Bilanzierung von Leasingverträgen nach deutschem Bilanzrecht und internationalen Rechnungslegungsvorschriften (HGB und IAS/IFRS)

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Grundlagen
2.1. Definition
2.2. Formen des Leasing

3. Leasing im deutschen Handelsrecht
3.1. Zurechnung nach HGB
3.2. Die Zurechnungskriterien des BFH
3.3. Zurechnung nach den Leasingerlassen
3.1.1. Der Vollamortisationserlaß für Mobilien
3.1.2. Der Teilamortisationserlaß für Mobilien
3.4. Bilanzierung nach deutschem Recht
3.4.1. Wirtschaftliches Eigentum beim Leasinggeber
3.4.2. Wirtschaftliches Eigentum beim Leasingnehmer

4. Leasing in den IAS
4.1. Grundsätzliches
4.2. Zurechnung nach IAS 17
4.3. Bilanzierung nach IAS 17
4.3.1. Finance Leases
4.3.2. Operate-Leases

5. Vergleich und Würdigung
5.1. Zurechnungsregelungen
5.2. Bewertungsregelungen
5.3. Würdigung im Hinblick auf die unterschiedlichen Bilanzzwecke

6. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Die große praktische Relevanz von Leasingverträgen zeigt sich darin, daß ein immer größer werdender Teil der Investitionsgüter auf diesem Wege beschafft wird. Als problematisch erweist sich hierbei die Zurechnung zum Leasinggeber oder Leasingnehmer, wobei auch der Grundstein für die Erst- und Folgebewertung gelegt wird.

In der Arbeit werden zunächst die Regelungen des deutschen Handelsrechts und anschließend die des IASB dargestellt. Dabei beschränkt sich die Arbeit auf das sogenannte Mobilien-Leasing, und verzichtet auf die Darstellung von Sonderproblemen wie den sale-and-lease-back Transaktionen. Abschließend werden die Regelungen aus beiden Normensystemen verglichen und kritisch gewürdigt.

2. Grundlagen

2.1. Definition

Eine genaue Definition des deutschen Begriffs „Leasing“ ist nicht möglich.^[1] Unter den Begriff fallen Verträge, die man auch Miet- Ratenkaufverträge nennen könnte, sowie sämtliche denkbaren Zwischenformen.^[2]

Im angelsächsischen Raum ist die Begriffsbestimmung leichter. Zwischen Miete und Leasing wird nicht unterschieden, Leasing ist ganz allgemein eine „Vereinbarung, bei der der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen eine Zahlung […] das Recht auf Nutzung eines Vermögenswertes […] überträgt.“^[3] Der Begriff ist somit weiter gefaßt als im Deutschen.^[4]

2.2. Formen des Leasing

Man kann Leasingverträge auf verschiedene Arten systematisieren.^[5] Für diese Arbeit ist insbesondere die Unterscheidung nach der Art der Leasingobjekte relevant. Hierbei trennt man Mobilien- und Immobilen-Leasing. Eine weitere Differenzierungsmöglichkeit ist der Vertragstypus, wobei zwischen Operating- und Finanzierungsleasing unterschieden werden kann. Ersteres ist eine tendenziell kurzfristige Vermietung, bei der der Leasinggeber das Investitionsrisiko trägt; Finanzierungs-Leasing bezeichnet längerfristige Verträge, die einem Ratenkauf nahe kommen.^[6] Diese Begriffe decken sich nicht mit den im internationalen Sprachgebrauch üblichen Ausdrücken finance-lease und operate-lease, die keine Vertragstypen unterscheiden, sondern lediglich nach Bilanzierung beim Leasingnehmer oder Leasinggeber differenzieren.^[7]

