Hinzurechnung von Finanzierungsentgelten in der Gewerbesteuer nach § 8 Nr. 1 GewStG


Bachelorarbeit, 2019

52 Seiten, Note: 1,2


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Problemstellung

2 Grundlagen
2.1 Anwendung bestehender Gewerbesteuer-Richtlinien zu § 8 GewStG
2.2 Hinzurechnung von gewinnmindernden Aufwendungen
2.3 Gewerbesteuerliche Behandlung beim Überlasser des Betriebskapitals
2.4 Aufteilung gemischter Verträge
2.5 Nutzungsüberlassung als Übergang wirtschaftlichen Eigentums

3 Einzeltatbestände
3.1 Entgelte für Schulden nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG
3.2 Renten und dauernde Lasten nach § 8 Nr. 1 Buchst. b GewStG
3.3 Gewinnanteile des stillen Gesellschafters nach § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG
3.4 Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG
3.5 Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG
3.6 Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG
3.7 Freibetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG

4 Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Hinzurechnung
4.1 Gestaltung der Eigen- und Fremdkapitalstruktur
4.1.1 Erhöhung des Eigenkapitals durch Gesellschafter
4.1.2 Stille Gesellschafter
4.2 Zahlungsvereinbarungen mit Kunden
4.2.1 Erfüllungszeitpunkt der Forderung
4.2.2 Kürzeres Zahlungsziel und Rabatte
4.3 Miet-, Pacht- und Leasingverträge
4.3.1 Umformulierung und Aufschlüsselung der Verträge
4.3.2 Gemischte Verträge
4.3.3 Kostenübernahme durch Mieter
4.3.4 „Sale and Lease Back“
4.3.5 Beteiligung von Vermietern am Unternehmen
4.4 Sachverhalte innerhalb einer Unternehmensgruppe
4.4.1 Kaskadeneffekte
4.4.2 Ertragsteuerliche Organschaft
4.4.3 Umlageverträge
4.4.4 Cash-Pooling
4.4.5 Doppelte Hinzurechnung im Konzernverbund
4.5 Prüfung von Betriebsaufspaltungen
4.5.1 Herabsetzung der Entgelte bzw. unentgeltliche Überlassung
4.5.2 GmbH & Co. KG und Gründung einer Organschaft
4.6 Rechtsformwechsel

5 Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Rechtsquellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Hinzurechnung der Finanzierungsanteile nach § 8 Nr. 1 GewStG

Abbildung 2: Prüfungsschema für gemischte Verträge

Abbildung 3: Darlehensfinanzierung im Konzern

Abbildung 4: Steuerbelastungsvergleich einer Kapital- und Personengesell-schaft

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Am 14. August 2007 hat der Gesetzgeber das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 verabschiedet. Es ist Anfang des Jahres 2008 in Kraft getreten mit der Zielsetzung, die Standortattraktivität Deutschlands für Investoren durch Steuerentlastung zu verbessern.1 Gleichzeitig sollen Verlagerungen von Unternehmensgewinnen ins Ausland reduziert werden. Durch Ausdehnung der Bemessungsgrundlage soll den Gemeinden eine konstante Einnahmequelle gewahrt sein.2 Durch die Neuregelungen seit 2008 steigt die Bedeutung der Gewerbesteuer für Unternehmen, da sie im Vergleich zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer vor allem sowohl für Kapitalgesellschaften als auch für mittlere und große Gewerbebetriebe oft zur entscheidenden Ertragsteuer wird.3 Bei Kapitalgesellschaften bildet die Gewerbesteuer eine „echte“ und dominante Belastung, während sie bei Einzel-sowie Personenunternehmen über den Ausgleichsmechanismus des § 35 EStG beinahe aufgehoben wird. Mit dem UntStRefG 2008 wurden eine Vielzahl von Änderungen im Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetz vorgenommen.

