Die Hinzurechnungsbesteuerung als grenzüberschreitende Missbrauchsvermeidungsvorschrift

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Zielsetzung der Arbeit

2 Funktion und Bedeutung der Hinzurechnungsbesteuerung im Kontext des deutschen Außensteuerrechts
2.1 Außensteuergesetz
2.2 Historie der Hinzurechnungsbesteuerung
2.3 Status quo

3 Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung
3.1 Inländerbeherrschung
3.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht
3.1.2 Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft
3.1.3 Qualifizierende Beteiligungsquote
3.2 Passive Einkünfte
3.2.1 Regel-Ausnahme-Rückausnahme-Prinzip durch Aktivkatalog
3.2.2 Funktionale Betrachtungsweise
3.2.3 Einkünftezurechnung
3.3 Niedrigbesteuerung
3.4 Ausnahmetatbestände der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung
3.4.1 Gegenbeweis
3.4.1.1 Rechtssache Cadbury Schweppes
3.4.1.2 Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen EU-/EWR-Mitgliedstaat
3.4.1.3 Tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit
3.4.2 De-minimis-Regelung
3.4.3 Behandlung ausländischer Betriebsstätten und Personengesellschaften

4 Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung
4.1 Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags
4.1.1 Zwischeneinkünfte
4.1.2 Abziehbare Steuern
4.1.3 Veräußerungsgewinne
4.1.4 Verlustberücksichtigung
4.1.5 Ermittlung der Hinzurechnungsquote
4.2 Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags
4.2.1 Fiktion der Gewinnausschüttung
4.2.2 Tatsächliche Gewinnausschüttung

5 Grundlegender Reformbedarf der Hinzurechnungsbesteuerung de lege lata
5.1 Tatbestandsmerkmale
5.1.1 Inländerbeherrschung
5.1.2 Aktivkatalog
5.1.3 Niedrigbesteuerung
5.2 Rechtsfolgen
5.3 Verhältnis zu anderen Normen
5.3.1 Nationale Normen
5.3.1.1 Allgemeine Missbrauchsvorschrift der Abgabenordnung
5.3.1.2 Gewerbesteuerliche Erfassung des Hinzurechnungsbetrags
5.3.2 Verfassungsrechtliche Bedenken
5.3.2.1 Artikel 3 GG
5.3.2.2 Treaty Override
5.3.3 Vereinbarkeit mit dem Europäischen Gemeinschaftsrecht
5.4 BEPS-Aktionspunkt 3
5.4.1 Allgemeines
5.4.2 Empfehlungen der OECD
5.5 Anti Tax Avoidance Directive
5.5.1 Allgemeines
5.5.2 Verbindliche sekundärrechtliche Vorgaben
5.5.2.1 Artikel 7 – Vorschrift für beherrschte ausländische Unternehmen
5.5.2.2 Artikel 8 – Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens

6 Ausblick und Fazit 59

Literaturverzeichnis 60

Rechtsquellenverzeichnis 64

Rechtsprechungsverzeichnis 66

Verzeichnis der sonstigen Quellen 68

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Überblick über die Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung

Abb. 2: Wesentliche Charakteristika einer deutschen Körperschaft

Abb. 3: Freigrenzen des § 9 AStG

Abb. 4: Tarifliche Steuerbelastung von Kapitalgesellschaften im EU-Ausland
im Jahr 2016

Abb. 5: Übersicht der Tatbestandsvoraussetzungen effektiver CFC-Regelungen des Aktionspunkts 3

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Überblick über den Tätigkeitskatalog des § 8 Abs. 1 AStG

Tab. 2: Vereinfachtes Ermittlungsschema des Hinzurechnungsbetrags

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Zielsetzung der Arbeit

„Le droit cesse où l’abus commence“¹

Die nachfolgende wissenschaftliche Ausarbeitung setzt sich mit den Kerngedanken der außensteuerlichen Hinzurechnungsbesteuerung als grenzüberschreitende Missbrauchsvermeidungsvorschrift auseinander. Wie das vorstehend genannte Zitat Planiols zutreffend formuliert, kann Missbrauch nur dort stattfinden, wo die rechtlichen Grenzen erreicht oder gar überschritten werden. Diesen Umstand erkannte der deutsche Gesetzgeber² bereits in den frühen 1970er Jahren im Kontext der internationalen Einkünfteverlagerung ins niedrigbesteuernde Ausland durch Beteiligung an intransparenten Gesellschaften, von deren Abschirmwirkung die beteiligten Steuerpflichtigen vollumfänglich partizipieren konnten.

Um diesem steuerrechtlichen und insbesondere fiskalischen Missstand effektiv entgegenwirken zu können, und gleichzeitig die Steuergesetze an dieser Stelle nicht enden zu lassen, entwickelte der Gesetzgeber ein Konzept zur Missbrauchsvermeidung über die deutschen Grenzen hinaus. Von dort an war die Hinzurechnungsbesteuerung und das dahinterstehende AStG³ entstanden. Durch die bis heute dürftigen und punktuellen Anpassungen an das Zeitgeschehen der letzten Jahrzehnte war eine zum jetzigen Rechtsstand angebrachte Renaissance der Hinzurechnungsbesteuerung nie notwendiger denn je.

Die Hinzurechnungsbesteuerung erfährt erhebliche Relevanz, bedingt durch die zunehmende Aktualität und Nähe, da in Zeiten immer rascher wachsender Digitalisierung und Globalisierung sich Investitionsvorhaben rasant über die Staatsgrenzen hinaus erstrecken. Fraglich ist jedoch, welcher Steuerpflichtige sich über die daraus resultierenden steuerlichen Rechtsfolgen bewusst ist, hält er doch oftmals nur eine Kleinstbeteiligung. Ist er sich über die Entfachung eines komplexen Besteuerungsregimes nicht nur bei seiner eigenen Person, sondern auch bei allen weiteren Beteiligten bewusst? Daneben sollen im Gang dieser Untersuchung Antworten auf weitere Fragen gegeben werden: Ist die Hinzurechnungsbesteuerung eine faire und angemessene Lösung, die ihre Rechtfertigung in der Vermeidung der Verlagerung inländischen Steuersubstrats findet, oder verfehlt sie de lege lata ihre ursprünglich intendierte Zielsetzung? Kann bei jeder Beteiligung grundsätzlich ein Missbrauchsgedanke unterstellt werden, selbst wenn die beteiligten Steuerpflichtigen sich nicht kennen und eine rein zufällig zusammengestellte Anteilseignerschaft bilden? Kann eine Niedrigsteuerschwelle von 25 % sachgerecht sein, obwohl noch vor Verabschiedung der Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags durch das BEPS-UmsG⁴ und derzeit bei sehr niedrigem Hebesatz Deutschland selbst als Niedrigsteuerland qualifiziert? Ist die Diskriminierung des Outbound- gegenüber des Inbound-Falls insbesondere im Hinblick der unionsrechtlich verbürgten Grundfreiheiten vertretbar?

Ohne steuerberatende Hilfestellung erweist sich der Gang durch den Irrgarten der §§ 7-14 AStG als tückisch. Daher ist die Zielsetzung dieser wissenschaftlichen Arbeit zunächst eine vertiefende Einführung in die komplexe Sphäre der Hinzurechnungsbesteuerung zu vermitteln, mit Beleuchtung der entsprechenden möglichen Schwachstellen und Verfehlungen, um abschließend einen notwendigen Reformbedarf grundsätzlich, und im speziellen aus den Vorgaben der ATAD,⁵ abzuleiten. Aus Vereinfachungsgründen aufgrund des komplexen Besteuerungsregimes, sowie des limitierten Umfangs dieser Arbeit, werden Sonderregelungen für REIT-Aktiengesellschaften, nachgelagerte Zwischengesellschaften i.S.d. § 14 AStG, sowie investmentsteuerliche Besonderheiten nicht nähergehend behandelt.

2 Funktion und Bedeutung der Hinzurechnungsbesteuerung im Kontext des deutschen Außensteuerrechts

2.1 Außensteuergesetz

Das internationale Steuerrecht stellt die Gesamtheit aller Normen dar, in denen die Besteuerung grenzüberschreitender Tatbestände verankert ist.⁶ Es lebt aus dem Zusammenspiel von verschiedenen Gesetzen einerseits und völkerrechtlichen Normen andererseits. Diese Heterogenität an Rechtsquellen birgt ein System, das keine einheitliche Grundwertung zulässt. Während das Doppelbesteuerungsrecht eine Zwitterstellung zwischen völkerrechtlicher und steuergesetzlicher Normengruppe einnimmt, ergibt sich das Außensteuerrecht der Bundesrepublik Deutschland ausschließlich aus letztgenannter Normengruppe.⁷ Innerhalb des Außensteuerrechts ist das am 08.09.1972 erlassene „Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen“⁸ (AStRG) eingebettet, in dessen Artikel 1 sich die historischen Wurzeln des heutigen AStG als „Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen“ wiederfinden,⁹ wobei der Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung in den §§ 7-14 kodifiziert ist.

Ergänzend zu den verstreuten Einzelnormen im EStG, KStG und GewStG sowie in der AO,¹⁰ bildet das AStG das Herzstück des Außensteuerrechts. Initiiert wurde der Erlass eines derartigen Spezialgesetzes, da das damalige Normensystem nicht ausreichend zur Vermeidung von unangemessenen Steuervorteilen beitrug. Der sog. Steueroasenbericht¹¹ der Bundesregierung an den Deutschen Bundestag aus dem Jahre 1962 klärte über die Problematik einer auftretenden Wettbewerbsverzerrung auf, die sich durch die Verlagerung des Sitzes in das niedrigbesteuernde Ausland sowie internationale Steuergefälle ergab. Daher sollten laut Gesetzesbegründung durch Einführung des AStG Maßnahmen zur Gestaltung des deutschen Steuerrechts ergriffen werden, damit „der Weg ins Ausland nicht zu störenden Rückwirkungen auf die Gleichmäßigkeit und die Wettbewerbsneutralität der deutschen Besteuerung führt“.¹²

Zwecksetzung des Gesetzes über die Besteuerung von Auslandsbeziehungen ist somit die Vermeidung der Steuerflucht zur Ausnutzung von zwischenstaatlicher Steuerarbitrage. Zwar steht es dem inländischen Steuerpflichtigen frei, wirtschaftliche Aktivitäten im niedrigbesteuernden Ausland vorzunehmen, dennoch soll sich die Bundesrepublik Deutschland das Durchgriffsrecht vorbehalten dürfen eine Besteuerung des entsprechend verlagernden Besteuerungssubstrats zu sichern.¹³

Im Kern regelt das AStG vier Anwendungsbereiche: im ersten Teil (§ 1 AStG) finden sich Vorschriften zur Berichtigung von Einkünfte bei internationalen Verflechtungen wieder, der zweite Teil (§§ 2-5 AStG) regelt die erweitert beschränkte Steuerpflicht bei Wohnsitzwechsel in ein niedrigbesteuerndes Gebiet und der dritte Teil (§ 6 AStG) widmet sich der außensteuerlichen Behandlung eines Vermögenszuwachses bei einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG im Falle eines Wohnsitzwechsels ins Ausland (sog. Wegzugsbesteuerung). Schließlich enthält der vierte Teil (§§ 7‑14 AStG) Regelungen für die Besteuerung von Beteiligung an ausländischen Zwischengesellschaften, die sog. Hinzurechnungsbesteuerung, die Themenschwerpunkt dieser wissenschaftlichen Arbeit ist.

2.2 Historie der Hinzurechnungsbesteuerung

Bereits vor Inkrafttreten des AStG in der Bundesrepublik Deutschland im Jahre 1972¹⁴ erkannte bereits die USA die Problematik von Basisgesellschaften in Niedrigsteuerländern. Sie reagierte mit der „Subpart F Legislation“¹⁵ im Jahre 1962 zur Bekämpfung der Verlagerung nationalen Besteuerungssubstrats durch missbräuchliche Beteiligung an einer sog. Controlled Foreign Company (CFC).¹⁶

Nach nationaler Einführung eines Hinzurechnungsbesteuerungsregimes in der Bundesrepublik erfuhr die Hinzurechnungsbesteuerung kaum gesetzgeberische Änderungen. Im Laufe der bald vergangenen fünf Jahrzehnte konnten sich nur punktuelle, wenngleich kosmetische, Korrekturen am bestehenden Besteuerungssystems durchsetzen, welche überdies gleichlaufend mit inländischen Gesetzesänderungen einhergingen.¹⁷

Erst 20 Jahre nach Einführung entstanden im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 1992 die sog. „Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter“.¹⁸ Mit dem Eintritt der Steuerfreistellung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen durch das Steuersenkungsgesetz im Jahre 2000, wurde dem Hinzurechnungsbetrag i.S.d. § 10 Abs. 1 AStG erstmalig die Begründung einer eigenen Einkunftsart zugesprochen.¹⁹ Seit 2001 findet keine Sanktionierung von Gewinnthesaurierungen ausländischer Zwischengesellschaften mehr statt, sondern Anknüpfungspunkt der Hinzurechnungsbesteuerung stellt seitdem die Erzielung sog. passiver Einkünfte dar.²⁰ Daraufhin wurde im Jahr 2003 durch Einführung des § 20 Abs. 1 AStG ein Treaty Override eingeführt, der den Schutzzweck von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bzgl. passiver Einkünfte überlagert. Ferner wurde im Jahr 2006²¹ in der Rs. Cadbury Schweppes ein bahnbrechendes Urteil für die Hinzurechnungsbesteuerung durch den EuGH gesprochen, woraufhin im Jahr 2008 im Rahmen des JStG 2008²² die Möglichkeit zur Erbringung eines sog. Substanznachweises durch Einführung des § 8 Abs. 2 AStG eröffnet wurde. Es sei bereits an dieser Stelle angemerkt, dass es sich hierbei um einer der wenigen Judikate handelt, die in Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung erlassen wurde.

Großes Aufsehen erregte erst kürzlich das BFH-Urteil vom 11.03.2015,²³ das dem Hinzurechnungsbetrag die Gewerbesteuerfreiheit durch § 9 Nr. 3 GewStG zugesprochen hatte. Die Reaktion der Finanzverwaltung ließ nicht lange auf sich warten, sodass diese prompt mit einem Nichtanwendungserlass²⁴ zum Gegenschlag ausholte. Ein jähes Ende nahm die Debatte schließlich durch Entgegnung des Gesetzgebers, der anlässlich des BEPS-Umsetzungsgesetzes²⁵ die Gewerbesteuerpflicht wieder durch § 7 S. 7 ff. GewStG anerkannte.

Unklar bleibt weiterhin, wie der EuGH²⁶ in absehbarer Zukunft zu den anhängigen BFH-Verfahren²⁷ Stellung beziehen wird. Mit Spannung bleibt abzuwarten, ob dann auch in Bezug auf Drittstaatensachverhalten eine Erleichterung (wenn auch nur für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter) getroffen wird, die sich durchaus auch auf den übrigen Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung auswirken könnte.

2.3 Status quo

Im deutschen Steuerrecht unterliegen Kapitalgesellschaften, in Abgrenzung zu Personengesellschaften, einem eigenen Besteuerungsregime, da sie als eigenständiges Steuersubjekt zu behandeln sind.²⁸ Folglich wird ihr Einkommen unabhängig von dem ihrer Anteilseigner der Besteuerung unterworfen. Ermöglicht wird dieser Umstand durch das sog. Trennungsprinzip.²⁹ Jedoch liegt die Krux der Besteuerung der Anteilseigner in der von Kapitalgesellschaften entfalteten Abschirmwirkung: solange die Gesellschaft keine Ausschüttung ihres Gewinns vornimmt, unterbleibt eine entsprechende Besteuerung auf Ebene der Anteilseigner. Erst wenn die Gesellschaft Ausschüttungen in Form von Dividenden vornimmt oder der Anteilseigner seine Anteile veräußert, wird der Besteuerungstatbestand auf Ebene des Anteilseigners realisiert, sodass man auch von einer Aufschubwirkung sprechen kann.³⁰

Als besonders tückisch erweist sich dieser Umstand, wenn es sich um eine Beteiligung an einer im niedrigbesteuernden Ausland belegenen Kapitalgesellschaft handelt, die kein aktives wirtschaftliches Engagement verfolgt, durch einen Anteilseigner, der in einem Hochsteuerland ansässig ist. Im Falle der Thesaurierung erfährt der Gewinn der Kapitalgesellschaft eine (für Deutschland als Hochsteuerland) nicht ausreichende Vorbelastung mit Ertragsteuer.³¹

An diesem Problem knüpft nun die Hinzurechnungsbesteuerung an, die Missbräuche durch Einkünfteverlagerungen in das niedrigbesteuernde Ausland durch Beteiligung inländisch unbeschränkter Steuerpflichtige verhindern will. Folglich verfolgt sie das Ziel den Gewinn dieser ausländischen Kapitalgesellschaften auf das insofern angemessene deutsche Besteuerungsniveau heraufzuschleusen.³² Die Möglichkeit sich einer Besteuerung teilweise oder gar gänzlich durch Thesaurierung zu entziehen, soll durch dieses Sonderbesteuerungsregime genommen werden.³³ Dadurch wird zwar eine partielle Durchbrechung des Trennungsprinzips erreicht, diese gilt aber bei Einsatz rein künstlicher Gestaltung durch juristische Personen ohne wirtschaftliche Substanz als gerechtfertigt.³⁴ Neben der Verhinderung der Steuerflucht in Niedrigsteuerländer, die bereits die damalige Bundesregierung in der Gesetzesbegründung des AStG als problematisch ansah,³⁵ soll weiterhin die Hinzurechnungsbesteuerung die Kapitalexportneutralität wahren,³⁶ damit ökonomische Fehlallokationen umgangen werden können.³⁷

Eine (auf den ersten Blick)³⁸ gelungene Lösung der beschriebenen Problematik sah der Gesetzgeber in der Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung als unilaterale Maßnahme der Missbrauchsbekämpfung.³⁹ Hierbei wird die Ausschüttung der thesaurierten Gewinne aus passiven Einkünften fingiert, weshalb die entsprechende Besteuerung der Ausschüttung zeitlich vorgelagert wird.⁴⁰ Da dies eine Besteuerung bedeutet, ohne dass tatsächlich Kapital respektive Liquidität dem Anteilseigner zugeflossen ist, spricht man auch von sog. dry income. Gleichbedeutend muss der Steuerpflichtige regelmäßig die Steuerbelastung zunächst aus eigenen Mittel aufbringen und kann sie nicht aus der Dividende entrichten.⁴¹ Praktisch umgesetzt wird diese Ausschüttungsfiktion durch quotale Zurechnung eines sog. Hinzurechnungsbetrags als Einkünfteerhöhungsbetrag eigener Art.⁴²

Daneben gilt es die Hinzurechnungsbesteuerung von der Durchgriffsbesteuerung abzugrenzen. Bei der Durchgriffsbesteuerung werden die Einkünfte der ausländischen Entität zwar ebenfalls den inländischen Gesellschaftern zugerechnet, jedoch nur aufgrund dessen, dass die ausländische juristische Person erst gar keine eigenständige Steuerrechtspersönlichkeit entfalten kann und die Abschirmwirkung nicht anerkannt wird.⁴³

3 Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung

Damit der Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung eröffnet ist, müssen zunächst deren Tatbestände i.S.d. §§ 7 und 8 AStG kumulativ erfüllt sein. Hierbei gibt es in der Literatur verschiedene Auffassungen bzgl. der Anzahl an Tatbestandsvoraussetzungen. So vertritt die h.M., wie bspw. Reiche,⁴⁴ dass es sich um fünf Tatbestandsvoraussetzungen handelt, welche bspw. Schaumburg⁴⁵ in persönliche und sachliche Tatbestandsvoraussetzungen weiter unterteilt.⁴⁶ Dieser Meinung schließt sich auch diese wissenschaftliche Arbeit an, sodass sich Kapitel 3.1 der persönlichen Tatbestandsvoraussetzung widmet und in Kapitel 3.2 und 3.3 die sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen dargestellt werden.

