Zuordnung gemischt genutzter Gegenstände zum Unternehmen aus ertrag- und umsatzsteuerlicher Sicht am Beispiel von Pkw und Grundstücken

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

1 Einführung
1.1 Problemstellung
1.2 Themenabgrenzung
1.3 Gang der Arbeit

2 Grundlagen
2.1 Begriffsbestimmung „gemischt genutzter Gegenstand“
2.2 Abgrenzung Betriebsvermögen und Unternehmensvermögen
2.2.1 Bilanzierungsgrundsätze u. Wahlrechte des Unternehmers bei der Zuordnung gemischt genutzter Gegenstände zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen
2.2.2 Wahlrechte des Unternehmers bei der Zuordnung gemischt genutzter Gegenstände zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen

3 Die ertragsteuerliche Behandlung von gemischt genutzten Gegenständen
3.1 Pkw
3.1.1 Ansatz
3.1.2 Bewertung bei Zuordnung zum BV
3.1.2.1 Neuanschaffung eines PKW
3.1.2.2 Einlage eines PKW in ein Betriebsvermögen
3.1.2.3 Behandlung der nichtabzugsfähigen Vorsteuer eines Pkw
3.1.3 Behandlung des privat genutzten Anteils
3.1.3.1 Allgemeines
3.1.3.2 Besteuerung des privat genutzten Anteils eines betrieblichen Kfz
3.1.3.2.1 1 %-Regel
3.1.3.2.2 Führung eines Fahrtenbuches
3.1.3.3 Behandlung von Unfallkosten
3.2 Grundstücke
3.2.1 Allgemeines
3.2.2 Ansatz
3.2.3 Bewertung bei Zuordnung
3.2.4 Bewertung bei Nutzung
3.2.4.1 Minderung der betrieblichen Nutzung (Entnahme)
3.2.4.2 Erhöhung der betrieblichen Nutzung (Einlage)

4 Die umsatzsteuerliche Behandlung von gemischt genutzten Gegenständen
4.1 Pkw
4.1.1 Allgemeines
4.1.2 Zuordnung und Vorsteuerabzug
4.1.3 Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs
4.1.3.1 1 %-Regelung
4.1.3.2 Fahrtenbuchregelung
4.1.3.3 Kostenschätzmethode
4.1.3.4 Behandlung von Unfallkosten
4.1.4 Nutzungsänderungen
4.1.5 Besteuerung von Fahrzeugverkäufen bzw. Entnahmen
4.2 Grundstücke
4.2.1 Zuordnung und Vorsteuerabzug
4.2.2 Bisherige Behandlungsweise gemischt genutzter Grundstücke
4.2.3 Die neue Rechtsprechung des EuGH (Seeling-Urteil)
4.2.3.1 Ausgangsfall
4.2.3.2 Urteilsbegründung
4.2.3.3 Reaktionen des BFH und der Finanzverwaltung
4.2.3.4 Auffassung der Literatur
4.2.4 Nutzungsänderungen

5 Wechselseitige Auswirkungen von Zuordnungswahlrechten auf ertragsteuerlicher und umsatzsteuerlicher Ebene anhand eines Beispiels

6 Fazit

7 Anhang

Literaturverzeichnis

Urteilsregister

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zuordnungsmöglichkeiten

Abbildung 2: Zusammenfassung der Ergebnisse des Beispiels

1 Einführung

1.1 Problemstellung

Es gibt wohl kaum einen Unternehmer oder Finanzbuchhalter, der noch nicht vor die Frage gestellt war: wie wird ein Pkw, der sowohl betrieblich als auch privat genutzt wird, bilanziert und was sind die einkommen- und umsatzsteuerlichen Konsequenzen? Welche Möglichkeiten der Zuordnung bieten sich an? Und welche ist die wohl steuerlich günstigste Behandlungsweise?

Diese Probleme ergeben sich nicht nur auf dem Gebiet der Fahrzeugnutzung sondern bei allen Gegenständen, die betrieblich und privat genutzt werden, wie z. B. Grundstücken, Telefonanlagen, Computer und Arbeitszimmer. In den letzten Jahren sind besonders im Bereich der Umsatzsteuer im Zuge der Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (Gemeinsames Mehrwertsteuersystem) aufgrund der Rechtsprechung des BFH und des EuGH viele Gesetze geändert worden. Die damit verbundenen Auslegungsprobleme führten wiederum zu neuen Urteilen und Verfahren. Davon betroffen sind unter anderem die Zuordnung gemischt genutzter Gegenstände zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen und damit auch die Behandlung des Vorsteuerabzugs. Sie ist durch ihren Einfluss auf das Ertragsteuerrecht auch Gegenstand der Zuordnungsentscheidung zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen. Die Schwierigkeit einer Zuordnungsentscheidung besteht zum einen darin, dass durch die sich ständig ändernde Rechtsprechung der Steuerpflichtige nicht weiß, wohin die künftige Rechtsentwicklung führt und zum anderen, dass durch die Komplexität und Verworrenheit der einzelnen Steuerarten eine - wenn überhaupt - einigermaßen aussagekräftige Vorteilhaftigkeitsanalyse oft nur durch komplizierte Berechnungen anhand von Fallgestaltungen möglich ist.

