Änderung des Betriebsstättenbegriffs im digitalen Zeitalter. Voreilig oder überfällig?

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Einleitung

2 Was ist eine Betriebsstätte?
2.1 Möglichkeiten der Definition einer Betriebsstätte
2.2 Internationale Definition einer Betriebsstätte
2.2.1 Was ist das OECD-MA?
2.2.2 Betriebsstättenverständnis nach OECD-MA
2.2.2.1 Artikel 7 OECD-MA
2.2.2.2 Artikel 5 OECD-MA
2.3 Änderung des Betriebsstättenbegriffs durch das OECD-MA 17 im Vergleich zum OECD-MA 14
2.3.1 Allgemeine Beschreibung der Änderungen in Artikel
2.3.2 Die Relevanz von BEPS

3 Problematik des derzeitigen Betriebsstättenbegriffs in der digitalen Welt
3.1 Allgemeine Darstellung der Problematik
3.2 Klassifizierung digitaler Geschäftsmodelle
3.2.1 Die Notwenigkeit einer Differenzierung
3.2.2 Value Chain
3.2.3 Value Network
3.2.4 Value Shop

4 Lösungsansätze zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft
4.1 Wer konnte bisher Lösungen vorlegen?
4.2 Lösungsansätze der EU-Kommission
4.2.1 Hintergrund der Richtlinienvorschläge der EU
4.2.2 Die Digitalsteuer
4.2.3 Die digitale Betriebsstätte
4.3 Streitpunkte bezüglich des EU-Richtlinienentwurfs zur Einführung digitaler Betriebsstätten

5 Würdigung

6 Fazit

Literaturverzeichnis

Internetquellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

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Symbolverzeichnis

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1 Einleitung

Schon seit Jahrzehnten drehen sich im internationalen Steuerrecht viele Diskussio- nen um das Thema „Betriebsstätten“. Immer wieder wird versucht eine noch fairere Besteuerung international tätiger Unternehmen zu gewährleisten. Doch besonders in den vergangenen Jahren genoss das Thema eine große Aufmerksamkeit. Diese ist auf die zunehmende Digitalisierung der globalen Wirtschaft zurückzuführen.

In den Augen vieler Fachleute werden die derzeitigen Besteuerungsregelungen für international tätige Unternehmen der wirtschaftlichen Lage nicht mehr gerecht. Viele der, die globale Wirtschaft dominierenden, Unternehmen entstanden oder entwi- ckelten sich durch die Digitalisierung zu ihrer heutigen Größe.

So wurde zuletzt viel diskutiert, ob eine Veränderung des derzeitigen Betriebsstät- tenbegriffs durch eine Überarbeitung oder Erweiterung der Grundsätze zur Begrün- dung einer digitalen Betriebsstätte erforderlich sei. Auf politischer Ebene kam es zuletzt schon mehrfach zu Veröffentlichungen von Lösungsansätzen, bei denen es neben der Überarbeitung des Betriebsstättenbegriffs auch andere Vorschläge gab. Auch in Fachzeitschriften wurden, vor allem innerhalb des letzten Jahres, rege Dis- kussionen darüber geführt, ob, wann und in welchem Umfang eine „Revolution“ des derzeitigen Betriebsstättenbegriffs zu erfolgen hat.

Im Fokus der folgenden Abhandlung stehen nun die Fragen, ob der derzeitige Be- triebsstättenbegriff im heutigen digitalen Zeitalter noch tragbar ist, ob eine jetzige Veränderung voreilig oder möglicherweise schon längst überfällig ist und welche Lösungsätze es bis zum jetzigen Zeitpunkt schon gibt.

