Erfassung des Wertverzehrs von Produktionsanlagen in der Kostenrechnung

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Ursachen für den Wertverzehr
2.1. Begriff
2.2. Technische Ursachen
2.3. Wirtschaftliche Ursachen
2.4. Rechtliche Ursachen

3. Kalkulatorische Abschreibungen in Folge planmäßigen Wertverzehrs.
3.1. Abschreibungsmethoden
3.1.1. Nutzungsbedingte Abschreibung
3.1.2. Zeitbedingte Abschreibung
3.1.2.1. Merkmale
3.1.2.2. Abschreibung in konstanten Periodenbeträgen
3.1.2.3. Abschreibung in fallenden Periodenbeträgen
3.1.2.4. Abschreibung in steigenden Periodenbeträgen
3.1.3. Mischformen
3.2. Abschreibungssumme
3.3. Abschreibungszeitraum

4. Kalkulatorische Wagnisse auf Grund außerordentlichen Wertverzehrs.
4.1. Begriff
4.2. Ermittlung der Wagniskosten

5. Empirische Ergebnisse zur Ansatzweise kalkulatorischer Abschreibungen und Wagnisse

6. Resümee

Literaturverzeichnis

1. Einleitung

Diese Arbeit setzt sich mit der Problematik auseinander, den Wertverzehr von Produktionsanlagen in der Kostenrechnung zu erfassen. Auf Grund der in nahezu allen Wirtschaftszweigen steigenden Anlagenintensität gewinnt der Wertverzehr von Produktionsanlagen für die Ermittlung der in einer Unternehmung für die Erstellung einer Leistung entstandenen Kosten eine immer größere Bedeutung. Dabei müssen sowohl der planmäßige als auch der außerordentliche Wertverzehr sowie die Ursachen für den Wertverzehr berücksichtigt werden. Weil die Kostenrechnung nicht an handels- und steuerrechtliche Vorschriften gebunden ist, stellt sich die Frage, an welchen Kriterien und Zielen die Kostenrechnung bei der Erfassung des Wertverzehrs stattdessen ausgerichtet wird.

Des Weiteren wird in dieser Arbeit der Versuch unternommen, einen Vergleich zwischen der in der Literatur beschriebenen und in der kostenrechnerischen Praxis tatsächlich durchgeführten Vorgehensweise zur Erfassung des Wertverzehrs vorzunehmen.

2. Ursachen für den Wertverzehr

2.1. Begriff

Bei Produktionsanlagen handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb einer Unternehmung langfristig zu dienen. Die Anlagen können über längere Zeit hinweg für mehrere, nacheinander ablaufende Produktionsprozesse genutzt werden. Ihre Leistungsabgabe ist jedoch mengenmäßig und/oder zeitlich begrenzt, so dass das Nutzenpotential der Anlagen durch den Einsatz zur Produktion und/oder durch das Verstreichen der Zeit sukzessive abgebaut wird. Es kommt zu einem Wertverzehr, der mit Hilfe von Abschreibungen erfasst wird, um die durch die Bereitstellung und den Einsatz der Anlagegüter entstehenden Kosten zum Ausdruck zu bringen. Für den Wertverzehr können unterschiedliche Faktoren ausschlaggebend sein. Aus diesem Grund muss zunächst zwischen den verschiedenen Abschreibungsursachen unterschieden werden.^[1]

Die Literatur systematisiert die Ursachen der Abschreibung sehr unterschiedlich. In dieser Arbeit werden die Abschreibungsgründe in technische, wirtschaftliche und rechtliche Ursachen unterteilt. Grundsätzlich gilt, dass die Abschreibungsursachen in aller Regel nicht exakt feststellbar und quantifizierbar sind, sondern auf Hypothesen beruhen. Dies ist beispielsweise bei gleichzeitigem Auftreten von nutzungsbedingten und zeitlich bedingten Wertminderungen der Fall. Häufig lassen sich jedoch die Art und das Ausmaß der Veränderungen des Leistungspotentials zumindest annähernd vorhersehen.