1.2 Themenabgrenzung

In dieser Arbeit liegt der Schwerpunkt in der Darlegung der Voraussetzungen, Auswirkungen und Gestaltungsmöglichkeiten der Zuordnung von Pkw und Grundstücken zum Betriebs- bzw. Unternehmensvermögen sowie die Besteuerung der privaten Nutzung von Pkw und Grundstücken, da sich in diesen Fällen in den letzten Jahren die meisten Änderungen und Kontroversen ergeben haben. Die grundsätzlichen Annahmen und Auswirkungen sind bis auf wenige Ausnahmen sinngemäß auf andere gemischt genutzte Gegenstände anzuwenden. Dabei wird immer davon ausgegangen, dass sich der Pkw bzw. das Grundstück bereits im rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Unternehmers oder der Gesellschaft befindet, so dass die Problematik des Leasings in dieser Arbeit nicht zum Ausdruck kommt. Auf die Verfassungsmäßigkeitsproblematik bezüglich der hälftigen Vorsteuerabzugsbeschränkungen und der 10 %-Bagatellgrenze im Zusammenhang mit Altfahrzeugen wird aufgrund der Umfänglichkeit nur teilweise eingegangen. Die Ausführungen beziehen sich deshalb bei gemischt genutzten Pkw überwiegend auf die aktuelle Rechtslage. Die Ausführungen bezüglich der Nutzungsänderungen bei gemischt genutzten Gegenständen, die dem Unternehmen zugeordnet werden, beschreiben nur die Grundkonzeption der Vorsteuerberichtigung, da sich eine ausführliche Darstellung ebenfalls zu umfangreich gestalten würde. Es wird vielmehr darauf abgezielt, ein Gesamtbild der allgemeinen Zusammenhänge zwischen der ertrag- und umsatzsteuerlichen Behandlungsweise bei der Zuordnung von gemischt genutzten Pkw und Grundstücken zu vermitteln.

1.3 Gang der Arbeit

Der Einführung folgen allgemeine Begriffsbestimmungen, die grundlegend für das wesentliche Verständnis dieser Arbeit sind. Dabei wird speziell auf die wichtige Unterscheidung von (ertragsteuerlichen) Betriebs- und (umsatzsteuerlichen) Unternehmensvermögen eingegangen, da die Zuordnung von Gegenständen zum Betriebsvermögen völlig andere Konsequenzen nach sich ziehen kann als die Zuordnung zum Unternehmensvermögen. Weiterhin wird auf allgemeingültige Zuordnungswahlrechte der jeweiligen Steuerart eingegangen, die anschließend in den Kapiteln 3 und 4 bei Pkw und Grundstücken konkretisiert werden. Um eine Zuordnungsentscheidung treffen zu können, muss ein Steuerpflichtiger sich im Vorfeld über die Auswirkungen seiner Handlungen im Klaren sein, bevor er sich für eine Zuordnungsmöglichkeit entscheidet. Darunter fallen die steuerlichen Auswirkungen bei künftigen Entnahmen, Veräußerungen, Nutzungsänderungen und der privaten Nutzung eines gemischt genutzten Gegenstandes. Auf die steuerliche Behandlung dieser Tatbestände wird ebenfalls in den Kapiteln 3 und 4 eingegangen. Dabei wird zuerst die ertragsteuerliche Behandlung von Pkw und Grundstücken betrachtet und anschließend auf die umsatzsteuerliche Handhabung eingegangen.

Kapitel 5 soll abschließend anhand eines selbst erstellten Beispiels aufzeigen, wie in der Praxis eine solche Vorteilhaftigkeitsanalyse aussehen könnte und soll explizit die Auswirkungen der Zuordnungsentscheidungen auf die jeweils andere Steuerart verdeutlichen.

2 Grundlagen

Im folgenden Kapitel werden die wesentlichen steuerrechtlichen Begriffe erläutert, die für das Verständnis im Hinblick auf die Zuordnung gemischt genutzter Gegenstände im Unternehmen aus ertrag- und umsatzsteuerlicher Sicht relevant sind.

2.1 Begriffsbestimmung „gemischt genutzter Gegenstand“

Grundsätzlich gelten Gegenstände bzw. Wirtschaftsgüter als „gemischt genutzt“, sobald sie nicht ausschließlich betrieblichen Zwecken dienen.