2 Was ist eine Betriebsstätte?

2.1 Möglichkeiten der Definition einer Betriebsstätte

Da sich eine Betriebsstätte nicht allgemeingültig und allumfassend definieren lässt, muss der Betriebsstättenbegriff im nationalen Recht strikt getrennt vom Verständnis dessen im internationalen Recht betrachtet werden.¹ Im nationalen deutschen Recht bestimmt sich die Definition einheitlich nach § 12 Abgabenordnung (AO). Eine be- sonders wichtige Rolle wird der Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht zuge- schrieben.² Betrachtet man die internationale Gesetzeslage, lässt sich der Begriff der Betriebsstätte jedoch nicht so universell erfassen wie im nationalen Recht. Dies ist darin begründet, dass es zwar von der Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) durch das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) einer Vorlage für eine Vereinheitlichung gibt, bei den Verhandlungen eines jeden Doppel- besteuerungsabkommens (DBA) aber stets ein neuer, von den bestehenden DBA abweichender, Betriebsstättenbegriff entstehen kann.³

Als Beispiel lassen sich die DBA mit Australien und Brasilien vergleichen. Bezogen auf die nötige Dauer einer Bauausführung oder Montage zur Begründung einer Be- triebsstätte wird in dem DBA mit Australien (Art. 5 Abs. 2 Buchst. g) eine Mindest- dauer von sechs Monaten vorausgesetzt, während nach deutsch-brasilianischem DBA erst nach zwölf Monaten von einer Betriebsstätte gesprochen werden kann.⁴

2.2 Internationale Definition einer Betriebsstätte

2.2.1 Was ist das OECD-MA?

Das OECD-MA ist ein nicht bindendes Muster der OECD, an welchem sich vertrags- schließende Staaten bei den Verhandlungen völkerrechtlicher Verträge (DBA) ori- entieren können.⁵ Somit ist das OECD-MA, ebenso wie DBA, eine Maßnahme zur Verhinderung von Doppelbesteuerung.⁶ Zusätzlich soll das Musterabkommen einer „Angleichung der zwischenstaatlichen Abkommen“ und „wachsenden Harmonisie- rung der Grundlagen des internationalen Steuerrechts“ dienen.⁷ Da das Abkommen aber nur eine „Empfehlung des Rates der OECD an die Mitgliedstaten der OECD“ ist,⁸ können Mitgliedsstaaten, welche sich mit Teilen des Musters nicht einverstan- den erklären, nach wie vor Vorbehalte anmelden.⁹ Neben dem OECD-MA wird stets auch ein Musterkommentar (OECD-MK) veröffentlich, welcher dem besseren Ver- ständnis des Musterabkommens dienen soll.¹⁰

Über die Jahre hinweg, das erste OECD-MA wurde 1963 veröffentlich, unterliegen Musterabkommen und -kommentar einer andauernden Überarbeitung.¹¹ Dies ist auf der einen Seite notwendig, um eine Doppelbesteuerung auch bei „sich ständig ver- ändernden Bedingungen und [der] Weiterentwicklung der Geschäftspraktiken und - modelle“ zu verhindern,¹² auf der anderen Seite soll aber auch Base Erosion Profit Shifting (BEPS), in Deutsch etwa „Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung“, vor- gebeugt werden. Die letzten großen Updates wurden von der OECD in den Jahren 2010, 2014 und 2017 veröffentlicht.¹³ Mit dem letztgenannten hat die OECD die um- fangreichsten Änderungen vorgenommen, auch in Bezug auf den Betriebsstätten- begriff. Dies begründet sich hauptsächlich darin, dass Ergebnisse des BEPS- Projektes (s. Punkt 2.3.2) berücksichtigt wurden, dessen Ziel es war, „bisherige Be- steuerungsregeln zu hinterfragen und […] anzupassen“.¹⁴ Im Rahmen dieses Pro- jektes wurde am 05. Oktober 2015 ein 15 Maßnahmen umfassender Aktionsplan zur Vermeidung von Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen veröffentlicht.¹⁵ Dieser greift mit Aktionspunkt 1, „Herausforderungen für die Besteuerung der digi- talen Wirtschaft“, und Aktionspunkt 7, „Verhinderung der künstlichen Umgehung“, auch die Brisanz von Betriebsstätten, vor allem in Bezug auf die moderne Wirt- schaft, auf.¹⁶

