Ermittlung des "safe haven" in Beteiligungsketten nach Maßgabe des Holding-Privilegs in § 8a Abs. 4 KStG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Bundestagsdrucksachen

Literaturverzeichnis

Einführung

1. Teil: Rechtfertigung von Sonderregeln für Konzerne
A. Auswirkungen des Kaskadeneffekts
B. Notwendigkeit von Beteiligungsbuchwertkürzungen
C. Einführung von Mißbrauchsvorschriften
I. Ursprüngliche Bedeutung des Holdingprivilegs
II. Sinn und Zweck des Holdingprivilegs in der überarbeiteten Fassung
III. Zwischenergebnis

2. Teil: Besonderheiten für Holdinggesellschaften nach der Erneuerung des § 8a KStG
A. Kapitalausstattung durch die Mutterholding
B. "Holdingparadoxon"
C. Steuerliche Einordnung von nachgeordneten Gesellschaften
D. Finanzierung durch nachgeschaltete Schwestergesellschaften
E. Besonderheit der Beteiligungskette bei Qualifikation mehrerer Kapitalgesellschaften als Holdinggesellschaft
F. Konkurrierende Holdinggesellschaften
I. Vertikale Konkurrenz
II. Horizontale Konkurrenz
G. Holding als Organträger

3. Teil: Qualifikation ausländischer Holdinggesellschaften gem. § 8a Abs. 4 KStG
A. Beschränkung des Anwendungsbereichs von § 8a Abs. 4 KStG auf inländisch veranlagte Kapitalgesellschaften
B. Mögliche Problemkonstellationen bei sehr weiter Interpretation des Holdingbegriffs
C. Schlußbetrachtung

Abkürzungsverzeichnis

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Rechtsprechungsverzeichnis

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Bundestagsdrucksachen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Literaturverzeichnis

Blumenberg, Jens/Lechner, Florian: Das neue BMF-Schreiben zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG), BB 2004, S. 1765.

BMF-Schreiben zur Neuregelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG i. d. F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003) vom 15.07.2004 (BMF 15.12.1994 IV A 2 – S 2742 a - 20/04, BStBI. I 2004, S. 593 ff.).

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Frotscher, Gerrit: Die rechtlichen Wirkungen des § 8a KStG n. F., DStR 2004 Heft 10, S. 377.

Golücke, Franz: Der Entwurf eines neuen BMF-Schreibens zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG) -- eine erste Übersicht, GmbHR 2004, S. 708.

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Kessler, Wolfgang/Düll, Sebastian: § 8a KStG im Konzernverbund – Kaskadeneffekt, Buchwertverkürzung „Holdingprivileg“ nach dem BMF-Schreiben zu § 8a KStG vom 15. 07.2004, DStR 2004 Heft 32, S. 1317.

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ders.: Weiterentwicklung des Deutschen und Internationalen Steuerrechts – Teil II, IStR 2004 Heft 24, S. 841.

Körner, Andreas: § 8a KStG n. F. – Darstellung, Gestaltungsmöglichkeiten, Europarechtskonformität – Teil I, IStR 2004 Heft 7, S. 594.

ders.: § 8a KStG n. F. – Darstellung, Gestaltungsmöglichkeiten, Europarechtskonformität – Teil II, IStR 2004 Heft 8, S. 253.

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Kube, Hanno: Grundfreiheiten und Ertragskompetenz – die Besteuerung der grenzüberschreitenden Konzernfinanzierung nach dem Lankhorst-Urteil des EuGH, IStR 2003 Heft 10, S. 334.

Menck, Wolfgang: KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzierung, Verlag Blümich, 85. Auflage RZ 1-1e.

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Neu, Norbert/Tombers Ulrich: GmbH-Fremdfinanzierung nach Korb-II - der neue § 8a KStG - Überblick über die wichtigsten Regelungsbereiche, GmbH-StB 2004, S. 75 ff.

Neu, Norbert/Watermeyer, H. J.: Steuerlicher Handlungsbedarf zum Jahreswechsel 2003/2004 (Teil II), DStR 2003 Heft 51-52, S. 2181.

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Praetzler, Octavia: Ausgewählte Zweifelsfragen zum neuen § 8a KStG bei konzerntypischen Holdingstrukturen sowie zu dessen Anwendung auf in Deutschland nicht der Besteuerung unterliegenden Kapitalgesellschaften, DB 2004, S. 621.