Sollten zwar zunächst die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 7 und 8 AStG erfüllt sein, können die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung dennoch umgangen werden, wenn einer von verschiedenen Ausnahmetatbeständen greift, die wiederum in Kapitel 3.4 erläutert werden. Abbildung 1 verschafft dabei zum besseren Verständnis einen ersten Überblick über die Tatbestandsvoraussetzungen. So muss zunächst gem. § 7 Abs. 1 AStG als Grundtatbestand⁴⁷ eine Inländerbeherrschung vorliegen, bestehend aus im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemeinsam zu mehr als der Hälfte an einer ausländischen Gesellschaft, in Gestalt einer Kapitalgesellschaft, beteiligt sind. Daneben muss die ausländische Gesellschaft sog. passive Einkünfte erzielen i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG, welche zudem im Ausland einer niedrigeren Besteuerung unterliegen müssen gem. § 8 Abs. 3 AStG.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1 : Überblick über die Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung Quelle: Eigene Darstellung.

3.1 Inländerbeherrschung

Wie bereits eingangs erläutert, knüpft die Hinzurechnungsbesteuerung an den Tatbestand der Inländerbeherrschung an. Das Beherrschungskriterium gilt regelmäßig als erfüllt, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige alleine oder gemeinsam mit weiteren Steuerpflichtigen zu mehr als der Hälfte an der ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Insbesondere die qualifizierende Beteiligungshöhe sowie die Definition einer ausländischen Gesellschaft werden nachfolgend erörtert.

3.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

§ 7 Abs. 1 1. Hs. AStG fordert zunächst, dass unbeschränkt Steuerpflichtige an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt sein müssen. Dieser Wortlaut suggeriert zunächst, dass es sich um eine Gemeinschaft an unbeschränkt Steuerpflichtigen handeln müsse. Jedoch wird im weiteren Verlauf des Absatzes 1 klar, dass „bei jedem von ihnen“ die Hinzurechnung individuell durchgeführt wird (2. Hs.).⁴⁸

Wer als unbeschränkt steuerpflichtig gilt, regelt § 7 AStG allerdings nicht. Vielmehr wird der unbeschränkt Steuerpflichtige als Hinzurechnungssubjekt durch die allgemeinen Vorschriften der §§ 1 EStG und 1 KStG definiert.⁴⁹ Gem. § 1 Abs. 1 S. 1 EStG gelten damit natürliche Personen als unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben. Ebenfalls der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen sowohl erweitert, als auch fiktiv, unbeschränkt Steuerpflichtige gem. § 1 Abs. 2, Abs. 3, § 1a EStG.⁵⁰

Für juristische Personen regelt § 1 Abs. 1 KStG, dass die unbeschränkte Steuerpflicht dann vorliegt, wenn eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ihren Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland hat.

Im Umkehrschluss bedeutet dies gleichzeitig, dass beschränkt Steuerpflichtige nicht von den Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung betroffen sind. Zudem finden für erweitert beschränkt Steuerpflichtige i.S.d. § 2 AStG die Vorschriften des § 5 AStG Anwendung.⁵¹ Allerdings werden erweitert beschränkt steuerpflichtige Personen bei der Berechnung der qualifizierenden Beteiligungsquote gem. § 7 Abs. 2 AStG berücksichtigt.⁵² Aufgrund der fehlenden Existenz als Steuersubjekt und der transparenten Besteuerung von Personengesellschaften, werden sie ebenfalls nicht in den Kreis der hinzurechnungspflichtigen Personen eingeschlossen. Vielmehr wird gem. § 7 Abs. 3 AStG auf die dahinter beteiligten Gesellschafter abgestellt, die über die Personengesellschaft an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind.⁵³ Begründet der unbeschränkt Steuerpflichtige einen Doppelwohnsitz sowohl in Deutschland als auch im Ausland, treffen ihn trotzdem die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung. Gilt abkommensrechtlich der ausländische Staat als der Ansässigkeitsstaat, so wird durch § 20 Abs. 1 AStG das DBA verdrängt und die Anwendung der §§ 7-14 AStG bleibt unberührt.⁵⁴

Zudem ordnet § 7 Abs. 2 S. 1 AStG als Zeitpunkt an, dass der Beteiligte am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft die unbeschränkte Steuerpflicht innehaben muss.⁵⁵

3.1.2 Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft

Die Hinzurechnungsbesteuerung erfordert zudem gem. § 7 Abs. 1 1. Hs. AStG eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft. Dabei wird explizit in Abs. 1 definiert, was eine ausländische Gesellschaft ist: es muss sich hierbei um eine i.S.d. § 1 KStG „Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse“ handeln. Zur Bestimmung der qualifizierenden Gesellschaft wird regelmäßig auf den sog. Rechtstypenvergleich⁵⁶ zurückgegriffen, der im Rahmen der sog. Venezuela-Entscheidung⁵⁷ entstanden ist. Folglich muss die ausländische Gesellschaft organisatorisch und strukturell einem Vergleich mit einer deutschen Körperschaft standhalten können. Ebenso muss die Gesellschaft selbst i.S.d. Trennungsprinzips der Besteuerung unterliegen, und nicht die dahinterstehenden Anteilseigner, bspw. vergleichbar mit dem deutschen Transparenzprinzip einer Personengesellschaft.⁵⁸ Zudem muss das ausländische Konstrukt über eine eigene Rechtsfähigkeit verfügen.⁵⁹ Hierzu können Abbildung 2, als nicht abschließende Aufzählung, Indizien entnommen werden, die tendenziell eine im Inland vergleichbare Körperschaft charakterisieren. Daneben gibt es die Möglichkeit aus Tabelle 1 zum Betriebsstättenerlass zu entnehmen, welche ausländischen Gesellschaften die Finanzverwaltung mit einer inländischen Rechtsform als vergleichbar ansieht.⁶⁰

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2 : Wesentliche Charakteristika einer deutschen Körperschaft Quelle: Eigene Darstellung, Daten entnommen aus Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 47.

Sollten diese Aspekte im Rahmen einer Gesamtbetrachtung jedoch nicht zutreffen, so handelt es sich bei dem ausländischen Gebilde um eine Personengesellschaft. In diesem Fall, sowie mangelnder Rechtsfähigkeit, würden zwar die Vorschriften der §§ 7-14 AStG keine Anwendung finden, allerdings greift dann die ergänzende Norm des § 20 Abs. 2 AStG, die einen Wechsel von der abkommensrechtlich regelmäßig vorgeschriebenen Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode vorsieht.⁶¹

Überdies muss der Rechtsträger im Ausland belegen sein, da er weder seine Geschäftsleitung noch Sitz in Deutschland haben darf. Ansonsten unterläge er regelmäßig der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht im Inland und man müsste ihm die Abschirmwirkung durch die Hinzurechnungsbesteuerung nicht versagen.⁶²

3.1.3 Qualifizierende Beteiligungsquote

Der Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 AStG fordert, dass die Beteiligung der unbeschränkt Steuerpflichtigen in der Höhe „zu mehr als der Hälfte“ entsprechen muss. Rechtfertigung findet die Höhe von mehr als 50 % in der Begründung, dass Steuerpflichtige durch Mehrheitsbeteiligung ihre eigenen Interessen in der ausländischen Gesellschaft durchsetzen und somit einen maßgeblichen Einfluss im Ausschüttungsverhalten durchsetzen können, um die ausländische Gesellschaft gezielt als Basisgesellschaft einzusetzen.⁶³ Wie sich diese Beteiligungshöhe zusammenstellt, definiert der Gesetzgeber legal zunächst in Abs. 2. Hierbei gilt es die Beteiligungsquote auf Seiten der Tatbestandsvoraussetzungen von der Hinzurechnungsquote⁶⁴ auf Rechtsfolgenseite voneinander abzugrenzen, da sie in der Praxis divergieren können.

Maßgeblich für die Beherrschungsquote ist die sog. Beherrschungsbeteiligung. Diese drückt sich wahlweise als Anteil durch Beteiligung am gesellschaftsrechtlichen Nennkapital der Gesellschaft, oder aber durch Zurechnung über Stimmrechte aus. Diese vom Gesetzgeber offerierte Alternative besagt gleichzeitig, dass Anteile und Stimmrechte nicht zusammengezählt werden sollen und die Quote mit dem jeweils höheren Ergebnis heranzuziehen ist.⁶⁵ Sollten vorrangig des Abs. 2 S. 1 weder Gesellschaftskapital noch Stimmrechte vorliegen, so wird subsidiär gem. Abs. 2 S. 3 eine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen zur Berechnung hinzugezogen.⁶⁶ Somit scheidet eine ausschließlich schuldrechtliche Beteiligung aus.⁶⁷

Eine mehr als hälftige Beteiligung liegt demnach gem. § 7 Abs. 2 AStG zunächst vor, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige alleine oder gemeinsam mit weiteren unbeschränkt Steuerpflichtigen zu mehr als 50 % an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist. Erweitert wird der Berechnungskreis der Inländerbeherrschung damit, dass auch erweitert beschränkt Steuerpflichtige i.S.d. § 2 AStG in der Beherrschungsquote berücksichtigt werden. Dies heißt konkret, dass es nicht darauf ankommt, ob der einzelne Steuerpflichtige eine Beteiligung i.H.v. mehr als 50 % an der Gesellschaft hält. Vielmehr wird auf die Summe aus unbeschränkt und erweitert beschränkt Steuerpflichtigen abgestellt, sodass selbst bei Vorliegen von Streubesitzbeteiligungen eine Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ausgelöst werden kann.⁶⁸ Ebenfalls schädlich wirkt es sich aus, wenn bspw. die inländischen unbeschränkt Beteiligten zwar kumulativ nicht die Hinzurechnungsbesteuerung auslösen, jedoch durch Zurechnung eines erweitert beschränkt Steuerpflichtigen die Beteiligungsquote von mehr als 50 % erreicht wird, selbst wenn dieser nur über einen Streubesitzanteil verfügt. Während seine Beteiligung zwar in die Beteiligungsquote mit einbezogen wird, bleibt er von den Rechtsfolgen der §§ 7-14 AStG unberührt.⁶⁹ Auch müssen die betroffenen Steuerpflichtigen voneinander keine Kenntnis haben oder es sich um verbundene Unternehmen oder nahe stehende Personen handeln, was das Bewusstsein über die Hinzurechnungsbesteuerung eines einzelnen Steuerpflichtigen erschwert.⁷⁰ Ebenfalls irrelevant ist es, ob die Anteile im Privat- oder Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehalten werden.⁷¹ Hingegen müssen sich die Anteile im wirtschaftlichen Eigentum des Steuerpflichtigen i.S.d. § 39 AO befinden. Daher sind treuhänderisch verwaltete Beteiligungen stets dem Treugeber selbst zuzurechnen.⁷²

Während gem. § 7 Abs. 1 AStG zunächst unmittelbare Beteiligungen zur Berechnung der Beteiligungsquote herangezogen werden, schließt Abs. 2 S. 2 auch die Berücksichtigung von mittelbaren Beteiligungen ein, die durch eine Gesellschaft vermittelt werden. Hierbei muss es sich zwangsläufig ebenfalls um eine ausländische Gesellschaft als vermittelnde Gesellschaft handeln, da sie im Falle der Ansässigkeit im Inland selbst bereits den Vorschriften der §§ 7-14 AStG unterliegen würde.⁷³

Darüber hinaus stellt § 7 Abs. 6 AStG subsidiär zu § 7 Abs. 1 AStG einen Sondertatbestand für sog. Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S.d. § 7 Abs. 6a AStG dar, der keine Inländerbeherrschung fordert. Hiernach reicht bereits eine niedrigere Beteiligungsquote von 1 % aus, um die Rechtsfolgen der sog. erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung auszulösen. Dabei müssen die für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter maßgeblichen Bruttoerträge relativ 10‑90 % der gesamten Bruttoerträge sowie absolut mehr als 80.000 EUR betragen.⁷⁴ Sollten die vorgenannten Bruttoerträge 90 % übersteigen,⁷⁵ so reicht eine Beteiligung von unter 1 % bereits aus, es sei denn bei der Zwischengesellschaft handelt es sich um ein börsennotiertes Unternehmen gem. § 7 Abs. 6 S. 3 AStG.

3.2 Passive Einkünfte

Zusätzlich zur Inländerbeherrschung fordert § 7 Abs. 1 AStG, dass es sich bei der ausländischen Gesellschaft um eine sog. Zwischengesellschaft handeln muss. Diese sachliche Tatbestandsvoraussetzung identifiziert zugleich die Zwischengesellschaft als Hinzurechnungsobjekt.⁷⁶ Dabei wird die Zwischengesellschaft in § 8 Abs. 1 AStG als eine ausländische Gesellschaft definiert, die Zwischeneinkünfte erzielt. Diese Zwischeneinkünfte stellen sog. Einkünfte aus passivem Erwerb (kurz: passive Einkünfte) dar, die einer niedrigeren Besteuerung⁷⁷ unterworfen werden. Da Zwischeneinkünfte, sofern sie die Tatbestandsvoraussetzungen als solche kumulativ erfüllen, die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung auslösen, werden sie auch als schädliche Einkünfte bezeichnet.⁷⁸ Sollten sich die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft nicht als Zwischeneinkünfte qualifizieren, d.h. entweder unterliegen sie keiner niedrigeren Besteuerung oder aber sie stammen nicht aus passivem Erwerb, so entsteht keine Hinzurechnungsbesteuerung und der Fiskus muss die Verlagerung des inländischen Steuersubstrats zwangsläufig hinnehmen.⁷⁹

Um das Vorliegen passiver Einkünfte näher bestimmen zu können, sieht der Gesetzgeber einen Katalog von aktiven [sic!] Tätigkeiten in § 8 Abs. 1 AStG vor. Demnach werden nur dann passive Einkünfte erzielt, sofern die Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft nicht einer der in § 8 Abs. 1 AStG aufgezählten Positivliste entspricht.⁸⁰ Auf diesen Aktivkatalog fußt jedoch nicht ausschließlich die Hinzurechnungsbesteuerung. Auch andere nationale Vorschriften wie bspw. § 9 Nr. 7 GewStG oder DBAs mit ausgestalteter Switch-over-Klausel zur Vermeidung von Doppelbesteuerung beziehen sich auf den Aktivkatalog.⁸¹

Zwar qualifiziert sich eine Zwischengesellschaft durch den Bezug von Zwischeneinkünften durch Einkünfte aus passivem Erwerb, jedoch listet der Aktivkatalog als Anknüpfungspunkt keine Einkünfte, sondern Tätigkeiten auf.⁸² Die vom deutschen Gesetzgeber in § 2 EStG normierten Einkunftsarten sind für das Aktivitätserfordernis zunächst irrelevant.⁸³ Dementsprechend kann die ausländische Kapitalgesellschaft jeglichen in § 8 Abs. 1 AStG genannten Tätigkeiten nachgehen und wird nicht zwangsläufig Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 8 Abs. 2 KStG erzielen müssen. Auch sind mehrere, sog. gemischte, Tätigkeitsfelder möglich. Hierbei bedarf es dann einer einzelnen Würdigung jeder Tätigkeit, ob sie sich als aktiv oder passiv qualifiziert.⁸⁴ Folglich liegt nur eine partielle Zwischengesellschaft vor und die Hinzurechnungsbesteuerung ist ausschließlich auf den Anteil der passiven Einkünfte anzuwenden.⁸⁵

Der Tatbestand des § 7 Abs. 1 AStG setzt zunächst voraus, dass die ausländische Gesellschaft Zwischeneinkünfte bezieht. Sodann erfolgt eine Transformation der passiven Einkünfte auf Gesellschaftsebene in eigene Einkünfte des unbeschränkt Steuerpflichtigen.⁸⁶ Die Einnahmen müssen zugleich einer der sieben Einkunftsarten des § 2 EStG zuzuordnen sein, damit sie überhaupt im Inland steuerbar sind.⁸⁷ Nach der Umwandlung fingiert der Gesetzgeber die Einkünfte als ausgeschüttete Dividenden, die im Privatvermögen als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG und im Betriebsvermögen als Gewinneinkünfte i.S.d. §§ 13, 15, 18 EStG zu klassifizieren sind, ungeachtet einer Thesaurierung.⁸⁸ Hieraus resultiert durchaus eine Divergenz zwischen den in § 8 Abs. 1 AStG aufgeführten Tätigkeiten und den Einkunftsarten des § 2 EStG,⁸⁹ jedoch ist insgesamt eine Anlehnung erkennbar.⁹⁰

Sollten tatsächlich niedrig besteuerte passive Einkünfte durch die ausländische Gesellschaft erzielt werden, so kann deren Eigenschaft als Zwischeneinkünfte möglicherweise dennoch negiert werden, wenn der Ausnahmetatbestand des § 8 Abs. 2 AStG greift, der die Möglichkeit eines Gegenbeweises bietet.⁹¹

Darüber hinaus enthält § 8 Abs. 1 AStG keine Bestimmung über den Ort der Tätigkeit. Somit können die passiven Einkünfte auch in Deutschland erzielt werden.⁹² Da sich Deutschland de lege lata als Niedrigsteuerland erweist, sofern keine Gewerbesteuer (GewSt) erhoben wird,⁹³ würden diese Einnahme ebenfalls als Zwischeneinkünfte einzuordnen sein. Dies entspricht aber nicht der ursprünglichen gesetzgeberischen Intention der Hinzurechnungsbesteuerung.⁹⁴ Die sich hieraus ergebene Problematik der Ungleichbehandlung des Outbound- gegenüber dem Inbound-Sachverhalt, nebst dem grundsätzlichen Reformierungsbedarf der Hinzurechnungsbesteuerung, wird in Kapitel 5 schwerpunktmäßig behandelt.

