsquote vermindert und bei Verlust der Vergleichbarkeit^[56].

Auch bei der Nachversteuerung ergibt sich seit dem 1. StabG 2015 eine doppelte Deckelung: Einerseits durch die nach ausländischen Steuerrecht ermittelten Verluste und andererseits durch die im Inland tatsächlich angesetzten bzw. zugerechneten Verluste. Dies kann i.V.m. Bestimmungen des ausländischen Steuerrechts zu einer „quasi-permanenten“ Steuerstundung führen. Zum Beispiel kann es durch eine beschränkte Vortragsfähigkeit von Verlusten zu einem Verfall von Verlustvorträgen im Ausland kommen.^[57]

Eine weitere praktisch wichtige Neuerung des AbgÄG 2014 ist die Behandlung von Nachversteuerungsbeträgen i.S.d. § 9 Abs. 6 Z 7 KStG, denn diese sind von der 75%-Vortragsgrenze des § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG künftig ausgenommen. Durch diese Änderung ist, auf der Ebene des Gruppenträgers, eine uneingeschränkte Verrechnung ausländischer Verluste mit dem Nachversteuerungsbetrag sichergestellt.^[58]

3.3 Beispiel einer grenzüberschreitenden Gruppe

Eine Innsbrucker GmbH ist als Gruppenträgerin zu 75% an einer polnischen GmbH beteiligt. 2013 erzielt die polnische GmbH 1 Mio. Verlust nach Recht des Quellenstaates und 800.000 nach österreichischem Steuerrecht. 2014 erzielt die polnische GmbH einen Verlust von 800.000 nach polnischem Recht und 1 Mio. nach österreichischem Recht. 2015 erzielt die GmbH in Polen jeweils 3 Mio Gewinn nach polnischem und österreichischem Recht. 2016 wird 1 Mio Gewinn ausgeschüttet. 2013 und 2014 beträgt der ausgleichsfähige Verlust jeweils 600.000 (800.000*75%): Zuerst wird der ausgleichsfähige Verlust nach österreichischem Recht berechnet und anschließend in Höhe des Verlustes nach polnischem Recht gedeckelt. Der jeweils niedrigere Verlust ist in Österreich ausgleichsfähig. Für Auslandsverluste greift die Quotenkonsolidierung: Der Verlust der polnischen GmbH ist also nur im Ausmaß der Beteiligung (75%) gruppenwirksam. Der Gewinn von 3 Mio in Polen im Jahr 2015 wird ausschließlich in Polen besteuert. Gem. der Mutter-Tochter-Richtlinie ist die Ausschüttung nach Österreich in Polen Quellensteuerfrei und in Österreich KSt frei. Aber ein Gewinn von 3 Mio im Jahr 2015 führt gleichzeitig zum Verlustabzug in Polen und nach § 9 Abs. 6 Z 7 KStG zur Nachversteuerung der Verluste, die in Österreich verrechnet wurden. 2015 sind also je 600.000 Verlust von 2013 und 2014 in die Gruppensaldierung einzubeziehen.^[59]

[...]

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^[1]Vgl. Massoner 2013, S. 1.

^[2]Vgl. Aigner et al. 2015, S. 353.

^[3]Vgl. Kirchmayr und Mayr 2014, S. 64.

^[4]Vgl. Beiser 2017, S. 226.

^[5]Vgl. Wiesner et al. 2005, K39.

^[6]Vgl. Lang 2007, S. 45.

^[7]Vgl. Gruppenerlass 23.02.2005, Punkt 2.1.

^[8]§9(2) KStG.

^[9]Vgl. Komarek 2016, S. 19f.

^[10]Vgl. Fuchs 2005, S. 75.

^[11]Vgl. Quantschnigg et al. 2005, S. 31.

^[12]Vgl. SWK-Spezial Körperschaftsteuer 2014/15 2014, S. 21.

^[13]Vgl. Beiser 2017, S. 227.

^[14]Vgl. ebd., S. 228.

^[15]Vgl. ebd., S. 228.

^[16]Vgl. ebd., S. 228.

^[17]Vgl. Lang 2007, S. 32ff.

^[18]Vgl. Komarek 2016, S. 21f.

^[19]Vgl. Gruppenerlass 23.02.2005, Punkt 4.1.

^[20]Vgl. Wiesner et al. 2005, K169f.

^[21]Vgl. Beiser 2017, S. 228f.

^[22]Vgl. §9(5) KStG.

^[23]Vgl. Wiesner et al. 2005, K347.

^[24]Vgl. Beiser 2017, S. 237.

^[25]Vgl. Kirchmayr und Mayr 2014, S. 2.

^[26]Vgl. Beiser 2017, S. 230f.

^[27]Vgl. Komarek 2016, S. 20.

^[28]Vgl. ebd., S. 28f.

^[29]Vgl. Beiser 2017, S. 231.

^[30]Vgl. ebd., S. 231.

^[31]Vgl. Huber et al. 2017, S. 36.

^[32]Vgl. Gruppenerlass 23.02.2005, Punkt 6.6.1.

^[33]Vgl. Wiesner et al. 2009, K100.

^[34]Vgl. Komarek 2016, S. 24.

^[35]Vgl. Lang 2007, S. 47.

^[36]Vgl. Wiesner et al. 2009, K262.

^[37]Abbildung 1: Eigene Darstellung

^[38]Vgl. SWK-Spezial Körperschaftsteuer 2014/15 2014, Punkt 6.6.2.

^[39]Vgl. Richtlinie des BMF, BMF-010216/0044-VI/6/2014 22.12.2014, Rn. 1079.

^[40]Vgl. Huber et al. 2017, S. 119.

^[41]Vgl. ebd., S. 118.

^[42]Vgl. Mayr und Titz 2014, S. 227.

^[43]Vgl. Huber et al. 2017, S. 122.

^[44]Vgl. Mayr und Titz 2014, S. 227f.

^[45]Vgl. Kirchmayr und Mayr 2014, S. 64f.

^[46]Vgl. Wiesner et al. 2009, K266ff.

^[47]Vgl. Huber et al. 2017, S. 103.

^[48]Vgl. Wiesner et al. 2009, K262.

^[49]Vgl. Richtlinie des BMF, BMF-010216/0044-VI/6/2014 22.12.2014, Rn. 1080.

^[50]Vgl. Quantschnigg et al. 2005, 442f.

^[51]Vgl. §9 (6) Z 7 Satz 1 KStG.

^[52]Vgl. Gröhs et al. 2014, S. 23.

^[53]Vgl. Huber et al. 2017, S. 126.

^[54]Vgl. Gruppenerlass 23.02.2005, Punkt 6.6.4.1.

^[55]Vgl. Richtlinie des BMF, BMF-010216/0044-VI/6/2014 22.12.2014, Rz 1086.

^[56]Vgl. Heffermann 2014, S. 128.

^[57]Vgl. Quantschnigg et al. 2005, Tz 624.

^[58]Vgl. Mayr und Titz 2014, S. 229.

^[59]Vgl. Beiser 2017, S. 239.