Steuerliche Behandlung der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Sonderrecht der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen
2.1 Vorweggenommene Erbfolge
2.2 Charakter der Versorgungsleistungen
2.3 Abgrenzung zu Unterhaltsleistungen und Gegenleistungsrenten
2.4 Entwicklung des Sonderrechts
2.4.1 Unterscheidung von zwei Vertragstypen
2.4.2 Beschlüsse des Großen Senats vom 12.05.2003

3 Voraussetzungen der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen
3.1 Sachliche Voraussetzungen
3.1.1 Gegenstand der Vermögensübergabe
3.1.1.1 Existenzsichernde Wirtschaftseinheiten
3.1.1.2 Wertpapiervermögen
3.1.1.3 Vermögensübertragung gegen Auflage zur Umschichtung
3.1.1.4 Eigengenutzte Wohnung
3.1.2 Ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit
3.1.2.1 Unterschiedliche Rechtsprechung des BFH
3.1.2.2 Abschaffung des Typus 2
3.1.2.3 Ermittlung der Erträge
3.1.2.3.1 Nettoerträge
3.1.2.3.2 Ertragsprognose
3.1.2.3.3 Beweiserleichterungen für Betriebsvermögen
3.1.2.4 Wert des übertragenen Vermögens
3.2 Persönliche Voraussetzungen
3.2.1 Empfänger des Vermögens
3.2.2 Empfänger der Versorgungsleistung
3.3 Zeitliche Voraussetzungen
3.3.1 Leistungen auf Lebenszeit
3.3.2 Leistungen mit Höchst- oder Mindestlaufzeit
3.4 Formelle Voraussetzungen
3.4.1 Anforderungen an den Übergabevertrag
3.4.2 Wertsicherungsklausel

4 Rechtsfolgen der Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen
4.1 Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen
4.1.1 Korrespondenzprinzip
4.1.2 Abgrenzung von Leibrente und dauernde Last
4.2 Steuerliche Behandlung der Vermögensübertragung
4.2.1 Einkommensteuer
4.2.2 Schenkungsteuer
4.2.3 Eigenheimzulage

5 Sonderfragen bei der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen
5.1 Nachträgliche Umschichtung
5.1.1 Bisherige Rechtslage
5.1.2 Neue Rechtslage
5.2 Teilentgeltlicher Erwerb
5.3 Versorgungsleistungen auf Grund einer Verfügung von Todes wegen
5.4 Übertragung von Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt
5.5 Rückvermietung des übertragenen Vermögens an den Vermögensübergeber (Stuttgarter Modell)
5.6 Einbringung in eine Kapital- oder Personengesellschaft

6 Schluss
6.1 Zusammenfassung
6.2 Offene Fragen
6.3 Kritik

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen

Abbildung 2: Arten der vorweggenommenen Erbfolge

Abbildung 3: Wiederkehrende Leistungen

Abbildung 4: Vermögensübertragung mit Auflage zur Umschichtung

Abbildung 5: Eigengenutzte Wohnung

Abbildung 6: Alte Rechtslage mit Typusbildung

Abbildung 7: Neue Rechtsauffassung ohne Typusbildung

Abbildung 8: Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen, § 323 ZPO

Abbildung 9: Neue Rechtslage bei nachträglicher Umschichtung

Abbildung 10: Teilentgeltlicher Erwerb

Abbildung 11: Prüfungsschema

1 Einleitung

In den kommenden Jahren steht eine Vielzahl von Vermögensübertragungen von der älteren auf die jüngere Generation bevor, denn die durchaus vermögensstarke Nachkriegsgeneration befindet sich bereits in einem fortgeschrittenen Alter. Wer erbt bzw. etwas geschenkt bekommt, wird bislang steuerlich sehr unterschiedlich behandelt, denn für Grundstücke, Häuser und Wohnungen sowie für Betriebsvermögen fällt derzeit noch erheblich weniger Erbschaftsteuer an als für Barvermögen (Bargeld, Wertpapiervermögen etc.) mit gleichem Verkehrswert. Doch dies wird wohl nicht mehr lange so bleiben, denn das geltende Erbschaftsteuerrecht steht nach dem Vorlagebeschluss des BFH^[1] zum Bundesverfassungsgericht auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand. Es ist wahrscheinlich, dass eine Reform des Erbschaftsteuerrechts bevor steht, die die derzeit günstigeren Steuerwerte von Grund- und Betriebsvermögen weiter den tatsächlichen Verkehrswerten anpassen wird.^[2] Eine Möglichkeit, um dieser zukünftigen höheren Steuerbelastung zu entgehen, ist die Vorwegnahme der Erbfolge, indem das Vermögen bereits zu Lebzeiten und vor der Änderung des Erbschaftsteuergesetzes auf die nachfolgende Generation übertragen wird.

Das Geben mit warmer Hand sei seliger als das Geben mit kalter Hand, heißt es hierzu passend im Volksmund.^[3] Allerdings sollte die Übertragung von Vermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gut durchdacht sein, denn wer seinen Besitz ohne Einschränkung überträgt, verliert sämtliche seiner Rechte und Vermögenspositionen – etwa das Wohnrecht oder die Erträge aus Wertpapieren. In vielen Fällen benötigt der Übergeber aber noch die Erträge aus dem zu übertragenden Vermögen, um seinen Lebensabend zu finanzieren.

Eine Möglichkeit, um dieses Ziel zu erreichen, bietet die Übertragung von Vermögen gegen Zahlung von regelmäßigen Versorgungsleistungen an den Übergeber bis an dessen Lebensende durch den Übernehmer.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen

Die steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen ist seit jeher ein viel diskutiertes Thema, was u.a. auch durch die Gestaltungsphantasie der Praxis bedingt ist. Erschwerend kommt noch hinzu, dass die Rechtsprechung zu Verunsicherungen bei Planungen und Gestaltungen geführt hat.^[4]

Besonders im Hinblick auf die einkommensteuerliche Behandlung herrschte seit Anfang der neunziger Jahre Unsicherheit. Der Große Senat des BFH hatte in seinen Grundsatzbeschlüssen von 1990^[5] und 1991^[6] ausführlich zu dem Rechtsinstitut der Versorgungsleistungen Stellung genommen. Die Folgerechtsprechung hierzu war jedoch nicht einheitlich, so dass die Finanzverwaltung ihren ersten sog. Rentenerlass^[7] nicht mehr aufrecht halten konnte.^[8] Nach den beiden Beschlüssen GrS 1/00^[9] und GrS 2/00^[10] vom 12.05.2003 hat die Finanzverwaltung in ihrem neuen Rentenerlass vom 16.09.2004^[11] bereits zum dritten Mal auf die Rechtsprechung geantwortet.