3. Leasing im deutschen Handelsrecht

3.1. Zurechnung nach HGB

§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB fordert die vollständige Erfassung aller Vermögensgegenstände des Kaufmanns im Jahresabschluß (Vollständigkeitsgrundsatz). Nach herrschender Meinung und ständiger Rechtsprechung des BFH umfaßt der Begriff Vermögensgegenstand nicht nur Gegenstände, die dem Kaufmann zivilrechtlich gehören, sondern auch solche, die ihm wirtschaftlich zuzurechnen sind.^[8] Hinsichtlich der Frage, welche Gegenstände dem Kauffmann wirtschaftlich zuzurechnen sind, bietet sich meines Erachtens ein Rückgriff auf den § 39 AO an, da der handelsrechtliche Begriff Vermögensgegenstand heute fast deckungsgleich mit dem Ausdruck Wirtschaftsgut aus dem Steuerrecht ist.^[9] Die Vorschrift geht davon aus, daß die Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen sind, in Absatz zwei heißt es allerdings:

„ Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen.“

Es wird demnach auf die tatsächliche Sachherrschaft (Verfügungsmacht) abgestellt und zwar in dem Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut wirtschaftlich sinnvoll nutzbar ist. In einem unkündbaren Leasingvertrag, der über die gesamte gewöhnliche Nutzungsdauer abgeschlossen ist, bleibt kein Raum für die tatsächliche Sachherrschaft des Leasinggebers, da dieser Aufgrund der Unkündbarkeit nicht auf das Leasingobjekt zugreifen kann. Das Leasingobjekt ist deshalb dem Leasingnehmer zuzurechnen. Das wirtschaftliche Eigentum kann jedoch auch dann beim Leasingnehmer liegen, wenn der Leasingvertrag nicht über die gesamte wirtschaftliche Nutzungsdauer abgeschlossen ist, etwa bei einer Option zu einem Ankauf oder der Weitervermietung zu günstigen Konditionen. Somit verbleibt nach diesen allgemeinen Regelungen ein weiter Interpretations- und Ermessensspielraum für den Bilanzierenden.^[10]

3.2. Die Zurechnungskriterien des BFH

In dem Grundsatzurteil vom 26.1.1970 zum Mobilien-Leasing beließ es der BFH zwar grundsätzlich bei einer Einzelfallbetrachtung, betonte aber die wirtschaft- liche Betrachtungsweise und erarbeitete drei Fallgruppen, bei denen das Leasingobjekt in der Regel beim Leasingnehmer zu bilanzieren sei:

1. Die Grundmietzeit ist erheblich kürzer als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, dem Leasingnehmer steht aber eine günstige Miet- oder Kaufoption zu.
2. Die Grundmietzeit deckt sich zumindest annährend mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.
3. Der Leasing-Gegenstand ist auf den Leasingnehmer angepaßt.^[11]

Der BFH hat diese Grundsätze wiederholt bestätigt, so daß sie als verfestigt angesehen werden können.^[12]

3.3. Zurechnung nach den Leasingerlassen

Nachdem die Grundsatzfragen durch die Rechtssprechung geklärt waren, hat die Finanzverwaltung in vier Erlassen detaillierte Kriterien für die Zurechnung festgeschrieben. Diese sollten ein weites Spektrum von möglichen Fällen abdecken, Rechtssicherheit schaffen und so Leasingverträge ermöglichen, deren Rechtsfolgen zuvor nicht abschätzbar waren.^[13] Diese Erlasse haben als sogenanntes Innenrecht der Verwaltung keinen Rechtsquellencharakter für Steuerpflichtige und Finanzgerichte, sie werden jedoch weitestgehend akzeptiert und angewendet,^[14] und das auch im Handelsrecht.^[15]

3.1.1. Der Vollamortisationserlaß für Mobilien

Der Erlaß ist nur auf Leasingverträge anwendbar, die zwei Voraussetzungen erfüllen: Erstens muß eine bestimmte Grundmietzeit vereinbart sein, in der der Vertrag von keiner Vertragsseite gekündigt werden darf. Zweitens müssen die Leasing-raten die Anschaffungs- oder Herstellkosten und sämtliche Nebenkosten samt den Finanzierungskosten decken.