In Bezug auf die Neuregelungen in der Gewerbesteuer haben sich folgende Sachverhalte geändert: Seit dem Erhebungszeitraum 2008 sind die Gewerbesteuer und die auf sie entfallenden Nebenleistungen nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar. Dies ist nun in § 4 Abs. 5b EStG festgelegt. Diese Regelung als Gewinnermittlungsvorschrift gilt für den Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 und § 5 EStG) gleichermaßen wie für die Einnahmen-Überschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG und zieht demnach eine höhere Belastung für die Unternehmen mit sich. Gegenläufig hierzu wurde die Anrechnung des Gewerbesteuermessbetrags auf die Einkommensteuer bei natürlichen Personen vom 1,8-Fachen auf das 3,8-Fache angehoben, jedoch auf die Höhe der tatsächlich entrichteten Gewerbesteuer gedeckelt. Durch diese Anrechnung wird die Gewerbesteuer bei Einzel- und Personenunternehmen ab einem Hebesatz von 380 % vollkommen kompensiert.4 Mit der Unternehmenssteuerreform wurde auch die Steuermesszahl als Faktor zur Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags auf einheitliche 3,5 % festgelegt. Der Staffeltarif nach § 11 Abs. 2 GewStG für Einzelgewerbetreibende und Personengesellschaften von 1 bis 5 % als Steuermesszahl und konstanten 5 % bei allen übrigen gewerblichen Gesellschaften, vor allem Kapitalgesellschaften, wurde zum 31.12.2007 abgeschafft. Die einheitliche Steuermesszahl von 3,5 % gilt für alle Formen von Gewerbetreibenden.5

Nach § 1 GewStG steht die Erhebung der Gewerbesteuer als Realsteuer gem. § 3 Abs. 2 AO den Gemeinden zu. Die Gewerbesteuer wird auch als Objektsteuer bezeichnet, da sie sich auf das Objekt des Gewerbebetriebs als Steuergegenstand gründet, im Gegensatz zu Personensteuern.6 Bei einer Personensteuer wie z. B. der Einkommensteuer werden die persönlichen Verhältnisse des Unternehmers (z. B. Kinder, Ehe, Krankheitsaufwendungen) berücksichtigt.7 Bei einer Real- oder Objektsteuer hingegen wird die objektive Ertragskraft eines Gewerbebetriebs besteuert, weshalb die Gewerbesteuer auch die bedeutendste Einnahmequelle einer Gemeinde darstellt. Mit der Gewerbesteuer soll die zusätzliche Belastung, die den Gemeinden durch die Existenz und den Betrieb der Gewerbebetriebe oder ihrer Betriebsstätten aufgetragen wird, ausgeglichen und bestritten werden.8 Hierunter fallen vor allem Kosten für Bau und Instandhaltung der Infrastruktur wie Straßen, öffentliche Verkehrsmittel oder Schulen. Das hiermit beschriebene „Äquivalenzprinzip“ wird seit jeher als Rechtfertigung für die Gewerbesteuer als Betriebs- und Gemeindensteuer angebracht, da es Steuern als Gegenwert des Bürgers für staatliche Kosten und Leistungen begründet.9

Um einen objektivierten Gewerbeertrag zu erhalten, wird der Gewinn aus Gewerbebetrieb nach den Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes modifiziert. Ausgangspunkt ist nach § 7 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der um Hinzurechnungen des § 8 GewStG vermehrt und um Kürzungen des § 9 GewStG vermindert wird.

Diese wissenschaftliche Arbeit fokussiert sich auf die Hinzurechnungstatbestände der Finanzierungsentgelte nach § 8 Nr. 1 GewStG. Auf die Hinzurechnungen gem. § 8 Nr. 4, 5, 8-10 und 12 GewStG kann nicht eingegangen werden. Die gewerbesteuerlichen Kürzungen gem. § 9 GewStG werden in dieser Arbeit nicht thematisiert.

Ziel der vorliegenden Arbeit ist, Gestaltungsmöglichkeiten aufzuzeigen, die zu einer Minderung bzw. Vermeidung gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen aus Finanzierungsentgelten führen. In der Arbeit werden daher zunächst die einzelnen Hinzurechnungstatbestände des § 8 Nr. 1 GewStG mit ihren unterschiedlichen Hinzurechnungssätzen dargestellt und erläutert. Dabei wird auf ihre steuerlichen Auswirkungen auf das Unternehmen eingegangen, die durch gewisse Gestaltungsmöglichkeiten beeinflusst werden können. Diese werden mit Bezug auf die Rechtsform des Unternehmens vorgestellt.