2.2. Technische Ursachen

Bei den technischen Abschreibungsursachen wird zunächst zwischen gewöhnlichem und außergewöhnlichem Verschleiß unterschieden. „Unter Verschleiß versteht man den körperlichen Werteverzehr von materiellen Anlagegütern. Merkmale des Verschleißes sind erhöhte Reparaturanfälligkeit, erhöhte Wartungsbedürftigkeit, langsameres Arbeiten, erhöhter Ausschuss, verminderte Präzision.“^[2] Der gewöhnliche Verschleiß gliedert sich wiederum auf in Gebrauchsverschleiß, Ruheverschleiß und Substanzverringerung (Abbau). Die wichtigste dieser Verschleißarten ist der körperliche Wertverzehr durch Gebrauch. Die Abnutzung der Produktionsanlagen infolge des Gebrauchsverschleißes kann allmählich oder plötzlich eintreten und wird durch den Einsatz im Produktionsprozess verursacht. Ein Ruheverschleiß (natürlicher Verschleiß) liegt vor, wenn auch ohne Ingebrauchnahme der Anlagegüter eine Verringerung der Leistungsfähigkeit durch äußere Einflüsse auftritt. Naturvorgänge und Wettereinflüsse führen hierbei zu einem körperlichen Wertverzehr, der sich durch Verwitterung, Zersetzung, Rosten, Verdunstung, Fäulnis usw. bemerkbar macht. Bei Gewinnungsbetrieben (z.B. Bergwerke, Kies- und Sandgruben, Ölfelder, Steinbrüche) kommt es außerdem zum Verschleiß durch Substanzverringerung. Der hierbei auftretende Abbau von Stoffvorkommen wird als Verschleißvorgang besonderer Art betrachtet. Der Ursachenkomplex des gewöhnlichen Verschleißes ist zu Beginn der Nutzungsdauer der Produktionsanlagen voraussehbar und kann in den kalkulatorischen Abschreibungen mit Hilfe der zeitlichen und der nutzungsbedingten Abschreibungsmethoden erfasst werden (s.a. Abschnitt 3.: Kalkulatorische Abschreibungen in Folge planmäßigen Wertverzehrs).

Ein außergewöhnlicher Verschleiß kommt beim Eintritt von Katastrophen (z.B. Explosionen, (Verkehrs-)Unfälle, Brände, Überschwemmungen) zustande. Dieser sogenannte Katastrophenverschleiß ist durch eine plötzliche und unvorhersehbare teilweise oder vollständige Zerstörung bzw. Wertminderung der betroffenen Produktionsanlagen gekennzeichnet^[3]. Bei einem (unversicherten) Katastrophenverschleiß stellt die Überleitung des Wertverzehrs „in die Berechnung der kalkulatorischen Wagniskosten das zweckmäßigste Vorgehen dar“^[4] (s.a. Abschnitt 4.: Kalkulatorische Wagnisse auf Grund außerordentlichen Wertverzehrs).

2.3. Wirtschaftliche Ursachen

Wirtschaftliche Abschreibungsursachen resultieren aus der Ineffizienz einer Investition in Produktionsanlagen. Dafür können Werteinbußen verantwortlich sein, die z.B. durch sinkende Marktpreise der Produktionsanlagen entstehen. Außerdem kann sich die Ineffizienz der Investition aus einem Umsatzrückgang der mit der Anlage erstellten Leistungen ergeben. Der Umsatzrückgang kommt hierbei entweder durch Nachfrageverschiebungen (z.B. in Folge von Modewechseln, Geschmacksänderungen, technischen Verbesserungen) oder durch einen Preisverfall der mit der Anlage erstellten Leistungen zustande (wirtschaftliche Überholung). Eine zweite mögliche Ursache für die Ineffizienz ist die technische Überholung durch effizientere Anlagen, technologische Verbesserungen von Produktionsverfahren oder die Einführung neuartiger Stoffe.

Diese Veränderungen, die das Leistungspotential von Produktionsanlagen wirtschaftlich und technisch veralten lassen, sind der Art und dem Ausmaß nach zumindest annähernd vorhersehbar.^[5] In der Kostenrechnung wird dieser Art von Wertminderung in der Weise Rechnung getragen, dass die kalkulatorischen Abschreibungen wegen einer aus der Überholung resultierenden Verkürzung der Nutzungsdauer und/oder eines Verfalls der Wiederbeschaffungskosten neu berechnet werden (s.a. Abschnitt 3.2.: Abschreibungssumme und Abschnitt 3.3.: Abschreibungszeitraum).