Im Erlaß werden vier Vertragstypen unterschieden.^[16] Grundsätzlich erfolgt die Bilanzierung des Leasingobjektes nur dann beim Leasinggeber, wenn die Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer liegt.^[17] Bei einer Grundmietzeit von unter 40% geht die Finanzverwaltung von einem verdeckten Ratenkauf aus.^[18] Ab 90% Grundmietzeit davon, daß der Leasinggeber dauerhaft von Substanz und Ertrag ausgeschlossen wird.^[19]

Eine genauere Unterscheidung erfolgt auf Basis der Vertragsvereinbarungen:

1. Bei Verträgen ohne Kauf- oder Verlängerungsoption ist lediglich die oben beschriebene 40%/90% Schranke zu beachten.
2. Bei Verträgen mit Kaufoption erfolgt die Bilanzierung beim Leasinggeber innerhalb der Grenzen nur, wenn nicht von einem Kauf ausgegangen werden muß. Dies ist der Fall, wenn der vereinbarte Kaufpreis unter dem nach linearer Abschreibung ermittelten Restwert oder dem niedrigeren gemeinen Wert liegt.
3. Bei Verträgen mit Mietverlängerungsoption verbleibt das wirtschaftliche Eigentum, wiederum innerhalb der Grenzen, auch dann beim Leasinggeber, wenn die Anschlußmiete mindestens die AfA auf den Restwert oder den niedrigeren gemeinen Wert am Ende der Grundmietzeit deckt.
4. Verträge über Spezialleasing nehmen eine Sonderstellung ein, sie führen in der Regel immer zur Bilanzierung beim Leasingnehmer.^[20]

3.1.2. Der Teilamortisationserlaß für Mobilien

In diesem Erlaß werden Verträge behandelt, in denen sich die Kosten des Leasinggebers nicht innerhalb der Grundmietzeit amortisieren.^[21] Die 40%/90% Grenze gilt auch bei diesen Verträgen. Als weiteres Kriterium tritt die Frage hinzu, wem die Wertsteigerungschance nach Ablauf der Grundmietzeit zusteht.^[22] Hier werden wieder verschiedene Vertragstypen unterschieden:

1. Verträge mit Andienungsrecht des Leasinggebers
2. Verträge mit Aufteilung des Mehrerlöses
3. Kündbare Verträge

In der ersten Vertragsvariante hat der Leasinggeber das Recht, dem Leasingnehmer das Leasingobjekt zu einem bei Vertragsbeginn vereinbarten Preis zu verkaufen. Bei höherem Marktpreis wird er dieses Recht nicht ausüben, somit steht ihm die Wertsteigerungschance zu und er hat das Leasingobjekt zu bilanzieren.^[23]

Bei Verträgen mit Aufteilung des Mehrerlöses veräußert der Leasinggeber das Leasingobjekt nach Ablauf der Grundmietzeit. Wenn der Erlös nicht ausreicht, um die vollständige Amortisation des Leasingobjekts sicher zu stellen, muß der Leasingnehmer dem Leasinggeber die Differenz erstatten. Übersteigt der Erlös die Restamortisation, kann der Leasingnehmer einen prozentualen Anteil des Mehrerlöses erhalten, der jedoch 75% nicht übersteigen darf, da der Leasinggeber ansonsten nicht mehr in ausreichendem Maße an den Chancen beteiligt ist.^[24]

Bei kündbaren Verträgen hat der Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit ein Kündigungsrecht. Wenn er dieses ausübt, hat er jedoch eine Abschlußzahlung in Höhe der Restamortisation zu leisten. Auf diese werden 90% des Verkaufserlöses angerechnet. Falls der Verkaufserlös höher sein sollte, steht dieser Mehrerlös jedoch zu 100% dem Leasinggeber zu. Die Chance der Wertsteigerung liegt auch in diesem Fall beim Leasinggeber, und das Leasingobjekt wird ihm zugeschrieben.^[25]