2 Grundlagen

2.1 Anwendung bestehender Gewerbesteuer-Richtlinien zu § 8 GewStG

Die Grundsätze der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR 2009) für Erhebungszeiträume ab 2009 bzw. die GewStR 1998 für Erhebungszeiträume vor dem 01.01.2009 und auch die Rechtsprechung zu § 8 Nr. 1 bis 3 und 7 GewStG a.F. finden bei der Ausführung des § 8 Nr. 1 GewStG unter Beachtung der Neuregelungen analog Anwendung. Beispielsweise sind also bei der Frage, ob ein Entgelt für eine Schuld vorliegt, ferner die Regeln der R 8.1 GewStR bzw. R 46 GewStR für Erhebungszeiträume vor dem 01.01.2009 zu beachten. Bisher war eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG a. F. ausgeschlossen, wenn eine Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs gegeben war. Seit dem Erhebungszeitraum 2008 kommt es nun zu einer Hinzurechnung, da eben diese Ausschlussbedingung für eine Hinzurechnung entfallen ist. Gleiches gilt hinsichtlich der Hinzurechnung von Mieten und Pachten, für die eine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 7 GewStG a.F. versagt war, wenn es Mieten oder Pachten von Grundbesitz betraf. Diese Aufwendungen sind jedoch nach neuem Recht des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzurechnungsrelevant.10

Folgendes Beispiel verdeutlicht die Wirkungsweise des § 8 Nr. 1 GewStG:

Der steuerliche Gewinn des Gewerbebetriebs G beträgt 500 Tsd. € vor Steuern. Aufwandswirksam waren zutreffend:

a) Zinsen für einen betrieblichen Bankkredit: 12 Tsd. €
b) ein Ertragsanteil für eine Rentenzahlung: 8 Tsd. €
c) ein Gewinnanteil eines stillen Gesellschafters: 80 Tsd. €
d) Leasingraten für Firmenwagen: 10 Tsd. €
e) Miete für ein Grundstück: 8 Tsd. €
f) Lizenzgebühren für eine selbstgenutzte Spezialsoftware: 12 Tsd. €.
Die Summe der Entgelte (110 Tsd. €) ist um den Freibetrag (100 Tsd. €) gem.
§ 8 Nr. 1 GewStG (siehe Kapitel 3.7) zu kürzen und mit 25 % zu multiplizieren. Somit sind 2,5 Tsd. € dem Gewinn hinzuzurechnen.11

2.2 Hinzurechnung von gewinnmindernden Aufwendungen

Grundsätzliche Voraussetzung für eine Hinzurechnung ist, dass der Gewinn des betreffenden Wirtschaftsjahres um den hinzuzurechnenden Betrag zuvor gemindert wurde. Dieser Abzug soll durch eine Hinzurechnung wieder rückgängig gemacht werden mit der Begründung, dass der objektive Gewerbeertrag festgestellt werden soll.12 Eine solche Gewinnminderung wäre nicht gegeben, wenn z. B. Aufwendungen vom Gewinn eines anderen Wirtschaftsjahres abgesetzt worden sind. Daher ist besonders die Gewinnermittlungsart zu berücksichtigen. Bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ist auf das Zu- und Abflussprinzip Acht zu geben, bei der Bilanzierung hingegen gilt das Prinzip der wirtschaftlichen Veranlassung. Ebenso ist eine Gewinnminderung nicht gegeben, wenn Aufwendungen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung außerhalb der Buchführung wieder hinzugezählt worden sind.13

Nach § 8 Nr. 1 GewStG werden nur die Beträge, die bei der Berechnung des Gewinns abgesetzt worden sind, ausgenommen § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 GewStG, hinzugerechnet. Daher entfällt eine Hinzurechnung der Aufwendungen, die im Anlage- oder Umlaufvermögen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert wurden. Ist eine Rückstellung auf einen Hinzurechnungstatbestand zulässig gebildet worden, muss diese ebenfalls hinzugerechnet werden. Wird eine Rückstellung nicht in Anspruch genommen und daher wieder aufgelöst, ist R 7.1 Abs. 1 GewStR zu beachten. Ein Ertrag, der durch die Auflösung einer Rückstellung entsteht, muss den zur Ermittlung des Gewerbeertrags zugrundeliegenden Gewinn in Höhe der zuvor erfolgten Hinzurechnung mindern. Anderenfalls würde eine Doppelbesteuerung entstehen: einmal im Jahr der Hinzurechnung und erneut im Jahr der ertragswirksamen Auflösung der Rückstellung.14 Gleichermaßen wird bei einer Erstattung zuvor hinzugerechneter Aufwendungen verfahren. Es wird eine Kürzung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG und keine Kürzung der Hinzurechnungsbeträge nach § 8 Nr. 1 GewStG vorgenommen, wie folgendes Beispiel aus H 7.1 Abs. 1 GewStH „Korrektur nach erfolgter Hinzurechnung“ zeigt:

A hat als Einzelunternehmer in den Erhebungszeiträumen 01 und 02 jeweils einen nach EStG ermittelten Gewinn von 100.000 €. Pro Jahr wurden als Betriebsausgaben jeweils Entgelte für Schulden i. H. v. 300.000 € beachtet. Ein Teil der im Erhebungszeitraum 01 entrichteten Entgelte für Schulden wurde i. H. v. 100.000 € in 02 wieder erstattet. In 02 ist dieser Erstattungsbetrag als Betriebseinnahme erfasst worden.