Prinz, Ulrich: Gesellschafterfremdfinanzierung nach dem neuen § 8a KStG bei Steuerausländern, DStR 2001 Heft 33, S. 1365.

Prinz zu Hohenlohe, Franz/Heurung, Rainer/Rautenstrauch, Gabriele: Gesellschafts- oder anteilseignerbezogene Betrachtung von einer Holdingkapitalgesellschaft nachgeordneten Gesellschaft i. S. des § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG?, BB 2005 Heft 15, S. 801.

Röder, Thomas/Schumacher, Andreas: Das BMF-Schreiben zu § 8a KStG, DStR 2004 Heft 35, S. 1449.

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dies.: Das Steuervergünstigungsabbaugesetz, DStR 2003 Heft 20-21, S. 805.

Ruhser, Anne-Kathrin: Zweifelsfragen des § 8a KStG bei Cash Pooling im Konzern, DStR 2004 Heft 48, S. 2037.

Schnitger, Arne: Urteil des EuGH in der Rs. Lankhorst-Hohorst GmbH und Schlussantrag des Generalanwalts Alber in der Rs. Bosal Holding BV, IStR 2003 Heft 02, S. 51.

Strunk, Günther/Kaminski, Bert: Der Entwurf des BMF-Schreibens zur Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a KStG vom 12. Mai 2004, Die Steuerberatung, Heft 7/2004.

Timmermans, Sandra: Über die künftigen Anwendbarkeit des § 8a KStG auf reine Inlandssachverhalte und eine neue Gestaltungsmöglichkeit, IStR 2001 Heft 06, S. 169.

Einführung

Die in § 8a Abs. 4 KStG n. F. normierten speziellen Vorschriften für verbundene Unternehmen stellen eine fundamentale Basis im nationalen Steueransatz zur Begrenzung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung dar.

Auch wenn der persönliche, räumliche und sachliche Anwendungsbereich durch das BMF-Schreiben vom 15.07.2004^[1] zur Neuregelung der Gesellschafter-Finanzierung erweitert wurde^[2], lässt sich insgesamt betrachtet jedoch feststellen, dass sich der Wortlaut dieser Norm nur unwesentlich verändert hat.^[3] Sieht man einmal von dem Verzicht auf den erweiterten safe haven ab, so trifft dies ebenfalls auf die grundlegende Ausgestaltung der Holdinglösung zu.

Bei einer Holdinggesellschaft handelt es sich um jede im Inland steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, die die Voraussetzungen des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG erfüllt.^[4]

Dies setzt voraus, dass die Gesellschaft zum einen Holding- und Finanzierungsfunktionen wahrnimmt^[5] und zum anderen über Beteiligungen von mehr als 75 % der gesamten Bilanzsumme verfügt.^[6]

Charakterisiert wird die Holdingeigenschaft des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG durch unmittelbare Beteiligungen^[7] an Kapitalgesellschaften.

In diesen Anwendungsbereich fallen auch solche Beteiligungen, die über eine oder mehrere zwischengeschaltete Personengesellschaften gehalten werden.^[8]

In den Fällen, in denen wesentlich beteiligte Anteilseigner nicht zu ermitteln sind, gelten Kapitalgesellschaften nicht als Holdinggesellschaften im Sinne des § 8a Abs. 4 KStG.^[9] Die Einbeziehung von ausländischen Holdinggesellschaften ist auch nach Veröffentlichung des BMF-Schreiben zu § 8a Abs. 4 KStG weiterhin nicht klar festgelegt.^[10]

Dennoch ist der Begründung^[11] zu dieser Norm in der Fassung zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz^[12] zu entnehmen, dass sich die Bundesregierung die Gleichbehandlung von In- und Ausländern bei der Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften zum Ziel gesetzt hat.^[13]

Die vorliegenden Seminararbeit behandelt die Berechnung des safe haven in Beteiligungsketten nach Maßgabe des Holdingprivilegs nach § 8a Abs. 4 KStG. Es soll dargestellt werden, dass der safe haven auch nach der neuen Fassung des § 8a KStG weiterhin besteht, wenn auch in abgeschwächter Form.