3.4. Bilanzierung nach deutschem Recht

3.4.1. Wirtschaftliches Eigentum beim Leasinggeber

Wenn das Leasingobjekt dem Leasinggeber zuzuordnen ist, wird der Leasingvertrag für den Leasingnehmer wie ein klassischer Mietvertrag behandelt.^[26] Für den noch nicht abgewickelten Teil gilt der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte^[27], so daß weder der Anspruch auf künftige Nutzung, noch die Verpflichtung zur Zahlung der Leasingraten auszuweisen ist.^[28] Eine Verbindlichkeit ist nur zu passivieren, wenn der Leasinggeber seine Leistung bereits erbracht, der Leasingnehmer aber noch nicht gezahlt hat. Wenn Leasingraten über den Bilanzstichtag hinaus geleistet werden, sind diese aktivisch abzugrenzen.^[29]

Für den Leasinggeber erfolgt die Aktivierung und Abschreibung grundsätzlich nach den allgemeinen Regeln.^[30] Der IDW empfiehlt jedoch den Ausweis in einer besonderen Gruppe des Anlagevermögens, damit erkennbar ist, daß es sich um ein Leasinggegenstand handelt.^[31] Die ergebniswirksame Vereinahmung der Leasingraten richtet sich grundsätzlich nach den Vertragsvereinbarungen. Falls diese den Aufwandsverlauf nicht sachgerecht widerspiegeln, ist gegebenenfalls passiv abzugrenzen oder eine Forderung zu aktivieren.^[32]

3.4.2. Wirtschaftliches Eigentum beim Leasingnehmer

Liegt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasingnehmer, hat er den Leasinggegenstand zu aktivieren. Handelsrechtlich^[33] richtet sich die Höhe der Anschaffungskosten nach dem Barwert der Leasingraten.^[34] Hierbei sind Bestandteile der Leasingzahlungen für besondere Leistungen des Leasinggebers, beispielsweise für Wartungen, nicht einzubeziehen. Anschaffungsnebenkosten und Preisminderungen sind nach den üblichen Verfahren zu berücksichtigen.^[35] Sollten die so ermittelten Anschaffungskosten wesentlich höher liegen als die, die sich bei direkter Beschaffung ergeben hätten, kann eine außerordentliche Abschreibung in Betracht kommen.^[36] Die Abschreibung hat auf Basis der allgemeinen Vorschriften des § 253 HGB zu erfolgen.^[37]

Wenn der Leasingnehmer das Leasingobjekt bilanziert, hat der Leasinggeber eine Forderung in Höhe der vereinbarten Leasingraten zu aktivieren, wobei lediglich der Tilgungsanteil abgezinst wird.^[38] Der Tilgungsanteil der Leasingzahlungen verringert diese Forderung erfolgsneutral, während die Kosten- und Zinsanteile ergebniswirksam zu verbuchen sind.^[39]

4. Leasing in den IAS

4.1. Grundsätzliches

Auch nach den Grundsätzen des IASC ist für die Zurechnung des Leasingobjekts nicht das zivilrechtliche, sondern das wirtschaftliche Eigentum entscheidend.^[40] Dies ergibt sich bereits aus dem Grundsatz „substance over form“^[41]. Im Gegensatz zum deutschen Handelsrecht existieren im IAS jedoch detaillierte Regelungen zur Zurechnung,^[42] die im nächsten Abschnitt behandelt werden.

[...]

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^[1] Vgl. Tacke (Leasing 1999), S.1.

^[2] Vgl. Förschle/Kroner (HGB 2003), Rz. 29.

^[3] Vgl. IAS 17.4 (rev. 2003).

^[4] Vgl. Küting u.a. (Vergleich 1998), S. 1465.

^[5] Vgl. Küting/Figge (Mobilien-Leasing 1999), S. 361.

^[6] ähnlich Hastedt/Mellwig (Leasing 1998), S. 14.

^[7] S. Hastedt/Mellwig (Leasing 1998), S.14.

^[8] Vgl. beispielsweise das BFH Urteil vom 3.8.1988 – R 157/84, BStBl. II 1989 S. 21.