Der Hinzurechnungsbeitrag in 01 und 02 errechnet sich aus einem Viertel der Entgelte für Schulden (300.000 €) nach Abzug des Freibetrags (100.000 €, siehe Kapitel 3.7) und ergibt somit 50.000 €. Die Erstattung hat keinen Einfluss auf die in den Erhebungszeiträumen 01 und 02 zu berücksichtigenden Hinzurechnungsbeträge. Vielmehr ist zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung der bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG zugrunde zu legende Gewinn in 02 um die auf den Erstattungsbetrag entfallende Hinzurechnung des Jahres 01 zu vermindern.

Der Minderungsbetrag errechnet sich wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Im Erhebungszeitraum 02 ist für die Ermittlung des Gewerbeertrags ein Gewinn i. H. v. 75.000 € anzunehmen. Dieser ergibt sich aus dem tatsächlichen Gewinn i. H. v. 100.000 € abzüglich des Minderungsbetrags i. H. v. 25.000 €.

Nach § 2 Abs. 1 bis 3 GewStG ist die Gewinnermittlung des Steuergegenstands, also des Unternehmens, maßgebend. Daher sind Sondervergütungen eines Mitunternehmers gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch ferner nicht hinzurechnungspflichtig. Dasselbe gilt auch für die Gewinnanteile eines atypisch stillen Gesellschafters.15 Gem. H 8.1 Abs. 3 GewStH sind atypisch stille Gesellschaften nach denselben Grundsätzen wie der Mitunternehmerschaft zu behandeln. Folglich sind Gewinnanteile eines atypisch stillen Gesellschafters Teil des gewerblichen Gewinns der Mitunternehmerschaft, der durch diese nicht gemindert werden darf.

Fallen Zinsen unter das Abzugsverbot der Zinsschranke nach § 4h EStG in Verbindung mit § 8a KStG, dürfen sie nicht dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden, da sie bereits bei der Ermittlung des Gewinns nach den Vorschriften des EStG und KStG in vollem Umfang erhalten bleiben und somit auch der Gewerbesteuer in voller Höhe unterliegen.16

2.3 Gewerbesteuerliche Behandlung beim Überlasser des Betriebskapitals

Eine Hinzurechnung von Nutzungsentgelte für ein dem Betrieb überlassenes Sach- oder Geldkapital gem. § 8 Nr. 1 GewStG findet unabhängig davon statt, ob die Beträge beim Kapitalüberlasser der Gewerbesteuer unterliegen oder nicht. Europarechtlich erfolgt eine Gleichbehandlung von Steuerausländern und Steuerinländern.17 Besonders bei einer Betriebsaufspaltung werden daher die vom Betriebsunternehmen an das Besitzunternehmen gezahlten Nutzungsentgelte für die Überlassung von Betriebskapital beim Betriebsunternehmen hinzugerechnet.18 Es kann teilweise zu einer Doppelbesteuerung mit Gewerbesteuer kommen, wenn hinzuzurechnende Beträge in einem anderen Betrieb gleichzeitig als Einnahmen versteuert werden. Dies ist der Fall bei einer GmbH als Mieterin, bei der Mietaufwand durch die Hinzurechnungsvorschrift zu einer gewerbesteuerlichen Belastung führt und die vermietende GmbH Mieteinnahmen erzielt, die ebenso der Gewerbesteuer unterliegen.19