2.2 Abgrenzung Betriebsvermögen und Unternehmensvermögen

Während im Ertragsteuerrecht der Begriff des Betriebsvermögens verwendet wird, gebraucht das Umsatzsteuerrecht die umfassendere Formulierung des Unternehmensvermögens.

Eine konkrete Definition des Begriffs „Betriebsvermögen“ wird im Steuerrecht nicht gegeben. Er wird von dem Grundsatz der Einzelbewertung gem. § 6 Abs. 1 EStG abgeleitet. Somit setzt sich das Betriebsvermögen i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG aus dem Wert der einzelnen selbständig bewertungsfähigen Vermögensgegenstände (alle aktivierten Wirtschaftsgüter) abzüglich der Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) eines Betriebes zusammen. Das Betriebsvermögen wird auch als Reinvermögen bzw. Eigenkapital bezeichnet^[1].

Das Unternehmensvermögen beinhaltet dagegen alle Gegenstände, die im Besitz des Unternehmers sind und gleichzeitig zum Unternehmensbereich zu zählen sind^[2]. Abweichend vom ertragsteuerlichen Betrieb gilt für den umsatzsteuerlichen Unternehmensbegriff das Prinzip der Einheitstheorie, welches besagt, dass jeder Unternehmer immer nur ein einziges Unternehmen haben kann. Diese These lässt sich aus der Formulierung des § 2 Abs. 1 S. 2 UStG ableiten, im dem es heißt: „Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers.“ Demzufolge liegt bei einem Unternehmer, der mehrere freiberufliche oder gewerbliche Betriebe, Betriebsstätten oder Firmen besitzt, nur ein einziges Unternehmen vor.^[3] In diesem Zusammenhang ist es wichtig zu klären, wer überhaupt Unternehmer sein kann. Im Gegensatz zu anderen Steuergesetzen, wie z. B. das Einkommensteuergesetz, wird in § 2 Abs. 1 S. 1 UStG keine eindeutige Abgrenzung vorgenommen, welche Person und welches Gebilde Unternehmer ist oder nicht. Der Begriff zielt mehr auf die Tätigkeit ab und nicht auf die Person. Nach der Formulierung des § 2 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Deshalb können neben natürlichen Personen auch juristische Personen (AG, GmbH oder Genossenschaften) sowie Gesamthandsgemeinschaften (OHG, KG oder Erbengemeinschaften) Unternehmer sein.^[4] Besonders deutlich wird der Unterschied bei einer Personengesellschaft, die ein im Gesamthandsvermögen befindliches Grundstück vermietet. Während ertragsteuerlich die Gesellschafter Steuersubjekt für die Einkünfte sind, ist umsatzsteuerlich die Gesellschaft – also die Personengesellschaft selbst – Unternehmer und damit Steuersubjekt für die Vermietungsleistung des im Unternehmensvermögen befindlichen Grundstücks.

Während im Ertragsteuerrecht bei Gewerbetreibenden unterschieden wird zwischen:

- notwendigem Betriebsvermögen,
- gewillkürtem Betriebsvermögen und
- notwendigem Privatvermögen,

gibt es bei Kapitalgesellschaften nur (notwendiges) Betriebsvermögen und kein Privatvermögen. Gewerblich tätige Personengesellschaften besitzen ebenfalls kein gewillkürtes Betriebsvermögen auf Ebene des Gesamthandsvermögens, nur im Bereich des Sonderbetriebsvermögens kann es gebildet werden. Privatvermögen ist bei Personengesellschaften nur in Ausnahmefällen anzusetzen, wie etwa bei eindeutig verlustbringenden Wirtschaftsgütern (Anteile an einer Abschreibungsgesellschaft^[5] ) oder bei Wirtschaftsgütern, die unentgeltlich von der Gesellschaft an den Gesellschafter zur privaten Nutzung überlassen werden.^[6] Nach neuer Rechtsprechung können nun auch Einnahmenüberschussrechner nach § 4 Abs. 3 EStG die Wahlmöglichkeit des gewillkürten Betriebsvermögens nutzen.^[7]

2.2.1 Bilanzierungsgrundsätze u. Wahlrechte des Unternehmers bei der Zuordnung gemischt genutzter Gegenstände zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen

