Der G20/OECD-Bericht zur BEPS-Maßnahme 13. Die Notwendigkeit gesetzgeberischer Maßnahmen in Deutschland

Inhaltsverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Dreistufiger Dokumentationsansatz fur Verrechnungspreise im Rahmen der BEPS-MaBnahme
2.1. Master-File
2.2. Local-File
2.3. Country-by-Country Reporting
2.3.1. Dokumentationspflichten des landerbezogenen Berichts - § 138a Abs. 2 Nr. 1 AO
2.3.2. Dokumentationspflichten des landerbezogenen Berichts - § 138a Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 AO
2.4. Mogliche Problemfelder im Rahmen der Implementierung der Handlungsempfehlungen in die nationale Gesetzgebung

3. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die Thematik der Steuervermeidung und Steueroptimierung multinationaler Unternehmen steht seit geraumer Zeit im Fokus der Offentlichkeit und der Medien. Bedeutende Konzerne wie beispielsweise Starbuck's oder Apple optimieren anhand steuerlicher Gestaltungs- und PlanungsmaBnahmen ihre Geschafte und zeitgleich ihren Gewinn.¹ Entgangene Steuereinnahmen sowie eine wettbewerbsverzerrende Beeintrachtigung national agierender Unternehmen sind die Resultate und beinhalten zudem die Nichterfullung des Grundsatzes der Steuergleichheit.

Mit dem Anspruch diese Steuervermeidungs- und Steuerplanungsmodelle einzuschranken oder gar zu verhindern, sind die zwanzig wichtigsten Wirtschaftsnationen 2013 an die OECD herangetreten.² Diese veroffentlichte 2015 einen 15 MaBnahmen umfassenden Aktionsplan zur Verbesserung und Steigerung der Transparenz dieser Steuergestaltungen. Einhergehend mit diesem Ziel ist eine Verbesserung der Risikobewertung der Verrechnungspreise sowie des Risikomanagements in Verbindung mit Gewinnkurzungs- und Gewinnverlagerungsrisiken anzustreben.³ Um die Bedeutsamkeit dieser Thematik und die anspruchsvolle Umsetzung der MaBnahme 13 des BEPS-Aktionsplans herauszustellen, wird im Zuge dieser Arbeit jener Punkt 13 und dessen Implementierung in die nationale Gesetzgebung vorgestellt und analysiert. Vordergrundiges Interesse gilt dem geforderten dreistufigen Ansatz, mit Schwerpunkt auf dem Country-by-Country Reporting. Nebst den Grundlagen der BEPS-MaBnahme 13 sind etwaige Problemstellungen und mogliche Inkonsistenzen im Rahmen der Umsetzung in das nationale Recht zu identifizieren und kritisch zu hinterfragen.

Einleitend erfolgt eine kurze Definition der MaBnahme 13 des BEPS-Aktionsplans mit entsprechendem Fokus auf dem dreistufigen Dokumentationsansatz. An eine kurze Erlauterung des Master- und Local-Files knupft im Hauptteil die Analyse des Country-by­Country Reporting und dem korrespondieren § 138a AO an. Im Anschluss erfolgt eine Auflistung etwaiger Inkonsistenzen, die im Rahmen der Implementierung in die nationale Gesetzgebung auftreten konnen. AbschlieBend gilt es die erarbeiteten Resultate der Ausarbeitung thesenartig zusammenzufassen.

2. Dreistufiger Dokumentationsansatz fur Verrechnungspreise im Rahmen der BEPS-MaBnahme 13

Mit der Vereinbarung einer standardisierten Dokumentation der Verrechnungspreise fur multinational tatige Unternehmen, ist mittels der MaBnahme 13 des BEPS-Aktionsplans und der korrespondierenden Implementierung in die nationale Gesetzgebung Sorge getragen worden. Um die definierten Ziele zu realisieren dient ein dreistufiger Ansatz der Verrechnungspreisdokumentation. Die Struktur dieses Dokumentationsansatzes unterteilt sich in ein Master- und ein Local-File, sowie einen Country-by-Country Report. Im Rahmen der folgenden Kapitel sind die Inhalte der umzusetzenden MaBnahmen, fokussiert auf das Country-by-Country Reporting, sowie korrespondierende Anpassungen der Gesetzestexte naher zu erlautern. Im Rahmen der Analyse des Country-by-Country Reporting liegt ein weiteres Augenmerk auf etwaigen auftretenden Inkonsistenzen im Rahmen der Implementierung in die nationale Gesetzgebung.