2.4 Aufteilung gemischter Verträge

Eine Hinzurechnung der Entgelte für die Nutzung des dem Betrieb überlassenen Kapitals darf nur erfolgen, sofern einer der Sachverhalte des § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG bestätigt ist. Wenn ein Vertrag jedoch Vereinbarungen über mehrere Leistungskomponenten enthält und diese auch trennbar sind, liegt ein gemischter Vertrag vor, der aufgeteilt werden muss. Bei einem gemischten Vertrag ist jede Komponente für sich allein nach den einzelnen Tatbeständen des § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG zu behandeln. Dies ist insbesondere bei Franchise-Verträgen der Fall, die ggf. im Schätzungsweg auf die verschiedenen Leistungskomponenten aufzuteilen sind.20 Wie auch in H 8.1 Abs. 4 GewStH dargestellt, hat der BFH im Jahr 1983 entschieden, dass in einem gemischten Vertrag, bei dem die Vermietung eine von den übrigen Leistungen trennbare Hauptleistung darstellt, das auf die Vermietung entfallende Entgelt dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen ist. Dies ist z. B. bei der Überlassung von Know-how und bei der Vermietung von Spezialmaschinen der Fall.21

Kommt eine Trennung der verschiedenen Leistungskomponenten eines gemischten Vertrags nicht in Betracht, weil das Vertragsverhältnis ein einheitliches und unteilbares Ganzes darstellt, scheidet eine Aufteilung aus. Dann ist zu prüfen, welche der Komponenten im Vordergrund steht.22 Gibt eine Leistung, die einen Tatbestand des § 8 Nr. 1 GewStG erfüllt, dem Vertrag das Gepräge, so unterliegt der komplette Vertrag der Hinzurechnung. Steht hingegen eine Leistung, die keinen Tatbestand des § 8 Nr. 1 GewStG erfüllt, derart im Vordergrund, dass sie dem Gesamtvertrag Charakter verleiht, im Vergleich zu einer Leistung, die unter § 8 Nr. 1 GewStG fällt, scheidet eine Hinzurechnung generell aus. Daher ist z. B. eine Vereinbarung über die fortlaufende Reinigung bei einem Mietservice von Berufskleidung oder Fußmatten regelmäßig nicht hinzurechnungspflichtig.23 Bei Verträgen mit Mannschaftsgestellung, so genannten Zeitcharterverträgen, steht die Beförderungsleistung unter Einsatz des gestellten Personals im Vordergrund. Eine Aufteilung des Entgelts für die Überlassung des Schiffs scheidet aus, da es sich nach Meinung des BFH bei der Gestellung der Schiffsmannschaft nicht nur um eine Nebenleistung zur Raumvermietung des Schiffs, sondern um eine das Wesen des ganzen Vertrags bestimmende Leistung handelt.24

2.5 Nutzungsüberlassung als Übergang wirtschaftlichen Eigentums

Die Hinzurechnung von Mieten, Pachten oder Aufwendungen für die Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d bis f GewStG bedingt generell eine Überlassung des Wirtschaftsguts. Es liegt ein Ratenkauf vor, sofern die Nutzungsvereinbarung als Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am genutzten Gut zu betrachten ist. Dieser Ratenkauf ist nach den allgemein gültigen bilanzsteuerlichen Regeln zu beurteilen. Wenn eine Verbindlichkeit für einen Kaufpreis passiviert werden muss, ist in der Rate ein Zinsanteil innbegriffen, der nach den Grundsätzen des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG hinzuzurechnen ist.25

In Leasingfällen ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Leasingnehmer nach Auffassung des BMF auf Grundlage der Vertragsgestaltung und deren tatsächlicher Durchführung festzustellen. So ist z. B. der Leasing-Gegenstand bei Verträgen mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption stets dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt.26

3 Einzeltatbestände

3.1 Entgelte für Schulden nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG

Dem Gewerbeertrag des Unternehmens sollen in begrenztem Umfang die Entgelte für das dem Unternehmen zur Verfügung gestellte Fremdkapital und der gewinnmindernde Aufwand, der mit Entgelten für Fremdkapital wirtschaftlich vergleichbar ist, zu 25 % hinzugerechnet werden. Schulden für Entgelte im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG können sowohl gegenwärtige als auch zukünftige Belastungen des Vermögens sein, die dem Grunde nach existieren oder ausreichend sicher zu erwarten sind, auch in dem Falle, dass ihre Höhe noch nicht bekannt ist. Daher enthalten diese gem. § 247 Abs. 1, § 249 und § 266 Abs. 3 HGB Verbindlichkeiten und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, sofern Entgelte den Gewinn hierfür gemindert haben. Eine Schuld kommt jedoch nur für eine Hinzurechnung in Frage, wenn sie als Verpflichtung gegenüber einer anderen Person entweder rechtlich entstanden oder zumindest wirtschaftlich verursacht und außerdem betrieblich veranlasst ist.27

Nach H 8.1 Abs. 1 GewStH ist die Dauer des Schuldverhältnisses nicht ausschlaggebend. Seit dem Erhebungszeitraum 2008 kommt es auf den Dauerschuldcharakter und somit auf die Laufzeit der Schulden nicht mehr an. Folglich fallen ebenso kurzfristige Schulden unter die Hinzurechnung i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.28 Dies sind insbesondere auch Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs.