Zum notwendigen Betriebsvermögen bei Gewerbetreibenden werden zwingend Gegenstände gezählt, die ihrer Nutzung nach unmittelbar und überwiegend dem Betrieb dienen, d. h. mehr als 50 % betrieblich genutzt werden. Abweichend von der umsatzsteuerlichen Behandlung und von der Bilanzierung bei Grundstücken werden diese Gegenstände immer in vollem Umfang zum Betriebsvermögen gezählt und nicht nur in Höhe ihrer prozentualen Verwendung.^[8] Es gilt das Prinzip der Unteilbarkeit.^[9] Dabei ist nicht auf eine tatsächliche Nutzung sondern auf die betriebliche Funktion, z. B. als Vorratsvermögen, abzustellen. Der Begriff „notwendig“ darf nicht im Sinne von „ erforderlich“, „wesentlich“ oder „unentbehrlich“ missverstanden werden.^[10] Der Meinung Heinickes zur Folge stünde einer Aufteilung - gerade auf dem Gebiet der Pkw-Bilanzierung bei einem im Betrieb eines Ehegatten genutzten Pkw, der im Eigentum beider Ehegatten steht – nichts entgegen, da nicht das halbe Fahrzeug sondern nur anteilige Anschaffungskosten bilanziert werden würden. Somit würde auch den Gewinnermittlungsgrundsätzen des § 4 Abs. 1 u. 4 EStG besser genüge getan.^[11] Bei Kapitalgesellschaften gelten alle Wirtschaftsgüter, die im Gesellschaftseigentum stehen, als notwendiges Betriebsvermögen.

Um eine Aussage darüber treffen zu können, wann ein Gegenstand bei Personengesellschaften bzw. Freiberuflern zum notwendigen Betriebsvermögen zu zählen ist, muss zunächst erörtert werden, woraus sich das Betriebsvermögen zusammensetzt.

Vor der Einführung der Einheitstheorie und der damit verbundenen additiven Gewinnermittlung, die zur Folge hatte, dass zwischen dem Vermögen der Personengesellschaft und dem Vermögen der Gesellschafter strikt zu trennen ist, galt die so genannte Bilanzbündeltheorie, bei der sowohl das Gesamthandsvermögen als auch das Vermögen der Gesellschafter definitiv zum Betriebsvermögen zählten. Nach der Einführung der Einheitstheorie wurden durch den § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die Einkünfte, die auf das Vermögen der Gesellschafter zurückzuführen waren, als gewerbliche Einkünfte qualifiziert. Daraus folgt, dass sich weiterhin das Betriebsvermögen bei Personengesellschaften aus dem Gesamthandsvermögen und dem vom BFH neu geprägten Begriff des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter zusammensetzt.^[12] Jedoch kann nicht die grundsätzliche Annahme getroffen werden, dass ein zum zivilrechtlichen Gesamthandsvermögen gehörender Gegenstand automatisch zum (notwendigen) Betriebsvermögen zu zählen ist. Denn wenn ein Gegenstand ohne betrieblichen Anlass erworben wird, liegt zwangsläufig notwendiges Privatvermögen der Personengesellschaft vor.^[13] Ansonsten gilt: handelsrechtliches Betriebsvermögen ist gleich notwendiges steuerliches Betriebsvermögen.

Ein Kaufmann hat die Möglichkeit, Wirtschaftsgüter, die zu mehr als 50 % privat genutzt werden, durch Bilanzierung als gewillkürtes Betriebsvermögen zu deklarieren, solange die betriebliche Nutzung nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Eine solche liegt vor, sobald das Wirtschaftsgut weniger als 10 % betrieblich genutzt wird. Auch beim gewillkürten Betriebsvermögen bestehen für Grundstücke Sonderregelungen.^[14] Der Steuerpflichtige hat nicht die Möglichkeit, rückwirkend einen Gegenstand als gewillkürtes Betriebsvermögen zu bestimmen. Vielmehr muss er unmittelbar zum Zeitpunkt des Erwerbs oder zeitnahe das Wirtschaftsgut als gewillkürtes Betriebsvermögen einstufen. Dieses Wahlrecht wird durch Aufnahme in die Bücher (Bilanzierung) ausgeübt. Hierbei ist anzumerken, dass die Behandlung des Vorsteuerabzugs beim Erwerb keinerlei Rückschlüsse auf die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen zulässt. Umgekehrt ist die ertragsteuerliche Zuordnung des Gegenstandes für die umsatzsteuerliche Behandlung von keinerlei Bedeutung.^[15] Außerdem sind laufende Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit Gegenständen stehen, die aufgrund ihrer teils privaten teils betrieblichen Nutzung dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet worden sind, für den privat genutzten Anteil nicht abziehbar. Sie gelten als Kosten der privaten Lebensführung.^[16] Allerdings gibt es im Hinblick auf den Gewinn keinerlei Unterscheidung zwischen gewillkürtem Betriebsvermögen und notwendigem Betriebsvermögen.^[17]

