Zur Bedeutung des Realisationsprinzips für die steuerliche Gewinnermittlung - Darstellung und Beurteilung der geltenden Rechtslage im Vergleich mit IAS

Inhaltsverzeichnis:

Abkürzungsverzeichnis:

1 Einführung: Das Realisationsprinzip 1884 und heute

2 Gewinnermittlung nach EStG
2.1 Methoden der steuerlichen Gewinnermittlung
2.2 Relevanz der handelsrechtlichen GoB für die Steuerbilanz
2.3 Inhalt und Bedeutung des Realisationsprinzips nach HGB
2.4 Zeitpunkt der Ertragserfassung im deutschen Bilanzrecht
2.4.1 Realisationszeitpunkt bei Liefer und Veräußerungsgeschäften
2.4.2 Realisationszeitpunkt in anderen Fällen

3 Gewinnermittlung nach IAS im Vergleich zum HGB
3.1 „Accrual Principle“ und Realisationsprinzip nach IAS
3.2 Zeitpunkt der erfolgswirksamen Ertragserfassung nach IAS
3.2.1 Erträge nach IAS
3.2.2 Langfristige Fertigung und mehrperiodische Dienstleistungen
3.2.2.1 „CompletedContract Method“
3.2.2.2 „PercentageofCompletion Method“
3.2.2.3 Würdigung und Vergleich der beiden Modelle
3.2.3 Zeitlich nachgelagerte Ertragserfassung
3.3 Verknüpfung von Ertrags und Aufwandserfassung

4 Zukünftige Bedeutung des handelsrechtlichen Realisationsprinzips im Kontext einer Ausrichtung der dt. Rechnungslegung an internationale Standards
4.1 Anwendung von IAS/IFRS in Deutschland Abschied vom handelsrechtlichen Realisationsprinzip?
4.2 „Revenue Recognition“ Mögliche Änderungen bei der Ertragsermittlung nach IFRS im Hinblick auf eine Relevanz für die steuerliche Gewinnermittlung

5 Plädoyer für das deutsche Realisationsprinzip

Literaturverzeichnis:

Verzeichnis der Gerichtsentscheidungen:

Abkürzungsverzeichnis:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung: Das Realisationsprinzip 1884 und heute

Erstmals in der Geschichte der deutschen Rechnungslegung kam das Realisations- prinzip durch die Aktienrechtsnovelle von 1884 zum Vorschein. Ab diesem Zeit- punkt war es Aktiengesellschaften untersagt, Vermögensgegenstände höher als zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen, um dadurch zu verhindern, dass noch nicht durch den Umsatz realisierte Gewinne zur Ausschüttung gelangen konnten.¹ Für die Steuerbilanz wurde das Realisationsprinzip mit der Gesetzesnovel- lierung von 1921 eingeführt und gilt seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985 in Deutschland rechtsformunabhängig. Heute ist es als Ausfluss des Vorsichtsprinzips wesentlicher Bestandteil der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Durch die in den letzten Jahren zunehmende Internationalisierung der Rechnungslegung und die dadurch vertretenen unterschiedlichen Auffassungen über die Realisation von Gewinnen, wurden auch in Deutschland die Diskussionen über das Realisationsprin- zips wieder neu entfacht. Ziel dieser Arbeit ist es, die Bedeutung des Realisations- prinzips für die steuerliche Gewinnermittlung zu erörtern und die geltende Rechtsla- ge mit den internationalen Vorschriften zu vergleichen. Im ersten Teil werden die Grundlagen der steuerlichen Gewinnermittlung sowie die Bedeutung des bilanzrecht- lichen Realisationsprinzips für das Steuerrecht erläutert. Im zweiten Teil werden die Auffassungen und Vorschriften der internationalen Rechnungslegung nach IAS/IFRS bezüglich des Realisationsprinzips im Rahmen der periodengerechten Erfolgsermitt- lung dargestellt, mit den handelsrechtlichen Vorschriften verglichen und kritisch gewürdigt. Dabei wird hauptsächlich auf die Unterschiede bei der Gewinnermittlung des umsatzorientierten Kerngeschäfts der Unternehmen eingegangen. Im Mittelpunkt der Arbeit steht hierbei die Behandlung mehrperiodischer Fertigungsaufträge bzw. Dienstleistungen. Auf die nach internationalen Standards zulässige Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte sowie auf die international zulässige Neubewertung von Sach- und Finanzanlagen soll im Rahmen dieser Arbeit nicht eingegangen werden. Als Schlusspunkt der Arbeit werden noch mögliche Auswir- kungen der internationalen Rechnungslegung auf das deutsche Realisationsprinzip erörtert, sowie in einem abschließenden Fazit für die Beibehaltung des deutschen Realisationsprinzips plädiert.