In R 8.1 Abs. 1 GewStR sind Entgelte für Schulden als „Gegenleistung für die eigentliche Nutzung von Fremdkapital und die vorzeitige Zurverfügungstellung von Kapital“ definiert. Dabei ist nicht ihre Bezeichnung, sondern ihr wirtschaftlicher Gehalt für die Behandlung als hinzuzurechnendes Entgelt maßgeblich. Zu den Entgelten für Schulden gehören sowohl Zinsen zu einem festen als auch variablen Zinssatz, wie R 8.1 Abs. 1 Satz 3 GewStR regelt. Gewerbesteuerlich unbeachtlich ist des Weiteren die Frage, ob Schulden mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs in Verbindung stehen.29

Vor allem laufende Zinsen i. S. d. bürgerlichen Rechts gem. § 246 und § 248 Abs. 1 BGB gehören zu den Entgelten für Schulden. Aber auch andere vom Kreditnehmer an den Kreditgeber zu tätigende Leistungen für die Nutzung des Fremdkapitals, z. B. laufende Sondervergütungen wie Provisionen oder Verwaltungskostenbeiträge, die prozentual an dem Darlehensbetrag bemessen und nicht für besondere Leistungen des Kreditgebers erbracht werden, oder partiarische Darlehen, Genussrechte und Gewinnobligationen fallen unter den Begriff des Entgelts.30

Die Ersetzung des Begriffs „Zinsen“ durch „Entgelte“ in § 8 Nr. 1 GewStG wurde so begründet, dass gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von Fremdkapital zur Hinzurechnung führen sollten. Der frühere Wortlaut durch die Rechtsprechung des BFH hatte dies ausgeschlossen.31 Des Weiteren wurde es als sachgerecht betrachtet, auch die Entgelte für die langfristige Nutzung von Fremdkapital in die Bemessung des Gewerbeertrags einzubeziehen, „die zwar nicht als Zinsen bezeichnet werden, aber Zinscharakter haben, wie z. B. das Damnum, das eine Zinskorrekturfunktion hat.“32 Neben dem Damnum ist auch eine Vorfälligkeitsentschädigung als Entgelt für einen vorzeitig zurückgezahlten Kredit bei Verkürzung der ursprünglich vereinbarten Mindestlaufzeit ein Entgelt für Schulden gem. § 8 Nr. 1 Buchst a GewStG. Wie die vereinbarten Zinsen ist eine Vorfälligkeitsentschädigung Entgelt für die Kreditgewährung, bei der der Darlehensvertrag, ggf. in abgeänderter Form, weiterhin Rechtsgrund für die Zahlung bleibt.33 Nach R 8.1 Abs. 1 Satz 4 GewStR findet auch für Disagien bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen eine Hinzurechnung statt.

Nimmt ein Unternehmen einen Kredit auf und leitet diesen weiter, ist ein hinzurechnungspflichtiger Zinsaufwand nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG enthalten.34 Der BFH weicht hiervon in seinem Urteil vom 07.07.2004 nicht ab, da es auf die Eigenschaft der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals nicht mehr ankommt.35 Zinsaufwendungen und Zinserträge in Bezug auf durchlaufende Kredite dürfen grundsätzlich nicht saldiert werden.36 Eine Ausnahme des Saldierungsverbots besteht gem. H 8.1 Abs. 1 GewStH bei der Verrechnung von Entgelten für Schulden mit erhaltenen Erstattungen, wenn ein ursächlicher Zusammenhang zwischen dem tatsächlich entstandenen Aufwand für einen Kredit und dem Zufluss festzustellen ist.

Gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 GewStG ist der dem Betrieb entstehende Aufwand durch vor Fälligkeit erfüllte Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und ein hierfür gewährter Abschlag als Hinzurechnungsfiktion dem § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG gleichzusetzen. Geschäftsübliche Skonti sowie Treue- oder Mengenrabatte sind jedoch nicht hinzurechnungspflichtig. Ein geschäftsunüblicher Skonto liegt vor, wenn z. B. bei ungewöhnlich langem Zahlungsziel ein Skonto festgelegt wird. Bei einem Versicherungsnehmer, der anstatt von Monatsraten einen betragsmäßig niedrigeren Jahresgesamtbetrag leistet, erfolgt keine Hinzurechnung.37 Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen fallen regelmäßig unter die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG. Hierunter fallen besonders Abschläge aus dem Verkauf von aktivierten Forderungen, welcher als „echtes Factoring“ bezeichnet wird. Beim echten Factoring geht das Ausfall- und Delkredererisiko (Risiko eines Forderungsausfalls) auf den Erwerber der Forderung über. Beim „unechten Factoring“ hingegen besteht das Risiko des Forderungsausfalls weiterhin für Unternehmer selbst, obwohl die Forderung verkauft wurde.38

Nicht zu den Entgelten für Schulden gehören gem. R 8.1 Abs. 1 Satz 7 GewStR Bereitstellungs- und Zusageprovisionen, da sie keine Gegenleistung für die eigentliche Nutzung von Fremdkapital darstellen. Eine Umsatzprovision fällt nicht unter die Hinzurechnungsvorschrift, da sie Entgelt für eine weitere Leistung der Bank verkörpert. Geldbeschaffungskosten im Zusammenhang mit Schulden, laufende Verwaltungskosten, Depotgebühren, Währungsverluste und Bereitstellungszinsen sind ebenso nicht hinzurechnungspflichtig.39

Für Aufwand in Bezug auf schwebende Vertragsverhältnisse gibt § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 GewStG eine Absetzungsfiktion vor. Als bei der Gewinnermittlung abgesetzt gilt der Differenzbetrag zwischen dem Wert der Forderung, wie zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses der Veräußerung festgelegt, und dem vereinbarten, meist geringerem, Veräußerungserlös.40

3.2 Renten und dauernde Lasten nach § 8 Nr. 1 Buchst. b GewStG

Durch das UntStRefG 2008 wurde die Vorschrift der Hinzurechnung von Renten und dauernden Lasten neu gefasst und dahin geändert, dass das Tatbestandsmerkmal des Zusammenhangs zwischen Rente bzw. dauernder Last und der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs/Teilbetriebs/Anteiles entfiel. Grundsätzlich werden nun alle Renten und dauernde Lasten in Höhe von 25 % von der Hinzurechnung erfasst.41 Wie die Beträge beim Empfänger gewerbesteuerlich behandelt werden, ist unbeachtlich für die Hinzurechnung.42 Nicht als dauernde Last i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchst. b GewStG gelten Erbbauzinsen, wie der BFH im Jahr 2007 entschieden hat.43 Da der Tilgungsanteil von Renten und dauernden Lasten bei der Ermittlung des Gewinns nicht abgesetzt wurde, bleibt er bei der Hinzurechnung unberücksichtigt. Es wird ausschließlich der Zinsanteil hinzugezählt.44

Gem. § 8 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 GewStG sind Pensionszahlungen, die auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage erfolgen, nicht als dauernde Last i. S. d. Satzes 1 anzusehen und somit von der Hinzurechnung ausgeschlossen. Der Ausschluss dieser Pensionsverpflichtungen aus Direktzusagen ist gerechtfertigt, da sich die Hinzurechnung ansonsten auf einen beachtlichen Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung erstrecken würde. Dies würde der Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung nach Willen des Gesetzgebers nicht entsprechen.45 Weitere Aufwendungen des Arbeitgebers für Zusagen über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse, einen Pensionsfond oder eine Unterstützungskasse gelten gleichermaßen nicht als dauernde Lasten.46

Als „Rente“ bezeichnet werden gleichmäßige Leistungen, die anlässlich eines einheitlichen Rentenstammrecht für längere Zeit bzw. auf Lebenszeit vollbracht werden. Darunter fallen neben Zeitrenten auch Leibrenten, jedoch sind Kaufpreisraten ausgeschlossen, da sie den Kaufpreis stunden und nicht der Versorgung des Empfängers dienen. Dauernde Lasten sind vor allem Reallasten oder Altenteile. Es handelt sich um Verpflichtungen, die einem Grundstück oder einer Person anlasten und nicht aus einer Geldzahlung bestehen müssen. Anders als bei den Renten ist die Regelmäßigkeit der Leistung nicht zwingend.47

[...]