^[9] A.A. Döllerer (Wirtschaftliches Eigentum 1971), S. 535.

^[10] Für die letzten drei Sätze vgl. Bordewin/Tonner (Leasing im Steuerrecht 2003), S. 29f.

^[11] Vgl. für den vorangegangen Abschnitt: BFH Urteil vom 26.1.1970 – IV R 144/66 BStBl. II, S. 264.

^[12] Vgl. Bordewin/Tonner (Leasing im Steuerrecht 2003) S. 31 m.w.V.

^[13] Vgl. Hastedt/Mellwig (Leasing 1998), S. 34; Bordewin/Tonner (Leasing im Steuerrecht 2003), S. 32.

^[14] Vgl. Arndt (Steuerrecht 1988), S. 22-26.

^[15] Vgl. Adler u.a . (Rechnungslegung 1998), § 246 HGB Rdn. 392 m.w.V.

^[16] Für die letzten drei Sätze vgl. BMF Schreiben vom 19.4.1971 – IV B/2 – S 2170 – 31/71, BStBl. I 1971, S. 264.

^[17] Vgl. BMF Schreiben vom 19.4.1971 – IV B/2 – S 2170 – 31/71, BStBl. I 1971, S. 264f.

^[18] Vgl. Bordewin/Tonner (Leasing im Steuerrecht 2003), S. 39.

^[19] S. Hastedt/Mellwig (Leasing 1998), S. 39.

^[20] Für diesen Absatz vgl. BMF Schreiben vom 19.4.1971 – IV B/2 – S 2170 – 31/71, BStbl I 1971, S. 264f.

^[21] Vgl. BMF Schreiben vom 22.12.1975 – IV B/2 – S 2170 – 161/75, BB 1976 S. 72.

^[22] Vgl. Hastedt/Mellwig (Leasing 1998), S. 45.

^[23] Vgl. BMF Schreiben vom 22.12.1975 – IV B/2 – S 2170 – 161/75, BB 1976 S. 72.

^[24] Vgl. BMF Schreiben vom 22.12.1975 – IV B/2 – S 2170 – 161/75, BB 1976 S. 72f.

^[25] Vgl. BMF Schreiben vom 22.12.1975 – IV B/2 – S 2170 – 161/75, BB 1976 S. 72f.

^[26] Vgl. Küting/Figge (Mobilien-Leasing 1999), S. 363.

^[27] Vgl. Küting/Figge (Mobilien-Leasing 1999), S. 363.

^[28] Leasingverpflichtungen müssen jedoch im Rahmen der „sonstigen finanziellen Verpflichtungen“ nach § 285 Nr. 3 HGB im Anhang angegeben werden, vgl. Küting/Figge (Mobilien-Leasing 1999), S. 363 Fn. 15.

^[29] Für die letzten drei Sätze vgl. Küting/Figge (Mobilien-Leasing 1999), S. 363.

^[30] Vgl. Adler u.a. (Rechnungslegung 1995), § 255 HGB Tz. 73.

^[31] Vgl. IDW HFA 1/1989 Tz. B 2.

^[32] Vgl. IDW HFA 1/1989 Tz. D 1-6.

^[33] Zur Höhe der Anschaffungskosten in der Steuerbilanz vgl. Bordewin (Leasing im Steuerrecht 2003), S. 90-93.

^[34] Vgl. IDW HFA 1/1973 Tz. V.

^[35] Vgl. Adler u.a. (Rechnungslegung 1995), § 255 HGB Tz. 73.

^[36] S. IDW HFA 1/1973 Tz. 5.

^[37] Vgl. Gelhausen/Gelhausen (HdJ 1995) Abt. 1/5 Tz. 58.

^[38] Vgl. Baetge u.a. (Bilanzen 2003), S.655.

^[39] S. Wöhe (Bilanzierung 1997), S. 257.

^[40] Vgl. Baetge u.a. (Bilanzen 2003), S 656.

^[41] Vgl. IASB Framework.35.

^[42] S. Küting (Leasing national und international 1998), S. 1468.