Unentgeltliche Vorteilsgewährungen im Konzern

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1.Problemstellung

2.Grundlagen des § 1 AStG
2.1. Vorüberlegungen und Urteilssachverhalt
2.2. Tatbestandsmerkmale des § 1 AStG
2.2.1. Minderung der Einkünfte eines Steuerpflichtigen
2.2.2. Nahestehende Personen
2.2.3. Geschäftsbeziehung zum Ausland
2.2.4. Abweichen vom Fremdvergleichsgrundsatz
2.3. Rechtsfolgen und internationale Einordnung des § 1 AStG

3.Das EuGH-Urteil „Hornbach-Baumarkt“ – EU-Grundfreiheiten
3.1. Verstoß gegen die Europäischen Grundfreiheiten
3.1.1. Niederlassungsfreiheit und/oder Kapitalverkehrsfreiheit?
3.1.2. Eröffnung und Beschränkung des Schutzbereichs der Niederlassungsfreiheit
3.1.3. Rechtfertigungsgründe der Beeinträchtigung des Schutzbereichs
3.2. Entscheidung des EuGH über das Vorabentscheidungsersuchen

4.Konsequenzen des EuGH-Urteils - Unionsrechtliche Einschränkung des Fremdvergleichsgrundsatzes?
4.1. Fortgang des Verfahrens
4.2. Wirtschaftliche Gründe – die bisherige Sichtweise
4.3. Wirtschaftliche Gründe nach der Judikatur des EuGH
4.3.1. Grundsätze des EuGH-Urteils „Hornbach-Baumarkt“
4.3.2. „Eigenkapitalersetzende Maßnahmen“
4.3.3. Erweiterung des Geschäftsbetriebs einer Tochtergesellschaft
4.3.4. Wirtschaftliches Interesse am Gewinn der Tochtergesellschaft
4.4. EuGH-Urteil „Hornbach-Baumarkt“ – weitere Auswirkungen
4.4.1. Funktionsverlagerung
4.4.2. Sonstige weitergehende Implikationen

5.Handlungsalternativen für Gesetzgeber und Verwaltung – „Die HORNBACH Möglichkeiten“
5.1. Reaktion der Verwaltung - BMF Schreiben vom
5.1.1. Wirtschaftliche Gründe aus dem Blickwinkel des BMF
5.1.2. Kritische Würdigung des BMF-Schreibens
5.2. Handlungsalternativen des Gesetzgebers
5.2.1. Implementierung einer „Escape-Klausel“
5.2.2. Ausweitung der verdeckten Einlagen auf Nutzungseinlagen
5.2.3. Ausweitung des § 1 AStG auf Inlandsfälle

6.Thesenförmige Zusammenfassung und Ausblick

Anhang
Anhang 1 zu Kapitel 2.1: Sachverhalt EuGH-Urteil „Hornbach-Baumarkt“
Anhang 2 zu Kapitel 4.3.3: Sachverhaltsdarstellung „Erweiterung Geschäftsbetrieb“
Anhang 3 zu Kapitel 5.2.1: Inbound-Fall

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Ein steuerliches Grundproblem für den deutschen Staat ist die Möglichkeit sowie das betriebswirtschaftliche Streben von im Konzern verbundenen Unternehmen ihre Steuerquote zu optimieren. Eine, wenn nicht sogar die gängigste Variante ist dabei die optimierte Preisgestaltung zwischen eben solchen verbundenen Unternehmen in verschiedenen Staaten, um unterschiedliche Steuersätze für die minimalste Steuerbelastung zu nutzen. Mittels der Bestimmung der Höhe des Preises¹ kann Steuersubstrat z. B. von Deutschland in einen niedrig besteuernden Staat transferiert werden. Insbesondere auch vor dem Hintergrund der in der jüngeren Vergangenheit öffentlich wahrzunehmenden Diskussionen über die Steueroptimierung von weltweit operierenden Konzernen,² die bis heute einen zentralen Anknüpfungspunkt der Debatten im internationalen Steuerrecht bilden, kommt den Themen Verrechnungspreise und Fremdvergleichsgrundsatz eine zentrale Bedeutung zu. Den grundlegendsten Ansatzpunkt bildet dabei das „BEPS-Projekt“³ der OECD-Staaten, welches als Ziel das Vorgehen gegen schädlichen Steuerwettbewerb sowie aggressive Steuerplanung ausgegeben hat.⁴