3.2.1 Regel-Ausnahme-Rückausnahme-Prinzip durch Aktivkatalog

Der in § 8 Abs. 1 AStG aufgeführte Aktivkatalog ist ohne Ausnahmen abschließen.⁹⁵ Er zeichnet sich durch ein Konstrukt von höchster Komplexität aus. Diese Herangehensweise bestärkt zugleich die ursprüngliche Zielsetzung des Gesetzgebers, um die Verlagerung der Aktivitäten ins niedrigbesteuernde Ausland zu verhindern.⁹⁶ Es lässt sich kaum eine Systematik innerhalb der Positivliste erkennen,⁹⁷ sodass der Spielraum für etwaigen Gestaltungsmissbrauch signifikant eingedämmt werden kann.⁹⁸

Grundsätzlich kann man durch den Rückgriff auf einen Aktivkatalog ableiten, dass alle Tätigkeiten per se als passiv einzustufen sind. Ausschließlich die Tätigkeiten, die explizit in § 8 Abs. 1 AStG genannt werden, stellen aktive Tätigkeiten dar.⁹⁹ Anders gesagt: alle Tätigkeiten, die sich nicht in der Positivliste wiederfinden lassen, stellen passive Einkünfte dar, die, sofern sie einer niedrigeren Besteuerung unterliegen, Zwischeneinkünfte für die Zwischengesellschaft darstellen. Damit ergeben sich durch die Negativabgrenzung passive Einkünfte als Residualgröße des Aktivkatalogs.¹⁰⁰

Bei näherer Betrachtung der aufgelisteten aktiven Tätigkeiten lässt sich feststellen, dass sich diese Tätigkeiten durch einen wesentlichen Beitrag zur Wertschöpfung auszeichnen.¹⁰¹ Somit verhält es sich bei passiven Einkünften komplementär, von denen kein wesentlicher Wertschöpfungsbeitrag ausgeht.

Es kann durchaus möglich sein, dass Tätigkeiten nicht eindeutig den verschiedenen Nummerierungen zugeordnet werden können, bzw. dass sich Überschneidungen innerhalb des Aktivkatalogs ergeben.¹⁰² So kann eine Tätigkeit bspw. nach einer Nummer als aktiv qualifiziert werden, jedoch bei einer weiteren Nummer wäre sie bspw. mangels Erbringungen eines Funktionsnachweises passiv.¹⁰³ In diesem Fall ist es ausreichend, dass die Tätigkeit durch eine Aktivität aufgefangen wird, um die Hinzurechnungsbesteuerung zu negieren.¹⁰⁴

Wie bereits der Überschrift dieses Kapitels zu entnehmen ist lebt der Katalog, neben seinen klaren Regeln zur Einordnung als Aktivität, durch seine zahlreichen Ausnahmen und Rückausnahmen dieser Regeln, was den Lesefluss insbesondere des ahnungslosen Steuerpflichtigen signifikant erschwert. Eine Ausnahme sieht der Gesetzesgeber immer dann vor, wenn er erfahrungsgemäß auch im Bereich aktiver Tätigkeiten einen Gestaltungsmissbrauch beobachten konnte.¹⁰⁵

Um der Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft eine Aktivität einräumen zu können, ist es nicht ausreichend nur objektive Gegebenheiten aus der Tätigkeit selbst in die Betrachtung mit einzubeziehen. Teilweise wird es als notwendig erachtet, dass der unbeschränkt Steuerpflichtige selbst eine Nachweispflicht zur Klassifizierung als aktiv zu erbringen hat. Dies wird bspw. in § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a und lit. c AStG für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erwartet, um die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung abwehren zu können.¹⁰⁶ Zwar gilt in der Bundesrepublik Deutschland der Amtsermittlungsgrundsatz i.S.d. § 88 AO, infolgedessen die Finanzverwaltung von Amts wegen Steuersachverhalten zu untersuchen hat. Durch die Forderungen zur Erbringungen von Funktionsnachweisen wird die Beweislast zu Lasten des unbeschränkt Steuerpflichtigen umgekehrt und der Amtsermittlungsgrundsatz ausgehebelt, sofern dieser der Nachweispflicht nicht nachkommen kann bzw. diese unmöglich ist. Dieser Umstand spiegelt zudem eine überschießende Tendenz des § 8 Abs. 1 AStG wieder, der im Vergleich zur erhöhten Mitwirkungspflicht im Falle von Auslandssachverhalten i.S.d. § 90 Abs. 2 AO bei weitem über diese hinausgeht.¹⁰⁷

Trotz des fehlenden roten Fadens des Aktivkatalogs lässt sich dennoch eine Unterteilung in uneingeschränkt (§ 8 Abs. 1 Nr. 1, 2, 8 AStG) sowie bedingt aktive Tätigkeiten (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 bis 7, 9, 10 AStG) erkennen. Demnach sind für die uneingeschränkt aktiven Tätigkeiten keine weiteren Voraussetzungen notwendig, um sie als solche zu qualifizieren. Die bedingt aktiven Tätigkeiten sind hingegen an Ausnahmen und weiteren Rückausnahmen ebendieser gekoppelt.¹⁰⁸ Daneben ermöglichen die Tätigkeiten Nr. 1-7 eine Einordnung als tätigkeitsbezogene Aktivitäten,¹⁰⁹ die bei kausaler Betrachtung als unmittelbares Ergebnis aus dieser entstammen,¹¹⁰ sowie Nr. 8-10 eine Einstufung als Einkunftsquellen.¹¹¹

Aufgrund der höheren Praktikabilität bietet die nachstehende Tabelle 1 einen Überblick über die in § 8 Abs. 1 AStG aufgeführten Tätigkeiten. Die Regel ist, dass diese zunächst als aktiv betrachtet werden. Sollte eine Ausnahme greifen, wird die Aktivität negiert und es liegt eine passive Tätigkeit vor. Durch Rückausnahme kann diese jedoch wieder in ihren Urzustand als aktive Tätigkeit zurückversetzt werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 1 : Überblick über den Tätigkeitskatalog des § 8 Abs. 1 AStG Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 2.

Als erste Tätigkeit listet der Aktivkatalog Einkünfte aus der Land- und Forstwirtschaft auf. Diese sind stets nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG als aktiv anzusehen. Hierbei handelt es sich um einen Rückgriff auf die deckungsgleichen Einkünfte, wie sie §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 13 ff. EStG ebenfalls als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vorsehen.¹¹² Darüber hinaus kann nicht ausschließlich auf den im EStG normierten Umfang der Einkünfte abgestellt werden. Vielmehr muss es sich auch zusätzlich um eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit handeln gem. § 8 Abs. 2 AStG.¹¹³

Nr. 2 subsumiert auch industrielle Tätigkeiten ausnahmslos als aktive Einkünfte. Hiernach stammen die Einkünfte aus „der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen“.¹¹⁴ Somit umfasst sie jede Produktionstätigkeit von beweglichen wie auch unbeweglichen Gegenständen.¹¹⁵ Ebenfalls muss daraus ein Gegenstand mit einer anderen Marktgängigkeit hervorgehen,¹¹⁶ der sich durch einen Leistungsbeitrag auszeichnet.¹¹⁷ Da industrielle Tätigkeiten grundsätzlich als aktiv einzustufen sind, ist auch keine schädliche Mitwirkung durch den Steuerpflichtigen oder einer ihm nahe stehenden Person möglich.¹¹⁸

Die Tätigkeit von Bank- und Versicherungsunternehmen sind ebenfalls gem. Nr. 3 aktiv, sofern sie „einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhalten“.¹¹⁹ Schädlich wirkt sich hierbei der überwiegende Abschluss von konzerninternen Geschäften aus, sodass die ursprünglich aktiven Einkünfte in passive umzuqualifizieren wären.¹²⁰ In diesem Kontext bedeutet „überwiegend“, wenn mehr als 50 % der Geschäfte mit den inländischen Gesellschaftern oder deren nahe stehenden Personen abgewickelt werden.¹²¹

Handelstätigkeiten werden ebenfalls grundsätzlich Aktivitätscharakter zugeschrieben gem. § 8 Abs. 1 Nr. 4 1. Hs. AStG, obwohl der Gesetzgeber den Begriff des Handels nicht weiter spezifiziert. Folgt man der Auffassung von Reiche, so dürfe es sich lediglich um geringfügige Behandlungen von Gütern handeln, wie bspw. das bloße Kennzeichnen oder Umpacken, sodass in Abgrenzung zu Nr. 2 bei der Handelstätigkeit kein Gegenstand mit anderer Marktgängigkeit entsteht.¹²² Daneben sieht § 8 Abs. 1 Nr. 4 lit. a AStG die Ausnahme vor, dass sich ein konzerninterner Handel mit entsprechendem Inlandsbezug als schädlich und somit passiv erweist, wenn die Verfügungsmacht an der Handelsware durch den Steuerpflichtigen oder eine ihm nahe stehende Person verschafft wird (sog. Verkaufsgesellschaft), oder gem. lit. b die ausländische Gesellschaft für ebendiesen die Verfügungsmacht verschafft (sog. Einkaufsgesellschaft).¹²³ Die nun passiven Einkünfte können jedoch durch Rückausnahme wieder in Aktive umqualifiziert werden, wenn der Steuerpflichtige einen Funktionsnachweis erbringt. Dementsprechend muss er nachweisen, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb unterhält, der in kaufmännischer Weise eingerichtet ist. Des Weiteren muss er belegen können, dass die ausländische Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und somit keine konzerninternen Geschäfte ohne schädliche Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder ihm nahe stehende Personen vornimmt.¹²⁴

Dienstleistungen sind ebenfalls gem. Nr. 5 aktive Tätigkeiten und ähneln in ihrem Aufbau der Nr. 4. Eine Ausnahme von der Aktivität sieht der sog. Bedienens-tatbestand des lit. a vor, nach welchem sich die ausländische Gesellschaft für die Erbringung ihrer Dienstleistungen an dem unbeschränkt Steuerpflichtigen, der an ihr beteiligt ist, oder einer ihm nahe stehenden Person, bedient. Somit liegt aus inländischer Sichtweise ein Dienstleistungsexport vor, der die Übertragung einer Funktion auf den Steuerpflichtigen oder eine ihm nahe stehende Person vorsieht.¹²⁵ Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass die zwischen der Zwischengesellschaft und einem Dritten vertraglich vereinbarte Dienstleistung ganz oder teilweise nicht durch diesen selbst erbracht wird.¹²⁶

Ebenfalls sieht der sog. Erbringungstatbestand des lit. b eine Ausnahme der Aktivität vor, nach welchem die Zwischengesellschaft die Dienstleistung an den Steuerpflichtigen oder diesem Nahestehenden als einen Dienstleistungsimport leistet.¹²⁷ Lediglich für lit. b sieht der Gesetzgeber eine Rückausnahme und somit eine Negierung der Hinzurechnungsbesteuerung vor, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass „die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb“¹²⁸ unterhält, welcher am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Daneben darf auch hierbei der Steuerpflichtige oder eine ihm nahe stehende Person nicht schädlich bei der Dienstleistungserbringung mitwirken.¹²⁹ Als schädlich anzusehen wäre bspw. die Überlassung von Einrichtungen oder Personal zur Durchführung der Dienstleistung.¹³⁰

Für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. Nr. 6 sieht der Gesetzgeber ebenfalls eine begriffliche Anlehnung an §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6, 21 EStG vor, wonach es sich bei diesen Einkünften um die zeitlich begrenzte Überlassung von Wirtschaftsgütern handelt. Jedoch ist in Nr. 6 eine weitreichendere Begrifflichkeit normiert, nach der auch die gewerbliche Vermietung und Verpachtung und die Vermietung und Verpachtung von beweglichen Gegenständen, die eigentlich unter den Regelungskreis des § 22 Nr. 3 EStG fallen würde, ebenfalls subsumiert werden.¹³¹ Die Regel ist auch bei Nr. 6, dass grundsätzliche alle Einkünfte der Vermietung und Verpachtung als aktiv anzusehen sind. Ausnahmen hiervon bilden jedoch gem. lit. a die Patentverwertung, lit. b die Grundstücksvermietung und lit. c das Leasing.¹³² Dementsprechend hat Nr. 6 quasi zu 100 % Ausnahmecharakter.¹³³

Für lit. a sieht der Gesetzgeber eine Rückausnahme vor, sofern die Zwischengesellschaft ihre Ergebnisse eigener Forschungs- und Entwicklungsarbeiten selbst auswertet, ohne dass der Steuerpflichtige oder eine ihm nahe stehende Person schädlich hierbei mitwirkt.¹³⁴

Passive Einkünfte nach lit. b können durch Rückausnahme ebenfalls wieder zu aktiven Tätigkeiten umqualifiziert werden, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis erbringen kann, dass die erzielten Einkünfte, wenn sie unmittelbar durch diesen bezogen worden wären, nach einem DBA steuerbefreit wären. D.h., dass in diesen abgeschlossenen DBAs die Freistellungsmethode in Bezug auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vereinbart sein muss. Dies sieht regelmäßig Art. 23 A OECD-MA im Falle des vereinbarten Belegenheitsprinzips vor. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass ebendiese Einkünfte als passiv zu klassifizieren sind, wenn kein DBA abgeschlossen wurde oder explizit die Wahl der Anrechnungsmethode nach Art. 23 B OECD-MA vereinbart wurde.¹³⁵ Da das DBA zwischen dem Belegenheitsstaat des Grundstücks und der Bundesrepublik Deutschland und nicht das des Sitzstaates der Zwischengesellschaft maßgebend ist,¹³⁶ kann die Steuerbefreiung auch bei im Inland belegenen Grundstücken mangels DBA Deutschlands mit sich selbst ebenfalls ausgeschlossen sein und somit auch zu passiven Einkünften führen.¹³⁷

Die Rückausnahme für Einkünfte nach lit. c ist äquivalent zur der von Nr. 4 und Nr. 5 lit. b aufgebaut, wobei nicht mehr nur „ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb“¹³⁸ als ausreichend erscheint. Vielmehr muss der Geschäftsbetrieb nun auch gewerbsmäßiger Natur i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG sein, obwohl diese Formulierungsunterschied nach Vogt zu keinem abweichenden Regelungsgehalt führen dürfte.¹³⁹ Daneben ist weiterhin die „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“¹⁴⁰ sowie keine schädliche Mitwirkung durch den beteiligten Steuerpflichtigen oder ihm Nahestehenden geboten.

Im Rahmen der Finanzierungstätigkeiten i.S.d. Nr. 7 weicht der Gesetzgeber von der Systematik der Nr. 3-6 ab. Nach Nr. 7 sind diese Tätigkeiten der Regel nach zunächst passiv.¹⁴¹ Sie können sich nur als aktiv qualifizieren, wenn die Darlehensaufnahme oder -vergabe an inländische oder ausländische Betriebe erfolgt, sofern der beteiligte Steuerpflichtige nachweist, dass das Kapital ausschließlich auf ausländischen Märkten und folglich nicht beim Steuerpflichtigen selbst aufgenommen wurde. Zusätzlich stellt Nr. 7 erstmals auch auf dem der Zwischengesellschaft Nahestehenden ab, bei dem das Kapital ebenfalls nicht aufgenommen werden darf, um die Hinzurechnungsbesteuerung negieren zu können.¹⁴² Daneben muss der Nachweis auch umfassen, dass das Kapital wahlweise aktiven ausländischen Betrieben und Betriebsstätten oder inländischen Betrieben und Betriebsstätten zugeführt wird, wobei bei letztgenannten es irrelevant ist, ob diese aktiven oder passiven Tätigkeiten nachgehen.¹⁴³ Als aktiv gelten die ausländischen Betriebe und Betriebsstätten jedoch nur, wenn sie ausschließlich oder fast ausschließlich (mind. 90 %) aktive Tätigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG ausüben.¹⁴⁴

Gewinnausschüttungen sind stets und ausnahmslos aktive Tätigkeiten,¹⁴⁵ unabhängig davon, ob die den Gewinnausschüttungen zugrundeliegenden Einkünfte aus aktiver oder passiver Tätigkeit erwirtschaftet wurden.¹⁴⁶

Beteiligungsveräußerungsgewinne sind nebst Auflösungs- und Herabsetzungsgewinnen grundsätzlich gem. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG aktiv. Sie werden jedoch in passive Einkünfte umqualifiziert, wenn deren Veräußerungsgewinn auf Wirtschaftsgüter entfällt, mit denen Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S.d. § 7 Abs. 6a AStG erzielt werden, oder aber auf Immobilien eines REITs zurückzuführen sind.¹⁴⁷

Schließlich sind Umwandlungen gem. Nr. 10 als grundsätzlich aktiv zu beurteilen, wenn der zugrundeliegende Vorgang nach deutschem Recht hätte erfolgsneutral zu Buchwerten erfolgen können.¹⁴⁸ Ungeachtet dessen wird die Umwandlung als passive Tätigkeit gem. § 8 Abs. 1 Nr. 10 2. Hs. AStG qualifiziert, wenn hierbei ein Anteil erfasst wird, der bei dessen Veräußerung zu passiven Einkünfte i.S.d. Nr. 9 führen würde.¹⁴⁹

Ob die Verwendung eines Aktivkatalogs zur negativen Abgrenzung von passiven Einkünften allerdings tatsächlich geeignet und zeitgerecht erscheint, insbesondere im Kontext der jüngsten Entwicklung des europäischen Sekundärrechts, soll in Kapitel 5.1.2 konkretisiert werden.