Wie bereits erwähnt, handelt es sich sowohl bei dem OECD-MA als auch bei dem MK um nicht bindende Schriften, welche lediglich als Vorlage dienen. Deutschland beispielsweise äußerte Vorbehalte gegenüber den Neuerungen, was auf eine ledig- lich partiell erfolgende Anpassung der entsprechenden DBA schließen lässt.¹⁷ Sol- che von Mitgliedstaaten teils abgelehnten Updates können dementsprechend im Endeffekt eine gegensätzliche Wirkung bezüglich der internationalen Angleichung von DBA haben und eher zu einer Individualisierung führen. Von Seiten einiger Au- toren wurden sogar Stimmen laut, dass dem OECD-MA die Funktion als Muster abzusprechen sei.¹⁸

2.2.2 Betriebsstättenverständnis nach OECD-MA

Da bei einer Betrachtung der vielen verschiedenen DBA unzählige Inkonsistenzen auftreten, ist auf diesem Wege keine einheitliche Definition anhand eines oder meh- rerer völkerrechtlicher Verträge möglich. Möchte man dennoch eine Definition auf internationaler Ebene finden, ohne dadurch einen Großteil der geltenden Verträge auszuschließen, bleibt einem der Blick auf die aktuellen Versionen der OECD-MA und MK, da diese als Muster jeder Verhandlung gelten und den Anspruch erheben, aktuelle wirtschaftliche Thematiken aufzugreifen und zukunftsorientiert ausgerichtet zu sein.

2.2.2.1 Artikel 7 OECD-MA

Um auf den Art. 5 „Betriebsstätten“ im Musterabkommen einzugehen, ist es erfor- derlich sich zunächst Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs.1 des Abkommens anzuschauen. Dieser Artikel thematisiert die allgemeinen Besteuerungsvorschriften von Unterneh- mensgewinnen und besagt, dass Gewinne eines Unternehmens grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat zu besteuern sind.¹⁹ Im zweiten Halbsatz und Satz 2 wird diese Richtlinie allerdings eingegrenzt, indem angemerkt wird, dass dies nur unter der Voraussetzung anzuwenden ist, dass das Unternehmen keine Betriebstätte im Aus- land begründet. Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit durch eine in einem DBA-Vertragsstaat liegende Betriebsstätte aus, so fällt das Besteuerungsrecht für all jene Gewinne dem Quellenstaat zu, welche dieser Betriebsstätte nach Abs. 2 anzurechnen sind.²⁰ Abs. 2 definiert folgend die der Betriebsstätte zuzurechnendenGewinne als: „Gewinne, die sie hätte erzielen können, […] wenn die als selbststän- diges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätig- keit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausgeübt hätte“.²¹

2.2.2.2 Artikel 5 OECD-MA

Art. 5 Abs. 1 des Musterabkommens definiert eine Betriebsstätte allgemein als „eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“;²² in der englische Version wird von einem „fixed place of business through which the business is wholly or partly carried on“ gespro- chen.²³

Während Art. 5 Abs. 2 aus einer Auflistung von Einrichtungen besteht, durch welche eine Betriebsstätte begründet wird, listet Abs. 4 als Ausnahmenkatalog eine Reihe von Geschäftseinrichtungen, welche nicht im Betriebsstättenbegriff inbegriffen sind und somit nicht der Besteuerung des Quellenstaates unterliegen.²⁴ Die Besonder- heit der in Abs. 4 genannten Einrichtungen ist, dass sie im Allgemeinen Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten ausführen.²⁵ Zu solchen Tätigkeiten zählt die OECD beispielsweise Lagerung und Auslieferung, das Halten von Gütern zum Zwe- cke der Be- oder Verarbeitung durch ein anderes Unternehmen sowie Tätigkeiten, welche den Einkauf oder die Informationsbeschaffung für das Unternehmen betref- fen.²⁶ In Abs. 3 wird die Typologie einer Bau- und Montagebetriebsstätte eingeführt. Diese Betriebsstätten werden jedoch erst dann als solche angesehen, wenn die Bau- und Montagetätigkeiten über einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten aus- geführt werden.²⁷