2 Gewinnermittlung nach EStG

Die Ermittlung des steuerlichen Gewinns im Rahmen der Aufstellung der Steuerbilanz dient im Wesentlichen der Zahlungsbemessungsfunktion für die Steuerlast und somit dem Fiskalziel. Daneben erfüllt sie noch die Lenkungsfunktion, sowie Dokumentations- und Informationsfunktionen.²

2.1 Methoden der steuerlichen Gewinnermittlung

Das Steuerrecht sieht für die Gewinnermittlung zwei Arten vor. Zum einen den Be- triebsvermögensvergleich nach §4 Abs.1 i.V.m. §5 EStG und zum anderen die Ein- nahme-Ausgabenrechnung nach §4 Abs.3 EStG. Die Ermittlung des Gewinns nach dem Betriebsvermögensvergleich ist der Regelfall bei Einkünften aus Gewerbe- betrieb und baut auf der Finanzbuchhaltung auf. Demnach müssen aufgrund §140 AO alle Gewerbetreibenden die gemäß Handelsgesetzbuch verpflichtet sind Bücher zu führen, ihren Gewinn aufgrund des Betriebsvermögensvergleiches ermitteln (sog. Derivative Buchführungspflicht). Für Einzelunternehmen und Personengesellschaf- ten, die handelsrechtlich nicht Kaufmann sind besteht nach §141 Abs. 1 AO eine eigenständige steuerliche Buchführungspflicht (sog. Originäre Buchführungspflicht). Des Weiteren ist eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich auch dann durchzuführen, wenn ein Gewerbetreibender freiwillig Bücher führt.³ Besteht weder eine handelsrechtliche noch steuerrechtliche Buchführungspflicht, so wird der Gewinn durch die Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben gemäß §4 Abs.3 ermittelt (Einnahme-Ausgabenrechnung).⁴ Andere Gewinnermitt- lungsmethoden kommen nur in Ausnahmefällen zur Anwendung und sollen hier nicht weiter erläutert werden.

2.2 Relevanz der handelsrechtlichen GoB für die Steuerbilanz

§5 Abs. 1 EStG bildet die Öffnungsklausel des Steuerrechts für handelsrechtliche Vorschriften. „Das in § 5 Abs.1 EStG kodifizierte Maßgeblichkeitsprinzip führt dazu, dass die in der Handelsbilanz geltenden Bilanzierungs- und Bewertungsregeln auch für die Er- mittlung des steuerpflichtigen Gewinns heranzuziehen sind, sofern dem nicht eine zwingende steuerliche Bestimmung entgegensteht“.⁵ Grundlagen der steuerlichen Gewinnermittlung sind die materielle Maßgeblichkeit (§ 5 Abs.1 Satz 1) der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung über den Ansatz und die Bewertung, sowie die formelle Maßgeblichkeit (§ 5 Abs.1 Satz 2), nach der steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Überein- stimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind⁶. Aufgrund der formellen Maßgeb- lichkeit gilt das handelsrechtliche Realisationsprinzip als wesentlicher Bestandteil der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung über § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG auch für die Steuerbilanz.

