Die Auswirkungen unterschiedlicher Wahlrechtsausübungen im handelsrechtlichen Einzelabschluss auf den Konzernabschluss nach HGB

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Ausgewählte Wahlrechte auf Ebene des Einzellabschlusses nach HGB

3 Bilanzpolitische Implikation des Konzernabschlusses
3.1 Handelsbilanz II
3.2 Anhang

4 Problematik des Informationszecks

5 Thesenförmige Zusammenfassung

6 Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Eine genaue Definition was ein Konzern ist, kann in den gesetzlichen Grundlagen nicht gefunden werden. Die Rechtsprechung definiert lediglich, bei welchen Beziehungen zwi- schen Unternehmen ein Konzernabschluss aufgestellt werden muss. Der Einzelabschluss hat die Zwecke Dokumentation, Rechenschaft und Kapitalerhaltung, wobei an den Kon- zernabschluss andere Anforderungen gestellt werden. Der Konzernabschluss dient zwar auch der Dokumentation und in einem gewissen Maße der Kapitalerhaltung, jedoch er- geben sich andere Gründe für den Rechenschaftszweck. Der Einzelabschluss dient dies- bezüglich zur Berechnung der Besteuerung oder als Grundlage für Kapitalausschüttun- gen. Der Konzernabschluss soll bezüglich der Rechenschaft, die wirtschaftliche Lage des Konzerns darstellen und über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage informieren.¹

Da ein Konzern eine Zusammenfassung mehrerer miteinander verbundenen Unterneh- men ist, welche einzeln gesehen ganz unterschiedliche Parameter haben, wird jedes Un- ternehmen die gesetzlich vorgeschriebenen Wahlrechtmöglichkeiten für die Rechnungs- legung entsprechend der Ziele ausnutzen. Verfolgt der Konzern als Ganzes ein anderes Ziel bzw. versucht ein Konsens aller Gesellschaften zu finden, bedarf es teilweise eine andere Ausübung eines Wahlrechtes bezüglich des Ansatzes oder der Folgebewertung.

Welche Auswirkungen Wahlrechtausübungen im handelsrechtlichen Einzellabschluss auf den Konzernabschluss nach HGB haben, soll Thema der folgenden wissenschaftli- chen Arbeit sein.

Zu Beginn wird aufgezeigt, welche Wahlrechte beispielhaft im Einzellabschluss und Konzernabschluss ausgenutzt werden können und wie diese praktisch umgesetzt werden, sollten diese voneinander abweichen. Welche Folgen dies auf den Informationszweck hat und welche Probleme diesbezüglich auftreten können, soll die Seminararbeit abschließen.

Aufgrund des begrenzten Umfangs wird diese Arbeit nicht näher auf die Ausnahmen vom Grundsatz der Einheitlichkeit und eventuelle Veränderungen von latenten Steuern einge- hen. Die ausgelassenen Themen sind mitunter entscheidend und wichtig, jedoch sollen sie nicht Kernthema der folgenden Ausführungen werden.

2 Ausgewählte Wahlrechte auf Ebene des Einzellabschlusses nach HGB

Es wird grundsätzlich unterschieden zwischen einem Ansatzwahlrecht, d.h. ob ein Ver- mögensgegenstand oder eine Schuld in der Bilanz angesetzt werden darf und einem Be- wertungswahlrecht.

Um näher auf das Ansatzwahlrecht einzugehen, bedarf es vorweg der Frage, ob der zu bilanzierende Posten überhaupt bilanzierungsfähig ist. Sollte ein Vermögensgegenstand als solcher abstrakt bilanzierungsfähig sein, gilt grundsätzlich eine Pflicht diesen Vermö- gensgegenstand oder Schuld in die Bilanz aufzunehmen. Dies schreibt der § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB vor mit den Worten: „Der Jahresabschluss hat sämtliche Ver- mögensgegenstände, Schulden, […] zu enthalten“². Jedoch gibt das Gesetz schon hier einen gewissen Spielraum bzw. eröffnet die Möglichkeit von dieser Norm abzuweichen. Sinngemäß spricht der Gesetzgeber davon, dass die Ansatzpflicht nur anzuwenden ist, wenn das Gesetz nichts anderes festlegt.³ Zum einen gibt es Ansatzverbote, wie z.B. „Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen“⁴, die im § 248 Abs. 1 HGB zu finden sind. Im § 248 Abs. 2 Satz 1 wird auch ein Ansatzwahlrecht deutlich. Für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände kann der Unternehmer bzw. die Gesellschaft selber entscheiden, ob sie diese Anlagen ansetzen oder vom Ansatz abse- hen.⁵