Das AStG im Allgemeinen sowie § 1 AStG im Speziellen soll, neben den allgemeinen Vorschriften zur Korrektur des Einkommens bzw. des Gewinns, einen entsprechenden Steuerausfall für Deutschland verhindern und somit der zutreffenden Aufteilung der Steuern zwischen den Staaten dienen.⁵ Den zentralen Kern der Vorschrift des § 1 AStG bildet der Fremdvergleichsgrundsatz.⁶ Demnach werden Geschäftsbeziehungen eines im Inland ansässigen Steuerpflichtigen zu einer im Ausland ansässigen nahestehenden Person auf ihre Fremdüblichkeit hin untersucht und korrigiert, wenn Bedingungen und Preise nicht dem entsprechen, was unabhängige Dritte unter sonst gleichen Gegebenheiten vereinbart hätten.⁷

Bereits seit Jahren bestehen jedoch insbesondere im Schrifttum⁸ Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung des § 1 AStG mit den europäischen Grundrechten, welche durch den Gesetzgeber⁹, die Verwaltung¹⁰ und den BFH¹¹ bisher zurückgewiesen wurden.

In diesem Kontext findet sich das aktuelle und „(…) mit Spannung erwartete (…)“¹² EuGH-Urteil „Hornbach-Baumarkt“¹³ wieder, welches zugleich das erste Urteil des EuGH zu einer deutschen Einkünftekorrekturvorschrift auf der Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes darstellt. Der Gerichtshof judiziert, dass eine Norm wie § 1 AStG den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit eröffnet und zulässigerweise eingeschränkt.¹⁴ Der zentrale Aspekt der Entscheidung, welche auch als „Landmark Decision“¹⁵ bezeichnet wird, ist jedoch auf Ebene der Verhältnismäßigkeitsprüfung anzusehen. Der EuGH konkretisiert wirtschaftlichen Gründe, welche der Steuerpflichtige vorbringen können muss, um einen vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichenden Wert zu rechtfertigen und lokalisiert diese Gründe in der Gesellschafterstellung.¹⁶ Nur eine Norm, die einen solchen Vortrag zulässt und beachtet, soll nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des Rechtfertigungsgrunds notwendig ist. Die Möglichkeit wirtschaftliche Gründe aus der Gesellschafterstellung vorzutragen, die ein Abweichen vom Fremdvergleichsgrundsatz rechtfertigen, sieht § 1 AStG nicht vor.¹⁷ Vielmehr positioniert sich der EuGH gegen die Sicht des deutschen Gesetzgebers, der über § 1 AStG genau die gesellschaftsrechtlichen, aus der Verbundenheit herrührenden Aspekte aus der Preisfindung ausscheiden möchte. Je nach Auslegungsweite kann der Entscheidung fundamentale Bedeutung zukommen, da man in der Literatur Interpretationen lesen kann, die zu einer erheblichen Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 1 AStG und des hierin verankerten Fremdvergleichsgrundsatzes führen könnten.¹⁸ Zudem erfolgte bisher keine differenzierte Auseinandersetzung, welche wirtschaftlichen Gründe in der Gesellschafterstellung in welcher Sachverhaltskonstellation einen fremdunüblichen Preis rechtfertigen können, was zu erheblichen Rechtsunsicherheiten in der praktischen Anwendung führt.¹⁹ Das jüngst hierzu ergangene BMF-Schreiben vom 06.12.2018 mag zwar die Ansicht der Finanzverwaltung darstellen und ein Mindestmaß an Rechtssicherheit bringen, ist jedoch auch erheblicher Kritik ausgesetzt.²⁰ Im Rahmen der Auswirkungen des Urteils werden drastische Maßnahmen, auch aus rein nationaler Sicht, in Form der Ausweitung des § 1 AStG auf Inlandssachverhalte oder die Steuerbarkeit von Nutzungseinlagen im Inland angeführt,²¹ wobei diese „(…) unüberschaubare Kollateralschäden mit sich bringen (könnten, Anm. d. Verf.)“²².

Die Arbeit zeigt zunächst am Sachverhalt des EuGH-Urteils „Hornbach-Baumarkt“ die Tatbestandsmerkmale und die Rechtsfolgen des § 1 AStG auf und analysiert kritisch, basierend auf dem Anwendungsbereich der Vorschrift, die europarechtliche Prüfung des EuGH. Unter Beachtung dieser Prüfung wird fortgehend die bisherige Sichtweise zu wirtschaftlichen Gründen im Rahmen des Fremdvergleichsgrundsatzes und die aus dem EuGH-Urteil „Hornbach-Baumarkt“ resultierenden Auslegungsmöglichkeiten, sowie in diesem Zusammenhang gegebenen Praxisauswirkungen erörtert. Daraus abgeleitet, erfolgt eine kritische Auseinandersetzung mit dem BMF-Schreiben vom 06.12.2018 sowie den möglichen Handlungsalternativen des Gesetzgebers. Mit einer abschließenden thesenförmigen Zusammenfassung und einem Ausblick zur weitergehenden Entwicklung schließt die Arbeit.