2.3 Inhalt und Bedeutung des Realisationsprinzips nach HGB

Das Realisationsprinzip ist Ausfluss des handelsrechtlich zentralen Vorsichtsprinzips (§252 Abs.1 Nr. 4 HGB) und dient der periodengerechten Gewinnermittlung. Dem- nach dürfen Gewinne nur ausgewiesen werden, wenn sie am Abschlussstichtag durch den Umsatzprozess realisiert sind⁷. Das Realisationsprinzip bindet den Gewinn grundsätzlich an den Umsatzakt im Sinne des so gut wie sicheren Zugangs einer For- derung aus Lieferung oder sonstiger Leistung⁸. Laut BFH ist das entscheidende Kri- terium für die Gewinnrealisierung der fast vollständige Risikoabbau. Demnach ist ein Gewinn erst dann realisiert, wenn er dem Grunde nach kaum noch mit wirtschaftli- chen Gefahren belastet scheint.⁹ Das Realisationsprinzip im Weiteren Sinne setzt sich aus zwei Komponenten zusammen. Zum Einen sichert das Realisationsprinzip die Erfolgsneutralität von Beschaffungsvorgängen, indem es indirekt festlegt, dass Vermögensgegenstände zum Zeitpunkt ihres Zugangs höchstens zu ihren An- schaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bilanzieren sind. Zum Zweiten dürfen diese Vermögensgegenstände im Rahmen der Folgebewertung so lange maximal mit den verursachten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet werden, bis ihre even- tuelle Wertsteigerung durch Veräußerung bestätigt wurde.¹⁰ Kontrovers diskutiert wird in der Fachliteratur, ob das Realisationsprinzip als ein reines Ertragsrealisati- onsprinzip, d.h. allein gültig für die Periodisierung von Erträgen, oder als Gewinnre- alisationsprinzip, d.h. gültig für die Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen, verstanden werden soll. Laut BFH ist dem Realisationsprinzip eine Abgrenzungs- funktion für Aufwendungen jedoch nicht zu entnehmen. Diese folge auch nicht aus dem in §252 Abs. 1 Nr. 4 HGB gebrauchten Begriff „Gewinne“.¹¹ Regelungen zum Ausweis von Aufwendungen sind daher zwingend und ausschließlich aus dem Imparitäts-, dem Belastungs- und dem Verursachungsprinzip abzuleiten.

Oberziel des Realisationsprinzips ist es, Erträge periodengerecht, jedoch unter Be- rücksichtigung der Vorsicht abzugrenzen und auszuweisen, und dadurch zu verhin- dern, dass noch nicht realisierte Gewinne an Anteilseigner ausgeschüttet werden.¹² Das handelsrechtliche Realisationsprinzip, als Ausprägung des Vorsichtsprinzips, zielt somit in aller erster Linie auf den Schutz der Gläubiger und Gesellschafter ab.

2.4 Zeitpunkt der Ertragserfassung im deutschen Bilanzrecht

Der zeitliche Ausweis von Erträgen im deutschen Bilanzrecht wird in § 252 Abs. 1 Nr. 4 und 5 HGB zwar erwähnt, jedoch nicht explizit geregelt. Auch im Steuerrecht finden sich keine direkten Regelungen zur Frage des zeitlichen Ausweises. In § 5 EStG werden lediglich einige sachverhaltsspezifische Grundsätze hinsichtlich des Zeitausweises aufgeführt.¹³

2.4.1 Realisationszeitpunkt bei Liefer- und Veräußerungsgeschäften

Hinsichtlich des Zeitpunkts zu dem ein Liefer- bzw. Veräußerungsgeschäft als reali- siert gilt und damit zum Ertrag wird, sind mehrere Möglichkeiten denkbar. In Frage kommen hierbei im Wesentlichen der Zeitpunkt des Vertragsschlusses, der Zeitpunkt des Einnahmezuflusses, der Zeitpunkt der Lieferung und Leistung und der Zeitpunkt des Ablaufs von Gewährleistungspflichten. Diese Zeitpunkte unterscheiden sich grundsätzlich durch das Risiko des tatsächlichen Entstehens und der Höhe der Erträ- ge.¹⁴ Zeitpunkte vor der Lieferung und Leistung schließen teilweise das Beschaf- fungs-, Produktions- und Absatzrisiko sowie mögliche Haftungs- und Gewährleis- tungsrisiken aus; Zeitpunkte nach der Lieferung und Leistung vernachlässigen even- tuelle Haftungs-, Gewährleistungs- und Leistungsverzugsansprüche.¹⁵ Deshalb stellt die höchstrichterliche Rechtssprechung und die allgemeine Literaturmeinung hin- sichtlich dieses Problems auf den so gut wie sicheren Forderungszugang ab, und de- finiert damit den Zeitpunkt der Lieferung und Leistung als Realisationszeitpunkt.