Ebenfalls zu erwähnen ist das Disagio. Ein Unterschiedsbetrag beim Fremdkapital zwi- schen Auszahlungsbetrag und Erfüllungsbetrag. Dieser Betrag kann, entsprechend der gewählten Bilanzpolitik, in der Bilanz als Aktivposten angesetzt werden oder aber als Direktaufwand in die Gewinn- und Verlustrechnung übernommen werden. Genauer ge- regelt ist das Wahlrecht im §250 Abs. 3 HGB. Die Möglichkeiten zu wählen beeinflussen zwangsläufig das Jahresergebnis und kann entsprechend der eigenen Ziele gewählt werden.⁶

Die genannten Ansatzwahlrechte waren Wahlrechte dem Grunde nach. Eine weitere Be- trachtungsweise bei den Wahlrechten ist das Bewertungswahlrecht. Es handelt sich hier- bei um den Ansatz der Höhe nach. Allgemein geht es um die Zugangs- und Folgebewer- tung. Grundsätzlich wird dies im § 253 HGB geregelt. Im § 253 Abs. 3 Satz 6 HGB besteht das Wahlrecht darin, dass „bei Finanzanlagen […] außerplanmäßige Abschrei- bungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden“⁷ können. Dies beschreibt aber lediglich den Fall der nicht dauernden Wertminderung. Sollte diese jedoch vorliegen, bleibt es bei einer Pflicht zur außerplanmäßigen Abschrei- bung auf den niedrigeren Wert.⁸

Unter einer dauernden Wertminderung ist zu verstehen, wenn der Wert der zu betrach- tenden Vermögensgegenstände (in diesem Fall die Finanzanlagen), für einen ‚erhebli- chen‘ Teil der Nutzungsdauer oder bezogen auf die genannten Finanzanlagen, die nicht befristet in der Bilanz aufgenommen werden, über einen längeren Zeitraum gemindert sind. Indiz für eine nicht andauernde Wertminderung ist, wenn bei Bilanzerstellung sich der Wert wieder normalisiert hat. Ist ein solches Indiz gegeben, darf das Wahlrecht für die Finanzanlagen angewendet werden.⁹

Ein eher aus der Praxis heraus notwendiges Wahlrecht nach HGB besteht in der Bewer- tung von Vorratsvermögen. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB muss ein Vermögensgegen- stand einzeln bewertet und in der Bilanz aufgenommen werden, jedoch ist dies für das Vorratsvermögen mitunter technisch nicht durchsetzbar. Vorräte werden zu unterschied- lichen Zeitpunkten und unterschiedlichen Preisen angeschafft und ebenfalls unter den un- terschiedlichen Umständen verbraucht. Da eine einzelne Bewertung entweder zeitlich sehr aufwendig wäre oder gar technisch gar nicht möglich ist, ermöglicht der Gesetzgeber dem bilanzierenden Kaufmann ein Bewertungsvereinfachungsverfahren.¹⁰

Gem. §§ 240 Abs. 3 und 4, 256 Satz 1 HGB kann der Kaufmann zwischen der Festbe- wertung, der Durchschnittsbewertung, sowie dem Lifo- und Fifo Verfahren wählen. Bei der Festwertbewertung wird ein konstanter Wert in die Bilanz aufgenommen und Zu- und Abgänge werden direkt in den Aufwand gebucht. In einem Zeitraum von drei Jahren wird 7 FLEISCHER, HOLGER, Handelsgesetzbuch, § 253 HGB, S. 59. 8 Vgl. HOFFMANN, WOLF-DIETER et al., NWB Kommentar Bilanzierung, S. 741. mindestens eine bestandsmäßige Inventur gemacht und der Wert der vorliegenden Vor- räte ermittelt. Sollte dieser um mehr als 10 % vom Festwert abweichen, wird dieser als neuer Festwert angesetzt. Anzuwenden ist dieses Verfahren aber nur, wenn das Vermö- gen durch diese Vorräte geringfügig beeinflusst wird. „Nach h.M. ist das Kriterium der Nachrangigkeit als erfüllt anzusehen, wenn der einzelne Festwertansatz 5 % der Bilanz- summe nicht übersteigt“¹¹.¹²