1 Vgl. Broer (2010), S. 31.

2 Vgl. Hidien/Pohl/Schnitter (2014), S. 505.

3 Vgl. Roser (2014), S. 17.

4 Vgl. Hidien/Pohl/Schnitter (2014), S. 35.

5 Vgl. Kronawitter (2012), § 11 GewStG, Rz. 12-13.

6 Vgl. Blankenhorn (2018), S. 1.

7 Vgl. Zenthöfer/Alber (2016), S. 143.

8 Vgl. Blankenhorn (2018), S. 1.

9 Vgl. Hidien/Pohl/Schnitter (2014), S. 45.

10 Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, G 1422, BStBl. I 2012, S. 654, Rz. 1.

11 Vgl. Hidien/Pohl/Schnitter (2014), S. 512.

12 Vgl. Zenthöfer/Alber (2016), S. 165.

13 Vgl. Blankenhorn (2018), S. 39.

14 Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, G 1422, BStBl. I 2012, S. 654, Rz. 2.

15 Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, G 1422, BStBl. I 2012, S. 654, Rz. 2.

16 Vgl. Kraft/Kraft (2017), S. 204-205.

17 Vgl. Hidien/Pohl/Schnitter (2014), S. 513.

18 Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, G 1422, BStBl. I 2012, S. 654, Rz. 5.

19 Vgl. Blankenhorn (2018), S. 39.

20 Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, G 1422, BStBl. I 2012, S. 654, Rz. 6.

21 Vgl. BFH-Urteil vom 15.06.1983, I R 113/79, BStBl. II 1984, S. 17.

22 Vgl. Zenthöfer/Alber (2016), S. 168.

23 Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, G 1422, BStBl. I 2012, S. 654, Rz. 7.

24 Vgl. BFH-Urteil vom 23.07.1957, I 50/55 U, BStBl. III 1957, S. 306.

25 Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, G 1422, BStBl. I 2012, S. 654, Rz. 8.

26 Vgl. BMF-Schreiben vom 23.12.1991, IV B 2 – 2 S 2170 – 115/91, BStBl. I 1992, S. 13.

27 Vgl. Kraft/Kraft (2017), S. 204.

28 Vgl. Zenthöfer/Alber (2016), S. 169.

29 Vgl. Zenthöfer/Alber (2016), S. 169.

30 Vgl. Kronawitter (2012), § 8 GewStG, Rz. 12.

31 Vgl. BFH-Urteil vom 08.03.1984, I R 31/80, BStBl. II 1984, S. 623.

32 BT-Drucksache 11/2157, S. 175.

33 Vgl. BFH-Urteil vom 25.02.1999, IV R 55/97, BStBl. II 1999, S. 473.

34 Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, G 1422, BStBl. I 2012, S. 654, Rz. 11.

35 Vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2004, XI R 65/03, BStBl. II 2005, S. 102.

36 Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, G 1422, BStBl. I 2012, S. 654, Rz. 11.

37 Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, G 1422, BStBl. I 2012, S. 654, Rz. 16.

38 Vgl. Blankenhorn (2018), S. 44-45.

39 Vgl. Driesch (2018), Rz. 4782.

40 Vgl. Güroff (2014), § 8 GewStG, Rz. 21.

41 Vgl. Sailer Khuepach/Richter (2012), Rz. 157.

42 Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, G 1422, BStBl. I 2012, S. 654, Rz. 25.

43 Vgl. BFH-Urteil vom 07.03.2007, I R 60/06, BStBl. II 2007, S. 654.

44 Vgl. Volb (2007), S. 27.

45 Vgl. Klapdor (2007), S. 478-479.

46 Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, G 1422, BStBl. I 2012, S. 654, Rz. 27.

47 Vgl. Klapdor (2007a), § 8 GewStG, Rz. 18-19.

Ende der Leseprobe aus 52 Seiten

Details

Titel
Hinzurechnung von Finanzierungsentgelten in der Gewerbesteuer nach § 8 Nr. 1 GewStG
Hochschule
Duale Hochschule Baden-Württemberg, Villingen-Schwenningen, früher: Berufsakademie Villingen-Schwenningen
Note
1,2
Autor
Jahr
2019
Seiten
52
Katalognummer
V471443
ISBN (eBook)
9783346030474
ISBN (Buch)
9783346030481
Sprache
Deutsch
Schlagworte
hinzurechnung, finanzierungsentgelten, gewerbesteuer, gewstg
Arbeit zitieren
Rika Schob (Autor), 2019, Hinzurechnung von Finanzierungsentgelten in der Gewerbesteuer nach § 8 Nr. 1 GewStG, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/471443

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