Bis zum Urteil des BFH vom 2.10.2003^[18] war es Freiberuflern, Land- und Forstwirten, die weder ihren Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelten noch zur Buchführung verpflichtet waren, oder Kleinunternehmern nicht gestattet, gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilden.^[19] Bis dato galt die bisherige Rechtsprechung, dass die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nur möglich sei, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn gem. § 4 Abs. 1 EStG über den Betriebsvermögensvergleich ermittle. Diese Voraussetzung konnten Freiberufler, die ihren Gewinn üblicherweise mittels Einnahmen-Überschuss-Rechnung aufstellten, nicht erfüllen. Ihnen blieb nur die Möglichkeit, mit Hilfe eines (zweifachen) Wechsels der Gewinnermittlungsart gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilden. Diese indirekte - aber durchaus legitime - Möglichkeit der Bildung bewegte unter anderem den BFH dazu, die bis dahin geltenden Grundsätze aus Vereinfachungsgründen zu ändern. Der Hauptgrund allerdings bestand vielmehr im bisherigen Verstoß gegen den Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, der sich aus Art. 3 GG ableitet. Denn würde einem Steuerpflichtigen die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen untersagt, so würde sich ein anderer Bilanzgewinn und damit sowohl eine andere Steuerbelastung der erzielten Einkünfte als auch veränderte Betriebsveräußerungs- und Betriebsaufgabegewinne ergeben.^[20] Voraussetzung zur Zuordnung zum Betriebsvermögen ist ebenfalls wie bei den Steuerpflichtigen, die mittels BVV ihren Gewinn aufstellen, dass einerseits eine betriebliche Nutzung von mindestens 10 % gewährleistet wird und dass andererseits eine klare und zeitnahe Aufzeichnung darüber vorliegt, dass das Wirtschaftsgut auch betrieblichen Zwecken dient.^[21]

Wie schon in Kapitel 2.2 erwähnt, wird nur bei Kaufleuten und teilweise bei Personengesellschaften zwischen Betriebs- und Privatvermögen unterschieden. Kapitalgesellschaften kennen diese Unterteilung nicht. Da der Begriff Privatvermögen nicht im Gesetz erwähnt wird, ergibt er sich im Umkehrschluss aus dem in § 4 Abs. 1 EStG definierten Betriebsvermögen. Somit ist alles, was nicht notwendiges BV oder gewillkürtes ist, notwendiges Privatvermögen.^[22] M.a.W. haben Steuerpflichtige, die Wirtschaftsgüter nicht oder weniger als 10 % betrieblich nutzen, keine Möglichkeit, diese Gegenstände dem Unternehmensbereich zuzuordnen. Werden diese Wirtschaftsgüter zwischen 10 % und 50 % betrieblich genutzt, so kann sie der Steuerpflichtige dem gewillkürten Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zuordnen.

2.2.2 Wahlrechte des Unternehmers bei der Zuordnung gemischt genutzter Gegenstände zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen

Andere Grundsätze gelten bei der Umsatzsteuer für die Zuordnung von Gegenständen zum Unternehmens- oder Privatbereich.

Grundsätzlich muss sich ein Unternehmer, der einen Gegenstand teils unternehmerisch, teils nicht unternehmerisch nutzt, entscheiden, ob er den Gegenstand ganz, zum Teil oder überhaupt nicht dem Unternehmensvermögen zurechnet, solange der Gegenstand gem. § 15 Abs. 1 S. 2 UStG mindestens zu 10% unternehmerisch genutzt wird.^[23] Unproblematisch ist die Zuordnung bei Gegenständen, die entweder ausschließlich unternehmerisch genutzt werden oder Gegenstände mit denen der Unternehmer Handel betreibt. Diese werden vollständig dem Unternehmensvermögen zugerechnet. Bei gemischt genutzten Gegenständen, die weniger als 10% unternehmerisch genutzt werden, greift durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ab dem 01.04.1999 gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG die so genannte Bagatellgrenze, d. h. der Gegenstand kann dem Unternehmen nicht zugeordnet werden. Dabei ist z. B. bei gemischt genutzten Pkw das Verhältnis der Kilometer unternehmerischer Fahrten zu den gesamten Kilometern des Jahres entscheidend. Bei gemischt genutzten Gegenständen, die zwischen 10% und 100% unternehmerisch genutzt werden, bieten sich dem Steuerpflichtigen nach einer Verwaltungsanweisung des BMF^[24], die aufgrund eines Urteilsspruchs des EuGH vom 04.10.1995 im Fall Armbrecht ergangen ist, drei verschiedene Möglichkeiten der Behandlung:^[25]

- vollständige Zuordnung der teilweise privat genutzten Gegenstände zum Unternehmensvermögen (bei einer unternehmerischen Mindestnutzung von 10%)
- vollständige Zurechnung der teilweise unternehmerisch genutzten Gegenstände zum Privatvermögen
- teilweise Zuordnung zum unternehmerischen bzw. nichtunternehmerischen Bereich (Trennungsprinzip)^[26]