3.2.2 Funktionale Betrachtungsweise

Der Rückgriff auf eine funktionale Betrachtungsweise erweist sich dann als notwendig, wenn die ausländische Gesellschaft Erträge aus mehreren unterschiedlichen Tätigkeiten bezieht, die den einzelnen Nummern des § 8 Abs. 1 AStG zuzuordnen sind.¹⁵⁰ Folglich muss jede einzelne Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft einer eigenständigen Betrachtung unterzogen und beurteilt werden, ob eine Zusammenfassung angebracht erscheint.¹⁵¹ Die Unklarheit der Rechtsanwendung besteht allerdingt nur, weil der besagte Aktivkatalog divergent zu den allseits bekannten Einkunftsarten des § 2 EStG ist.¹⁵²

Sofern alle Tätigkeiten der ausländischen Gesellschaft als aktiv einzustufen sind, ist eine Aufteilung in ihre Einzeltätigkeiten nicht erforderlich, da die Hinzurechnungsbesteuerung ohnehin an dieser Stelle keine Anwendung findet.¹⁵³ Eine Trennung der Tätigkeiten ist vielmehr dann notwendig, wenn sowohl aktive wie auch passive Tätigkeiten ausgeübt werden.¹⁵⁴ Bei diesen sog. gemischten Tätigkeiten¹⁵⁵ könnte eine ausländische Gesellschaft bspw. per se aktive Tätigkeiten der Land- und Forstwirtschaft gem. Nr. 1 ausüben, gleichzeitig wären aber nicht begünstigte, passive Tätigkeiten aus Dienstleistungen gem. Nr. 5 denkbar.

Sollten Tätigkeiten ausgeführt werden, die an unterschiedliche Voraussetzungen des Aktivitätserfordernisses geknüpft sind, so ist auch hier eine unterschiedliche Zuordnung im Rahmen der funktionalen Betrachtungsweise geboten.¹⁵⁶ Bspw. könnte eine ausländische Gesellschaft sowohl „die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“¹⁵⁷ vornehmen, die durch einen Funktionsnachweis als aktiv zu qualifizieren ist, und daneben „die Vermietung und Verpachtung von beweglichen Sachen“¹⁵⁸, welche mangels Funktionsnachweises des Steuerpflichtigen eine passive Tätigkeit darstellen würde.

Eine Aufteilung der Tätigkeiten ist dann umgänglich, wenn die eigenständigen Tätigkeiten wirtschaftlich zusammengehören. So nimmt die Finanzverwaltung regelmäßig die Qualifikation nach der Tätigkeit vor, die den Schwerpunkt darstellt.¹⁵⁹ Es muss bei der funktionalen Betrachtungsweise vielmehr auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Tätigkeiten abgestellt werden, der sich nur durch eine kausale Verbindung ergeben kann.¹⁶⁰ Hierbei ist weder ein unmittelbarer noch ein mittelbarer Zusammenhang ausschlaggebend.¹⁶¹

Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist immer dann gegeben, wenn neben einer Hauptleistung noch unselbständige Nebenleistungen erbracht werden, welche dann in einem engen Zusammenhang zur Hauptleistung stehen. Diese Nebenleistungen sind Mittel zur Erbringung ebendieser Hauptleistung und haben kein eigenes wirtschaftliches Schwergewicht, welches sich bspw. an den Bruttoerträgen quantifizieren lässt.¹⁶² In Anlehnung an das Umsatzsteuerrecht teilt die Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung, wobei das Schicksal sowohl die begünstigte Aktivität oder aber durch Infizierung als passive Tätigkeit die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung umfasst. Daher kann diese funktionale Betrachtungsweise Fluch und Segen zugleich sein.¹⁶³

Ein wirtschaftlicher Zusammenhang kann auch dann unterstellt werden, wenn eine einheitlich bzw. pauschal vergütete Leistung aus mehreren Teilleistungen besteht. Zwar wäre eine Zerschlagung in ihre Teilleistungen zur einzelnen Subsumtion theoretisch denkbar, jedoch praktisch nicht umsetzbar.¹⁶⁴

Eine einheitliche Betrachtung wird auch dann angenommen, wenn die Tätigkeiten einen gemeinsamen Entstehungsgrund teilen. Dies gilt ebenfalls bei einer einheitlichen Zielsetzung der Leistungen sowie bei untergeordneten Tätigkeiten, welche bspw. vorbereitenden Charakter zur Durchführung der eigentlichen Hauptleistung haben.¹⁶⁵

Bspw. stellt der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des zum Herstellungsprozesses genutzten Anlagevermögens als Nebentätigkeit eine Aktivität i.S.d. Nr. 2 dar.¹⁶⁶ Zinserträge würden isoliert betrachtet grundsätzlich passive Tätigkeiten darstellen. Entstehen sie jedoch durch bspw. der Forderungsstundung im Rahmen einer Lieferung von hergestellten Gütern, so sind sie als aktiv nach Nr. 2 zu qualifizieren.¹⁶⁷

Können Tätigkeiten dagegen zu mehreren Nummern subsumiert werden, so reicht es aus, wenn sie bereits nach einer Nummer als aktiv klassifiziert werden. Somit ist eine kumulative Erfüllung der Nummern nicht erforderlich.¹⁶⁸

3.2.3 Einkünftezurechnung

Um zu bestimmen, welche Einkünfte nun der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind, ist auf die anerkannten Grundsätze des Ertragsteuerrechts zurückzugreifen.¹⁶⁹ Schließlich sind demjenigen die Einkünfte zuzurechnen, der die Tätigkeiten auf eigene Gefahr und Rechnung ausübt.¹⁷⁰ Ausführende Person wird regelmäßig die ausländische Gesellschaft selbst sein, wenn sie selbst das Unternehmerrisiko trägt und auf eigene Rechnung die Tätigkeit verwirklicht. Sollte sich die ausländische Gesellschaft allerdings eines fremden Dritten zur Ausübung von aktiven Tätigkeiten bedienen, welcher diese jedoch für Rechnung der ausländischen Gesellschaft ausübt, so sind diese aktiven Einkünfte ebenfalls der ausländischen Gesellschaft als solche zuzurechnen.¹⁷¹

3.3 Niedrigbesteuerung

Eine ausländische Gesellschaft kann nur dann Zwischengesellschaft gem. § 8 Abs. 1 AStG sein, wenn die von ihr bezogenen passiven Einkünfte auch einer niedrigeren Besteuerung im Ausland unterliegen. Eine Niedrigbesteuerung liegt gem. § 8 Abs. 3 S. 1 AStG regelmäßig dann vor, wenn die Ertragsteuerbelastung dieser passiven Einkünfte weniger als 25 % beträgt. Hierbei sei angemerkt, dass nicht der nominelle Steuersatz maßgebend für die Qualifikation einer Niedrigbesteuerung ist.¹⁷² Ebenfalls wird kein Vergleich mit der inländischen Steuerbelastung angestrebt,¹⁷³ sodass bislang auch keine Angleichung des Niedrigsteuersatzes i.S.d. Hinzurechnungsbesteuerung an das inländische Ertragsteuerniveau erfolgte.¹⁷⁴

Die Rechtfertigung der Grenze i.H.v. 25 % erschließt sich aus der Besteuerung gewerblicher Einkünfte in Deutschland, wonach diese eine inländische Steuerbelastung von ca. 30 % erfahren, wenn man 15 % Körperschaftsteuer (KSt) und einen durchschnittlichen Hebesatz von 400 % zwecks GewSt-Ermittlung unterstellt.¹⁷⁵ Demnach erachtet der Gesetzgeber eine Ertragsteuerbelastung von nur 25 % als unangemessen. Ausschlaggebend für die Niedrigbesteuerungsgrenze ist daneben die im Ausland tatsächlich erhobene Ertragsteuer auf die passiven Einkünfte, sodass die rechtlich geschuldete Steuerbelastung vernachlässigt werden kann.¹⁷⁶

Wird ferner eine Steuer in mehreren Staaten erhoben, bspw. im Ansässigkeits- wie auch im Quellenstaat, so hat eine Addition der Steuern zu erfolgen.¹⁷⁷

Zur Ermittlung einer niedrigeren Besteuerung im Ausland ist eine Belastungsrechnung vorzunehmen, da Einkünfte in verschiedenen Staaten durchaus abweichend festgestellt werden. Daneben können passive Einkünfte auch unterschiedlichen Steuersätzen, Steuervergünstigungen oder Steuerprivilegien unterliegen.¹⁷⁸ Hierbei ist das Verhältnis aus (i) nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermittelnden passiven Einkünften und (ii) der ausländischen tatsächlich zu erhebenden Ertragsteuerbelastung festzustellen, sodass der Quotient eine effektive Steuerbelastung ergibt.¹⁷⁹ Bei der ausländischen Steuerbelastung sind auch solche Ertragsteuern zu berücksichtigen, die sich vergleichsweise an die inländische GewSt anlehnen.¹⁸⁰ Bei den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen des deutschen Steuerrechts wird nach Reiche regelmäßig auf die Bemessungsgrundlage des KStG zurückzugreifen sein, sodass gewerbesteuerliche Besonderheiten wie bspw. Hinzurechnungen¹⁸¹ und Kürzungen¹⁸² unberücksichtigt bleiben.¹⁸³

Auch wenn zwar der ausländische Steuersatz unter 25 % liegt, kann eine Niedrigbesteuerung und damit die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung negiert werden, wenn durch eine nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen schmalere Bemessungsgrundlage im Ergebnis eine höhere effektive Steuerlast nach sich zieht.¹⁸⁴ Ebenfalls kann eine niedrigere effektive Steuerbelastung verwirklicht werden, wenn der ausländischen Gesellschaft auf ihre passiven Einkünfte besondere Steuervergünstigungen gewährt werden, die bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach inländischem Steuerrecht regelmäßig außer Acht gelassen werden und sich somit eine breitere Bemessungsgrundlage ergibt.¹⁸⁵

Die Berechnung der Steuerbelastung erfolgt für alle passiven Einkünfte gemeinsam. Dementsprechend werden Einkünfte aus aktiven Tätigkeiten bei der Ermittlung ausgeschlossen.¹⁸⁶ Anderenfalls würde die Gefahr bestehen, dass bei einer Durchschnittsbetrachtung über sowohl aktiven wie auch passiven Einkünften hinweg die Hinzurechnungsbesteuerung negiert würde, sofern aktive Einkünfte hochbesteuert werden würden.¹⁸⁷

Erzielt die ausländische Gesellschaft gemischte Einkünfte, so hat eine anteilige Aufteilung der Steuerbelastung entfallend auf die jeweiligen Einkünfte stattzufinden.¹⁸⁸ Verwirklicht die ausländische Gesellschaft hingegen passive Einkünfte, die unterschiedlichen besonderen Steuersätzen unterliegen, so werden diese nicht zur Bildung eines Mischsteuersatzes zusammengerechnet, da dies ein ansonsten willkürliches Resultat zum Ergebnis hätte. Daher ist eine direkte Zuordnung der Ertragsteuerbelastung zu den entsprechenden passiven Einkünften geboten, die zwangsläufig mehrere Belastungsrechnungen ergeben.¹⁸⁹

Gem. § 8 Abs. 3 S. 1 AStG sind auch Erstattungs- sowie Anrechnungsansprüche aus Ertragsteuerzahlungen der Gesellschafterebene gegenüber der ausländischen Gesellschaft in die Ermittlung der Niedrigsteuergrenze aufzunehmen.¹⁹⁰ Ausländische Verlustverrechnungen aus Abzügen, Vorträgen oder Rückträgen bleiben hingegen bei der Ermittlung einer Niedrigbesteuerung unberücksichtigt.¹⁹¹

3.4 Ausnahmetatbestände der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung

Auch wenn die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. § 7 AStG vollständig erfüllt sind, kann die Eröffnung des Anwendungsbereichs dennoch im Rahmen von Ausnahmetatbeständen negiert werden. Sollte sich die ausländische Gesellschaft im ersten Schritt als Zwischengesellschaft herausstellen, da sie im Ausland niedrig besteuerte, passive Einkünfte erzielt, so sieht § 8 Abs. 2 AStG im zweiten Schritt einen Gegenbeweis für im EU- und EWR-Ausland ansässige Zwischengesellschaften vor, die nachweislich über ausreichend Substanz verfügen.

§ 9 AStG hingegen sieht eine Freigrenzenregelung für Zwischeneinkünfte vor, sodass bei Unterschreiten dieser ebenfalls die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung keine Anwendung finden.

Den Grundtatbestand der Hinzurechnungsbesteuerung können zunächst nur Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften erfüllen. Jedoch ist es auch durchaus möglich, eine Verlagerung des inländischen Steuersubstrats ins niedrig besteuernde Ausland durch ausländische Betriebsstätten oder Personengesellschaften zu verwirklichen. Der erwirtschaftete Gewinn wird bei Personengesellschaften ohnehin ihren Mitunternehmern, und bei Betriebsstätten ihren Betreibern zugerechnet, sodass eine Hinzurechnung fiktiver Ausschüttungen nach §§ 7‑14 AStG zunächst grundsätzlich obsolet erscheint. Das Problem liegt hierbei jedoch darin, dass die Betriebsstättengewinne nach den meisten DBA in Deutschland freigestellt werden.¹⁹² Zur Lösung dieser steuerrechtlichen Unzulänglichkeit hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 2 AStG eine sog. Switch-over-Klausel verankert,¹⁹³ die im Sinne einer Missbrauchsvermeidung den Wechsel von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode vorsieht. Infolgedessen realisiert der Gesetzgeber die Hinzurechnungsbesteuerung bei ausländischen Betriebsstätten unter den gleichen Voraussetzungen wie bei Zwischengesellschaften im Sinne ausländischer Kapitalgesellschaften.

3.4.1 Gegenbeweis

§ 8 Abs. 2 AStG sieht eine Ausnahme vom Regelungsgehalt der Hinzurechnungsbesteuerung vor, auch wenn die Voraussetzungen des § 7 AStG vorliegen. Ausgenommen werden können jedoch nur ausländische Gesellschaften, die ihre passiven, niedrigbesteuernden Tätigkeiten im EU- oder EWR-Ausland ausüben. Somit sieht der Gegenbeweis des § 8 Abs. 2 AStG keine Entlastung für in Drittstaaten tätige Gesellschaften vor,¹⁹⁴ auch wenn deren Tätigkeit nur über eine im Drittstaat belegene Betriebsstätte ausgeübt wird und der eigentliche Sitz oder Geschäftsleitung der Gesellschaft in der EU oder im EWR liegt.¹⁹⁵

Um den Tatbestand des § 8 Abs. 2 AStG erfüllen zu können, muss ein Substanznachweis darüber geführt werden, dass die Zwischengesellschaft eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausführt. Diese Definition stammt aus der Dok-trin der Rs. Cadbury Schweppes¹⁹⁶ und wurde durch das JStG 2008¹⁹⁷ als Absatz 2 eingeführt. Die Möglichkeit dieses Gegenbeweises gilt als Reaktion auf ebendieses EuGH-Urteil, obwohl Deutschland durch dieses nicht unmittelbar tangiert wurde, da der deutsche Gesetzgeber Bedenken bezüglich einer potentiellen Europarechtwidrigkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung hatte, welche keinerlei der Rs. vergleichbaren Motivtest in der Bundesrepublik Deutschland vorsah.¹⁹⁸ Zwar wurde die Einführung des Absatzes 2 begrüßt, dennoch bleibt weiterhin unklar, ob damit gänzlich eine Konformität der nationalen Hinzurechnungsbesteuerung mit dem Europarecht erreicht wurde.¹⁹⁹

Bevor jedoch Absatz 2 verabschiedet wurde, erging zur Beschleunigung des Verfahrens zunächst seitens der Finanzverwaltung ein BMF-Schreiben vom 08.01.2007,²⁰⁰ nach dem die Hinzurechnungsbesteuerung für in EU- oder EWR-Ausland ansässige Zwischengesellschaften keine Anwendung fand. Da ein BMF-Schreiben allerdings in der Eigenschaft einer Verwaltungsanweisung für den Steuerpflichtigen nicht bindend ist, kann es noch weniger Europarechtswidrigkeiten beseitigen.²⁰¹ Obwohl das BMF-Schreiben durch Einführung des Absatzes 2 keinerlei Relevanz mehr haben sollte, erachtet sich ein Rückgriff bei der Auslegung des Gesetzestext als sinnvoll, da es detaillierter als dieser Ausgestaltet ist und die Finanzverwaltung sich weiterhin an die Vorgaben des Schreibens orientieren wird.²⁰²

3.4.1.1 Rechtssache Cadbury Schweppes

Das EuGH-Urteil in Bezug auf die Rs. Cadbury Schweppes²⁰³ wurde in Bezug auf die englische CFC-legislation gesprochen, welche mit den deutschen Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung vergleichbar ist.²⁰⁴ Ursächlich wurde hierbei geklärt, ob die CFC-legislation in England gegen die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV (vormals Art. 43 EGV) verstößt, da sie eine Hinzurechnungsbesteuerung von dem Steuersatz im Sitzstaat des Tochterunternehmens abhängig gemacht hat. Dieses Vorgehen hält Unternehmungen unverkennbar davon ab, in Niedrigsteuerländern Tochtergesellschaften zu gründen.²⁰⁵ Der Gerichtshof urteilte, dass durch die Regelungen der CFC-legislation grundsätzlich eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vorliege, die Vorschrift jedoch Rechtfertigung darin findet, wenn sie zur Vermeidung von Missbrauch dienlich ist. So können in diesem Fall rein künstliche Gestaltungen zur Steuerumgehung effektiv verhindert werden.²⁰⁶

Die Voraussetzungen für den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung nach englischem Recht sahen, vergleichsweise mit deutschem Steuerrecht, (i) eine Beherrschung einer ausländischen Gesellschaft mit mehr als 50 % Beteiligung am Kapital vor, (ii) eine niedrige Besteuerung der ausländischen Gesellschaft, die bei einer Steuerbelastung von weniger als 75 % im Vergleich zum Inlandsfall als gegeben angesehen wurde, sowie (iii) die Erzielung von passiven Einkünften durch die ausländische Gesellschaft.²⁰⁷ Jedoch nahm der englische Gesetzgeber den Steuerpflichtigen regelmäßig von der Anwendung der CFC-legislation aus, wenn ein Motivtest bestanden wurde, nach welchem die Zwischengesellschaft nachweislich nicht zur Steuerumgehung errichtet und durch ihre Tätigkeiten keine rein künstlichen Gestaltungen ausgeführt wurden.²⁰⁸ Diese Argumentation spiegelt sich auch deckungsgleich in der Urteilsverkündung des EuGH wieder, der in dem Motivtest einen Nachweis über die Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit annahm.²⁰⁹

Auf die Rs. Cadbury Schweppes findet sich auch auf nationaler Rechtsebene ein Verweis im Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 42 AO in Bezug auf Gestaltungsmissbrauch wieder.²¹⁰ Fraglich bleibt daher, ob die entsprechenden Steuersachverhalte bereits durch die allgemeine Missbrauchsvorschrift des § 42 AO erfasst werden und daher die Normen §§ 7-14 AStG noch notwendig erscheinen. Das Verhältnis der Hinzurechnungsbesteuerung zu der allgemeinen Missbrauchsvorschrift des § 42 AO soll daher in Kapitel 5.3.1.1 thematisiert werden.