Ziel dieser Arbeit ist es, die aktuelle Rechtslage bei der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen darzustellen und kritisch zu analysieren, sowie Möglichkeiten für eine optimale Steuergestaltung aufzuzeigen. Da der Schwerpunkt dieser Arbeit nur auf den Versorgungsleistungen liegt, wird zunächst eine Abgrenzung zu den anderen Übertragungsvarianten im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge vorgenommen, die für die Praxis weniger Relevanz haben. Im Anschluss daran wird die Entwicklung der Rechtsprechung zum Rechtsinstitut der Versorgungsleistungen, die zu der aktuellen Rechtslage geführt hat, kurz zusammengefasst.

Der Fokus der Betrachtung liegt auf der einkommensteuerlichen Behandlung, weil für die Einstufung der regelmäßigen Zahlungen (an den Übergeber) als Versorgungsleistungen und für den damit einhergehenden steuerminimierenden Sonderausgabenabzug eine Vielzahl von Voraussetzungen erfüllt sein müssen.

Da einige dieser Voraussetzungen umstritten sind, sollen diese genauer beleuchtet und kritisch hinterfragt werden.

Im Anschluss daran werden die Rechtsfolgen dargestellt sowie weitere Sonderfragen behandelt.

2 Sonderrecht der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen

2.1 Vorweggenommene Erbfolge

Unter der vorweggenommenen Erbfolge versteht man eine Vermögensübertragung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge. Der Vermögensübergang tritt nicht kraft Gesetzes, sondern dadurch ein, dass in sog. Übergabeverträgen entsprechende Regelungen getroffen werden.^[12] Die vorweggenommene Erbfolge ist dadurch gekennzeichnet, dass der Übernehmer nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten soll.^[13] Sinn und Zweck einer Vorwegnahme der Erbfolge ist es, dass bereits zu Lebzeiten des künftigen Erblassers die Nachfolge in dessen Vermögen endgültig geregelt wird, und so ein vielleicht schon vorprogrammierter Streit unter den Erben vermieden werden kann. Für die Umsetzung der vorweggenommenen Erbfolge gibt es mehrere Möglichkeiten:

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Abbildung 2: Arten der vorweggenommenen Erbfolge

Bei einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen – als eine Variante der vorweggenommen Erbfolge – wird gleichzeitig noch die Versorgung des Übergebers aus dem übertragenen Vermögen zumindest zu einem Teil gesichert.^[14] Die steuerrechtliche Behandlung dieser Übertragungsform wird in der Literatur und der Rechtsprechung als das Sonderrecht bzw. Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen bezeichnet.

2.2 Charakter der Versorgungsleistungen

Dem Wortlaut des Gesetzes ist die derzeitige steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen nicht zu entnehmen. Lediglich die steuerliche Behandlung von wiederkehrenden Bezügen bzw. von Renten und dauernden Lasten ist im Gesetz geregelt. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende außerbetriebliche Renten und dauernde Lasten als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn sie nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, es sei denn, es handelt sich um Zuwendungen i. S. von § 12 Nr. 2 EStG (sog. Unterhaltsleistungen). Wiederkehrende Bezüge sind beim Empfänger gemäß § 22 Nr.1 EStG sonstige Einkünfte, sofern sie nicht mit einer anderen Einkunftsart in Zusammenhang stehen und keine Zuwendungen i. S. von § 12 Nr. 2 EStG sind.

Diese gesetzliche Regelung lässt viele Fragen offen, was sicherlich auch ein Grund dafür ist, dass im Allgemeinen große Rechtsunsicherheit auf diesem Gebiet herrscht.^[15] In so einem Fall ist es die Aufgabe der Rechtsprechung, die Lücken der Gesetzgebung zu füllen und das Gesetz nach dessen eigenen Grundgedanken fortzuentwickeln.^[16] Paus ^[17] äußert Bedenken, ob sich die Rechtsprechung bei der Behandlung der Versorgungsleistungen noch innerhalb der Grenzen des gesetzlichen Grundgedanken bewegt. Es könne nicht mehr mit dem Grundgedanken der Lückenfüllung begründet werden, das für bestimmte Fälle eine steuerliche Begünstigung geschaffen wird, „ohne dass der Wortlaut des Gesetzes, der Sinn der Regelung und der historische Wille des Gesetzgebers dafür einen Hinweis geben“. Das Bundesverfassungsgericht hat die Verfassungsmäßigkeit diesbezüglich nicht beanstandet.^[18]

Es ist m. E. insbesondere unverständlich wie der „Sinneswandel der Rechtsprechung“ in Bezug auf die Beurteilung von Teilbereichen des Sonderrechts der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen zustande kommt, obwohl es keine Veränderungen im Gesetz gegeben hat.^[19]

Der Große Senat hat in seinen Grundsatzbeschlüssen vom 05.07.1990 die Versorgungsleistungen als vorbehaltene Vermögenserträge charakterisiert,^[20] da sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise die Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen.^[21] Diese Auffassung hat der Große Senat auch in seinen Beschlüssen vom 12.05.2003^[22] aufrecht erhalten, ebenso schließt sich auch die Finanzverwaltung an.^[23]

Zivilrechtlich handelt es sich bei Übertragungen gegen Versorgungsleistungen um eine Schenkung unter Auflage. Steuerlich liegt ebenfalls kein entgeltliches, sondern ein unentgeltliches Rechtsgeschäft mit Auflage vor, bei dem Vermögensübergeber und Vermögensübernehmer einen “Übergabevertrag“ (und keinen Kaufvertrag) abschließen.^[24] Paus ^[25] macht darauf aufmerksam, dass sich die Vermögensübertragung nicht von der Sache her als unentgeltlich darstelle. Vielmehr müsse eine unentgeltliche Vermögensübertragung fingiert werden. Deshalb sei der Rechtsgedanke der unentgeltlichen Vermögensübertragung ungeeignet, um die unzureichende Berücksichtigung im Gesetz zu ersetzen.