Das Wahlrecht gilt als in Anspruch genommen, wenn der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nimmt.^[27] Dabei muss der Unternehmer zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 UStG berechtigt sein, d.h. dass z.B. Ärzte oder Versicherungsvertreter das Recht nicht beanspruchen können.^[28]

Aufgrund der unterschiedlichen Zuordnungsspielräume und -zwänge im Ertrag- und Umsatzsteuerrecht, kann es zu Divergenzen kommen. Ein zwischen 10% und 50% gemischt genutzter Gegenstand, beispielsweise, kann von ein und demselben Steuerpflichtigen somit evtl. zum Unternehmensvermögen aber nicht zum Betriebsvermögen gerechnet werden. Umgekehrt ist es auch möglich, dass gemischt genutzte Gegenstände, die zwischen 50% und 100% genutzt werden, ertragsteuerlich zum notwendigen BV gehören, umsatzsteuerlich jedoch dem PV zugerechnet werden können. Somit kann ein Gegenstand Betriebsvermögen aber kein Unternehmensvermögen sein. Auch wenn ein gemischt genutzter Gegenstand sowohl dem Betriebsvermögen als auch dem Unternehmensvermögen zugerechnet wird, können sich unterschiedliche Ansätze ergeben.

3 Die ertragsteuerliche Behandlung von gemischt genutzten Gegenständen

3.1 Pkw

3.1.1 Ansatz

Die Zuordnung eines Pkw zum ertragsteuerlichen BV richtet sich nach dem Umfang der betrieblichen Nutzung. Je nachdem, ob das Fahrzeug gar nicht, unter oder mehr als 10 %, überwiegend (> 50 %) oder nur (100 %) betrieblichen Zwecken dient, erfolgt ein Ansatz als notwendiges oder gewillkürtes BV bzw. als PV.^[29]

3.1.2 Bewertung bei Zuordnung zum BV

Wird ein Pkw von einem Steuerpflichtigen in das Betriebsvermögen aufgenommen, gleichwohl, ob der Wagen notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen darstellt, ergibt sich die Frage, mit welchem Wert der Pkw bilanziert wird. Auf die Behandlung der VorSt im Zusammenhang mit den Anschaffungskosten ist besonders einzugehen, da ein wechselseitiger Einfluss mit der umsatzsteuerlichen Behandlung der VorSt besteht.

3.1.2.1 Neuanschaffung eines PKW

Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG sind alle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung anzusetzen, soweit die Wirtschaftsgüter abnutzbar sind. Zu den Anschaffungskosten zählen grundsätzlich alle für den Erwerb nötigen Aufwendungen. Der Pkw muss in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht gelangen. Darüber hinaus gelten auch gem. § 255 Abs. 1 HGB Aufwendungen für das Versetzen eines Vermögensgegenstandes in einen betriebsbereiten Zustand als Anschaffungskosten.^[30]

3.1.2.2 Einlage eines PKW in ein Betriebsvermögen

Wird ein Pkw in ein Betriebsvermögen eingelegt, so wird es nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert angesetzt, es sei denn, das Fahrzeug wurde innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft. Dann muss es mit den (fortgeführten) Anschaffungskosten, vermindert um die Abschreibungen, bewertet werden, wenn diese niedriger sind als der Teilwert. Ansonsten bleibt der Teilwert Einlagewert.^[31]

3.1.2.3 Behandlung der nichtabzugsfähigen Vorsteuer eines Pkw

Die Frage, wie eine nichtabzugsfähige VorSt in Zusammenhang mit der Bewertung eines Pkw zu behandeln ist, richtet sich nach der Vorschrift des § 9b EStG. Danach gehört die abziehbare VorSt einkommensteuerlich nicht zu den AK. Im Umkehrschluss dieser Vorschrift stellt ein nichtabziehbarer Betrag einen Teil der AK dar.^[32] Ob und in welcher Höhe ein Steuerpflichtiger beim Erwerb eines Fahrzeugs Vorsteuer abziehen kann, richtet sich nach dem Umsatzsteuerrecht und speziell nach § 15 UStG. Nähere Ausführungen dazu in Kapitel 4.1.2.