Auch kam der EuGH in seinem Judikat zur Rs. Cadbury Schweppes zu dem Entschluss, dass eine Niedrigbesteuerung allein für sich genommen kein Indiz für rein künstliche Gestaltungen sein kann. Daher muss dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet werden, sich losgelöst vom internationalen Steuergefälle des EU/EWR-Ausland wirtschaftlich frei entfalten zu können.²¹¹ Dieser Auffassung folgte auch der BFH.²¹² Angesichts dessen scheint es jedoch umso mehr verwunderlich, dass der Gesetzgeber in § 8 AStG einen Missbrauch allein in der niedrigen Besteuerung sieht, unabhängig von weiteren objektiven Kriterien.²¹³

3.4.1.2 Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen EU-/EWR-Mitgliedstaat

Um den Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG bestehen zu können, ist es gem. Satz 1 maßgebend, dass die Zwischengesellschaft ihren Sitz oder Geschäftsleitung im EU- oder EWR-Ausland hat. Es kommt somit nicht auf den Ansässigkeitsstaat nach Abkommensrecht an.²¹⁴ Die Ortsbestimmung für Sitz und Geschäftsleitung richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 10 f. AO. Es wird auch als ausreichend erachtet, wenn lediglich ein Ort die Voraussetzungen des Satzes 1 erfüllt.²¹⁵

Derzeit sieht § 8 Abs. 2 AStG allerdings keinen Gegenbeweis für Zwischengesellschaften vor, die ihren Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat belegen haben. In diesem Kontext wurde der EuGH durch den BFH zur Klärung der Streitfrage angerufen, ob die Hinzurechnungsbesteuerung bei Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter bei Drittstaatensachverhalten mit der im Unionsrecht verbürgten Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist.²¹⁶ Daneben ist der Ausnahmetatbestand auch nicht für Zwischengesellschaften vorgesehen, die zwar ihren Sitz oder Geschäftsleitung im EU- oder EWR-Ausland begründen, jedoch in einem Drittstaat ihre tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit entfalten.²¹⁷

3.4.1.3 Tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit

Eine weitere Notwendigkeit, um den Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG bestehen zu können, ist neben Sitz oder Geschäftsleitung im EU- oder EWR-Ausland noch der Nachweis über ausreichend Substanz. Zwar findet sich hierzu keine nähere Definition im Gesetzestext, jedoch umschreibt der Gesetzgeber dies mit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit. Zur Auslegung kann hierbei die Rs. Cadbury Schweppes ²¹⁸ und das BMF-Schreiben vom 08.01.2007²¹⁹ herangezogen werden, wobei der EuGH abweichend hierzu von einer wirklichen [sic!] wirtschaftlichen Tätigkeit²²⁰ spricht.

Zur Bestimmung der Substanz einer Zwischengesellschaft zieht der EuGH objektive Kriterien heran, wie das Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen.²²¹ So fehlt es nach Auffassung des EuGH regelmäßig an Substanz bei sog. „Briefkasten-“ und „Strohfirmen“.²²²

Im Gegensatz dazu geht die Definition des Substanzerfordernisses nach Ansicht der Finanzverwaltung unberechtigterweise weit darüber hinaus.²²³ So fordert sie in der Zwischengesellschaft das Bestehen von Personal mit geschäftsleitender Funktion,²²⁴ obwohl nach § 8 Abs. 2 S. 1 AStG nicht ausschließlich der Ort der Geschäftsleitung, sondern auch lediglich der Sitz ausschlaggebend sein soll. Daher kann zutreffend ein Verstoß gegen nationales Recht angenommen werden.²²⁵ Zudem muss die Tätigkeit aktiv, ständig sowie nachhaltig ausgeübt werden.²²⁶ An dieser Stelle kann es sich seitens der Finanzverwaltung redaktionell lediglich um eine missverständliche Formulierung handeln, denn wenn die ausländische Gesellschaft einer aktiven Tätigkeit nachgeht und sie sich somit erst gar nicht als Zwischengesellschaft qualifiziert, so ist der Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung eben nicht eröffnet, sodass kein Ausnahmetatbestand heranzuziehen wäre.²²⁷ Daneben ergibt sich das Merkmal der Nachhaltigkeit bereits durch die Würdigung eigenständiger passiver Tätigkeiten im Rahmen der funktionalen Betrachtungsweise, um die Haupttätigkeit von etwaigen Nebentätigkeiten abzugrenzen.²²⁸ Außerdem muss die Zwischengesellschaft im Zusammenhang mit ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit am Marktgeschehen mitwirken.²²⁹ Das Personal der Zwischengesellschaft muss die Aufgabenerfüllung eigenverantwortlich und selbstständig ausführen.²³⁰

Darüber hinaus muss die Gesellschaft ihre Einkünfte durch eigene Aktivität erbringen,²³¹ wodurch ein intensiv betriebenes Outsourcing vermieden werden soll.²³² Ausschlaggebend ist hierbei, dass die Kernfunktion erhalten bleiben muss, wie auch das FG Münster²³³ in seinem Judikat urteilte, bei dem keine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit vorlag, als eine zypriotische Gesellschaft wesentliche Kernfunktionen über Konzerngesellschaften der Klägerin in Russland und der Ukraine ausübte.

Sofern die Zwischengesellschaft größtenteils konzerninterne Geschäfte mit nahe stehenden Personen abschließt, müssen die erbrachten Leistungen einen zusätzlichen wirtschaftlichen Wert stiften, damit eine rein künstliche Gestaltung ausgeschlossen werden kann. Zu diesem Zweck muss die Zwischengesellschaft mit für eine Wertschöpfung angemessenem Kapital ausgestattet sein.²³⁴ Somit werden durch diese Voraussetzung zumindest seitens der Finanzverwaltung die gesetzgeberischen schädlichen Mitwirkungstatbestände der § 8 Abs. 1 Nr. 3 oder Nr. 4 sowie Nr. 5 lit. a AStG entschärft.²³⁵

Im Falle einer Doppelansässigkeit der Zwischengesellschaft muss für den Ausnahmetatbestand des § 8 Abs. 2 AStG die tatsächliche, wirtschaftliche Tätigkeit ebenfalls im Staat des Sitzes oder der Geschäftsleitung ausgeübt werden. Dies stellt zwar eine Beschränkung des freien und wirtschaftlichen Marktmechanismus dar, hingegen gem. EuGH keinen Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten, insbesondere der Niederlassungsfreiheit.²³⁶

Der Substanznachweis hat gem. § 8 Abs. 2 S. 5 AStG für jede einzelne Tätigkeit der Zwischengesellschaft zu erfolgen. Eine Zurechnung der passiven Einkünfte wird nur insoweit berücksichtigt, als dass sie dem Fremdvergleichsgrundsatz i.S.d. § 1 AStG standhalten. Es bedarf folglich einer Korrektur, sofern die Verrechnungspreise von der Angemessenheit abweichen, im Falle von fremdunüblicher Vergütung der Leistung.²³⁷ Zudem sei festzuhalten, dass der Steuerpflichtige selbst den Substanznachweis anzutreten hat und nicht die Zwischengesellschaft. Sind überdies mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige an der Zwischengesellschaft beteiligt, so reicht es aus, wenn nur einer den Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG erbringt.²³⁸

Gem. Satz 2 muss daneben eine Vereinbarung über steuerliche Amtshilfe aufgrund der Amtshilferichtline²³⁹ gem. § 2 Abs. 2 EUAHiG²⁴⁰ oder ein vergleichbares Übereinkommen bestehen, wie es bspw. Art. 26 OECD-MA offeriert.²⁴¹

Allerdings besteht der Ausnahmetatbestand nach § 8 Abs. 2 AStG für die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. § 7 Abs. 6 AStG für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erst seit 2013 durch das AmtshilfeRLUmsG²⁴² vom 26.06.2013. Zuvor war es nur im Rahmen einer Inlandsbeherrschung i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG möglich, die Hinzurechnungsbesteuerung durch Gegenbeweis zu negieren, weswegen der Ausschluss von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zutreffend als ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 63 AEUV identifiziert wurde.²⁴³

3.4.2 De-minimis-Regelung

Neben § 8 Abs. 2 AStG sieht auch § 9 AStG eine Ausnahme von der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung vor. Während sich der Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG ausschließlich auf passive Einkünfte bezieht, kann § 9 AStG hingegen nur bei gemischten Einkünften angewendet werden. Die Besonderheit des § 9 AStG zeichnet sich durch Freigrenzen aus. Hierbei wirkt sich jede, auch noch so minimale Überschreitung, schädlich aus und der Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung ist eröffnet.²⁴⁴

Die de-minimis-Regelung des § 9 AStG ist als Bagatellgrenze anzusehen, da der Gesetzgeber den darin verankerten Umfang als geringfügig erachtet.²⁴⁵ Jedoch wird durch die recht spärlichen Beträge schnell ersichtlich, dass der Ausnahmetatbestand in der Praxis kaum Anwendung findet.²⁴⁶

Wirkung entfaltet der Ausnahmetatbestand auf Ebene der an der Zwischengesellschaft beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen, sodass bei Unterschreiten der Freigrenzen die Zwischeneinkünfte bei der Zurechnung gem. § 10 Abs. 1 AStG außer Ansatz zu lassen sind. Werden hingegen die Bagatellgrenzen überschritten, so erfolgt ein Ansatz des vollständigen Hinzurechnungsbetrags beim nach § 7 Abs. 1 AStG beteiligten Steuerpflichtigen, und nicht nur in Höhe des die Freigrenze übersteigenden Betrags.²⁴⁷

Neben der Unterschreitung der Freigrenzen, fordert § 9 AStG zudem das Vorliegen von gemischten Einkünften, d.h. die ausländische Gesellschaft übt sowohl aktive wie auch passive Einkünfte, für die sie Zwischengesellschaft ist, aus. Möglich ist dieser Umstand in Fällen, in denen trotz funktionaler Betrachtungsweise passive Tätigkeiten nicht aktiven Tätigkeiten zugeordnet werden können und nebeneinander bestehen bleiben.²⁴⁸ Allerdings bezieht sich die Rechtsfolge des Ausnahmetatbestands insoweit nur auf die Zwischeneinkünfte.²⁴⁹

Als Voraussetzung für den Ausnahmetatbestand sieht der Gesetzgeber eine Kombination von relativer und absoluter Freigrenzen vor, die entweder gesellschafts- oder gesellschafterbezogen anzuwenden sind.²⁵⁰ Diesbezüglich soll Abbildung 3 einen Überblick über den sachlichen Anwendungsbereich verschaffen. Ein persönlicher Anwendungsbereich ist durch § 9 AStG selbst nicht gegeben, sodass sich dieser aus § 7 Abs. 1 AStG weiterhin ableitet.²⁵¹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3 : Freigrenzen des § 9 AStG
Quelle: Eigene Darstellung, Daten entnommen aus Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 1.

In Abbildung 3 wird deutlich, dass es nach § 9 AStG drei Freigrenzen zu unterscheiden gibt, welche alle kumulativ erfüllt sein müssen, damit ein Hinzurechnungsbetrag auf Gesellschafterebene außer Ansatz bleiben kann.²⁵²

Zunächst dürfen nach Freigrenze I die den Zwischeneinkünften zugrunde liegenden Bruttoerträge höchstens 10 % der gesamten Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft, d.h. Erträge aus sowohl aktiver wie auch passiver Tätigkeit, betragen. Da auf dieser Ebene der Freigrenze noch kein Berührungspunkt zu der Beteiligungsstruktur besteht, wird sie auch als gesellschaftsbezogene Freigrenze bezeichnet.²⁵³ Daher erfolgt auch keine anteilige Betrachtung je Steuerpflichtigem sowie keine quotale Kürzung, insoweit keine Inländerbeherrschung vorliegt.²⁵⁴

Auch Freigrenze II knüpft an der Gesellschaftsebene an, nach der die Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft den Betrag von 80.000 EUR nicht übersteigen dürfen.²⁵⁵ Für die Betrachtung der Zwischeneinkünfte ist die Summe der Hinzurechnungsbeträge aller auf eine Inländerbeherrschung entfallend beteiligten Steuerpflichtigen i.S.v. § 10 Abs. 1 S. 1 AStG maßgebend,²⁵⁶ die für das entsprechende Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft zugrunde zu legen sind.²⁵⁷

Freigrenze III hingegen bezieht sich ausschließlich auf den nach § 7 Abs.1 AStG beteiligten Steuerpflichtigen, wonach die Summe seiner hinzuzurechnenden Zwischeneinkünfte ebenfalls den Betrag von 80.000 EUR nicht übersteigen darf. Auf den ersten Blick erscheint bereits die Erfüllung von Freigrenze II als ausreichend für den Ausnahmetatbestand des § 9 AStG. Jedoch kann der Steuerpflichtige an mehreren Zwischengesellschaften beteiligten sein, sodass zur Missbrauchsvermeidung seine zuzurechnenden passiven Einkünfte der verschiedenen Zwischengesellschaften addiert werden und die Freigrenze III auf diese Summe anzuwenden ist. Daher scheidet auch eine Aufteilung der Freigrenze III auf seine jeweiligen Beteiligungen aus.²⁵⁸ Eine Saldierung positiver und negativer Zwischeneinkünfte scheidet aus, da ohnehin nach § 10 Abs. S. 3 AStG der Ansatz eines negativen Hinzurechnungsbetrags verboten ist.²⁵⁹ Die Beurteilung der Freigrenze III hat individuell je Steuerpflichtigen i.S.d. § 7 Abs. 1 AStG, bezogenen auf den Veranlagungszeitraum des Steuerpflichtigen, zu erfolgen,²⁶⁰ wodurch eine schädliche Infizierung auf die vollständige Anteilseignerschaft bei Überschreiten der Grenze durch einen anderen Steuerpflichtigen ausgeschlossen ist.²⁶¹

Zudem sind die Freigrenzen in relative und absolute Freigrenzen zu unterscheiden. Hierbei sind die den Zwischeneinkünften zugrundeliegenden Bruttoerträge aus passiver Tätigkeit maßgebend, sodass die im Zusammenhang dazu stehenden Aufwendungen unberücksichtigt bleiben²⁶² und eine Anwendung noch vor der Ermittlung der Zwischeneinkünfte erfolgt.²⁶³

Im Gegensatz dazu sind bei den absoluten Freigrenzen nach Gesetzesauslegung die Zwischeneinkünfte selbst Anknüpfungspunkt.²⁶⁴ Allerdings stellt die Finanzverwaltung regelmäßig zu Gunsten des Steuerpflichtigen auf den Hinzurechnungsbetrag ab, d.h. die korrigierten Zwischeneinkünfte.²⁶⁵ Abschließend ist es wichtig zu unterscheiden, dass der Freigrenze II der Hinzurechnungsbetrag vor und Freigrenze III der Hinzurechnungsbetrag nach quotaler Teilung auf die der Inländerbeherrschung zugrundeliegenden Steuerpflichtigen zugrunde zu legen ist.²⁶⁶

§ 9 AStG regelt lediglich das „Außer-Ansatz-Lassen“ der betroffenen Zwischeneinkünfte bzw. vielmehr den Ansatz des Hinzurechnungsbetrags beim Steuerpflichtigen mit 0 EUR.²⁶⁷ Die Steuerpflicht der Zwischeneinkünfte ist weiterhin nach § 7 Abs. 1 AStG gegeben und es tritt keine sachliche Steuerbefreiung durch § 9 AStG ein. Die Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners wird zeitverzögert erst mit Ausschüttung durchgeführt.²⁶⁸ Des Weiteren bleiben die Zwischeneinkünfte nicht durch eine irrtümliche Umqualifizierung in aktive Einkünfte außer Ansatz. Im Gegenteil dazu behalten die Zwischeneinkünfte weiterhin ihre Eigenschaft als Einkünfte aus passiver Tätigkeit.²⁶⁹

Der Ausnahmetatbestand richtet sich explizit auf Einkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG, d.h. auf die reguläre Hinzurechnungsbesteuerung. Die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung als Rechtsfolge von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter hat indes in § 7 Abs. 6 S. 2 AStG eigene Freigrenzen, die weitgehend mit denen des § 9 AStG deckungsgleich sind. Dennoch sind sie in der Berechnung der Freigrenzen des § 9 AStG zu berücksichtigen, da sie freilich als passiv zu qualifizieren sind.²⁷⁰

Rein aus der Gesetzessystematik heraus hat zunächst die Ermittlung der hinzuzurechnenden Einkünfte nach § 10 AStG zu erfolgen, bevor dann im weiteren Schritt ein „Außer-Ansatz-Bleiben“ ebendieser bestimmt werden kann.²⁷¹ Ebenfalls sachlogisch hat erst nach der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags ein etwaiger Verlustabzug unter Anwendung von § 10d EStG zu erfolgen,²⁷² sodass erst bei einem den Verlust übersteigenden Hinzurechnungsbetrag, der sogleich die Freigrenzen § 9 AStG unterschreitet, die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung ausbleiben.²⁷³

3.4.3 Behandlung ausländischer Betriebsstätten und Personengesellschaften

Durch den Umstand, dass die originäre Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG nur bei Beteiligungen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft Anwendung findet, führte der Gesetzgeber im Rahmen des StÄndG 1992²⁷⁴ § 20 AStG ein. Insbesondere durch seinen Absatz 2 soll die Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung durch Einschaltung einer ausländischen Betriebsstätte verhindert werden.²⁷⁵ Zwecksetzung des Absatzes 2 ist es, dass ausländische Betriebsstätten und Personengesellschaften, die durch Erzielung passiver Einkünfte als Zwischengesellschaft zu qualifizieren wären, sofern sie als ausländische Gesellschaft ausgestaltet wären, der steuerlichen Belastung einer ausländischen Kapitalgesellschaft gleichgestellt werden.²⁷⁶ Verwirklicht wird diese steuerrechtliche Annährung durch eine sog. Switch-over-Klausel,²⁷⁷ die zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung den Wechsel von einer abkommensrechtlichen Steuerfreistellung der passiven Betriebsstätteneinkünfte gem. Art. 23 A OECD-MA zur Anrechnungsmethode nach Art. 23 B OECD-MA i.V.m. § 34c EStG bzw. § 26 Abs. 1, 6 KStG i.V.m. § 34c EStG anordnet.²⁷⁸