2.1. Master-File

Das Master-File dient der Dokumentation eines Uberblicks uber die Geschaftstatigkeit des multinationalen Konzerns.⁴ Hierzu zahlen die Art der globalen Geschafte, die allgemeine Verrechnungspreispolitik sowie die globale Verteilung der Einkunfte und der Wirtschaftstatigkeit.⁵ Mittels der Offenlegung dieser Informationen sollen die entsprechenden Finanzverwaltungen befahigt sein, signifikante Verrechnungspreisrisiken zu identifizieren.⁶ Kapitel V fordert im Rahmen des Master-Files die Darstellung der, unter vernunftiger kaufmannischer Beurteilung ausgewahlten, relevanten Informationen als Ganzes und unterteilt in funf Kategorien:⁷

a) Organisationsaufbau des multinationalen Konzerns
b) Beschreibung der Geschaftstatigkeit bzw. der Geschaftstatigkeiten des multinationalen Konzern
c) immaterielle Werte des multinationalen Konzerns
d) konzerninterne Finanztatigkeiten
e) Finanzlage und Steuerpositionen des multinationalen Konzerns

Unter Anwendung der bisher gultigen Dokumentationsvorschrift des deutschen Gesetzestextes § 90 Abs. 3 AO i. V. m. GAufzV, zeigt sich, dass ein GroBteil der geforderten Informationen bereits heute ein fester Bestandteil ist.⁸ Um der Pflicht der Implementierung des Mindeststandards als G20 Land nachzukommen, sind die bisher geltenden Aufzeichnungspflichten gemaB § 90 AO punktuell erganzt und an § 1 AStG angelehnt worden.⁹ § 90 Abs. 3 Satz 3 AO ist zentraler Bestandteil der Implementierung des Master-File. Zukunftig erfolgen Angaben zu der Art der weltweiten Geschaftstatigkeit des multinationalen Konzerns sowie zu den angewendeten Grundsatzen der Verrechnungspreisbestimmung.¹⁰ Das Ziel eines allgemeinen und nicht zu detailreichen Uberblicks bezuglich der Geschaftstatigkeit wird mittels des Master-Files erreicht. Als Resultat der detailarmeren Darstellung gelingt die von der OECD geforderte Verbesserung der Transparenz fur die verantwortlichen Steuerverwaltungen, unter weitestgehender Berucksichtigung der Folgekosten der Unternehmen.¹¹ GemaB Art. 97 § 22 Abs. 1 Satz 4 EGAO ist diese Anderung der Rechtsvorschrift erstmals fur Geschaftsjahre ab dem 01.01.2017 anzuwenden.

2.2. Local-File

Das Local-File beinhaltet detailliertere Informationen zu konzerninternen Geschaftsbeziehungen und wird als landesspezifische bzw. Einzeldokumentation verstanden.¹² Die offenzulegenden Inhalte dienen der Erganzung der Stammdokumentation und im Zuge dessen der Nachprufbarkeit der Erfullung des Fremdvergleichsgrundsatzes sowie der Verrechnungspreisanalyse.¹³ Analog zur Offenlegung der relevanten Informationen in Kapitel 2.1 erfolgt die Nennung einer entsprechenden Kategorisierung im Anhang des Kapitels V. Hierbei ist in Verbindung mit Annex II des OECD Abschlussberichtes die folgende Unterteilung zu beachten:¹⁴

a) Inlandische Konzernunternehmen
b) Konzerninterne Geschaftsvorfalle
c) Finanzinformationen

Analog der Schlussfolgerung des Master-Files sind die geforderten Angaben bereits weitestgehend im deutschen Recht verankert. Im Rahmen des § 90 AO erfolgt ebenfalls eine punktuelle Erganzung der geforderten Erweiterungen. Im Zuge dessen erhalt § 90 Abs. 3 Satz 2 AO die ausdruckliche Definition als Sachverhaltsdokumentation, wobei der Inhalt der Angemessenheitsdokumentation auf Informationen zur Wahl und Anwendung verwendeter Verrechnungspreismethoden, verwendeten Fremdvergleichsdaten sowie Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung ausgeweitet wird.¹⁵ Besonderes Augenmerk liegt auf der detaillierten Aufschlusselung der Managementstrukturen, der Berichtslinien sowie der Uberleitung des Einzelabschlusses auf bedeutende Finanzinformationen, die die Grundlage der Verrechnungspreisanalyse darstellen.¹⁶ Analog zum Master-File und gemaB Art. 97 § 22 Abs. 1 Satz 4 EGAO ist diese Anderung der Rechtsvorschrift erstmals fur Geschaftsjahre ab dem 01.01.2017 anzuwenden.