Ziel der Thesis ist es, vor dem Hintergrund der europarechtlichen Prüfung, herauszuarbeiten, aus welchen Gründen der EuGH wirtschaftliche Gründe aus der Gesellschafterstellung und ein daraus resultierendes Abweichen vom Fremdvergleichsgrundsatz legitimiert. Fortführend soll dargestellt werden, inwieweit der EuGH die Einkünftekorrekturvorschrift des § 1 AStG und damit den ihr innewohnenden Fremdvergleichsgrundsatz eingeschränkt hat. Abschließend zeigen die Ausführungen die Reaktionsmöglichkeiten des Gesetzgebers sowie die bereits gezeigte Reaktion der Verwaltung und nehmen eine Bewertung vor. Insbesondere im Ausblick möchte der Autor noch die, auch anhand der Rechtsprechung des EuGH, erkennbaren Spannungsverhältnise zwischen dem ureigenen Interesse von Staaten in der Wahrung ihres Besteuerungssubstrates, den Vereinbarungen auf Ebene der OECD und der Rechtsprechung des EuGH hinweisen.

2. Grundlagen des § 1 AStG

2.1. Vorüberlegungen und Urteilssachverhalt

§ 1 Abs. 1 AStG stellt eine Korrekturvorschrift für Einkünfte inländischer Steuerpflichtiger dar, die ihren Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen im Ausland fremdunübliche Bedingungen zugrunde gelegt haben. Grundgedanke der Vorschrift ist seit ihrer Einführung durch das Gesetz über die Besteuerung von Auslandsbeziehungen vom 08.09.1972²³ der Fremdvergleichsgrundsatz, welcher nach der Gesetzesbegründung die Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Zusammenhang mit Gewinnverlagerungen ins Ausland wieder herstellen und Auslandsinvestitionen steuerlich attraktiver machen sollte.²⁴ Vor dem Hintergrund des Urteils „Hornbach-Baumarkt“ ist es vorab wichtig herauszustellen, dass die Anwendung der Aussagen des EuGH grundsätzlich auf Korrekturen nach § 1 AStG begrenzt ist, da dieser sich auf Geschäftsbeziehungen zum Ausland beschränkt.²⁵ Somit ist es zunächst von Nöten aufgrund der Tatbestandsmerkmale den Anwendungsbereich einer Korrektur nach § 1 AStG darzustellen, auch wenn zwischen den Parteien unstreitig war, dass § 1 AStG dem Grunde nach, also tatbestandlich, zur Anwendung kommt.²⁶ Durch den Anwendungsbereich ergeben sich die Transaktionen zwischen verbunden Unternehmen, die aus europarechtlicher Sicht beachtenswert sind und für welche das FG Rheinland-Pfalz, welches den Sachverhalt dem EuGH vorgelegt hatte, klären lassen wollte, ob eine Norm wie § 1 AStG nicht den Vortrag von wirtschaftlichen Gründen in der Gesellschafterstellung, die ein Abweichen vom Fremdvergleichsgrundsatz rechtfertigen, ermöglich muss.²⁷ Dem EuGH lag daher der im Anhang 1 dargestellte Sachverhalt zur Entscheidung vor. Den folgenden Ausführungen vorweggeschickt, ist festzuhalten, dass sich das EuGH-Urteil „Hornbach-Baumarkt“ auf die europarechtlichen Aspekte des Fremdvergleichsgrundsatzes und § 1 AStG dem Grunde nach bezieht. Darstellungen zur Ermittlung eines Fremdvergleichspreises im Rahmen des tatsächlichen oder hypothetischen Fremdvergleichs oder Ausführungen hinsichtlich z. B. der zutreffenden Verrechnungspreismethode oder Funktions- und Vergleichbarkeitsanalysen waren nicht Gegenstand des Urteils und sind demnach auch nicht Gegenstand dieser Arbeit.²⁸