Zum einen liegt die Rechtfertigung einer entsprechenden Umschaltklausel darin, dass veraltete DBAs keine Aktivitätsklausel mit Verweis auf den inländischen Aktivitätskatalog des § 8 AStG vorsehen.²⁷⁹ Zum anderen wäre die Abschirmwirkung einer Betriebsstätte endgültig, da ihre Gewinne dem dahinterstehenden Betreiber zuzurechnen sind und eine etwaige Hinzurechnung im Inland durch Freistellung von der deutschen Besteuerung auszunehmen wäre.²⁸⁰ Überdies würden im Falle einer Personengesellschaft, die durch ihr transparentes Besteuerungsprivileg selbst mangels Steuersubjekteigenschaft nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt, ihre erwirtschafteten Gewinne generell den Mitunternehmer, ebenfalls unter Steuerfreistellung, zugerechnet werden.²⁸¹

Zwar stellt Absatz 2 einen sog. Treaty Override dar,²⁸² da die abkommensrechtliche Anordnung der Freistellungsmethode durch nationale Gesetzgebung im Rahmen des Umschaltens zur Anrechnungsmethode verdrängt wird, jedoch stellte der EuGH in der Rs. Columbus Container Services ²⁸³ keinerlei europarechtlichen Bedenken fest. Er urteilte, dass beide Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung als gleichwertig anzusehen sind und die Anordnung der Anrechnungsmethode bei der belgischen Klägerin in Gestalt einer nach deutschem Recht anzusehenden Personengesellschaft eine gleiche Steuerbelastung schuldet wie vergleichsweise im Inlandsfall.²⁸⁴

Gem. § 20 Abs. 2 S. 3 AStG soll explizit die Möglichkeit eines Gegenbeweises i.S.d. § 8 Abs. 2 AStG bei Vorliegen einer tatsächlichen, wirtschaftlichen Tätigkeit²⁸⁵ ausländischer Betriebstätten und Personengesellschaften ausgeschlossen sein. Laut Gesetzesbegründung²⁸⁶ soll hierdurch vermieden werden, dass die Grundsätze der Rs. Cadbury Schweppes ²⁸⁷ auf § 20 Abs. 2 AStG Anwendung finden, wobei in entsprechendem Judikat lediglich eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dominierte. Nach Auffassung des Bundestags wird durch § 20 Abs. 2 AStG lediglich ein Methodenwechsel durchgeführt.²⁸⁸ Der BFH sieht jedoch in Abs. 2 eine Rechtsgrundverweisung auf die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung §§ 7-14 AStG, sodass unter europarechtskonformer Auslegung die Möglichkeit des Gegenbeweises durch § 8 Abs. 2 AStG auch für Fälle des § 20 Abs. 2 AStG ratsam wäre.²⁸⁹

Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 2 AStG verlangen zunächst, dass bei fiktiver Vorlage von Zwischeneinkünften, wenn die ausländische Betriebsstätte oder Personengesellschaft eine ausländische Kapitalgesellschaft wäre, diese in Deutschland der Besteuerung unterliegen würden. Dies setzt die unbeschränkte Steuerpflicht im Inland i.S.d. §§ 1 EStG, 1 KStG voraus. Zwar gibt der Wortlaut des § 20 Abs. 2 AStG keine Auskunft darüber, dass auch Personengesellschaften gleichermaßen angesprochen sind, jedoch ergibt sich deren Anwendung über § 7 Abs. 3 AStG.²⁹⁰

Auch bei einer Doppelansässigkeit von Kapitalgesellschaften findet § 20 Abs. 2 AStG Anwendung. In diesem Fall greift für den im Inland belegenen Ort des Sitzes oder Geschäftsleitung nach § 7 Abs. 1 AStG keine Hinzurechnungsbesteuerung, jedoch stellt der ausländische Teil regelmäßig eine Betriebstätte dar, sodass deren Gewinn unter Anwendung des Art. 4 Abs. 3 OECD-MA von der Besteuerung freigestellt wird und durch § 20 Abs. 2 AStG die Umkehr zur Anrechnungsmethode vollzogen werden kann.²⁹¹

Daneben muss ursächlich eine Betriebstätte im Ausland vorhanden sein, welche sich nach nationalen Grundsätzen des § 12 AO definiert, sodass die abkommensrechtliche Definition des Art. 5 OECD-MA keine Anwendung findet. Gem. § 12 AO wird eine Betriebstätte regelmäßig durch eine feste Geschäftseinrichtung begründet.²⁹²

Ferner müssen die übrigen Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung vorliegen,²⁹³ wie die Erzielung von passiven Einkünften²⁹⁴ die einer Niedrigbesteuerung unterliegen,²⁹⁵ mit Ausnahme des § 8 Abs. 2 AStG. Sollte das anzuwendende DBA bereits mit einer Aktivitätsklausel versehen sein, die den Methodenwechsel bereits abkommensrechtlich vorsieht, so entfällt der Methodenwechsel für die passiven Einkünfte nach § 20 Abs. 2 AStG.²⁹⁶ Daneben geschieht die Qualifikation von Tätigkeiten unter Anwendung einer Aktivitätsklausel nach DBA stets losgelöst von § 8 AStG.²⁹⁷

Darüber hinaus müssen die Betriebsstätteneinkünfte abkommensrechtlich von der inländischen Besteuerung freigestellt sein. Hierbei muss auf den Betriebsstättenbegriff nach Art. 5 OECD-MA abgestellt werden. Nationale Freistellungen wie bspw. durch § 8b Abs. 1 KStG sind für § 20 Abs. 2 AStG hingegen irrelevant.²⁹⁸

Die Rechtsfolge sieht, wie bereits mehrfach erwähnt, den Methodenwechsel von der Freistellungsmethode i.S.d. § 34c Abs. 6 S. 1 EStG zur Anrechnungsmethode i.S.d. §§ 34c Abs. 1 EStG, 26 KStG vor. Folglich werden die fiktiven Zwischeneinkünfte der ausländischen Betriebsstätte auf das inländische Steuerniveau heraufgeschleust.²⁹⁹ Sollte die Vorbelastung mit Ertragsteuer zwischen 15 % und 25 % betragen, entstehen regelmäßig Anrechnungsüberhänge, da der deutsche Gesetzgeber ein Volumen von maximal 15 % anrechnet.³⁰⁰

Sollte die ausländische Betriebsstätte, wenn sie als Zwischengesellschaft zu qualifizieren wäre, Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 lit. a AStG erzielen, so sieht § 20 Abs. 2 S. 2 AStG weiterhin die Anwendung der Freistellungsmethode insoweit vor und ein Wechsel zur Anrechnungsmethode unterbleibt ausnahmsweise.³⁰¹

4 Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung

Im folgenden Kapitel soll nun die Rechtsfolgenseite betrachtet werden. Liegen die Tatbestandsvoraussetzungen³⁰² der Hinzurechnungsbesteuerung kumulativ vor, so gilt § 10 AStG als zentrale Vorschrift zur Ermittlung des vordergründigen Hinzurechnungsbetrags.³⁰³ Im Gegensatz zu den allgemeinen Besteuerungsregelungen des deutschen Steuerrechts gilt es durch § 10 AStG eine wichtige Unterscheidung zu treffen. Während die Zwischengesellschaft weiterhin ein Einkünfteerzielungssubjekt³⁰⁴ im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung darstellt, nimmt der unbeschränkt Steuerpflichtige nicht nur die Rolle eines Besteuerungs-, sondern zusätzlich die des Einkünfteermittlungssubjekts ein.³⁰⁵

Qualifiziert sich die ausländische Gesellschaft als Zwischengesellschaft für passive, niedrig besteuernde Einkünfte, so erfolgt die steuerliche Erfassung ebendieser Zwischeneinkünfte beim unbeschränkt Steuerpflichtigen selbst in Gestalt eines Hinzurechnungsbetrags. Die Zurechnung hat hierbei stets quotal zu seiner Beteiligung am Nennkapital gem. § 7 Abs. 1 AStG oder anteilig zu seiner Partizipation am Gewinn gem. § 7 Abs. 5 AStG zu erfolgen.

Die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung betreffen ausschließlich unbeschränkt Steuerpflichtige und nicht den Beteiligungskreis der erweitert beschränkt Steuerpflichtigen oder den unbeschränkt und erweitert beschränkt Nahestehenden. Der negativ abgegrenzte Personenkreis wurde lediglich für Zwecke der Berechnung der Beteiligungsquote im Rahmen der Ermittlung einer Inländerbeherrschung hinzugezogen. Daher können Beteiligungs- und Hinzurechnungsquote regelmäßig auseinanderfallen.³⁰⁶

4.1 Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags

Zur rechnerischen Ermittlung des anzusetzenden Hinzurechnungsbetrags wird an dieser Stelle auf die nachstehende Tabelle 2 hingewiesen. Aufbauend darauf werden in den folgenden Unterkapiteln die einzelnen materiell-rechtlichen Komponenten, die dieser Ermittlung zugrunde liegen, ausgeführt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 2 : Vereinfachtes Ermittlungsschema des Hinzurechnungsbetrags Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, Anlage 3.

Daneben sieht der Gesetzgeber in § 10 Abs. 1 S. 1 AStG selbst eine Legaldefinition des Hinzurechnungsbetrags vor. Hierbei handelt es sich um den Betrag der Zwischeneinkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG, der sich nach Abzug der hierauf entfallenden Steuern und den Steuern auf das zugrundeliegende Vermögen dieser Einkünfte entsteht.

Basis der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags nach § 10 Abs. 1 AStG stellen die Zwischeneinkünfte dar, die durch die Zwischengesellschaft selbst erzielt werden. Somit ist für jede Zwischengesellschaft ein eigener Hinzurechnungsbetrag mit den eigens hierfür zugrunde zulegenden Zwischeneinkünften zu ermitteln.³⁰⁷ Daneben ist auch, wie Tabelle 2 zu entnehmen ist, der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 AStG vom anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag i.S.d. § 10 Abs. 2 AStG zu unterscheiden. Letzterer ergibt sich erst nach ggf. quotaler Aufteilung und Berücksichtigung von anzurechnenden Steuern gem. § 12 AStG.³⁰⁸

4.1.1 Zwischeneinkünfte

Ausgangspunkt zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags sind die Zwischeneinkünfte nach § 7 Abs. 1, § 8 Abs. 1, 3 AStG. Die Ermittlung der Zwischeneinkünfte, die zwar auf Ebene der Zwischengesellschaft erzielt werden, hat durch den unbeschränkt Steuerpflichtigen selbst als Einkünfteermittlungssubjekt zu erfolgen.³⁰⁹ Daneben müssen diese Einkünfte gem. § 10 Abs. 3 S. 1 AStG nach den deutschen Vorschriften zur Gewinnermittlung berechnet werden.³¹⁰

Zur Einkünfteermittlung nach deutschem Steuerrecht sieht der Gesetzgeber ein Wahlrecht zwischen der Aufstellung eines Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG und einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG vor. Sind mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige an der Zwischengesellschaft beteiligt, so muss das Wahlrecht gem. § 10 Abs. 3 S. 3, § 18 AStG einheitlich ausgeübt werden. Dieses Wahlrecht soll jedoch nicht zum Ergebnis haben, dass zum Zwecke der Ermittlung von Überschusseinkünften der Betriebsvermögensvergleich herangezogen wird.³¹¹ Daher kann das Wahlrecht nur greifen, wenn Gewinneinkunftsarten erzielt werden.³¹² Wird das Wahlrecht hingegen nicht einheitlich unter den Beteiligten ausgeübt, so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich der Betriebsvermögensvergleich zu unterstellen.³¹³

Zur Ermittlung der Zwischeneinkünfte hat eine Zusammenrechnung aller passiven Einkünfte, unabhängig von deren Einordnung im Aktivkatalog des § 8 AStG, zu erfolgen.³¹⁴ Konsequenterweise bleiben Einkünfte aus aktiver Tätigkeit unberücksichtigt.³¹⁵ Ein Abzug von Betriebsausgaben auf Ebene der Zwischengesellschaft wird grundsätzlich nach dem Veranlassungsprinzip gewährt.³¹⁶ Infolgedessen dürfen gem. § 10 Abs. 4 AStG nur Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit passiven Einkünften stehen.³¹⁷

Auf die Zwischeneinkünfte finden die Begünstigungen der § 8b Abs. 1, 2 KStG durch § 10 Abs. 3 S. 4 AStG ausdrücklich keine Anwendung. Jedoch können u.U. Zwischeneinkünfte außer Ansatz bleiben, wenn sie die Freigrenzen des § 9 AStG kumulativ unterschreiten.³¹⁸ Sollten mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige an der Zwischengesellschaft beteiligt sein, so müssen die Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden gem. § 18 AStG.

4.1.2 Abziehbare Steuern

Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung³¹⁹ lässt § 10 Abs. 1 AStG bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags den Abzug der auf die Zwischeneinkünfte entfallenden gezahlten Steuerlast der Zwischengesellschaft zu. Infolgedessen muss die Steuerlast aufgeteilt werden, wenn die ausländische Gesellschaft gemischte Einkünfte erzielt, damit die auf aktive Einkünfte entfallende Steuer eliminiert werden kann.³²⁰ Maßgeblich sind nur die Steuern, für die die Zwischengesellschaft auch tatsächlich Steuerschuldner ist.³²¹ Daneben müssen die abzugsfähigen Steuern auch tatsächlich erhoben sowie im Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft, für das der Hinzurechnungsbetrag ermittelt wird, gezahlt worden sein. Dabei kann es sich entweder um eine Vorauszahlung oder um eine Abschlusszahlung handeln. Es ist folglich irrelevant, ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Jahr, auf das sich die Entrichtung bezieht, und dem Wirtschaftsjahr, das die Hinzurechnungsbesteuerung begründet, besteht.³²² Eine aus rein rechnungslegungspolitischer Motivation passivierte Steuerrückstellung begründet hingegen noch keinen Abzug im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags.³²³

Statt eines Steuerabzugs offeriert der Gesetzgeber auf Antrag ebenfalls die Möglichkeit einer Anrechnung der durch die Zwischengesellschaft gezahlten Steuer gem. § 12 AStG, die sich oftmals als vorteilhaftere Alternative gegenüber dem Steuerabzug erweist.³²⁴ Allerdings muss dabei vorab eine Erhöhung des Hinzurechnungsbetrags um die gezahlte Steuer als Aufstockungsbetrag erfolgen gem. § 12 Abs. 1 S. 2 AStG.³²⁵

Sollten daneben Erstattungsansprüche aus Steuern der Zwischengesellschaft zustehen, so muss gem. § 10 Abs. 1 S. 3 AStG die abziehbare bzw. anrechenbare Steuer insoweit gekürzt werden, sodass im Ergebnis nur ein Abzug oder eine Anrechnung der effektiven Steuerzahlung möglich ist.³²⁶

Sollten im Wirtschaftsjahr allerdings Steuern auf bspw. vergangene Veranlagungszeiträume gezahlt worden sein, und im betreffenden Wirtschaftsjahr selbst liegen keine steuerpflichtigen Zwischeneinkünfte vor, so können nach Auffassung der Finanzverwaltung die entsprechend gezahlten Steuern vor- und zurückgetragen werden.³²⁷

4.1.3 Veräußerungsgewinne

Die Norm des § 11 AStG dient zur (anteiligen) Vermeidung von Doppelbesteuerung,³²⁸ die sich durch Veräußerungsgewinne auf Ebene der Zwischengesellschaft ergeben können.³²⁹ Daher findet § 11 AStG keine Anwendung auf Gesellschafterebene. Hier wird die Doppelbesteuerung vielmehr durch § 3 Nr. 41 lit. b EStG vermieden.³³⁰

Ist die ausländische Zwischengesellschaft als Obergesellschaft an einer Tochtergesellschaft als Untergesellschaft beteiligt und veräußert diese ihre Anteile, so würde dieser Veräußerungsvorgang grundsätzlich aktive Einkünfte gem. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG darstellen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der Veräußerungsgewinn nicht auf Wirtschaftsgüter entfällt, die zur Erzielung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter i.S.d. § 7 Abs. 6a AStG dienlich sind.³³¹ Gelingt dem Steuerpflichtigen dieser Nachweis nicht, so werden die Einkünfte als passiv umqualifiziert und erhöhen als solche die Bemessungsgrundlage des Hinzurechnungsbetrags.³³²

Thesauriert die Untergesellschaft ihre Gewinne, die sie aus Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter erzielt, welche per se passive Einkünfte darstellen,³³³ so werden diese der Obergesellschaft ohnehin bereits im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 14 AStG zugerechnet und besteuert.³³⁴ Daher sollen bei einer Veräußerung der Anteile an dieser Untergesellschaft die Gewinne in dem Umfang freigestellt werden, wie im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder der vorangegangenen sieben Wirtschaftsjahre Hinzurechnungsbeträge bereits der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterlegen haben und keine tatsächlichen Ausschüttungen im Nachgang vorgenommen wurden.³³⁵ Folgerichtig wird als sachliche Steuerbefreiung der erzielte Veräußerungsgewinn bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags eliminiert.³³⁶

Die Beweislast zur Begünstigung des Veräußerungsgewinns trifft den an der Obergesellschaft beteiligten Steuerpflichtigen, der sowohl eine bereits vorgenommene Hinzurechnungsbesteuerung wie auch die entsprechende Thesaurierung nachzuweisen hat.³³⁷

Gewinne aus der Auflösung der Untergesellschaft sowie aus der Kapitalherabsetzung sind gem. § 11 AStG denen aus der Anteilsveräußerung gleichgestellt.³³⁸

4.1.4 Verlustberücksichtigung

§ 10 Abs. 3 S. 5 AStG ermöglicht die Berücksichtigung eines durch die Zwischengesellschaft erlittenen Verlustes innerhalb der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags. Aus rein systematischer Sichtweise hat dieser Verlustausgleich vor einer eventuellen Anwendung des § 9 AStG zu erfolgen,³³⁹ da sich der Eröffnungsbereich des § 9 AStG u.U. erst nach einem Verlustabzug begründen kann.³⁴⁰

Gem. § 10 Abs. 3 S. 5 AStG ist ausschließlich ein Ausgleich negativer niedrigbesteuerter passiver Einkünfte mit positiven niedrigbesteuerten passiven Einkünften im Rahmen des § 10d EStG möglich. Demzufolge ist kein Ausgleich von positiven Zwischeneinkünften mit negativen aktiven Einkünften zur Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 10 Abs. 4 AStG gestattet.³⁴¹ Auch der Ausgleich mehrerer verlustiger Zwischengesellschaften, an denen der unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt ist, ist nicht möglich,³⁴² weswegen jeder Zwischengesellschaft und jedem Steuerpflichtigen ein separater und individueller Hinzurechnungsbetrag ermittelt wird.