2.3. Country-by-Country Reporting

Namentlich gekennzeichnet als Country-by-Country Reporting (CbCR) beinhaltet der Bericht landerbezogene Informationen der relevanten Steuerhoheitsgebiete und stellt die bedeutendste Neuerung im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation dar.¹⁷ Abweichend zu Master- und Local-File ist der CbCR Bestandteil eines automatisierten Informationsaustausches zwischen den Steuerverwaltungen.¹⁸ Die Schwerpunkte liegen auf der Erlauterung der weltweiten Verteilung der Einkunfte sowie der entrichteten Steuern, erganzt um Indikatoren fur die Aufteilung der Orte der wirtschaftlichen Tatigkeit auf die Steuerhoheitsgebiete.¹⁹ Zusatzlich ist eine Auflistung aller relevanten Konzernunternehmen mit zugehorigem Grundungsstaat, falls die steuerliche Ansassigkeit abweicht, sowie Geschaftstatigkeiten gefordert.²⁰ Anwendung findet der landerbezogene Bericht als Instrument im Rahmen der Risikobewertung der Verrechnungspreise sowie des weiteren Risikomanagements in Verbindung mit Gewinnkurzungs- und Gewinnverlagerungsrisiken.²¹ Mit dem Erhalt dieser Informationen ist es der jeweiligen Steuerbehorde moglich, die angewendete Verrechnungspreispolitik sowie steuerliche GestaltungsmaBnahmen (Niedrig- oder Hochsteuerland) nachzuvollziehen.²² In Zukunft ist jedoch weiterhin von einem Verzicht auf ausreichend fundierte Analysen abzusehen.²³ Aufgrund der neuartigen Anforderungen an die zu berichtenden Informationen und deren umfangreiche Inhalte ergibt sich ein Musterformular, welches im Anhang III des Kapitel V des OECD Abschlussberichtes bereitgestellt wird. Dieser Leitfaden unterteilt sich in drei Tabellen, mittels derer die Angaben zu den bereits genannten Schwerpunkten in einer adaquaten Form ausweisen sind. Die Implementierung in die nationale Gesetzgebung erfolgte mit der Neufassung des § 138a AO. Ein Unternehmen ist gemaB § 138a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO zu der Erstellung und Weiterleitung des landerbezogenen Berichtes an das Bundeszentralamt fur Steuern verpflichtet, sofern es mindestens eine auslandische Betriebsstatte, ein Unternehmen mit Sitz und/oder der Geschaftsleitung im Ausland sowie konsolidierte Umsatzerlose von uber 750 Millionen Euro vorweist. Um eine mehrfache Ausfertigung zu vermeiden, beschrankt § 138a Abs. 1 S. 2 AO die Berichtspflicht auf einen, alle Unternehmen konsolidierenden Konzernabschluss.²⁴ Alternativ besteht die Moglichkeit gemaB § 138a Abs. 3 AO ein Unternehmen des Konsolidierungskreises mit der Erstellung des CbCR und dessen Weiterleitung zu beauftragen. Erfolgt diese Beauftragung nicht, greift § 138a Abs. 4 AO bei fehlender Abgabe des Berichtes und verpflichtet ein inlandisches Konzernunternehmen zu der Erstellung und Abgabe. GemaB Art. 97 § 27 EGAO ist diese Anderung der Rechtsvorschrift erstmals fur Geschaftsjahre ab dem 01.01.2016 anzuwenden.²⁵

2.3.1. Dokumentationspflichten des landerbezogenen Berichts - § 138a Abs. 2 Nr. 1 AO

Die erste Tabelle des Musterformulars beinhaltet Finanz- und sonstige Informationen uber den Konzern, aufgeteilt nach den entsprechenden Steuerhoheitsgebieten, in denen das jeweilige Unternehmen seine steuerliche Ansassigkeit besitzt.²⁶ Die Implementierung in die nationale Gesetzgebung erfolgte mittels des § 138a AO Abs. 2 Nr. 1 AO.

[...]

¹ Vgl. Schafers (2015), o.S..

² Vgl. Dawid (2016), S.1.

³ Vgl. GroB (2014), S. 12.

⁴ Vgl. OECD (2015), S. 17, C.1, Tz. 18.

⁵ Vgl. OECD (2015), S. 17, C.1, Tz. 18.

⁶ Vgl. Wilmanns/Habisch, S. 30.

⁷ Vgl. OECD (2015), S. 17, C.1, Tz. 18.

⁸ Vgl. Barsch et al. (2016), S. 974.

⁹ Vgl. Horster (2017), S. 23.

¹⁰ Vgl. Horster (2017), S. 23.

¹¹ Vgl. GroB (2014), S. 10.

¹² Vgl. OECD (2015), S. 18, C.2, Tz. 22.

¹³ Vgl. OECD (2015), S. 18, C.2, Tz. 22.

¹⁴ Vgl. OECD (2015), S. 18, C.2, Tz. 22 i. V. m. Vgl. OECD (2015), S. 31 f., Anhang II.

¹⁵ Vgl. Horster (2017), S. 23.

¹⁶ Vgl. Barsch et al. (2016); S. 975.

¹⁷ Vgl. van der Ham/Tomsen (2015), S. 842 i. V. m. Waldens/Sprenger (2014), S. 20.

¹⁸ Vgl. Grotherr (2016), S. 991.

¹⁹ Vgl. GroB (2014), S. 12.

²⁰ Vgl. OECD (2015), S. 19, C.3, Tz. 24.

²¹ Vgl. GroB (2014), S. 12.

²² Vgl. Fross/Ledergerber (2017), S. 727.

²³ Vgl. OECD (2015), S. 19, C.3, Tz. 25.

²⁴ Vgl. Grotherr (2016), S. 993.

²⁵ Vgl. Horster (2017), S. 26.

²⁶ Vgl. OECD (2015), S. 19, C.3, Tz. 24.