Der Große Senat hat klargestellt, dass Versorgungsleistungen, die in Verbindung mit einer im steuerrechtlichen Sinne unentgeltlichen Vermögensübergabe stehen, prinzipiell keine Unterhaltsleistungen bzw. Gegenleistungen sind.^[26] Der Übernehmer soll vielmehr nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten. Es spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die Beteiligten die wiederkehrenden Leistungen nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen haben. Diese Vermutung ist widerlegt, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen konnten, auch wenn Leistung und Gegenleistung objektiv ungleichwertig sind.^[27] Bei Versorgungsverträgen mit Dritten bestehen diese Vermutungen umgekehrt.^[28] Außerdem müssen Versorgungsleistungen auf die Lebenszeit des Übergebers bzw. des Empfängers der Versorgungsleistungen gezahlt werden.^[29]

“Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen ―obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen― als zuvor vom Übergeber vorbehaltene ―abgespaltene― Nettoerträge vorstellbar sind.“^[30]

Das Prinzip der vorbehaltenen Vermögenserträge wird dadurch verwirklicht, dass der Verpflichtete die Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abziehen kann, während der Empfänger der Versorgungsleistungen diese versteuern muss. Anders als beim Vorbehaltsnießbrauch, wo der Übergeber die Erträge auch nach der Vermögensübertragung selbst erzielt und diese versteuern muss, sind bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen die Erträge nach der Vermögensübertragung dem Vermögensübernehmer zuzurechnen. Wegen der Unentgeltlichkeit der Vermögensübergabe besteht jedoch keine Möglichkeit die Versorgungsleistungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzuziehen. Daher dient der Sonderausgabenabzug dazu, die aufgrund der Weiterleitung an die weichende Generation zuviel erfassten Einkünfte zu korrigieren. Entsprechend wird über § 22 Nr. 1 EStG die Versteuerung beim Empfänger der Versorgungsleistungen sichergestellt. Danach muss die nachfolgende Generation unter dem Strich nur noch die verbleibenden Erträge versteuern, die ihr effektiv noch verbleiben. Die weichende Generation hingegen versteuert die tatsächlich erhaltenen vorbehaltenen Vermögenserträge.^[31]

Beispiel:

Vater V überträgt seinem Sohn S ein gewerbliches Unternehmen (Buchwert 75.000 €; Teilwert 750.000 €, jährlicher Ertrag 60.000 €). S verpflichtet sich im Übergabevertrag an V auf dessen Lebenszeit Versorgungsleistungen von monatlich 2.500 € (= 30.000 € jährlich) zu zahlen.

Lösung:

S erwirbt den Betrieb des V unentgeltlich und führt daher gem. § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte von 75.000 € fort. V erzielt daher auch keinen Veräußerungserlös. Die wiederkehrenden Leistungen von 30.000 € jährlich kann S gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben abziehen, V hat diesen Betrag im Gegenzug als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr.1 EStG zu versteuern.

Abwandlung :

Wie oben, allerdings hat S auf die Lebenszeit des V (60 Jahre alt) monatlich 6.000 € zu zahlen. Beide konnten davon ausgehen, dass sich damit Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüber stehen, weil der Kapitalwert der wiederkehrenden Leistungen (6.000 € x 12 x 10,448^[32] = 752.256 €) ungefähr dem Teilwert (750.000 €) entspricht.

Lösung :

Grundsätzlich ist zwar bei Vermögensübertragungen zwischen Angehörigen davon auszugehen, dass die Übertragung unentgeltlich erfolgt. Da aber die Vertragsparteien Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen haben, liegt ein entgeltliches Rechtsgeschäft wie unter Fremden vor.

Damit Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung das Kriterium der Unentgeltlichkeit erfüllen und somit steuerlich begünstigt werden, müssen sie noch weitere Voraussetzungen erfüllen, die unter Gliederungspunkt 3 beschrieben werden.

2.3 Abgrenzung zu Unterhaltsleistungen und Gegenleistungsrenten

Ein Sonderausgabenabzug kommt nur im Fall der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen in Betracht, nicht dagegen bei den übrigen Vermögensübergaben gegen wiederkehrende Leistungen.^[33] Dazu gehören neben den Versorgungsleistungen noch Unterhaltsleistungen oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (Entgeltliche Übertragung).^[34]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Wiederkehrende Leistungen

Die grundsätzliche Frage, ob eine Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen steuerlich nach den Grundsätzen des Sonderrechts der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen oder nach den Regelungen für entgeltliche Vermögensübertragungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu beurteilen ist, ist unabhängig davon zu beantworten, ob es sich bei dem übertragenem Vermögen um Privatvermögen oder um Betriebsvermögen handelt.^[35]

Sind die Voraussetzungen des Rechtsinstituts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erfüllt, so sind die Versorgungsleistungen beim Verpflichteten stets dem Bereich der Sonderausgaben zuzurechnen und beim Berechtigten den sonstigen Einkünften. Hinsichtlich der steuerlichen Folgen ist es unerheblich, welcher Vermögensart das übertragene Vermögen angehört.^[36] Dies wird auch an der Gliederung des Rentenerlasses deutlich, denn es ist im Teil zur unentgeltlichen Übertragung nicht noch mal nach Privat- und Betriebsvermögen untergliedert.^[37]

Den entgeltlichen Rechtsgeschäften gegen wiederkehrende Leistungen sind zum einen Vermögensübertragungen zuzuordnen, die die Voraussetzungen für eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht erfüllen. Zum anderen können den entgeltlichen Rechtsgeschäften auch Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen zuzuordnen sein, die zwar die Voraussetzungen für eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erfüllen könnten, wo die Beteiligten aber Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen haben.^[38] Die Vertragsbeteiligten müssen dazu subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen sein. Maßgebend ist insoweit die Vorstellung des Erwerbers.^[39] Bei Verträgen zwischen fremden Dritten dürften die beiderseitigen Leistungen im Regelfall auch objektiv gleichwertig sein. Es ist aber unerheblich, wenn die Leistungen gegebenenfalls objektiv nicht gleichwertig sind.^[40] Dies dürfte in erster Linie bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen in Betracht kommen. Damit haben sie dann die zunächst geltende Vermutung widerlegt, dass es sich um ein unentgeltliches Rechtsgeschäft handelt.