Ein besonderes Problem ergab sich aus der Fassung des § 9b EStG bis zum 31.12.2001 für die Frage der Behandlung des hälftigen VorSt-Abzugsverbots gem. § 15 Abs. 1b UStG auf den Erwerb von Pkw ab dem Jahr 1999. Danach brauchte eine nichtabzugsfähige VorSt nicht den AK hinzugerechnet werden, wenn die zum Ausschluss vom VorSt-Abzug führenden Umsätze nicht mehr als 3 % des Gesamtumsatzes betrugen oder 500 DM nicht überstiegen. Inzwischen hat der BFH in seinem Urteil vom 03.03.2005, III R 72/03 entschieden, dass die hälftige Umsatzsteuer auf den Erwerb eines Pkw, die in der Zeit von 1999 bis 2003 nicht als VorSt abgezogen werden konnte, zu den AK gehört und nicht sofort als BA abgezogen werden kann.^[33] Ab dem VZ 2002 sind die Vereinfachungsregelungen wegen nur geringer praktischer Bedeutung des § 9b Abs. 1 S. 2 EStG entfallen.^[34]

3.1.3 Behandlung des privat genutzten Anteils

Der folgende Abschnitt befasst sich mit den ertragsteuerlichen Folgen der Zuordnung eines Pkw zum Betriebsvermögen, welcher zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder zu Familienheimfahrten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG genutzt wird, sowie die Behandlung dieser Fahrten bei Angestellten, denen ein Firmenwagen vom Arbeitgeber zu privaten Zwecken zur Verfügung gestellt wird.

3.1.3.1 Allgemeines

Entgegen dem Wortlaut in § 4 Abs. 1 S. 2 EStG handelt es sich bei privaten Nutzungen eines Betriebsfahrzeugs nicht, wie man annehmen könnte, um Wirtschaftsgüter. Im Gesetz heißt es zwar, dass Entnahmen Wirtschaftsgüter (unter anderem Nutzungen und Leistungen) seien, die vom Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke während des Wirtschaftsjahres entnommen werden. Es wird aber weder der Pkw noch ein Wirtschaftsgut „Nutzung“ entnommen. Der große Senat des BFH stellt in seinem Beschluss vom 26.10.1987^[35] klar, dass es sich hierbei ausdrücklich nicht um Wirtschaftsgüter handelt. Bei der privaten Nutzung eines betrieblichen Pkw wird daher von einer Aufwandsentnahme gesprochen.^[36]

3.1.3.2 Besteuerung des privat genutzten Anteils eines betrieblichen Kfz

Wird ein Firmenwagen unter anderem für private Zwecke genutzt und ist dieser dem Betriebsvermögen zugerechnet worden, so wird der private Anteil bei einem Unternehmer bzw. Arbeitgeber als Entnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG i. V. m. § 4 Abs. 1 S.1 EStG wie Einkommen und bei einem Arbeitnehmer als einkommensteuerpflichtiger geldwerter Vorteil (Sachbezug) behandelt.^[37] Der Steuerpflichtige hat bei der Berechnung die Möglichkeit, zwischen der pauschalen Ermittlung des privaten Nutzungswerts mittels der 1 %-Methode gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und der tatsächlichen Ermittlung des privaten Nutzungswerts unter Zugrundelegung eines Fahrtenbuchs gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG zu wählen. Durch Einreichen der Steuererklärung beim Finanzamt wird die Methode vom Steuerpflichtigen festgelegt. Ist die Wahl getroffen, so besteht keine Möglichkeit mehr, innerhalb des Wirtschaftsjahres zu wechseln, es sei denn, es wird ein Fahrzeugwechsel vollzogen.^[38]

[...]

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^[1] Vgl. WÖHE, G.: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre – Der Einfluß der Besteuerung auf das Rechnungswesen des Betriebes, Vahlens Handbücher der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften, Band I, 2. Halbband, 7. Aufl., München 1992, S. 17.

^[2] Vgl. VÖLKEL, D./KARG, H.: Grundkurs des Steuerrechts, Band 4 – Umsatzsteuer, 18. Aufl., Stuttgart 2004, S. 135.

^[3] Vgl. ebenda, S. 133.

^[4] ROSE, G.: Umsatzsteuer: mit Grunderwerbsteuer und kleineren Verkehrsteuern, 15., vollst. überarb. Aufl., Bielefeld 2002, S. 22.

^[5] BFH-Urteil vom 20.06.1985, IV R 36/83, BStBl. II 1985 S. 654.

^[6] Vgl. KRATSCH, A.: Gewillkürtes Betriebsvermögen bei Einnahmeüberschussrechnern: Chancen und Risiken, vom 06.09.2004, in: NWB Nr. 37, S. 13016 – 13017.

^[7] Siehe dazu Kapitel 2.2.1.

^[8] Vgl. HORSCHITZ, H./GROß, W./WEIDNER, W.: Bilanzsteuerrecht und Buchführung, Finanz und Steuern, Band 1, 9. Aufl., Stuttgart 2002, S. 87.