Vorab erfolgt eine Darstellung der Hintergrundproblematik hinsichtlich des Entstehens eines Kaskadeneffekts innerhalb eines Konzernverbundes und welche Wege und Möglichkeiten gefunden wurden, dieser Konstellation mit entsprechenden Missbrauchvorschriften mittels Beteiligungsbuchwertkürzungen entgegen zu wirken.

Hierauf aufbauend wird die Notwendigkeit und Entwicklung von Sonderregelungen für Holdinggesellschaften analysiert (1.Teil).

Unter Bezugnahme auf den Sinn und Zweck dieser Spezialregelungen werden im 2. Teil unterschiedliche Konstellationen von Beteiligungsketten aufgezeigt, in deren Rahmen die Ausstattung von Kapital erfolgen kann und welche Chancen und Risiken mit ihnen verbunden sind.

Darüber hinaus wird erörtert, wie den steuerlichen Wirkungen des Holdingprivilegs nach der Neuregelung durch die Einrichtung einer Holding mit Organträgerstellung begegnet werden kann.

Im weiteren Verlauf des 3. Teils dieser Arbeit wird die Frage thematisiert, ob auch ausländische Zwischenholdings unter den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG fallen und welche Probleme bei einer sehr weitläufigen Interpretation des Holdingbegriffs entstehen können.

Am Schluss der Arbeit werden die wichtigsten Ergebnisse in Form von Thesen dargestellt.

1. Teil: Rechtfertigung von Sonderregeln für Konzerne

A. Auswirkungen des Kaskadeneffekts

Gemäß § 8a KStG findet unter bestimmten Voraussetzungen eine Umqualifizierung von Vergütungen für Fremdkapital^[14], das ein Anteilseigner^[15], eine nahe stehende Personen^[16] oder rückgriffsberechtigte Dritte^[17] einer Kapitalgesellschaft zur Verfügung stellt, in verdeckte Gewinnausschüttungen statt.^[18]

Der BFH definiert eine vGA als eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die aufgrund eines Gesellschaftsverhältnisses entsteht, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Gewinnausschüttung steht.^[19]

Die im Zuge einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung anfallenden Zinsen werden als eine Vermögensminderung der zahlenden Kapitalgesellschaft betrachtet, die das Einkommen mindert. Sie stehen nicht in Bezug zu einer offenen Ausschüttung.^[20]

Gewinnunabhängige Vergütungen für FK sind nur soweit in vGA umzuqualifizieren, wie das zu Grunde liegende FK das 1,5-fache^[21] des anteiligen Eigenkapitals^[22] des Anteilseigners übersteigt. Auf diese Weise wird der Kapitalgesellschaft nach dem „safe haven - Prinzip“ ein bestimmter Fremdfinanzierungsrahmen gewährt, der durch den Gesetzgeber steuerlich nicht beanstandet wird.^[23]

Ohne die Einführung entsprechender Vorschriften, die diesem Umstand entgegen wirken, wäre es ohne weiteres möglich, durch das hintereinander Schalten von mehreren Kapitalgesellschaften diesen steuerunschädlichen Fremdfinanzierungsrahmen künstlich zu erhöhen.^[24]

In dem Fall, in dem eine inländische Kapitalgesellschaft von einem Anteilseigner ein Investitionsvolumen von 1000 erhält, wird die Fremdfinanzierung bei einer Finanzierung durch den Anteilseigner gem. § 8a KStG auf das Eineinhalbfache des EK beschränkt. Ist der safe haven der Kapitalgesellschaft bisher noch nicht erschöpft, so liegt die maximale Obergrenze bei Zuführung von EK i. H. v. 400 bei 600.^[25]

§ 8a KStG käme nicht zur Anwendung, wenn durch das Zwischenschalten von 2 Kapitalgesellschaften der Fremdfinanzierungsrahmen des entstandenen Unternehmensverbundes auf 936 ausgeweitet werden würde.^[26]

Beispiel:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Kessler/Düll: DStR 2004 Heft 32, S. 1318.

In der Literatur wird dieses Phänomen als Kaskadeneffekt bezeichnet.^[27]

Auslösender Faktor für das Entstehen dieses Effekts ist der Umstand, dass das vom Anteilseigner übertragende EK durch die Beteiligungskette von Stufe zur Stufe nach unten weiter gereicht wird und bei jeder Gesellschaft einen safe haven generiert.^[28]

Somit ist es möglich, dem Unternehmenszusammenschluss auf jeder einzelnen Stufe Gesellschafter-FK zu überlassen.