Bei der entgeltlichen Übertragung von Privatvermögen sind die §§ 17, 23 EStG zu beachten. Die entgeltliche Übertragung von Betriebsvermögen kann nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt sein.^[41]

Ausführlich geregelt ist die entgeltliche Übertragung im neuen Rentenerlass der Finanzverwaltung^[42], im BMF-Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge^[43] und im BMF-Schreiben zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bei Veräußerungsrenten.^[44]

Unter bestimmten Voraussetzungen kann auch ein teilentgeltlicher Erwerb vorliegen, bei dem eine Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil vorgenommen wird.^[45]

Unterhaltsleistungen (§ 12 Nr. 2 EStG) sind steuerlich unbedeutend, da sie beim Empfänger nicht steuerpflichtig und beim Leistenden nicht abzugsfähig sind. Durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge sind Versorgungsleistungen nicht als Unterhaltsleistungen zu verstehen, sondern als Rücktransfer der vereinnahmten Erträge an den Übergeber des Vermögens.^[46] Eine Abgrenzung der Versorgungsleistungen (bzw. unentgeltlichen Übertragung) zu den Unterhaltsleistungen fand nach alter Rechtslage beim sog. Typus 1^[47] (ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit) nicht statt. Diese erfolgte nur beim Typus 2^[48], wenn die wiederkehrenden Leistungen nicht aus den Erträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden konnten und zudem der Wert des übertragenen Vermögens weniger als die Hälfte des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen betrug.^[49]

Nach der neuen Rechtslage findet die Abgrenzung zu den Unterhaltsleistungen typusunabhängig statt. Erst im Zusammenhang mit einer entgeltlichen Übertragung kann sich ergeben, dass die Leistungen zum Teil unangemessen sind und deswegen zu Unterhaltsleistungen führen.

Dies ist der Fall, wenn der Kapitalwert der wiederkehrenden Leistungen höher als der Wert des übertragenen Vermögens ist. Eine Entgeltlichkeit ist nur in Höhe des angemessenen Kaufpreises anzunehmen. Der übersteigende Betrag ist eine Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG.^[50] Wenn jedoch der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch ist wie der Wert des übertragenen Vermögens, so vertritt die Finanzverwaltung weiterhin die Auffassung, dass es sich insgesamt um Unterhaltsleistungen handelt.^[51] Der Große Senat hatte diese Frage ausdrücklich offen gelassen.^[52] Der Praxis ist der daher zu raten, solche Wertverhältnisse zu vermeiden.^[53]

2.4 Entwicklung des Sonderrechts

2.4.1 Unterscheidung von zwei Vertragstypen

Nach den Beschlüssen des Großen Senats vom 05.07.1990^[54] und 15.07.1991,^[55] wonach bei Vermögensübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagte Versorgungsleistungen weder Anschaffungskosten noch ein Veräußerungsentgelt darstellen und stattdessen beim Leistenden als Sonderausgaben abzugsfähig, bzw. beim Empfänger steuerpflichtig sind, kehrte keine Ruhe beim Sonderrecht der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen ein.

Grund dafür war die unterschiedliche Auslegung der Grundsatzbeschlüsse in der Folgerechtsprechung des XI. Senat und des X. Senats des BFH.^[56] Die wichtigste und umstrittenste Frage war dabei das Verhältnis zwischen der Höhe der Versorgungsleistungen und dem Ertrag des übergebenen Vermögens.^[57]

Die Finanzverwaltung hat in ihrem 1. Rentenerlass versucht diese unterschiedlichen Auffassungen zu vereinen,^[58] indem sie eine Typusbildung vorgenommen hat:^[59]

Typus 1 umfasst die Fälle, bei denen eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit übertragen wird.

Typus 2 deckt die Fälle einer existenzsichernden und vom Wesen her ertragbringenden Wirtschaftseinheit ab, bei denen die wiederkehrenden Leistungen nicht vollständig aus den Erträgen geleistet werden können.

Im 2. Rentenerlass vom 26.08.2002^[60] hat die Finanzverwaltung die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung, insbesondere zur selbstgenutzten Wohnung und zur nachträglichen Umschichtung mit aufgenommen.^[61] Die Typusbildung wurde unverändert übernommen, obwohl bereits zwei Anfragen des X. Senats an den Großen Senat des BFH^[62] vorlagen. Während er mit dem Vorlagebeschluss vom 10.11.1999^[63] den Typus 2 in Frage stellte,^[64] hatte er darüber hinaus mit dem Vorlagebeschluss vom 13.09.2000^[65] noch die Frage gestellt, ob im Zusammenhang mit dem Typus 1 neben den ausreichenden Erträgen auch der Wert des übertragenen Vermögens einen bestimmten Wert haben muss.^[66]

2.4.2 Beschlüsse des Großen Senats vom 12.05.2003

Bei der Beantwortung der beiden Anfragen hat der Große Senat daran festgehalten, dass Versorgungsleistungen nicht von vornherein als Entgelt (ggf. Teilentgelt) für die Vermögensübergabe anzusehen sind.^[67] Des Weiteren bleibt er bei seiner Auffassung, dass wiederkehrende Leistungen nur dann als Sonderausgaben abgezogen werden können bzw. als wiederkehrende Bezüge zu versteuern sind, wenn die hiermit zusammenhängende Übertragung des Vermögens als unentgeltlicher Vorgang anzusehen ist.^[68]

Dem Typus 2 der Finanzverwaltung hat er eine Absage erteilt, indem er entschieden hat, dass die erzielbaren Nettoerträge des übergebenen Vermögens im konkreten Fall ausreichen müssen, um die Versorgungsleistungen abzudecken.^[69] Dies hat er mit dem Gedanken der vorbehaltenen Erträge begründet.^[70] Ein ausreichender Ertrag ist somit nun eine unabdingbare Voraussetzung für die Unentgeltlichkeit der Übertragung.