2.2. Tatbestandsmerkmale des § 1 AStG

2.2.1. Minderung der Einkünfte eines Steuerpflichtigen

In einem ersten Schritt fordert § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG eine Minderung der Einkünfte eines Steuerpflichtigen, wobei hierbei im Grunde drei Begrifflichkeiten gewürdigt werden müssen. Steuerpflichtiger meint dabei Rechtssubjekte, die entweder der unbeschränkten²⁹, der beschränkten³⁰ oder der erweitert beschränkten Steuerpflicht³¹ unterliegen. Unstreitig sind in jedem Fall natürliche Personen und Kapitalgesellschaft hierunter zu subsumieren. Bei Personengesellschaften, die grundsätzlich aufgrund des Transparenzprinzips nicht Steuerpflichtiger i. S. der Einkommensteuer sind, wurde dies mit dem AmtshilfeRLumsG vom 26.06.2013 gesetzlich klarstellend definiert,³² was im Rahmen der Gesetzesbegründung mit der Mitunternehmerschaft als Gewinnermittlungssubjekt begründet wurde.³³ Daneben umfasst der Begriff Einkünfte grundsätzlich sämtliche Einkünfte.³⁴ Wie auch im nationalen Kontext, ist § 1 AStG nicht einschlägig, wenn keine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt oder die Betätigung keine der Voraussetzungen der Einkunftsarten erfüllt.³⁵ Abschließend müssen die den Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen zugrundeliegenden Bedingungen zu einer Minderung von Einkünften bei dem inländischen Steuerpflichtigen geführt haben, wobei es ausreicht, wenn die Minderung erst nach Beendigung der zugrundeliegenden Geschäftsbeziehung eintritt.³⁶

Im Hinblick auf die Hornbach-Baumarkt AG ist diese als Kapitalgesellschaft sowohl mit Sitz als auch Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt steuerpflichtig³⁷ und erzielt für alle Tätigkeiten Einkünfte aus Gewerbebetrieb³⁸. Da die harte Patronatserklärung unentgeltlich abgegeben wurde, erfolgte, mangels einer Ertragserfassung im Inland, eine Minderung der Einkünfte,³⁹ weshalb dieses Tatbestandmerkmal im Urteilssachverhalt als erfüllt anzusehen ist.

2.2.2. Nahestehende Personen

Eine Korrektur der Einkünfte nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG ist weitergehend nur vorzunehmen, wenn eine Geschäftsbeziehung zu Personen vorliegt, die i. S. d. AStG als nahestehende Personen anzusehen sind. § 1 Abs. 2 AStG enthält hierfür eine eigenständige Definition, da der Gesetzgeber nur im Falle von Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen von keinem bzw. einem eingeschränkten Interessenkonflikt ausgeht und damit das Potential sieht, dass gegen den Fremdvergleichsgrundsatz verstoßen werden könnte.⁴⁰ Personen in diesem Kontext können sowohl rechtsfähige als auch nicht rechtsfähige Rechtssubjekte, unabhängig von einer etwaigen Steuerpflicht und deren Umfang, sein, weshalb z. B. auch die Beteiligungen an Personengesellschaften, Gemeinschaften oder auch stille Beteiligungen zu einem Nahestehen führen können.⁴¹ Für den vorliegenden Urteilssachverhalt war § 1 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 3 AStG einschlägig, da die Hornbach AG mittelbar zu 100%⁴² an den niederländischen Gesellschaften wesentlich, das heißt zu mehr als 25%, am Stammkapital beteiligt war.⁴³

Neben der Annahme des Nahestehens über das Beteiligungsverhältnis sieht § 1 Abs. 2 AStG auch noch eine Verbundenheit über beherrschende Einflussmöglichkeiten⁴⁴ vor, welche auch mittelbar ausgestaltet sein können und z. B. aus beteiligungsähnlichen Rechten, Unternehmensverträgen nach den §§ 291 f. AktG⁴⁵ oder m. E. auch aus der Mehrzahl der Stimmrechte ohne Kapitalbeteiligung resultieren können⁴⁶. Abschließend definiert § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG, welcher auch als Auffangtatbestand verstanden wird, dass ein Näheverhältnis auch anzunehmen ist, wenn eine Person oder der Steuerpflichtige in der Lage ist die Bedingungen einer Geschäftsbeziehung aus Gründen zu beeinflussen, die außerhalb dieser Geschäftsbeziehung liegen oder wenn eine Person oder der Steuerpflichtige ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte der anderen Person oder des Steuerpflichtigen hat.⁴⁷