Darüber hinaus erzeugt nicht nur das einmal gewährte EK einen jeweiligen safe haven, sondern auch das zusätzliche FK, was in der Konsequenz letztlich dazu führt, dass dieser Effekt noch einmal verstärkt wird. Die Zunahme des safe haven erfolgt somit insgesamt überproportional.^[29]

B. Notwendigkeit von Beteiligungsbuchwertkürzungen

Ziel der bereits im Gesetzesentwurf der Bundesregierung zu § 8a KStG in der Fassung des Standortsicherungsgesetzes verankerte Missbrauchsregelung war die Vermeidung der überproportionalen Erhöhung des steuerunschädlichen Fremdfinanzierungsrahmens.^[30]

[...]

---

^[1] Vgl. BMF, 15.07.2004 zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG), BStBI. I 2004, S. 593 ff.

^[2] Vgl. Blumenberg/Lechner: BB 2004 Heft 33, S. 1765.

^[3] Die im BMF-Schreiben dargelegten Grundsätze mit der Geltung des § 8a KStG, d. h. im Sinne des § 34 Abs. 6a Satz 1 KStG, in der neuen Fassung finden erstmalig für die Wirtschaftjahre nach dem 31.12.2003 Anwendung. Aufgrund der noch nicht vollständigen Neubearbeitung des BMF-Schreibens vom 15.12.1994 bestehen alten Vorschriften insofern weiter, als dass das neue Schreiben keine grundlegenden Neuerungen enthält. In der Konsequenz müssen beide BMF-Schreiben parallel gelesen werden, um die momentan herrschende Meinung der Verwaltung zu erfassen. Vgl. Rödder / Schumacher: DStR 2004 Heft 35, S. 1449.

^[4] Vgl. BMF-Schreiben vom 15.07.2004, TZ 39.

^[5] Vgl. Menck: § 8a, RZ 81.

^[6] Vgl. Menck: § 8a, RZ 82, 83; Neu / Watermeyer: DStR 2003 Heft 51-52, S. 2185.

^[7] Zu fragen ist jedoch, ob bei der Prüfung des Tatbestandsvoraussetzungen einer wesentlichen Beteiligung nur unmittelbar gehaltene Anteile an einer Gesellschaft zu berücksichtigen sind. Wesentliche Beteiligungen lassen sich nach dem Gesetzestext immer dann feststellen, wenn eine „unmittelbare oder mittelbare“ Beteiligung seitens des Anteilseigners von 25 % vorliegt. Bisher hat die Finanzverwaltung immer eine Zusammenrechnung der rechnerischen Quote vorgenommen, wenn neben einer unmittelbaren auch eine mittelbare Beteiligung vorlag. Vgl. BMF-Schreiben vom 15.12.1994, TZ 10.

^[8] Vgl. BMF-Schreiben vom 15.07.2004, TZ 40.

^[9] Vgl. BMF-Schreiben vom 15.07.2004, TZ 41.

^[10] Zu den zahlreichen europarechtlichen Problemen: Vgl. Menck: KStG § 8a, RZ 32-36; Schnitger: IStR 2003 Heft 02, S. 51; Kube: IStR 2004 Heft 10, S. 334; Kessler/Düll/Obser: DStR 2004 Heft 38, S. 1592; Frotscher: DStR 2004 Heft 10, S. 377.

^[11] Die Begründung zu § 8a n. F. ist in BT-Drs. 15/1518, S. 10 abgedruckt.

^[12] im Weiteren mit STVergAbG abgekürzt.

^[13] Vgl. Timmermans: IStR 2001 Heft 06, S. 169; Rödder/Schumacher: DStR 2003 Heft 41, S. 1729.

^[14] Im weiteren mit FK abgekürzt.

^[15] Gem. Tz. 8 des BMF-Schreibens vom 15.07.2004 ist nur Anteilseigner, wer direkt an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Somit hat sich die Finanzverwaltung zu einer neuen Definition entschlossen und die im BMF-Schreiben vom 15.12.1994 vertretene Auffassung, dass die Stellung eines Anteilseigners nur bei mittelbaren Beteiligungen vorliegt, wieder verworfen. Vgl. BMF-Schreiben vom 15.07.2004, TZ 41; Rödder / Schumacher: DStR 2004 Heft 35, S. 1458.