Eine zweite Möglichkeit besteht darin, die Vorräte mit der Methode des gewichteten Durchschnitts zu bewerten. Das Vereinfachungsverfahren darf aber lediglich für Vermö- gensgegenstände verwendet werden, die gleichartig sind. D.h. wenn die Gegenstände ent- weder sich nur in der Farbgebung unterscheiden, aber vom Material gleich sind oder in der funktionsweise identisch sind. Es wird unterschieden zwischen der periodischen Durchschnittsmethode und der gleitenden Durchschnittsbewertung. Bei der periodischen Durchschnittsbewertung wird der Wert des Anfangsbestandes an Vorräten um die Zu- gänge während der gesamten Periode erhöht. Geteilt durch die Anzahl bzw. die Menge aller Zugänge und Anfangsbestand erhält man einen Durchschnitt, der für jeden Abgang und den Endbestand der Periode als Grundlage dient. Für die gleitende Methode erfolgt die Berechnung des Durchschnittes nach jedem neuen Zugang. Bis ein erneuter Zugang von Vorratsvermögen vorhanden ist, wird der zuletzt ermittelte Durchschnitt für die Ab- gänge verwendet.¹³

Die letzte Möglichkeit besteht darin, die Vorräte einer bestimmten Verbrauchs- und Ver- äußerungsfolge zu unterwerfen. Geregelt werden diese zwei Möglichkeiten im § 256 Satz 1 HGB. Die erst genannte Möglichkeit ist das Lifo-Verfahren. Die Übersetzung be- schreibt das Verfahren zutreffend. Alle zuletzt gekauften Vorräte sind Grundlage für den Abgang. Sollten die Preise für den Einkauf steigen, so ergeben sich stille Reserven. Die andere Möglichkeit ist die Bewertung nach der Fifo-Methode. Die als erstes eingekauften Waren werden als erstes als Verbrauch gebucht.¹⁴

3 Bilanzpolitische Implikation des Konzernabschlusses

3.1 Handelsbilanz II

Um den Konzernabschluss aufzustellen, bedarf es einiger Überlegungen und Handlun- gen. Zuerst muss geklärt werden, ob ein Unternehmen, welches beherrschenden Einfluss auf ein anderes Unternehmen hat, eine Konzernbilanz nach den gesetzlichen Regelungen auf zu stellen hat. Sollte dies der Fall sein, wird im Folgenden bestimmt, welche Normen auf diesen Abschluss anzuwenden sind. Nachdem der Konsolidierungskreis bestimmt wurde, werden die Einzellabschlüsse, die einzubeziehen sind, so abgeändert, dass sie zu den Normen des Mutterunternehmens passen. Geprüft wird nun, ob ein Zwischenab- schluss eines Tochterunternehmens Pflicht ist. Denn weicht der Stichtag der einbezoge- nen Tochterunternehmen um mehr als 3 Monate ab, muss eine Zwischenbilanz dieses Unternehmens aufgestellt werden. Diese Regelung gilt nur für die 3 Monate vor dem Ab- schlussstichtag der Konzernbilanz. Nur ein Tag danach ist ebenfalls eine Zwischenbilanz zu erstellen. Weitere vorbereitende Tätigkeiten sind notwendig, um die auf den Konzern- abschluss geltenden Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften korrekt anzuwenden und umzusetzen. Instrument dafür ist die sog. Handelsbilanz II.¹⁵

Der Gesetzgeber regelt für den Ansatz aller Vermögensgegenstände, Schulden, Rech- nungsabgrenzungsposten sowie der Erträge und Schulden, dass sie vollständig angesetzt werden müssen, außer es besteht ein Ansatz- und Bewertungsverbot oder Wahlrecht. Maßgebend für Ansatz und Bewertung ist das Recht, welches auf das Mutterunternehmen anzuwenden ist. Jedes Wahlrecht, dass das Mutterunternehmen in Anspruch nehmen kann, darf in der Konzernbilanz neu ausgeübt werden. Irrelevant ist also welche Wahl- rechte das Mutterunternehmen ausgeübt hat. Lediglich die Möglichkeit Wahlrechte aus- zuüben reicht, um im Rahmen der HB II neu zu bewerten. Die Grundsätze, die für den Konzernabschluss anzuwenden sind, sind die gleichen wie für den Einzelabschluss gem. § 298 Abs. 1 HGB. Die Gesetzesgrundlage verweist auf die notwendigen Paragrafen der handelsrechtlichen Rechnungslegung für Einzelabschlüsse.¹⁶