Über den Vorlagebeschluss^[71] hinaus hat der Große Senat unter anderem eine Erweiterung des gegen Versorgungsleistungen übertragbaren Vermögens vorgenommen.^[72] Außerdem hat er zur Ermittlung der Erträge Stellung genommen und Beweiserleichterungen für Unternehmensübertragungen geschaffen.^[73]

In seinem zweiten Beschluss hat der Große Senat entschieden, dass im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen nicht als dauernde Last (Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) abziehbar sind, wenn sie zwar aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übergebenen Betriebs gezahlt werden können, das Unternehmen jedoch weder über einen positiven Substanzwert noch über einen positiven Ertragswert verfügt.^[74]

Die beiden Beschlüsse wurden überwiegend positiv beurteilt, besonders Spiegelberger lobt den Großen Senat, dem salomonische Entscheidungen gelungen seien, die eine über 100-jährige Rechtsprechung ohne Brüche fortführen und ein festes Fundament für viele Jahrzehnte geschaffen hätten.^[75] Schwenke ^[76] will sich dieser optimistischen Auffassung nicht anschließen. Kritik an den Beschlüssen kam auch von der Finanzverwaltung.^[77]

3 Voraussetzungen der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen

3.1 Sachliche Voraussetzungen

3.1.1 Gegenstand der Vermögensübergabe

3.1.1.1 Existenzsichernde Wirtschaftseinheiten

Nach den Entscheidungen des Großen Senats^[78] war klar, dass die Finanzverwaltung ihren bisherigen Rentenerlass^[79] nicht mehr aufrecht halten konnte und ihn erneut an die Rechtsprechung anpassen musste.^[80] Mit dem BMF-Schreiben vom 08.01.2004^[81] hatte sie bereits die Überarbeitung des Rentenerlasses angekündigt und zugleich den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt, ob sie bis zur Veröffentlichung des neuen Rentenerlasses die Anwendung der Regelungen aus dem alten Rentenerlass^[82] oder die Anwendung der Beschlüsse des Großen Senats^[83] wünschen. Risthaus ^[84] zufolge hatten sie viele Fragen offen gelassen, die erst noch durch die Folgerechtsprechung geklärt werden müssten, und erst dann könne die Finanzverwaltung den Rentenerlass neu überarbeiten. Nun liegt die Antwort der Verwaltung mit dem Erlass vom 16.09.2004^[85] vor, der nun weitestgehend der neuen Rechtsprechung entspricht.^[86]

Gegenstand der Vermögensübergabe muss danach auch weiterhin eine die Existenz des Übergebers wenigstens teilweise sichernde Wirtschaftseinheit sein.^[87] Ihre Erträge müssen ausreichen, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen abzudecken.^[88]

Von einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit ist dann auszugehen, wenn das übertragene Vermögen für eine generationenübergreifende dauerhafte Anlage geeignet und bestimmt ist und dem Übernehmer zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen wird, um damit wenigstens teilweise die Existenz des Übergebers zu sichern.^[89] Finanzverwaltung und Rechtsprechung haben bisher steuerlich privilegierte Versorgungsleistungen nicht bei jeder Art von übertragenen Vermögen zugelassen, sondern im Wesentlichen nur für Betriebe, Anteile an Personen- und Kapitalgesellschaften sowie privaten Grundbesitz, der vermietet oder verpachtet wurde.^[90]

Durch den Beschluss des Großen Senats^[91] wurde der Kreis des begünstigten Vermögens auf alle Arten von ertragbringendem Vermögen ausgeweitet. Dies resultiert aus dem Vergleich mit dem Vorbehaltsnießbrauch und dem Gedanken der vorbehaltenen Erträge, der von der Sache her jede Art von Vermögen umfassen kann.^[92] Einen weiteren Grund dafür sieht Risthaus ^[93] darin, dass die Finanzverwaltung befürchtete, dass durch die Abschaffung des Typus 2 in vielen Fällen eine begünstigte Vermögensübergabe nicht mehr möglich sei. Die Folge wäre die Aufdeckung von stillen Reserven, was unter Umständen existenzvernichtend sein könnte. Diese Bedenken habe der Große Senat^[94] zum Anlass genommen eine Erweiterung des begünstigten Vermögens vorzunehmen.

Insbesondere neu ist, dass nun auch Wertpapiervermögen, Geldvermögen, typisch stille Beteiligungen, der Nutzungsvorteil aus einer selbstgenutzten Wohnung und die Übertragung von nicht existenzsichernden Vermögen mit der Auflage zur Umschichtung in eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit begünstigt wird. Damit können alle im 2. Rentenerlass als nicht existenzsichernde Wirtschaftseinheiten eingestufte Wirtschaftsgüter Gegenstand einer vorweggenommenen Erbfolge sein.^[95] Dies bedeutet eine erhebliche Erweiterung der Gestaltungsmöglichkeiten für die steuerlich privilegierte Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen. Spiegelberger ^[96] begrüßt diese Erweiterung, denn damit sei durch den Großen Senat^[97] “eine notwendige Aktualisierung der Rechtsprechung“ vorgenommen worden, weil der Regelfall der vorweggenommen Erbfolge in der heutigen Zeit die selbstgenutzte Wohnung, vorhandene Ersparnisse und sonstige Gegenstände des täglichen Lebens seien. Dem X. Senat des BFH unterstellt er daher eine mangelnde Gegenwartsrealität, weil dieser sich in seiner Rechtsprechung auf den Urtyp der vorweggenommen Erbfolge, nämlich der landwirtschaftlichen Hofübergabe, fixiere.

Eine Aufzählung der Wirtschaftseinheiten, die die Finanzverwaltung als existenzsichernd betrachtet, findet man unter den Randziffern 11 und 12 des neuen Rentenerlasses.^[98]

Für sich genommen keine existenzsichernde Wirtschafteinheit sind unter anderem Bargeld, ertragloses Vermögen (z.B. Schmuck, Hausrat) und Vermögen unter Totalnießbrauchsvorbehalt.^[99]

Bedenkt man, dass ein Leitgedanke der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen die Aufteilung der erwirtschafteten Einkünfte auf zwei Generationen ist, dann wird deutlich, dass ertragloses Vermögen wie z.B. Hausrat oder Schmuck für sich genommen keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit in diesem Sinne darstellen kann. Das gleiche gilt für Vermögen, dass unter Totalnießbrauchsvorbehalt übertragen wird, da in diesen Fällen der Übergeber sich die Erträge des Vermögens zurückbehält, so dass zwar das bürgerlich-rechtliche Eigentum übertragen wird, nicht aber die Bewirtschaftungsmöglichkeit. Folglich mangelt es in diesen Fällen daran, dass die Wirtschafteinheit dem Übernehmer nicht zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen wird.