^[9] Vgl. HEINIKE, W. in: SCHMIDT, L.: Einkommensteuergesetz, Kommentar, hrsg. SCHMIDT, L., 21. Auflage, München 2002, § 4 Rdnr. 206.

^[10] Vgl. WEBER-GRELLET, H.: Steuerbilanzrecht, Juristische Kurzlehrbücher für Studium und Praxis, München 1996, § 13 Rz. 3.

^[11] Vgl. HEINIKE, W. in: SCHMIDT, L.: a.a.O., § 4 Rdnr. 207.

^[12] Vgl. ZIMMERMANN, R./HOTTMANN, J./HÜBNER, H., u.a.: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 7. Auflage, Achim 2000, B Rz. 77 – 79.

^[13] Vgl. ZIMMERMANN, R./HOTTMANN, J./HÜBNER, H., u.a., a.a.O., B Rz. 83.

^[14] Vgl. KNOBBE-KEUK, B.: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 66.

^[15] Vgl. HORSCHITZ, H./GROß, W./WEIDNER, W., a.a.O., S.90.

^[16] Vgl. KNOBBE-KEUK, B., a.a.O., S. 66.

^[17] Vgl. WEBER-GRELLET, H., a.a.O., § 13 Rz. 7.

^[18] Vgl. BFH-Urteil vom 02.10.2003, IV R 13/03, BStBl. II 2004, S.985.

^[19] Vgl. BALLOF, F.: Gewillkürtes Betriebsvermögen bei § 4 Abs. 3 EStG – Folgen der geänderten BFH-Rechtsprechung, in: EStB, 2/2004, S. 83.

^[20] Vgl. BALLOF, F., a.a.O., S. 83 – 84.

^[21] Vgl. FORMEL, R.: Rechtsprechungsänderung: Gewillkürtes BV auch bei § 4 Abs. 3 EStG, in: EStB 1/2004, S. 4.

^[22] Vgl. HEINIKE, W. in: SCHMIDT, L.: a.a.O., § 4 Rdnr. 106.

^[23] Vgl. KLENK, F. in: SÖLCH/RINGLEB: Umsatzsteuer, Kommentar, Losebl., hrsg. von MÖßLANG, Gerhard, München 2005, § 3 Rz. 609.

^[24] Vgl. BMF-Schreiben vom 27.06.1996, IV C 3 – S 7100 - 66/96, in BStBl. I 1996, S. 702 – 703.

^[25] Vgl. EuGH-Urteil vom 04.10.1995, C 291/92, in: BStBl. II 1996, Anhang S. 392 – 394.

^[26] Vgl. VÖLKEL, D./KARG, H., a. a. O., S. 135.

^[27] Vgl. ROSE, G.: Umsatzsteuer: mit Grunderwerbsteuer und kleineren Verkehrsteuern, 15. vollst. überarb. Aufl., Bielefeld 2002, S. 36.

^[28] Vgl. KLENK, F. in: SÖLCH/RINGLEB, a.a.O., § 3 Rz. 610.

^[29] Siehe dazu Kapitel 2.2.1.

^[30] Vgl. EHMCKE, T., in: BLÜMICH: EStG, KStG, GewStG, Kommentar, München 2005, § 6 EStG Rz. 250.

^[31] Vgl. HORSCHITZ, H./GROß, W./WEIDNER, W., a.a.O., S. 111.

^[32] Vgl. WEBER-GRELLET, H. in: SCHMIDT, L.: Einkommensteuergesetz, Kommentar, hrsg. SCHMIDT, L., 21. Auflage, München 2002, § 9 b Rdnr. 1 – 3.

^[33] Vgl.: Umsatzsteuer auf gemischt-genutzten Pkw: Anschaffungskosten, in: EStB 08/05, S. 289.

^[34] Vgl. ESCHENBACH, J., in: HERRMANN, C./HEUER,G.: Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Losebl., hrsg. Von RAUPACH, A., Köln 1950, Anm. 2 zu § 9b EStG.

^[35] Vgl. BFH-Beschluss vom 26.10.1987, GrS 2/86, in: DB I 1988, S. 529.

^[36] Vgl. für den vorigen Abschnitt: HORSCHITZ, H./GROß, W./WEIDNER, W., a.a.O., S.120.

^[37] Vgl. Handelskammer Hamburg: Steuerliche Behandlung von Geschäft- bzw. Firmenwagen (Pkw), in: http://www.hk24.de/HK24/HK24/produktmarken/index.jsp?url=http%3A//www.hk24.de/HK24/HK24/produktmarken/recht_und_fair_play/steuerrecht/einkommen_koerper_steuer/Geschaeftswagen.jsp, Stand: März 2005.

^[38] Vgl. BMF-Schreiben vom 21.01.2002, IV A 6 – S 2177 – 1/02, in: BStBl. I 2002, S. 148.