Gem. § 300 HGB wird auch auf den Konzernabschluss das Vollständigkeitsprinzip ange- wendet. Es müssen alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungspos- ten, inklusive der Erträge und Schulden vollständig angesetzt werden. Außer Acht gelas- sen werden in diesem Zuge, in welchem Rahmen diese Posten im Einzelabschluss ange- setzt werden. Notwendig ist das Aufstellen der HB II unter anderem auch, wenn auslän- dische Tochtergesellschaften in den Konzernabschluss eingebunden werden. Bspw. akti- viert ein, in die Konzernbilanz integriertes Tochterunternehmen, die Herstellungskosten für ein selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut, welche aber auf den Teil der For- schung entfallen. Aufgrund der ausländischen Gesetzeslage ist das u.U. erlaubt oder sogar verpflichtend, jedoch besteht für den deutschen Jahresabschluss und die deutsche Kon- zernbilanz ein striktes Ansatzverbot gem. § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB, sodass zwingend eine Korrektur über die notwendige HB II erforderlich ist.¹⁷

Jedoch sind Anpassungen nicht nur notwendig, sobald ein ausländisches Unternehmen in die Konzernbilanz eingeschlossen wird und es dadurch Abweichungen in den Wahlrech- ten bzw. Bilanzierungsverbote gibt, sondern der ausschlaggebende Grund für die Not- wendigkeit der HB II ist, dass gleiche Sachverhalte auf Konzernebene im Einzelabschluss zutreffend anders bewertet werden. Wahlrechte werden den Umständen des betreffenden Unternehmens ausgeübt. Da in der Konzernbilanz die Sachverhalte gleicher Art auch ein- heitlich bewertet werden müssen, bedarf es der Anpassung über die HB II. Um die Arbeit und Anstrengungen zu minimieren, verfolgen viele Konzerne schon die Idee von internen Konzernrichtlinien, sodass die Unterschiede innerhalb des Konzerns so gering wie mög- lich sind.¹⁸

Die Bedeutung der Einheitlichkeit findet sich ebenfalls im § 308 Abs. 1 HGB wieder. Grundsätzlich wird verlangt, dass die Bewertungsgrundsätze, die das Mutterunternehmen in Einzelabschluss hat, auch auf den Konzernabschluss anzuwenden sind. D.h. alle Wahl- rechte sollten so ausgeführt werden, dass sie der gleichen Bilanzpolitik folgen, wie es im Einzelabschluss umgesetzt wurde. Jedoch darf gem. § 308 Abs. 2 HGB auch von den Bilanzansätzen und Wahlrechtausübungen im Einzelabschluss abgewichen werden. Sollte jedoch ein Wahlrecht oder ähnliches abweichend vom Einzelabschluss angesetzt werden, bedarf es der Angabe im Konzernanhang. Weitere Ausführungen sind im nach- folgenden Gliederungspunkt zu finden.¹⁹

[...]

¹ Vgl. BAETGE, JÖRG et al., Konzernbilanzen, S. 43,45.

² FLEISCHER, HOLGER, Handelsgesetzbuch, § 246 HGB, S. 56.

³ Vgl. FLEISCHER, HOLGER, Handelsgesetzbuch, § 246 HGB, S. 56.

⁴ HOFFMANN, WOLF-DIETER et al., NWB Kommentar Bilanzierung, S. 343.

⁵ Vgl. HOFFMANN, WOLF-DIETER et al., NWB Kommentar Bilanzierung, S. 343-347.

⁶ Vgl. SPÅNGBERG ZEPEZAUER, ANNA, Geprüfter Betriebswirt (IHK) - Bilanz- und Steuerpolitik, S. 180-183.

⁷ FLEISCHER, HOLGER, Handelsgesetzbuch, § 253 HGB, S. 59.

⁸ Vgl. HOFFMANN,WOLF-DIETER et al., NWB Kommentar Bilanzierung, S. 741.

⁹ Vgl. SCHILDBACH, THOMAS et al., Der handelsrechtliche Jahresabschluss, S. 334.

¹⁰ Vgl. BRÖNNER, HERBERT et al., Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, S. 321-323

¹¹ BRÖNNER, HERBERT et al., Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, S. 322.

¹² Vgl. BRÖNNER, HERBERT et al., Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, S. 321-323.

¹³ Vgl. BRÖNNER, HERBERT et al., Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, S. 321-323.

¹⁴ Vgl. BRÖNNER, HERBERT et al., Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, S. 321-323.

¹⁵ Vgl. BAETGE, JÖRG et al., Konzernbilanzen, S. 70-71,73.

¹⁶ Vgl. BRÖNNER, HERBERT et al., Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, S. 1124-1125.

¹⁷ Vgl. GRÄFER, HORST et al., Grundzüge der Konzernrechnungslegung, S. 112-113.

¹⁸ Vgl. BAETGE, JÖRG et al., Konzernbilanzen, S. 146.

¹⁹ Vgl. COENENBERG, ADOLF et al., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 641-644.