Ob allerdings der weiterhin von der Finanzverwaltung verwendete Begriff der sog. existenzsichernden Wirtschaftseinheit noch passend ist, ist fraglich. Kernelement der bisherigen Verwaltungsregelung war nämlich folgende zweistufige Prüfung:^[100]

1. Vorliegen einer existenzsichernde Wirtschaftseinheit?
2. Vorliegen einer ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit (Typus 1) oder ihrem Wesen nach ertragbringende Wirtschaftseinheit, deren Erträge nicht ausreichen (Typus 2)?

Die Unterscheidung zwischen existenzsichernd und nicht existenzsichernd hat nun aber keine praktische Bedeutung mehr, vielmehr ist in Zukunft entscheidend, dass eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit übergeben wird.^[101] Im neuen Rentenerlass wird diese Unterscheidung auf dem Papier aber noch beibehalten.^[102] Bäuml/Schwind sind der Auffassung, dass der Begriff der „Existenzsichernden Wirtschaftseinheit“ durch den weiten Begriff der „Vermögensanlage“ ersetzt werden könne.^[103] Schwenke schlägt vor, nur noch den Begriff „ertragbringende Vermögensgegenstände“ zu verwenden.^[104]

3.1.1.2 Wertpapiervermögen

In seiner Entscheidung von 1990 hatte der Große Senat^[105] Wertpapiere noch ausdrücklich als Gegenstand der vorweggenommenen Erbfolge erwähnt. Die Finanzverwaltung hatte jedoch bisher in Anlehnung an die weitere Rechtsprechung^[106] die Übertragung von Wertpapieren, Geldvermögen und typisch stillen Beteiligungen nicht als existenzsichernde Wirtschaftseinheit angesehen.^[107] Der Große Senat hat nun diese Vermögensarten in den Kreis der existenzsichernden Wirtschaftseinheiten wieder miteinbezogen.^[108] Dem hat sich nun auch die Finanzverwaltung angeschlossen,^[109] so dass sie den Anteilen an Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind.

Diese Regelung erscheint systemgerecht, denn die bisherige unterschiedliche Behandlung im Vergleich zu Anteilen an Kapitalgesellschaften war umstritten. Es war nämlich nicht unbedingt einsichtig, warum ein kleiner Anteil an einer Kapitalgesellschaft existenzsichernd sein soll und ein großes Wertpapierdepot hingegen nicht. Außerdem stellte sich bei der alten Regelung die Frage, wie Anteile von Kapitalgesellschaften von Wertpapiervermögen abzugrenzen sind. Auch der X. Senat hat in seinem Vorlagebeschluss eingeräumt, dass diese Unterscheidung „an den Schnittstellen zu wenig plausiblen Ergebnissen“ führt.^[110] Dieses Problem ist nach der neuen Regelung nicht mehr vorhanden.^[111]

Bei Wertpapieren mit Endfälligkeit ist zu beachten, dass der sachliche Zusammenhang zu den wiederkehrenden Leistungen im Zeitpunkt der Fälligkeit endet.^[112] Hier bietet sich eine rechtzeitige Umschichtung in eine andere ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit an.^[113]

3.1.1.3 Vermögensübertragung gegen Auflage zur Umschichtung

Wie bereits oben erwähnt, hat der Große Senat nun auch Geldvermögen als existenzsichernde Wirtschaftseinheit eingestuft.^[114] Die Finanzverwaltung und der X. Senat waren bisher anderer Auffassung, indem sie die wiederkehrenden Bezüge, die im Gegenzug für die Übertragung von Geldvermögen geleistet wurden, als Unterhaltsleistungen (§12 Nr. 2 EStG) angesehen haben.^[115] Dies erscheint auch logisch, denn Geldvermögen bringt keine Nettoerträge hervor, die sich der Übergeber durch einen Vorbehaltsnießbrauch hätte zurückbehalten können.

Die Übertragung von Geldvermögen muss nun aber vor dem Hintergrund einer weiteren Neuerung durch den Großen Senat^[116] betrachtet werden, nämlich der Möglichkeit ertragloses Vermögen in eine ausreichend ertragbringende Vermögensanlage umzuschichten.^[117] Dabei muss sich der Übernehmer im Übergabevertrag zur Umschichtung in eine ihrer Art nach bestimmte ausreichend ertragbringende Vermögensanlage verpflichten.^[118] Wenn diese Bedingung erfüllt wird, ist somit auch die Übertragung von Geldvermögen bzw. Bargeld steuerlich privilegiert.

Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen^[119] und auch der X. Senat hat dies in einem neuen Urteil^[120] bestätigt. Danach muss sich der Übernehmer im Übergabevertrag „zum Erwerb einer ihrer Art nach bestimmten ausreichend ertragbringenden Vermögensanlage“ verpflichten. Die Umschichtung muss innerhalb von drei Jahren nach Abschluss des Übergabevertrags erfolgen. Andernfalls führen die wiederkehrenden Leistungen wie bisher zu Unterhaltsleistungen (§ 12 Nr. 2 EStG). Diese Auffassung der Finanzverwaltung resultiert aus den Beschlüssen des Großen Senats, der damit über die Beantwortung der Vorlagefrage durch den X. Senat^[121] hinaus den Bereich des gegen Versorgungsleistungen übertragbaren Vermögens erweitert hat.^[122]

Wenn die Verpflichtung zur Umschichtung die Voraussetzungen der sog. mittelbaren Grundstücksschenkung erfüllt, dann ist die Übertragung von Geldvermögen auch aus schenkungsteuerlicher Sicht interessant. In diesem Fall wird nach der sog. „mittelbaren Grundstücksschenkung“ nicht der nominale Wert des Geldvermögens angesetzt, sondern der für Grundstücke maßgebliche Wert für Zwecke der Schenkungsteuer – sog. Bedarfswert nach §§ 138 BewG ff. Dieser kann nach der derzeitigen Rechtslage noch deutlich unter dem Verkehrswert liegen.^[123]