2.2.3. Geschäftsbeziehung zum Ausland

In der aktuell gültigen Fassung sind Geschäftsbeziehungen i. S. d. § 1 AStG nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 AStG als einzelne oder zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge⁴⁸ zwischen dem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person definiert. Diese wirtschaftlichen Vorgänge müssen zudem dazu geeignet sein beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person als Teil der Tätigkeit zu Einkünften i. S. der §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG zu führen bzw. führen zu können, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahe stehenden Person ereignet hätte.⁴⁹ Im Zusammenhang mit lit. a) der Vorschrift lässt sich zunächst herausarbeiten, dass die wirtschaftlichen Vorgänge entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Bestandteil der vorgenannten Einkunftsarten sein müssen. Als weitere Voraussetzung zur Annahme einer Geschäftsbeziehung, welche kumulativ zu vorstehend dargestellter Nr. 1 lit. a) vorliegen muss, definiert § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 lit. b) AStG, dass die wirtschaftlichen Geschäftsvorfälle nicht auf gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen basieren dürfen. Eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung wird als wirtschaftlicher Vorgang angesehen, welcher zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt.⁵⁰

Vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils „Hornbach-Baumarkt“ kommt dem Tatbestandsmerkmal Geschäftsbeziehung zum Ausland eine erhöhte Bedeutung zu, weshalb hier eine detailliertere Erläuterung zu dessen Entwicklung erforderlich ist. Die ursprüngliche Fassung des §1AStG enthielt keine im Gesetz verankerte Definition der Geschäftsbeziehung,⁵¹ welche jedoch aus Sicht des Gesetzgebers, vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung⁵², unentbehrlich und daraus resultierend mittels des StÄndG 1992⁵³ gesetzlich implementiert wurde.⁵⁴ Heute basiert hierauf § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 lit. a) AStG, sodass entweder der Steuerpflichtige oder die nahestehende Person Einkünfte i. S. der §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG erzielen muss, um tatbestandlich eine Geschäftsbeziehung zu erfüllen.⁵⁵

Die wesentlichen weiteren Änderungen des Tatbestandsmerkmals ergaben sich aus der Diskussion, welche Vorgänge überhaupt als Geschäftsbeziehung anzusehen sind. Maßgebend ist die Unterscheidung zwischen schuldrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen und gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen. Zentrale Diskussionsgrundlage bildete das sog. „Patronatsurteil“ des BFH, welcher urteilte, dass eine Patronatserklärung einer Muttergesellschaft gegenüber ihrer ausländischen Tochtergesellschaft keine Geschäftsbeziehung nach § 1 AStG begründet, wenn das Sicherungsmittel mangels ausreichender Eigenkapitalausstattung der Tochtergesellschaft abgegeben wurde, sodass diese erst durch das Patronat der Mutter ihren Geschäftszweck erfüllen kann und dies damit im Ergebnis einer Zuführung von Eigenkapital ähnelt.⁵⁶ Der BFH begründete diese Ansicht damit, dass der Zuführung von Eigenkapital⁵⁷ oder wirtschaftlich vergleichbaren Vorgängen kein grenzüberschreitender Leistungsaustausch zugrunde liegt, sondern eben solche aus dem Gesellschaftsverhältnis resultieren und per Definition keine Geschäftsbeziehung sind.⁵⁸ Dies widersprach der Auffassung der Finanzverwaltung, welche das Urteil mit einem Nichtanwendungserlass belegte,⁵⁹ sich jedoch aufgrund von Folgeurteilen des BFH⁶⁰ dazu gezwungen sah, die Rechtsprechung für Veranlagungszeiträume vor 2003 letztlich doch anzuwenden.⁶¹ Im Gegensatz zu der vorgenannten Rechtsprechung, die bis heute in Teilen der Literatur als nachvollziehbar und folgerichtig bezeichnet wird,⁶² sieht die Verwaltung Transaktionen, die gesellschaftsrechtlich veranlasst und im Ergebnis mit der Zuführung von Eigenkapital vergleichbar sind, als Geschäftsbeziehungen i. S. d. § 1 AStG an, da genau diese Transaktionen auch auf ihre Fremdüblichkeit überprüft werden müssen.⁶³ Daraufhin wurde auch der Gesetzgeber für die Jahre 2003 ff. tätig⁶⁴ und definierte als Geschäftsbeziehung jede schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung darstellt, was im Ergebnis auch gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen einschließt.⁶⁵ Gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen und damit keine Geschäftsbeziehung sollen danach nur solche sein, die sich unmittelbar auf die Begründung oder Veränderung der Beteiligung beziehen.⁶⁶ Dies führt dazu und war m. E. sicherlich auch die Zielsetzung, dass unter das Tatbestandsmerkmal der Geschäftsbeziehungen zum Ausland eine möglichst große Anzahl von Fällen subsumiert werden kann.⁶⁷