2.4. Rechtliche Ursachen

Die dritte große Gruppe von Abschreibungsgründen besteht aus den rechtlichen Ursachen. In diesem Ursachenkomplex ist der Fristablauf die am häufigsten auftretende Art der Wertminderung. Hierbei steht das Anlagegut der Unternehmung nur für eine begrenzte Zeit zur Verfügung. Wegen rechtlicher Regelungen können die Produktionsanlagen nach Ablauf einer bestimmten Frist von der Unternehmung nicht mehr genutzt werden, obwohl sie danach in der Regel technisch noch nutzungsfähig sind. Die zeitliche Begrenzung kann sich aus dem Ablauf von Schutzrechten (z.B. Patente, Lizenzen, Konzessionen und Urheberrechte) ergeben.^[6] Auch das Auslaufen von Verträgen (z.B. Miet-, Pacht-, Leasing- oder Franchiseverträge) kann eine zeitliche Begrenzung der Nutzung von Produktionsanlagen begründen.

Neben dem Fristablauf stellt die Entwertung von Produktionsanlagen durch gesetzgeberische Maßnahmen eine weitere Art der rechtlichen Abschreibungsursachen dar. In diesem Fall können die Nutzungsmöglichkeiten des betroffenen Anlageguts gesetzlich eingeschränkt oder sogar verboten werden, so dass das Betriebsmittel daraufhin außerplanmäßig an Wert verliert.

Die Berücksichtigung der Wertminderung durch Fristablauf in der Kostenrechnung erfolgt über kalkulatorische Abschreibungen. Bezüglich der Vorhersehbarkeit gibt es bei den rechtlichen Abschreibungsursachen Unterschiede. So lassen sich Nutzungsbeschränkungen durch gesetzgeberische Maßnahmen zu Beginn der Nutzungsdauer meist nicht voraussagen, während rechtliche Beschränkungen wie Verträge oder Schutzrechte meist im Voraus bekannt sind.

3. Kalkulatorische Abschreibungen in Folge planmäßigen Wertverzehrs

3.1. Abschreibungsmethoden

3.1.1. Nutzungsbedingte Abschreibung

Basis für die nutzungsbedingte Abschreibung (auch Mengen- oder Leistungsabschreibung genannt) ist die geschätzte Gesamtleistungsmenge einer Produktionsanlage. Als Maßstab für die Leistungsmenge kommt entweder die Ausbringungsmenge der Erzeugnisse (gemessen z.B. in Stück, m, m2, m3, hl, kg, t) oder eine andere Maßgröße für die Beschäftigung (z.B. Arbeitsstunden, Maschinenstunden, gefahrene Kilometer, transportierte Tonnenkilometer) in Frage. Je nach der Periodenproduktion kann sich eine lineare, progressive oder degressive Abschreibung oder eine Kombination aus diesen ergeben.^[7]

- Der Abschreibungsbetrag pro Leistungseinheit (x) errechnet sich wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

- In einem zweiten Schritt lässt sich dann der Periodenbetrag/Abschreibungsbetrag (absoluter, wertmäßig ausgedrückter Anteil an der Abschreibungssumme, der auf die Abschreibungsperiode entfällt), hier bezeichnet mit X, bestimmen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Einsatz der nutzungsbedingten Abschreibung setzt voraus, dass der Gebrauchsverschleiß die elementare Entwertungsursache darstellt, während der Ruheverschleiß sowie die wirtschaftliche und technische Überholung keinen nennenswerten Einfluss auf die Entwertung der Produktionsanlagen ausüben dürfen.^[8] Immer dann, wenn in der Praxis Bedingungen dieser oder ähnlicher Art vorliegen, bringt die Kostenrechnung leistungsbezogene Abschreibungen als variable Kosten in Ansatz.^[9] Vor dem Hintergrund des Verursachungsprinzips (danach muss die Abschreibung dem tatsächlichen Wertverzehr möglichst entsprechen) wäre die nutzungsbedingte Abschreibung das richtige Abschreibungsverfahren.

[...]

^[1] Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 163

^[2] Schweitzer, M./Küpper, H.-U. (1998), S. 113

^[3] Vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U. (1998), S. 113

^[4] Wilkens, K. (1997), S. 55

^[5] Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 164

^[6] Vgl. Freidank, C.-C. (2001), S. 111

^[7] Vgl. Moews, D. (1996), S. 98

^[8] Vgl. Freidank, C.-C. (2001), S. 115

^[9] Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 165