Eine privilegierte Vermögensübertragung kann nicht nur in Bezug auf die Umschichtung von Geldvermögen oder Bargeld in eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit vorliegen, sondern auch, wenn der Übernehmer sich verpflichtet, anderes ertragloses oder nicht ausreichend ertragbringendes Vermögen in eine ihrer Art nach bestimmte ausreichend ertragbringende Vermögensanlage umzuschichten. Entsprechendes gilt z.B. auch für den Fall, dass der Übernehmer eines Grundstücks mit aufstehendem Rohbau sich zur Fertigstellung verpflichtet, der Nutzungszweck im Übergabevertrag festgelegt wird und Grundstück und Gebäude ausreichend ertragbringend sind.^[124]

Fraglich war nach den Beschlüssen des Großen Senates, wie konkret die Reinvestitionsverpflichtung im Übergabevertrag sein muss.^[125] Kempermann geht davon aus, dass der Große Senat es nicht für erforderlich gehalten hat, dass das anzuschaffende Wirtschaftsgut im Übergabevertrag genau bestimmt wird. Unter dem Gesichtspunkt der vorbehaltenen Erträge sei nur wichtig, dass der Übergeber eine Vorstellung davon habe, welche Art künftiger Erträge (z.B. Mieterträge, Zinserträge etc.) ihm zufließen würde. Daraus resultiere die Formulierung, dass die vom Übernehmer zu erwerbende Vermögensanlage „ihrer Art nach“ bestimmt sein müsse.^[126] Diese Formulierung verwendet auch die Finanzverwaltung in ihrem Erlass.^[127]

Ebenfalls ungeklärt war die Frage, in welchem zeitlichen Rahmen die Umschichtung erfolgen muss. Der Große Senat^[128] hatte hierzu keine Aussage gemacht. Die Finanzverwaltung hat nun festgelegt, dass die Umschichtung innerhalb von drei Jahren erfolgen muss.^[129]

Dogmatisch begründet ist diese 3-Jahres-Frist nicht, aber sie dient der Rechtssicherheit und sollte für die Praxis ausreichend sein.^[130]

Ob diese Frist Bestand haben wird, bleibt aber abzuwarten.^[131] Für den Fall, dass innerhalb dieser drei Jahre nach Abschluss des Übergabevertrags das vorgesehene ausreichend ertragbringende Surrogat nicht angeschafft wird, gelten ab dem Zeitpunkt der Vermögensübertragung die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen mit einer Gegenleistung.

Gleiches gilt für den Fall, dass zwar das seiner Art nach bestimmte Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird, aber die Erträge hieraus nicht ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken. Wiederkehrende Leistungen, die bereits vor der Umschichtung gezahlt werden, sind nichtabziehbare Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG. Sie werden erst ab dem Zeitpunkt der Umschichtung in eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit zu begünstigten Versorgungsleistungen.^[132] Somit liegt es also in der Hand der Beteiligten, die Umschichtung nach ihren Vorstellungen zu gestalten. Wenn eine schnelle Umschichtung nicht möglich sein sollte, kann gegebenenfalls vereinbart werden, dass die wiederkehrenden Leistungen erst zu einem späteren Zeitpunkt aufgenommen werden.

[...]

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^[1] Vgl. BFH, Beschluss vom 22.05.2002, II R 61/99, BStBl 2002 II, S. 598.

^[2] Vgl. Klein, ZEV 2004, S.146.

^[3] Vgl. Schuhmann (2002), Vorweggenommene Erbfolge im Privatvermögen, S. 8.

^[4] Vgl. Schoor, INF 2004, S. 828.

^[5] Vgl. BFH, Beschluss vom 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847.

^[6] Vgl. BFH, Beschluss vom 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl 1992 II S. 78.

^[7] Vgl. BMF-Schreiben vom 23.12.1996, BStBl I 1996 S. 1508.; geändert durch BMF-Schreiben vom 31.12.1997, BStBl I 1998 S. 21; BMF-Schreiben vom 30.10.1998, BStBl I 1998 S. 1417; aufgehoben durch BMF-Schreiben vom 26.08.2002, BStBl I 2002 S. 893.

^[8] Vgl. Risthaus, DB 2003, S. 2190.

^[9] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[10] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 2/00, BStBl 2004 II S. 100.

^[11] Vgl. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[12] Vgl. Schuhmann (2002), Vorweggenommene Erbfolge im Privatvermögen, S. 9.

^[13] Vgl. BFH, Beschluss vom 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847.

^[14] Vgl. BFH, Beschluss vom 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847.

^[15] Vgl. Hipler, DStR 2001, S. 1918.

^[16] Vgl. Tipke/Kruse, AO § 4 Tz. 356 (2003).

^[17] Vgl. Paus, DStZ 2004, S. 29.

^[18] Vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.12.1992, 1 BvR 4/87, DStR 1993, S. 315; zitiert bei Spiegelberger, DStR 2000, S. 1077.

^[19] Ausführliche Behandlung unter 3.1

^[20] BFH, Beschluss vom 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847.

^[21] Vgl. BFH, Beschluss vom 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl 1992 II S. 78.

^[22] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95; BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 2/00, BStBl 2004 II S. 100.

^[23] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[24] Vgl. Spiegelberger, Stbg 2001, S.253.

^[25] Vgl. Paus, DStZ 2004, S. 29.

^[26] Vgl. BFH, Beschluss vom 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847.

^[27] Vgl. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[28] Vgl. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[29] Vgl. Gliederungspunkt 3.3.

^[30] BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[31] Vgl. Risthaus, DB 2003, S. 2194.

^[32] Vgl. § 14 BewG i.V.m. Vervielfältiger lt. Anlage 9 BewG.

^[33] Vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2001, X R 39/98, BStBl II 2002 S. 246.

^[34] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[35] Vgl. BFH, Urteil vom 31.03.2004, X R 66/98, BStBl 2004 II S. 830.

^[36] Vgl. BFH, Urteil vom 31.03.2004, X R 66/98, BStBl 2004 II S. 830.

^[37] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[38] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[39] Vgl. BFH, Urteil vom 30.07.2003, X R 12/01, BStBl II 2004 S. 211.