Art. 5 Abs. 5 des OECD-MA stellt eine Erweiterung der in Abs. 1 allgemein aufge- fassten Definition einer Betriebsstätte als feste Geschäftseinrichtung dar. Mit Aus- nahme des in Abs. 6 definierten unabhängigen Vertreters, kann eine Vertreterbe- triebsstätte bereits dadurch begründet werden, dass die gewöhnliche Tätigkeit einer Person in einem Vertragsstaat darin besteht, Verträge im Namen eines Unterneh- mens des anderen Vertragsstaates abzuschließen, die „der Übertragung von Ver- mögen oder der Einräumung des Nutzungsrechts von Vermögen [dienen], […] oder […] Dienstleistungen [beinhalten], die von diesem Unternehmen zu erbringen sind“,²⁸ oder dieser Person eine Hauptinitiative beim Zustandekommen eines durch das Unternehmen abgeschlossenen Vertrags zuzurechnen ist.²⁹ Kein Betriebsstätte wird allerdings begründet, wenn die Person lediglich Tätigkeiten i.S.d. Abs. 4 aus- übt.³⁰

Im nationalen deutschen Recht wird der ständige Vertreter in § 13 AO definiert.³¹

Art. 5 Abs. 6 thematisiert den unabhängigen Vertreter und schreibt vor, dass Perso- nen, die im eigenen Namen handeln und somit als Makler, Kommissionär oder in anderer Form als unabhängiger Vertreter auftreten, keine Betriebsstätte begründen. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die entsprechende Person im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt.³² Außerdem wird vorausgesetzt, dass die von dem unabhängigen Vertreter ausgeübten Geschäftstätigkeiten nicht „aus- schließlich oder nahezu ausschließlich für eine oder mehrere [mit ihm] eng verbun- dene Gesellschaften“ vollrichtet wurden.³³ Die entsprechende Definition einer eng verbundenen Gesellschaft ist in Abs. 8 zu finden und lässt sich zusammenfassend durch ein Beteiligungsverhältnis von mindestens 50% beschreiben.³⁴

Die „Anti-Organ-Klausel“,³⁵ welche in Abs. 7 zu finden ist, besagt, dass eine Be- triebsstätte nicht lediglich dadurch begründet wird, dass zwei in jeweils unterschied- lichen Vertragsstaaten liegende Gesellschaften in einem Beherrschungsverhältnis zueinander stehen.³⁶

2.3 Änderung des Betriebsstättenbegriffs durch das OECD-MA 17 im Vergleich zum OECD-MA 14

2.3.1 Allgemeine Beschreibung der Änderungen in Artikel 5

Wie bereits unter 2.2.1 erwähnt, befinden sich sowohl das Musterabkommen als auch der Musterkommentar der OECD unter ständiger Bearbeitung; ³⁷ das letzte Update erschien am 21. November 2017.³⁸ Auch im Hinblick auf den, den Betriebs- stättenbegriff behandelnden, Art. 5 des OECD-MA wurden Änderungen zu der vo- rangegangenen Version des Jahres 2014 vorgenommen.

Die erste Änderung des Art. 5 bezieht sich auf die Definition einer Hilfsbetriebsstätte in Abs. 4. Dieser wurde mit Abs. 4.1 um die „Anti-Fragmentierungs-Regel“ erwei- tert,³⁹ welche besagt, dass Abs. 4 des Abkommens nicht für feste Geschäftseinrich- tungen greift, „wenn das gleiche oder ein eng verbundenes Unternehmen im selben Vertragsstaat Geschäftstätigkeiten ausübt“,⁴⁰ durch welche die Gesamttätigkeit bei- der Einrichtungen nicht mehr Abs. 4 zuzuordnen ist.⁴¹ Voraussetzung ist allerdings, dass die Tätigkeiten der beiden Unternehmen jeweils Teil eines zusammenhängen- den Geschäftsbetriebs sind.⁴² Diese Neuerung beugt einer verminderten Besteue- rung im Quellenstaat vor, indem sie eine künstliche Aufteilung von Funktionen in- nerhalb dieses Staates verhindert.⁴³ Ein Unternehmen könnte beispielsweise seine sich im Vertragsstaat befindliche Geschäftseinrichtung so aufteilen, dass nur ein Teil der ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 2 begründet, die ausgelagerten Hilfstätigkeiten allerdings im Ansässigkeitsstaat des Unterneh- mens besteuert werden können.