Sollte sich rechnerisch ein negativer Hinzurechnungsbetrag ergeben, so erfolgt gem. § 10 Abs. 1 S. 4 AStG keine Hinzurechnung, bzw. wird diese mit 0 EUR angesetzt.³⁴³ Ein negativer Hinzurechnungsbetrag entsteht bspw. als Ergebnis eines negativen Überhangs im Rahmen des Verlustausgleichs zwischen negativen und positiven Zwischeneinkünften.³⁴⁴ Auch kann ein negativer Hinzurechnungsbetrag entstehen, wenn für die Zwischengesellschaft zwar positive Zwischeneinkünfte ermittelt wurden, aber diese durch den Steuerabzug nach § 10 Abs. 1 S. 1. 2 AStG oder der Kürzung nach § 11 AStG einen negativen Betrag generieren.³⁴⁵

Durch das Ausgleichsverbot negativer Hinzurechnungsbeträge mit positiven Hinzurechnungsbeträgen anderer Zwischengesellschaften, an denen der Steuerpflichtige beteiligt ist,³⁴⁶ kann letztendlich nur der Ausgleich negativer mit positiver Hinzurechnungsbeträge ein und der selben Zwischengesellschaft durchgeführt werden.³⁴⁷

Neben dem Vor- und Rücktrag unberücksichtigter abzugsfähiger Steuern³⁴⁸ können ebenfalls nicht ausgeglichene negative Zwischeneinkünfte auf Gesellschaftsebene i.S.d. § 10d EStG in solche Wirtschaftsjahre vor- und rückgetragen werden, in denen die Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung erneut vorliegen.³⁴⁹

4.1.5 Ermittlung der Hinzurechnungsquote

Die Hinzurechnungsquote berechnet sich entweder anteilig nach der unmittelbaren Beteiligung am Nennkapital gem. § 7 Abs. 1 AStG, oder behelfsweise quotal entsprechend der Beteiligung am Gewinn gem. § 7 Abs. 5 AStG.³⁵⁰ Vollzieht sich die Beteiligung des unbeschränkt Steuerpflichtigen hingegen mittelbar über eine Personengesellschaft, so erfolgt der Ansatz des Hinzurechnungsbetrags bei der Personengesellschaft selbst in Höhe ihrer eigenen Beteiligungsquote.³⁵¹

4.2 Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags

Nach der Ermittlung des anzusetzenden Hinzurechnungsbetrags wird dieser nun abhängig vom zugeordneten Vermögen der deutschen Besteuerung unterworfen. Hält der inländische unbeschränkt Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Zwischengesellschaft im Privatvermögen, so gehören gem. § 10 Abs. 2 S. 1 AStG die fiktiven und tatsächlichen Ausschüttungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG. Hat der Steuerpflichtige hingegen die Beteiligung seinem Betriebsvermögen zugeordnet, so erzielt er durch die Subsidiarität betriebliche Einkünfte gem. §§ 10 Abs. 2 S. 2 AStG, 20 Abs. 3 EStG. Diese können dann die Gestalt von Einkünften aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft oder selbstständiger Arbeit annehmen.

Auf die Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags finden durch § 10 Abs. 2 S. 3 AStG die Steuervergünstigungen, wie das Freistellungsverfahren i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG oder das Teileinkünfteverfahren i.S.d. § 3 Nr. 40 lit. d EStG, vergleichsweise zum Inlandsfall, ausdrücklich keine Anwendung. Somit wirkt die Steuerbelastung der Hinzurechnungsbesteuerung auf Gesellschafterebene definitiv.³⁵² Ebenso wird der Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 2 S. 3 AStG nicht der Abgeltungsteuer i.S.d. § 32d EStG unterworfen. Er ist vielmehr mit dem individuellen Einkommensteuertarif zu besteuern.³⁵³

Der Hinzurechnungsbetrag stellt nach Auffassung der Finanzverwaltung einen Einkünfteerhöhungsbetrag eigener Art dar, weswegen er die entsprechenden Einkünfte außerhalb der Gewinnermittlung des § 2 Abs. 2 EStG erhöht.³⁵⁴ Somit stellt er keineswegs den fiktiven Zufluss einer Einnahme, sondern eines bereits saldierten Betrags dar, sodass ein Abzug tatsächlicher, von im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag stehenden Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, möglich ist.³⁵⁵ Der Abzug wird gem. § 10 Abs. 2 S. 4 AStG jedoch nur partiell in den Grenzen des § 3c Abs. 2 EStG gewährt, womit sich nach Schaumburg regelmäßig eine verfassungswidrige Überbesteuerung ergibt,³⁵⁶ da im Ergebnis 100 % des Hinzurechnungsbetrags steuerpflichtig sind, der Gesetzgeber aber einen Abzug in Höhe von 60 % der Betriebsausgaben respektive Werbungskosten zulässt.^{357 358}

Daneben ist der Hinzurechnungsbetrag neuerdings ebenfalls gewerbesteuerpflichtig gem. § 7 S. 8 GewStG i.d.F. des BEPS-UmsG³⁵⁹ vom 23.12.2016. Hierzu soll in Kapitel 5.3.1.2 kritisch Stellung bezogen werden.

4.2.1 Fiktion der Gewinnausschüttung

Der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag verkörpert eine Fiktion der Gewinnausschüttung, um die Abschirmwirkung der Zwischengesellschaft zwecks Missbrauchsvermeidung zu durchbrechen. Hierzu wird die Gewinnausschüttung auf den Ablauf des für die Hinzurechnungsbesteuerung maßgebenden Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft fingiert und dies stets unabhängig davon, ob tatsächlich eine Ausschüttung vorgenommen wird oder die ausländische Gesellschaft ihre Gewinne thesauriert.³⁶⁰ Daher kommt es zum Ansatz des Hinzurechnungsbetrags beim beteiligten Steuerpflichtigen in der logischen Sekunde nach Ablauf des der Zwischengesellschaft zugrundeliegenden Wirtschaftsjahres. Dies stellt gleichzeitig auch den frühestmöglichen Zeitpunkt einer eventuellen Ausschüttung dar.³⁶¹

Endet das Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft auf den 31.12., so gilt der Hinzurechnungsbetrag am 01.01. des folgenden Kalenderjahres beim unbeschränkt Steuerpflichtigen als zugeflossen, womit sich u.U. eine Divergenz zwischen dem Ende des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft und dem Veranlagungszeitraum des Steuerpflichtigen, in welchem der Hinzurechnungsbetrag anzusetzen ist, ergibt. Hat die Zwischengesellschaft hingegen ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, so erfolgt die Zuflussfiktion der Ausschüttung stets im gleichen Veranlagungszeitraum wie dem zugrundeliegenden auslösenden Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft.³⁶²

Dabei wird die Hinzurechnung nur dann vorgenommen, wenn im Zeitpunkt des Endes des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 7-14 AStG kumulativ erfüllt sind. Sollte der Steuerpflichtige hingegen seit Beginn des Wirtschaftsjahres an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sein und kurz vor Ablauf desselbigen seine Beteiligung veräußern, so entfällt für ihn die Hinzurechnung.³⁶³

4.2.2 Tatsächliche Gewinnausschüttung

Die Besteuerung einer der Hinzurechnung zeitlich nachgelagerten tatsächlichen Ausschüttung der Zwischengesellschaft vollzieht sich nach den allgemeinen Besteuerungsvorschriften über Gewinnausschüttungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung stellt § 3 Nr. 41 lit. a EStG bei natürlichen Personen als Empfänger die Ausschüttung vollständig steuerfrei, insoweit im selben Veranlagungszeitraum oder einer der vorausgehenden sieben Veranlagungszeiträume bereits die Besteuerung eines Hinzurechnungsbetrags der selben Zwischengesellschaft stattfand. In den Fällen, in denen die Gewinnausschüttung den besteuerten Hinzurechnungsbetrag übersteigt, kann eine Verrechnung des Ausschüttungsüberhangs mit den noch nicht verbrauchten Hinzurechnungsbeträgen der vorangegangenen sieben Veranlagungszeiträume durchgeführt werden, damit eine vollständige Steuerfreistellung gewährleistet werden kann.³⁶⁴

Der Abzug von Betriebsausgaben respektive Werbungskosten, die mit der tatsächlichen Ausschüttung und nicht dem anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, wird in den Grenzen des § 3c Abs. 2 EStG durch § 3 Nr. 41 S. 1 lit. a 2. Hs. EStG gewährt.³⁶⁵

Dadurch, dass die tatsächliche Ausschüttung durch die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 41 lit. a EStG keine steuerpflichtigen Kapitalerträge darstellt, findet § 32d EStG hierauf keine Anwendung.³⁶⁶

In dem Fall, dass eine Körperschaft Ausschüttungsempfänger ist, wird die Doppelbesteuerung durch § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 3 Nr. 41 lit. a EStG vermieden, kann aber durch § 8b Abs. 5 KStG nicht vollständig erreicht werden, da stets eine definitive Mehrbelastung von 5 % als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben anzusetzen ist.³⁶⁷ Dieser Auffassung folgte auch der BFH in seinem Revisionsverfahren,³⁶⁸ in welchem er erklärte, dass § 8b Abs. 5 S. 1 KStG weiterhin auf nach § 3 Nr. 41 lit. a EStG und nicht originär auf nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreie Gewinnausschüttungen Anwendung findet und daneben das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG durch § 8b Abs. 5 S. 2 KStG ausdrücklich nicht greift. Aus § 8b Abs. 5 KStG kann vielmehr keine explizite Forderung einer Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG abgeleitet werden, sodass § 8b Abs. 5 KStG regelmäßig Anwendung findet, unabhängig von der Rechtsvorschrift, die die Steuerfreistellung gewährt.³⁶⁹

5 Grundlegender Reformbedarf der Hinzurechnungsbesteuerung de lege lata

Das Regime der Hinzurechnungsbesteuerung hat seit seiner Einführung im Jahre 1972 durch seine lediglich punktuellen Änderungen keine wesentlichen Änderungen erfahren. Bedingt durch die spärliche Anzahl an Judikaten sowie zahlreichen Schwachstellen in diesem Besteuerungskontext ergibt sich für den steuerpflichtigen Laien, als auch die Steuerberatungspraxis, erhebliche Planungs- wie auch Rechtsunsicherheit.³⁷⁰ Die ursprüngliche Zielsetzung der Missbrauchsvermeidung wird an einigen Stellen verfehlt,³⁷¹ sodass Defizite im Konzept, neben einer widersprüchlichen Systematik, erkennbar sind.³⁷² Dies spiegelt sich oftmals in einer überschießenden Tendenz der Besteuerung wieder.³⁷³

Der Hinzurechnungsbesteuerung de lege lata mangelt es zudem an einer Orientierung an aktuellen Gepflogenheiten wirtschaftlichen und strategischen Handelns, sodass bisher keinerlei Anpassungen an das digitale und globale Wirtschaftsleben vorgenommen wurden.³⁷⁴

Derzeit besteht allerdings Handlungsbedarf diesen desolaten Zustand³⁷⁵ einer grundlegenden Überprüfung zu unterziehen, denn das Gemeinschaftsrecht der ATAD³⁷⁶ muss bedingt durch Art. 11 Abs. 1 ATAD spätestens bis zum 31.12.2018 in nationales Recht transformiert werden. Die Richtlinie gibt einen sekundärrechtlichen Mindeststandard für Controlled Foreign Company Rules vor, die den Vorschriften der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung ähneln. Diese Änderungsverpflichtung könnte die deutsche Bundesregierung zum Anlass nehmen, Nachbesserungen nicht nur punktuell, sondern im Rahmen eines Reformierungsvorhabens umzusetzen. Dessen ungeachtet übersteigt de lege lata teilweise bereits die Mindestanforderungen der ATAD,³⁷⁷ sodass die gesetzgeberische Reaktion mit Spannung abzuwarten bleibt. Es wäre demnach wünschenswert, das derzeitige Besteuerungsregime der §§ 7-14 AStG in seinen Facetten eingehend zu überdenken, auch wenn sich aus deutscher Sicht nur ein geringer Handlungsbedarf zur Erfüllung des Mindeststandards der ATAD ergibt.

Damit vor allem der unwissende steuerpflichtige Laie die Hinzurechnungsbesteuerung nachvollziehen kann, gilt es insbesondere die Tatbestandsvoraussetzungen zielgenauer und praktikabler auszugestalten, sodass sich die Rechtsfolgen lediglich auf Steuerpflichtige mit tatsächlicher Möglichkeit des Missbrauchs begrenzen,³⁷⁸ die man bei Weitem nicht pauschal bei Klein- oder Kleinstbeteiligungen annehmen vermag.³⁷⁹ Neben einer zeitgemäßen Ausgestaltung sollte ebenso eine gemeinschaftsrechtskonforme Anpassung angestrebt werden.³⁸⁰ Zudem gilt es bei dem derzeit unschlüssigen Gesamtkonzept die nachhaltig prohibitive Besteuerung durch eine folgerichtige Neuorganisation auszuräumen.³⁸¹

Auch in Anbetracht der Wettbewerbsposition Deutschlands als Exportnation kann es nicht Intention des Gesetzgebers sein, Outbound-Sachverhalte durch eine höhere (Über-)Besteuerung benachteiligen zu wollen.³⁸² So verfolgt die Koalition der derzeit amtierenden Bundesregierung ebenfalls eine zeitgemäße Ausgestaltung der Hinzurechnungsbesteuerung.³⁸³

5.1 Tatbestandsmerkmale

Da sich gewissermaßen die Tatbestandsseite in beachtlichem Umfang als streitbefangen und defizitär erweist,³⁸⁴ wird im Folgenden der sich hieraus ergebende Reformbedarf analysiert.

5.1.1 Inländerbeherrschung

Die Inländerbeherrschung gem. § 7 Abs. 1 AStG wird stets angenommen, wenn u.U. einander völlig fremde Steuerpflichtige gemeinsam zu mehr als der Hälfte an der Zwischengesellschaft beteiligt sind, sodass keine Verbundenheit der Anteilseigner vorausgesetzt wird.³⁸⁵ Die betroffenen Steuerpflichtigen sind teilweise unwissend über die gegebene Beherrschung,³⁸⁶ sodass der Tatbestand insbesondere Konzerne zu einer Überprüfung einer möglichen Inländerbeherrschung auf jeder Stufe mit unverbundenen unbeschränkt Steuerpflichtigen zwingt. Folglich erhöht dieses unabdingbare Vorgehen den Compliance-Aufwand im Konzern erheblich.³⁸⁷ Daneben stellt es Steuerpflichtige mit Streubesitzbeteiligungen vor eine unmögliche Herausforderung.³⁸⁸

Systemwidrig unterstellt die Norm nicht mehr eine individuelle, sondern gemeinschaftliche Kontrolle der Beteiligten, was bei rein zufälligen Beteiligungsverhältnissen nicht generell vorgeworfen werden kann. Dennoch ergibt sich steuerlicher Missbrauch für gewöhnlich durch gemeinschaftliches Zusammenwirken.³⁸⁹ Betrachtet man indes im europäischen Ländervergleich das Kriterium der Beherrschung, so wird vielfach auf eine Verbundenheit abgestellt.³⁹⁰

[...]

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¹ Planiol/Ripert 1929, numéro 871: Das Gesetz endet, wo der Missbrauch beginnt [Übersetzung d. Verf.].

² BT-Drs. VI/2883, S. 16.

³ BGBl. I 1972, 1713.

⁴ BGBl. I 2016, 3000.

⁵ Richtlinie 2016/1164/EU v. 12.07.2016, ABl. EU 2016 L 193/1 (Anti Tax Avoidance Directive).

⁶ Vgl. Brähler 2014, S. 1.

⁷ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 2.1 f.

⁸ BGBl. I 1972, 1713.

⁹ BGBl. I 1972, 1713.

¹⁰ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 0.

¹¹ BT-Drs. IV/2412.

¹² BT-Drs. VI/2883, S. 15.

¹³ Vgl. Haase, in: Haase, AStG/DBA, Einleitung Rn. 5 ff.

¹⁴ BGBl. I 1972, 1713.

¹⁵ US Code (IRC), Title 26, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter N, Part III, Subpart F, §§ 951 ff.

¹⁶ Vgl. Lütke 2006, S. 28.

¹⁷ Vgl. Haase, ifst 2017, S. 23.

¹⁸ BGBl. I 1992, 297.

¹⁹ BGBl. I 2000, 1433.

²⁰ Vgl. Haase, ifst 2017, S. 23.

²¹ EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 - Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995.

²² BGBl. I 2007, 3150.

²³ BFH v. 11.03.2015 – I R 10/14, BStBl. II 2015, 1049.

²⁴ Oberste Finanzbehörden der Länder v. 14.12.2015, BStBl. I 2015, 1090.

²⁵ BGBl. I 2016, 3000.

²⁶ EuGH Az. C-135/17.

²⁷ BFH – I R 78/14 und I R 80/14.

²⁸ Vgl. Pohl, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, Vorbemerkungen zu §§ 7-14, Rn. 2.

²⁹ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.1.

³⁰ Vgl. Pohl, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, Vorbemerkungen zu §§ 7-14, Rn. 2.

³¹ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.2.

³² Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 1.

³³ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 3.

³⁴ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.7.

³⁵ BT-Drs. VI/2883, S. 17, Rn. 18.

³⁶ Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs, Int. Unternehmensbesteuerung, S. 412.

³⁷ Vgl. Pohl, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, Vorbemerkungen zu §§ 7-14, Rn. 14.

³⁸ Die Defizite der §§ 7-14 AStG als steuerpolitisches Polylemmas sollen insb. in Kapitel 5 verdeutlicht werden.

³⁹ Vgl. Egner 2015, S. 195.

⁴⁰ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.2.

⁴¹ Vgl. Haase, ifst 2017, S. 22.

⁴² Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 36.

⁴³ Vgl. Pohl, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, Vorbemerkungen zu §§ 7-14, Rn. 22 f.

⁴⁴ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 4.

⁴⁵ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.8.

⁴⁶ Vgl. hierzu Abbildung 1.

⁴⁷ Vgl. Mössner/Rode, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 41.

⁴⁸ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 7, Rn. 13.

⁴⁹ Vgl. Haase 2015, S. 19.

⁵⁰ Vgl. Mössner/Rode, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 45.

⁵¹ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.42.

⁵² Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 35.

⁵³ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 34.

⁵⁴ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 7, Rn. 13.

⁵⁵ Vgl. Mössner/Rode, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 47.

⁵⁶ Vgl. Haase 2015, S. 20.

⁵⁷ RFH v. 12.02.1930 - VI A 899/27, RStBl. 1930, 444; BFH v. 06.11.1980 – IV R 182/77, BStBl. II 1981, 220.