^[40] Vgl. BFH, Urteil vom 29.01.1992, X R 193/87, BStBl 1992 II S. 465; Urteil vom 16.12.1993, X R 67/92, BStBl 1996 II S. 669.

^[41] Vgl. Schneider (2003), Lexikon des Steuerrechts.

^[42] BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[43] BMF, Schreiben vom 13.01.1993, BStBl I 1993 S. 80.

^[44] BMF, Schreiben vom 03.08.2004, BStBl I 2004 S. 1187.

^[45] Ausführliche Behandlung unter Gliederungspunkt 5.2.

^[46] Vgl. BFH, Beschluss vom 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847.

^[47] Vgl. BMF, Schreiben vom 26.08.2002, BStBl I 2002 S. 893.

^[48] Vgl. BMF, Schreiben vom 26.08.2002, BStBl I 2002 S. 893.

^[49] Vgl. Risthaus, DB 2003, S. 2195.

^[50] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[51] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[52] Vgl. Beschluss vom 12.05.2003, GrS 2/00, BStBl 2004 II S. 100.

^[53] Vgl. Geck, DStR 2005, S. 89.

^[54] BFH, Beschluss vom 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847.

^[55] BFH, Beschluss vom 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl 1992 II S. 78.

^[56] Vgl. BFH, Urteil vom 23.01.1992, XI R 6/87, BStBl 1992 II S.526; BFH, Urteil vom 24.11.1993, X R 123/90, BFH/NV 1994 S. 704; vgl. Gliederungspunkt 3.1.2.1.

^[57] Vgl. Hipler, ZEV 2004, S.413.

^[58] Vgl. Kempermann, FR 2003, S. 321.

^[59] BMF, Schreiben vom 23.12.1996, BStBl I 1996 S. 1508.

^[60] BMF, Schreiben vom 26.08.2002, BStBl I 2002 S. 893.

^[61] Vgl. Risthaus, DB 2003, S. 462.

^[62] Vgl. BFH, Beschluss vom 10.11.1999, X R 46/97, BStBl 2000 II S.188 bzw. BFH, Beschluss vom 13.09.2000, X R 147/96, BStBl II 2001 S. 175.

^[63] BFH, Beschluss vom 10.11.1999, X R 46/97, BStBl 2000 II S.188.

^[64] Vgl. Schwind/Bäuml, BB 2004, S. 75.

^[65] BFH, Beschluss vom 13.09.2000, X R 147/96, BStBl II 2001 S. 175.

^[66] Vgl. Risthaus, DB 2003, S. 2191.

^[67] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[68] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[69] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[70] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[71] Beschluss vom 10.11.1999, X R 46/97, BStBl 2000 II S.188.

^[72] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[73] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[74] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 2/00, BStBl 2004 II S. 100.

^[75] Vgl. Spiegelberger, DStR 2004, S. 1105.

^[76] Vgl. Schwenke, DStR 2004, S. 1679.

^[77] Vgl. Risthaus, DB 2003, S. 2197; Vgl. Paus, DStZ 2004, S. 21 – 31.

^[78] BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95; BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 2/00, BStBl 2004 II S. 100

^[79] BMF, Schreiben vom 26.08.2002, BStBl I 2002 S. 893.

^[80] Vgl. Siegle, SteuerStud 2004, S.278.

^[81] BMF, Schreiben vom 08.01.2004, BStBl I 2004 S. 191.

^[82] BMF, Schreiben vom 26.08.2002, BStBl I 2002 S. 893.

^[83] BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95; BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 2/00, BStBl 2004 II S. 100

^[84] Vgl. Risthaus, DB 2003, S. 2197.

^[85] BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[86] Vgl. Schoor, INF 2004, S. 828.

^[87] Vgl. BFH, Beschluss vom 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847; BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922, Rz.6.

^[88] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[89] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[90] Vgl. BMF, Schreiben vom 26.08.2002, BStBl I 2002 S. 893

^[91] BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[92] Vgl. Paus, DStZ 2004, S. 26.

^[93] Vgl. Risthaus, DB 2003, S. 2193.

^[94] BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[95] Vgl. Spiegelberger, DStR 2004, S. 1106.

^[96] Vgl. Spiegelberger, DStR 2004, S. 1107.

^[97] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[98] BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[99] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922; dies gilt nicht bei einer Reinvestitionsverpflichtung.

^[100] Vgl. Schwenke, DStR 2004, S. 1680.

^[101] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[102] Vgl. Schwenke, DStR 2004, S. 1682.

^[103] Vgl. Bäuml/Schwind, BB 2004, S. 76.

^[104] Vgl. Schwenke, DStR 2004, S. 1682.

^[105] Vgl. BFH, Beschluss vom 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847.

^[106] Vgl. BFH, Urteil vom 27.02.1992, X R 136/88, BStBl II 1992 S.609; Urteil vom 26.11.1997, X R 114/94, BStBl II 1998 S. 190.

^[107] Vgl. BMF, Schreiben vom 26.08.2002, BStBl I 2002 S. 893.

^[108] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[109] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[110] Vgl. BFH, Beschluss vom 10.11.1999, X R 46/97, BStBl 2000 II S. 188.

^[111] Vgl. Risthaus, DB 2003, S. 2193.

^[112] Vgl. Schwenke, DStR 2004, S. 1683.

^[113] Vgl. Gliederungspunkt 5.1.2.

^[114] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[115] Vgl. Schoor, INF 2004, S. 830.

^[116] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[117] Vgl. Risthaus, DB 2003, S. 2193.

^[118] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[119] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[120] Vgl. BFH, Urteil vom 16.06.2004, X R 22/99.

^[121] BFH, Beschluss vom 10.11.1999, X R 46/97, BStBl 2000 II S. 188.

^[122] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[123] Vgl. Kratzsch, GStbg 2004, S. 114.

^[124] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[125] Vgl. Bäuml/Schwind, BB 2004, S. 76.

^[126] Vgl. Kempermann, DStR 2003, S. 1739.

^[127] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[128] Vgl. BFH, Beschluss vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl 2004 II S. 95.

^[129] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.

^[130] Vgl. Geck, DStR 2005, S. 86.

^[131] Vgl. Schoor, INF 2004, S. 830.

^[132] Vgl. BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004 S. 922.