Die zweite Änderung betrifft Art. 5 Abs. 5 des Abkommens. Die Definition der Ver- treterbetriebsstätte, welche ihre Eigenschaft beschreibt, keine feste Geschäftsein- richtung sein zu müssen,⁴⁴ wurde durch die Überarbeitung des OECD-MA 14 um- fangreich erweitert.⁴⁵ Wo nach MA 14 noch das tatsächliche Abschließen von Verträgen erforderlich war um eine Betriebsstätte zu begründen, gelten die Vorausset- zungen nach MA 17 bereits als erfüllt, sobald eine Person im Namen des Unterneh- mens „gewöhnlich Verträge abschließt oder sie gewöhnlich eine wesentliche Rolle beim Abschluss von Verträgen spielt, die routinemäßig ohne Änderungen durch das Unternehmen geschlossen werden“.⁴⁶

[...]

¹ Vgl. Puls (2018), Rz. 2.1.

² Vgl. Buciek (1995), § 12 AO, Rz. 1.

³ Vgl. Puls (2018), Rz. 2.10.

⁴ Vgl. Baranowski/Günkel (2017), S. 52/33.

⁵ Vgl. Fey (2018), Rz. 2.

⁶ Vgl. Lehner (2015), Rz. 34.

⁷ Lehner (2015), Rz. 33; Fey (2018), Rz. 2.

⁸ Lehner (2015), Rz. 34.

⁹ Vgl. Lehner (2015), Rz.34; Rz. 35e.

¹⁰ Vgl. Fey (2018), Rz. 2.

¹¹ Vgl. Lehner (2015), Rz. 34f.

¹² Fey (2018), Rz. 2.

¹³ Vgl. Lehner (2015), Rz. 35c-35d; Vgl. Ditz/Bärsch/Quilitzsch (2018), S. 1171.

¹⁴ Ditz/Bärsch/Quilitzsch (2018), S. 1176.

¹⁵ Vgl. Bundesfinanzministerium (2017).

¹⁶ Vgl. OECD (2015), S. 3.

¹⁷ Vgl. Ditz/Bärsch/Quilitzsch (2018), S. 1171.

¹⁸ Vgl. Ditz/Bärsch/Quilitzsch (2018), S. 1178.

¹⁹ Vgl. Andresen (2018), Rz. 5.4.

²⁰ Vgl. OECD (2017), Vgl. Andresen (2018), Rz. 5.5.

²¹ OECD (2017).

²² OECD (2017a).

²³ OECD (2017b), S. 31.

²⁴ Vgl. Görl (2015), Rz. 5.

²⁵ Vgl. Bendlinger (2017), S.454.

²⁶ Vgl. OECD (2017a).

²⁷ Vgl. Görl (2015), Rz. 55.

²⁸ OECD (2017).

²⁹ Vgl. OECD (2017a).

³⁰ Vgl. Schaumburg/Häck (2017), Rz. 19.263.

³¹ Vgl. Andresen (2018), Rz. 11.354.

³² Vgl. Andresen (2018), Rz. 11.357.

³³ OECD (2017a).

³⁴ Vgl. Benderlinger (2017), S. 454.

³⁵ Görl (2015), Rz. 165.

³⁶ Vgl. OECD (2017a).

³⁷ Vgl. Lehner (2015), Rz. 35.

³⁸ Vgl. Ditz/Bärsch/Quilitzsch (2018), S. 1171.

³⁹ Bendlinger (2017), S. 454.

⁴⁰ OECD (2017a).

⁴¹ Vgl. Ditz/Bärsch/Quilitzsch (2018), S. 1172f.

⁴² Vgl. OECD (2017a).

⁴³ Vgl. Schuch (2017), S. 657f.

⁴⁴ Vgl. Badetz (2017), S. 927.

⁴⁵ Vgl. Ditz/Bärsch/Quilitzsch (2018), S. 1173.

⁴⁶ Ditz/Bärsch/Quilitzsch (2018), S. 1173.