Damit ist der Realisationszeitpunkt grundsätzlich umsatzbezogen. Um den Zeitpunkt der Gewinnrealisation hinreichend genau bestimmen zu können muss jedoch der Zeitpunkt der Leistungserfüllung eindeutiger definiert werden. Die bilanzrechtliche Literatur knüpft hierbei an die Leistungshandlung plus den im Rahmen bürgerlichrechtlicher Verträge zivilrechtlich bedeutsamen Zeitpunkt des Übergangs der Preisgefahr an, da ab diesem Zeitpunkt der Anspruch auf die Gegenleistung und somit die Forderung im Regelfall sicher bestehen bleibt.¹⁶

2.4.2 Realisationszeitpunkt in anderen Fällen

Grundsätzlich wird der durch Konvention festgelegte Zeitpunkt der Realisierung und somit des tatsächlichen Gefahrenübergangs bei Veräußerungsgeschäften auch auf andere Geschäftsvorfälle übertragen. Bei Dienstleistungen ist der Gewinn dann zu realisieren, wenn die geschuldete Leistung erbracht ist und die Gegenleistung sicher als Forderung eingebucht werden kann. Bei Dienstleistungen, die über einen länge- ren Zeitraum zu erbringen sind, sind die Erträge fortlaufend entsprechend der Erbringung der Leistung zu realisieren.¹⁷ Andere Forderungen wie zum Beispiel An- sprüche auf Schadensersatz, Rückgewähre, Dividendenzahlungen oder Zuschüsse sind grundsätzlich erst dann zu realisieren wenn sie für den Kaufmann hinreichend sicher sind und an der Berechtigung keine Zweifel mehr bestehen.¹⁸ Ob und wann die Forderung rechtlich entsteht ist nicht entscheidend. Gewinne aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gelten erst dann als realisiert, wenn der Beschluss über die Gewinnverwendung ergeht und die Gewinnausschüttung sicher ist. Laut BFH stellt der Gewinnverwendungsbeschluss ein wertbegründendes Ereignis dar, da erst in diesem Zeitpunkt das selbstständige Wirtschaftsgut „Dividendenforderung“ ent- steht¹⁹. Einen in der Literatur heftig diskutierten Spezialfall stellt in diesem Kontext die Beteiligung als Mehrheitsgesellschafter einer Kapitalgesellschaft dar, da hier der Anspruch auf Zahlung der Dividende bereits mit Ablauf des Wirtschaftsjahres des Tochterunternehmens als realisiert angesehen werden könnte (phasengleiche Divi- dendenvereinnahmung). Der BFH knüpft die Realisierung des Gewinnes bereits vor Beschluss über die Gewinnverwendung seinerseits an sehr restriktive Bedingungen²⁰.

[...]

¹ Vgl. Moxter, A., BB 1984, S. 1780.

² Vgl. Scheffler, W., Besteuerung , 2004, S. 7.

³ Vgl. Scheffler, W., Besteuerung , 2004, S. 13-14.

⁴ Vgl. Schmidt, L., 2002, §4 EStG, Rz. 4.

⁵ Scheffler, W., Besteuerung, 2004, S. 16.

⁶ Vgl. Schmidt, L., 2002, §5 EStG, Rz. 1.

⁷ Vgl. Baumann, K./Ewald, J./Förschle, G. u.a., Lexikon Rechnungslegung, 2001, S. 269.

⁸ Vgl. Moxter, A., Rechnungslegung, 2003, S. 41.

⁹ BFH vom 11.12.1985, BFH/NV 1986, S. 595.

¹⁰ Vgl. Baetge, J. (Hrsg.)/Kirsch, H.-J./Thiele, S., 2002, §252, Rz. 182.

¹¹ BFH vom 27.06.2001, BStBl 2003 II, S. 121.

¹² Vgl. Oestreicher, A., Steuerbilanz, 2003, S. 67.

¹³ Vgl. Weber-Grellet, H., DB 2002, S. 2181.

¹⁴ Vgl. Oestreicher, A., Steuerbilanz, 2003, S. 68.

¹⁵ Vgl. Baetge, J. (Hrsg.)/Kirsch, H.-J./Thiele, S., 2002, §252, Rz. 188.

¹⁶ Vgl. Moxter, A., Rechnungslegung, 2003, S. 43-44.

¹⁷ BFH vom 14.10.1999, BStBl 2000 II, S. 25.

¹⁸ Vgl. Baumbach, A./Hopt, K., 2000, § 252 HGB, Rz. 15.

¹⁹ BFH vom 7.8.2000, BStBl 2000 II, S. 632.

²⁰ BFH vom 7.8.2000, BStBl 2000 II, S. 632.