⁵⁸ Vgl. Brähler 2014, S. 518.

⁵⁹ Vgl. Haase, ifst 2017, S. 84.

⁶⁰ BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076.

⁶¹ Siehe hierzu Kapitel 3.4.3.

⁶² Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.44.

⁶³ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 78.

⁶⁴ S. Kapitel 4.1.

⁶⁵ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 7, Rn. 27a.

⁶⁶ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 84.

⁶⁷ Vgl. Protzen, in: Kraft, AStG, § 7 AStG, Rn. 192.

⁶⁸ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 83 f.

⁶⁹ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 86.

⁷⁰ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 7 AStG, Rn. 68.

⁷¹ Vgl. Haase, ifst 2017, S. 85.

⁷² Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.56.

⁷³ Vgl. Protzen, in: Kraft, AStG, § 7 AStG, Rn. 202 f.

⁷⁴ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 7, Rn. 51 f.

⁷⁵ BFH v. 30.08.1995 – I R 77/94, BStBl. II 1996, 122; BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 76.1.

⁷⁶ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.71.

⁷⁷ Die Niedrigbesteuerung als Voraussetzung für Zwischeneinkünfte soll in Kapitel 3.3 näher erläutert werden.

⁷⁸ Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 2.

⁷⁹ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.72.

⁸⁰ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 1.

⁸¹ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 2 ff.

⁸² Vgl. Haase 2015, S. 24.

⁸³ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.0.1.

⁸⁴ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 11.

⁸⁵ Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 3.

⁸⁶ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.74.

⁸⁷ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 7.

⁸⁸ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.74.

⁸⁹ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 10.

⁹⁰ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 31.

⁹¹ Der sog. Motivtest des § 8 Abs. 2 AStG als nationale Umsetzung der Rs. Cadbury Schweppes wird in Kapitel 3.4 näher ausgeführt.

⁹² Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 6.

⁹³ S. Kapitel 3.3; 15 % KSt zzgl. 5,5 % SolZ = 15,825 % Ertragsteuerbelastung.

⁹⁴ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 182.

⁹⁵ Vgl. Haase 2015, S. 24.

⁹⁶ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 5.

⁹⁷ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 7.

⁹⁸ Vgl. Brähler 2014, S. 522.

⁹⁹ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 5.

¹⁰⁰ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 4.

¹⁰¹ Vgl. Haase, ifst 2017, S. 108.

¹⁰² Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 32.

¹⁰³ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 17.

¹⁰⁴ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 32.

¹⁰⁵ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 5.

¹⁰⁶ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 8.

¹⁰⁷ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 9.

¹⁰⁸ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 6.

¹⁰⁹ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 6.

¹¹⁰ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 35.

¹¹¹ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 6.

¹¹² Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 21.

¹¹³ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 51.

¹¹⁴ § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG.

¹¹⁵ Vgl. Haase 2015, S. 24.

¹¹⁶ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.1.1.2.

¹¹⁷ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 61.

¹¹⁸ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 23.

¹¹⁹ § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG.

¹²⁰ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 87.

¹²¹ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 27 f.

¹²² Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 38.

¹²³ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.94 f.

¹²⁴ Vgl. Schmidt, in: Schmidt, AStG, § 8 AStG, Rn. 13 f.

¹²⁵ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 57.

¹²⁶ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.103 f.

¹²⁷ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 142.

¹²⁸ § 8 Abs. 1 Nr. 5 lit. b AStG.

¹²⁹ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 61 f.

¹³⁰ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.1.5.3.2.

¹³¹ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 66.

¹³² Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 151.

¹³³ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.108.

¹³⁴ S. § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a AStG.

¹³⁵ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.113.

¹³⁶ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 167.

¹³⁷ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 62.

¹³⁸ §§ 8 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 lit. b AStG.

¹³⁹ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 71.

¹⁴⁰ § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. c AStG.

¹⁴¹ Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 421.

¹⁴² S. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG.

¹⁴³ Vgl. Haase 2015, S. 25.

¹⁴⁴ BFH v. 30.08.1995 – I R 77/94, BStBl. II 1996, 122.

¹⁴⁵ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 91.

¹⁴⁶ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.124.

¹⁴⁷ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 84.

¹⁴⁸ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 121.

¹⁴⁹ Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 709.

¹⁵⁰ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 37.

¹⁵¹ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 13.

¹⁵² Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 37.

¹⁵³ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 14.

¹⁵⁴ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 14.

¹⁵⁵ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 45.

¹⁵⁶ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 14.

¹⁵⁷ § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. b AStG.

¹⁵⁸ § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. c AStG.

¹⁵⁹ BFH v. 16.05.1990 – I R 16/88, BStBl. II 1990, 1049; BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.0.2.

¹⁶⁰ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 38.

¹⁶¹ Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 34.

¹⁶² Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 17.

¹⁶³ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 43.

¹⁶⁴ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 16.

¹⁶⁵ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 18.

¹⁶⁶ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 12.

¹⁶⁷ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.79.

¹⁶⁸ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 44.

¹⁶⁹ BFH v. 01.07.1992 – I R 6/92, BStBl. II 1993, 222; v. 06.12.1995 – I R 40/95, BStBl. II 1997, 118.

¹⁷⁰ BFH v. 06.12.1995 – I R 40/95, BStBl. II 1997, 118; v. 13.02.1980 – I R 17/78, BStBl. II 1980, 303.

¹⁷¹ BFH v. 06.12.1995 – I R 40/95, BStBl. II 1997, 118; v. 01.07.1992 – I R 6/92, BStBl. II 1993, 222; BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.0.1.

¹⁷² BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.3.2.1 f.

¹⁷³ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 311.

¹⁷⁴ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 176.

¹⁷⁵ BR-Drs. 544/07, 122.

¹⁷⁶ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.155.

¹⁷⁷ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 187.

¹⁷⁸ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Anlage 1.

¹⁷⁹ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 179.

¹⁸⁰ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.159.

¹⁸¹ § 8 GewStG.

¹⁸² § 9 GewStG.

¹⁸³ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 203.

¹⁸⁴ Vgl. Kraft, IStR 2016, 129 (130).

¹⁸⁵ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 199.

¹⁸⁶ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.3.3.

¹⁸⁷ Vgl. Kraft, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 837.

¹⁸⁸ Vgl. Schmidt, in: Schmidt, AStG, § 8 AStG, Rn. 35.

¹⁸⁹ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 184.

¹⁹⁰ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 204.

¹⁹¹ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.3.2.5.

¹⁹² S. Art. 7 Abs. 1 S. 1 2. Hs. OECD-MA.

¹⁹³ Vgl. Schaumburg/Häck, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 19.140.

¹⁹⁴ S. § 8 Abs. 2 S. 3 f. AStG.

¹⁹⁵ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 296.

¹⁹⁶ EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 - Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995.

¹⁹⁷ JStG 2008 v. 20.12.2007 BStBl. I 2007, 3150.

¹⁹⁸ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 124.

¹⁹⁹ S. hierzu Kapitel 5.3.3.

²⁰⁰ BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99.

²⁰¹ Vgl. EuGH v. 26.10.1995 – Rs. C-151/94 - Biehl II, Slg. 1995, I-3685; FG München v. 03.08.2006‑ 11 V 500/06, IStR 2006, 746; Rödel, in: Kraft, AStG, § 8 AStG, Rn. 732.

²⁰² Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 126.

²⁰³ EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995.

²⁰⁴ Vgl. Haase 2015, S. 34.

²⁰⁵ EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 46.

²⁰⁶ EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 55.

²⁰⁷ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 128.

²⁰⁸ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 128.

²⁰⁹ EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 64 ff.

²¹⁰ BMF v. 31.01.2014 - IV A 3 – S 0062/14/10002, BStBl. I 2014, 290, Tz. 2.2.

²¹¹ EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 37.

²¹² BFH v. 25.02.2004 - I R 42/02, BStBl. II 2005, 14.

²¹³ EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 67.

²¹⁴ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 159.

²¹⁵ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 283.

²¹⁶ Vorlagebeschluss BFH v. 12.10.2016 – I R 80/14; EuGH Az. C-135/17.

²¹⁷ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 160.

²¹⁸ EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995.

²¹⁹ BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99.

²²⁰ EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 54.

²²¹ EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 67.

²²² EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Rn. 68.

²²³ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 154.

²²⁴ BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99, Tz. 2 lit. b.

²²⁵ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 135.

²²⁶ BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99, Tz. 2 lit. a.

²²⁷ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 8 AStG, Rn. 136.

²²⁸ S. Kapitel 3.2.2.

²²⁹ BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99, Tz. 2 lit. a.

²³⁰ BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99, Tz. 2 lit. c.

²³¹ BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99, Tz. 2 lit. d.

²³² Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 164.

²³³ FG Münster v. 20.11.2015 - 10 K 1410/12 F, EFG 2016, 453; BFH v. 13.10.2010 - I R 61/09, BStBl. II 2011, 249.

²³⁴ BMF v. 08.01.2007 – IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99, Tz. 2 lit. d.

²³⁵ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 288.

²³⁶ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.140.

²³⁷ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 8, Rn. 300 f.

²³⁸ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.144.

²³⁹ Richtlinie 2011/16/EU des Rates v. 15.02.2011.

²⁴⁰ BGBl. I 2013, 1809.

²⁴¹ Vgl. Haase 2015, S. 35.

²⁴² BGBl. I 2013, 1809.

²⁴³ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 8, Rn. 152.

²⁴⁴ BFH v. 15.09.2004 – I R 102-104/03, BStBl. II 2005, 255.

²⁴⁵ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 9, Rn. 2.

²⁴⁶ Vgl. Edelmann, in: Kraft, AStG, § 9 AStG, Rn. 6.

²⁴⁷ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 9, Rn. 2.

²⁴⁸ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 9, Rn.14.

²⁴⁹ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.161.

²⁵⁰ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 9 AStG, Rn. 4.

²⁵¹ Vgl. Edelmann, in: Kraft, AStG, § 9 AStG, Rn. 25.

²⁵² Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 9, Rn. 11.

²⁵³ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 1.

²⁵⁴ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 9 AStG, Rn. 16.

²⁵⁵ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 1.

²⁵⁶ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 9.0.2.2.

²⁵⁷ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 9.0.2.3.

²⁵⁸ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 9.0.2.2.

²⁵⁹ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 9 AStG, Rn. 23.

²⁶⁰ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 9.0.2.3.

²⁶¹ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 9 AStG, Rn. 21.

²⁶² Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 9 AStG, Rn. 12.

²⁶³ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 1.

²⁶⁴ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 9, Rn. 15.

²⁶⁵ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 9.0.2.1 und 9.0.2.2 Nr. 1.

²⁶⁶ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 1.

²⁶⁷ Vgl. Geurts, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 9, Rn. 27.

²⁶⁸ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 13.

²⁶⁹ BFH v. 15.09.2004 – I R 102-104/03, I R 102/03, I R 103/03, I R 104/03, BStBl. II 2005, 255.

²⁷⁰ Vgl. Reiche, in: Haase, AStG/DBA, § 9 AStG, Rn. 7.

²⁷¹ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.164.

²⁷² BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.3.5.1.

²⁷³ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 9, Rn. 14.

²⁷⁴ BGBl. I 1992, 297.

²⁷⁵ Vgl. Schütz, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 20, Rn. 23.

²⁷⁶ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/40, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 20.2.

²⁷⁷ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 20, Rn. 25.

²⁷⁸ Vgl. Rupp, in: Haase, AStG/DBA, § 20 AStG, Rn. 52.

²⁷⁹ Vgl. Rupp, in: Haase, AStG/DBA, § 20 AStG, Rn. 135 f.

²⁸⁰ Vgl. Schütz, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 20, Rn. 23.

²⁸¹ Vgl. Haase 2015, S. 36.

²⁸² Zur Verfassungskonformität des Treaty Overrides siehe Kapitel 5.3.2.2.

²⁸³ EuGH v. 06.12.2007 – Az. C–298/05 – Columbus Container Services BVBA & Co., Slg. 2007, I-10451; a.A. FG Münster v. 05.07.2005 – 15 K 1114/99 F, EW, EFG 2005, 1512.

²⁸⁴ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 20, Rn. 28.

²⁸⁵ S. hierzu ausführlich Kapitel 3.4.1.

²⁸⁶ BT-Drs.16/6290, 94.

²⁸⁷ EuGH v. 12.09.2006 – Rs. C-196/04 - Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995.

²⁸⁸ BT-Drs.16/6290, 94.

²⁸⁹ Vgl. Schaumburg/Häck, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 19.544.

²⁹⁰ Vgl. Schütz, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 20, Rn. 30.

²⁹¹ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 20, Rn. 31.

²⁹² Vgl. Rupp, in: Haase, AStG/DBA, § 20 AStG, Rn. 70 ff.

²⁹³ S. hierzu Kapitel 3.1-3.3.

²⁹⁴ S. § 8 Abs. 1 AStG.

²⁹⁵ S. § 8 Abs. 3 AStG.

²⁹⁶ Vgl. Kraft, in: Kraft, AStG, § 20 AStG, Rn. 40.

²⁹⁷ Vgl. Schütz, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 20, Rn. 37.

²⁹⁸ Vgl. Schütz, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 20, Rn. 35.

²⁹⁹ Vgl. Schütz, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 20, Rn. 41.

³⁰⁰ Vgl. Rupp, in: Haase, AStG/DBA, § 20 AStG, Rn. 139.

³⁰¹ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 20, Rn. 37.

³⁰² Siehe hierzu ausführlich Kapitel 3.

³⁰³ Vgl. Schmidt, in: Schmidt, AStG, § 10 AStG, Rn. 1.

³⁰⁴ BFH v. 02.07.1997 - I R 32/95, BStBl. II 1998, 179.

³⁰⁵ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 2.

³⁰⁶ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.45.

³⁰⁷ Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 11.

³⁰⁸ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.165.

³⁰⁹ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.167.

³¹⁰ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 10, Rn. 132.

³¹¹ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 82.

³¹² Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.178.

³¹³ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.3.1.1.

³¹⁴ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 6.

³¹⁵ Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 68.

³¹⁶ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 10, Rn. 226.

³¹⁷ Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 47.

³¹⁸ Siehe Kapitel 3.4.2.

³¹⁹ Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 13.

³²⁰ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 8.3.3 i.V.m. Tz. 10.1.2.2.

³²¹ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 10, Rn. 38.

³²² Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 38.

³²³ Vgl. Edelmann, in: Kraft, AStG, § 10 AStG, Rn. 192.

³²⁴ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 22.

³²⁵ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.208.

³²⁶ Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 40.

³²⁷ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.3.5.4.

³²⁸ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.184.

³²⁹ Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 11 AStG, Rn. 4.

³³⁰ Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 11 AStG, Rn. 7.

³³¹ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.184.

³³² Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 11, Rn. 5.

³³³ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 11, Rn. 17.

³³⁴ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 11, Rn. 5.

³³⁵ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 11, Rn. 16.

³³⁶ Vgl. Rödel, in: Kraft, AStG, § 11 AStG, Rn. 2 f.

³³⁷ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 11, Rn. 14.

³³⁸ Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 11 AStG, Rn. 9.

³³⁹ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.3.5.1.

³⁴⁰ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 108.

³⁴¹ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 6.

³⁴² BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.1.1.3.

³⁴³ Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 10, Rn. 58.

³⁴⁴ Vgl. Edelmann, in: Kraft, AStG, § 10 AStG, Rn. 224.

³⁴⁵ Vgl. Edelmann, in: Kraft, AStG, § 10 AStG, Rn. 224.

³⁴⁶ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.1.1.3.

³⁴⁷ Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 42.

³⁴⁸ BMF v. 14.05.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernr. 1, 3, Tz. 10.3.5.4.

³⁴⁹ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 106.

³⁵⁰ Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 35 ff.

³⁵¹ Vgl. Haase 2015, S. 39 f.

³⁵² Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 10, Rn. 107.

³⁵³ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 37.

³⁵⁴ BFH v. 07.09.2005 – I R 118/04, BStBl. II 2006, 537.

³⁵⁵ BFH v. 15.03.1995 – I R 14/94, BStBl. II 1995, 502.

³⁵⁶ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.205.

³⁵⁷ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 40.

³⁵⁸ Auf einen möglichen Verstoß der Hinzurechnungsbesteuerung gegen Art. 3 Abs. 1 GG wird in Kapitel 5.3.2.1 näher eingegangen.

³⁵⁹ BGBl. I 2016, 3000.

³⁶⁰ Vgl. Intemann, in: Haase, AStG/DBA, § 10 AStG, Rn. 49 f.

³⁶¹ Vgl. Schaumburg, in: Internationales Steuerrecht, Rn. 13.200.

³⁶² Vgl. Fuhrmann, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 10, Rn. 92.

³⁶³ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 20.

³⁶⁴ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 49.

³⁶⁵ BFH v. 07.09.2005 – I R 118/04, BStBl. II 2006, 537.

³⁶⁶ Vgl. Vogt, in: Blümich, AStG, § 10, Rn. 45.

³⁶⁷ Vgl. Haase 2015, S. 40.

³⁶⁸ BFH v. 26.04.2017 – I R 84/15, BB 2017, 2197.

³⁶⁹ Vgl. Kahlenberg, NWB 2018, 630 (631 f.).

³⁷⁰ Vgl. Quilitzsch/Engelen, FR 2018, 293 (293).

³⁷¹ Vgl. Quilitzsch/Engelen, FR 2018, 293 (294).

³⁷² Vgl. Kraft, IStR 2010, 377 (377).

³⁷³ Vgl. Haase, ifst 2017, S. 25.

³⁷⁴ Vgl. Heinsen/Erb, DB 2018, 975 (975).

³⁷⁵ Vgl. hierzu Haase, ifst 2017, S. 17, der in diesem Zusammenhang zutreffend von einem „gesetzgeberischen Wildwuchs“ spricht.

³⁷⁶ Richtlinie 2016/1164/EU des Rates v. 12.07.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (Anti Tax Avoidance Directive: ATAD), ABl. EU 2016 L 193/1.

³⁷⁷ Näheres siehe Kapitel 5.6.

³⁷⁸ Vgl. Quilitzsch/Engelen, FR 2018, 293 (293).

³⁷⁹ Vgl. Haase, ifst 2017, S. 11.

³⁸⁰ Vgl. Kraft, IStR 2010, 377 (377).

³⁸¹ Vgl. Haase, ifst 2017, S. 15.

³⁸² Vgl. BDI 2017, S. 5.

³⁸³ Vgl. Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD v. 07.02.2018, S. 69.

³⁸⁴ Vgl. Haase, ifst 2017, S. 4.

³⁸⁵ Vgl. Schönfeld, IStR 2017, 721 (722).

³⁸⁶ Vgl. Quilitzsch/Engelen, FR 2018, 293 (294).

³⁸⁷ Vgl. BDI 2017, S. 12.

³⁸⁸ Vgl. Mössner/Rode, in: Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, § 7, Rn. 64.

³⁸⁹ Vgl. Haase, ifst 2017, S. 87.

³⁹⁰ Vgl. Heinsen/Erb, DB 2018, 975 (976).