^[16] Unter den Definitionsbereich der „nahe stehende Person“ fallen die Gesellschaften, an denen ihr Anteilseigner wesentlich, d. h. zu mindestens 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. An Stelle einer wesentlichen Beteiligung ist der rein beherrschende Einfluss schon ausreichend. Zwischen verbundenen Unternehmen sind sehr häufig Darlehensgewährungen betroffen. Vgl. BMF-Schreiben vom 15.07.2004, TZ 4; Rödder/Schumacher: DStR 2004 Heft 35, S. 1451.

^[17] Demnach ist ein Rückgriff immer dann anzunehmen, wenn ein rechtlicher Anspruch (insb. Bürgschaft oder Garantie) oder eine dingliche Sicherheit vorliegt. Vgl. BMF-Schreiben 15.07.2004, TZ 19.

^[18] Vgl. § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG; Prinz zu Hohenlohe/Heurung/Rautenstrauch: BB 2005 Heft 15, S. 804; Booten/Schnitger/Rometzki: DStR 2005 Heft 21-22, S. 908; Neu/Watermeyer: DStR 2004 Heft 50, S. 2130.

^[19] Vgl. BFH vom 22.02.1989, I R 44/85, BStBI II, 475; seitdem ständige Rechtsprechung.

^[20] Insgesamt bestehen zur Klassifizierung einer vGA 2 Beurteilungsmaßstäbe. Zum einen handelt es sich um eine „vorherige, klar und eindeutige Vereinbarung bei beherrschenden Gesellschaftern“ und zum anderen muss ein „Handeln eines ordentlichen Geschäftführers vorliegen“, was bei einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung wegen des Verantwortungsbereichs der Gesellschafter regelmäßig nicht der Fall ist. Zur Lösung dieses Problems schafft § 8a KStG einen weiteren Maßstab. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung wird demnach immer dann vermutet, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a KStG, insbesondere der Überschreitung des safe haven nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, erfüllt sind. Nach dieser Systematik kann § 8a KStG in den Regelungsbereich der vGA eingeordnet werden und stellt somit einen weiteren Maßstab zur Bestimmung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung dar. Vgl. Frotscher: DStR 2004 Heft 10, S. 378.

^[21] Vgl. § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG; Rödder/Schumacher: DStR 2003 Heft 41, S. 1729; Menck: § 8a RZ. 148.; Neu / Watermeyer: DStR 2003 Heft 51-52, S. 2183.

^[22] Im Weiteren mit EK abgekürzt.

^[23] In diesem Zusammenhang muss die Frage gestellt werden, ob auch für Sach- und Rechtsüberlassungen ein safe haven existiert oder ob jede Nutzungsvergütung dieser Art zu einer vGA führt. Ein ausdrücklicher Hinweis auf die safe haven-Regelung lässt sich nicht erkennen. Aus der Formulierung „sind auch“ lässt sich jedoch die Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG schließen. Somit werden Nutzungsüberlassungen in Fremdkapital „umgerechnet“. Es gilt der allgemeine Wert des überlassenen Wirtschaftsgutes. Vgl. Neu / Watermeyer: DStR 2003 Heft 51-52, S. 2183.

^[24] Vgl. Kessler / Düll: DStR 2004 Heft 32, S. 1317.

^[25] Vgl. Prinz zu Hohenloh/Heurung/Rautenstrauch: BB 2005 Heft 15, S. 803.

^[26] Dieses Beispiel lehnt sich an Kessler/Düll/Obser: Tax International vom 05.04.2004, S. 67.

^[27] Vgl. Neu/Watermeyer: DStR 2003 Heft 51-52, S. 2185; Kessler: IStR 2004 Heft 24, S. 841; Menck: KStG § 8a, RZ 81; Grotherr: BB 2004 Heft 8, S. 420; Booten/Schnitger/Rometzki: DStR 2005 Heft 21-22, S. 903; Blumenberg/Lechner: BB 2004, S. 1771.

^[28] Vgl . Prinz zu Hohenloh/Heurung/Rautenstrauch: BB 2005 Heft 15, S. 803.

^[29] In der Literatur wird auch vom sog. „Glockeneffekt“ gesprochen. Vgl. Herzig: DB 1994, S. 173.

^[30] Vgl. BT-Drs. 12/4158, S. 9.