Diese Ansicht unterstützt auch der Blick auf Art. 9 Abs. 1 OECD-MA 2017⁶⁸, welcher zwar begrifflich auf kaufmännische und finanzielle Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen abstellt, im Endeffekt aber denselben weiten Anwendungsbereich anspricht.⁶⁹ Kaufmännische Beziehungen meinen den gesamten Liefer- und Leistungsverkehr, wodurch die finanziellen Beziehungen den Anwendungsbereich auf gesellschaftsrechtliche Beziehungen, die sich nicht direkt auf die Beteiligung selbst auswirken, erweitern.⁷⁰

Für die Rechtsache „Hornbach-Baumarkt“ ist diese Entwicklung von großer Bedeutung, da hier ebenfalls unentgeltliche Patronatserklärungen an ausländische Tochtergesellschaften abgegeben wurden.⁷¹ In Anwendung des § 1 Abs. 4 AStG i. d. F. für das Jahr 2003 ging das vorlegende FG demnach von einer Geschäftsbeziehung aus, da keine gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen vorlagen und schuldrechtliche Beziehungen aufgrund von Auftragsverhältnissen zwischen der Muttergesellschaft und den niederländischen Gesellschaften anzunehmen waren.⁷² In diesem Kontext deutet vieles darauf hin, dass nach der vorgenannten BFH-Rechtsprechung zur Rechtslage vor dem StVergAbG im Urteilssachverhalt keine Geschäftsbeziehung i. S. d. §1AStG zu sehen und demnach eine Korrektur bereits auf tatbestandlicher Ebene unterblieben wäre.⁷³ Abschließend ist noch anzuführen, dass die Geschäftsbeziehung zum Ausland unterhalten werden muss, was einen sachlichen Bezug zum Ausland meint und demnach vor allem auf den Besteuerungszugriff und weniger auf die geographische Sicht abstellt.⁷⁴

2.2.4. Abweichen vom Fremdvergleichsgrundsatz

Als letztes Tatbestandsmerkmal ist für eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG noch erforderlich, dass der Geschäftsbeziehung zwischen nahestehenden Personen Bedingungen, insbesondere Preise, zugrunde gelegt wurden, die nicht dem entsprechen, was voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten und es dadurch zu einer Minderung der Einkünfte gekommen ist. Der deutsche Gesetzgeber greift somit denselben Ansatz auf, wie ihn auch die OECD in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA⁷⁵ oder die EU in Art.4Nr. 1 EU-Schiedskonvention⁷⁶ niedergeschrieben hat. Der Fremdvergleichsgrundsatz wird in § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG weiter konkretisiert und ist danach zu messen, dass die für den Fremdvergleich heranzuziehenden unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der zugrundeliegenden Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Zentraler Anknüpfungspunkt ist demnach ein Vergleich der im Rahmen der Geschäftsbeziehung zwischen nahestehenden Personen vereinbarten Bedingungen mit den Bedingungen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten. Die Finanzverwaltung sieht hierin als übergeordnetes Leitbild den Maßstab des freien Wettbewerbs unter Beachtung der verkehrsüblichen Sorgfalt von ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleitern als maßgebend an.⁷⁷ Dieser Grundgedanke ist auch weiteren Einkommenskorrekturvorschriften immanent, z. B. um im Rahmen der vGA das Trennungsprinzip zwischen Gesellschafter und Gesellschaft umzusetzen und gesellschaftsrechtlich veranlasste Aufwendungen aus dem Einkommen der Kapitalgesellschaft auszuscheiden.⁷⁸

Im Rahmen des Fremdvergleichs stehen nach § 1 Abs. 3 AStG zwei grundsätzliche Methoden in Form des tatsächlichen⁷⁹ und des hypothetischen Fremdvergleichs⁸⁰ zur Verfügung. Auf einer ersten von zwei Betrachtungsebenen⁸¹ müssen die zu betrachtenden Dritten unabhängig voneinander sein, was meint, dass die Möglichkeit der Einflussnahme z. B. über Stimm- oder Kontrollrechte einer verbundenen Gesellschaft, auf die beteiligten Vertragspartner ausgeschlossen ist.⁸² Auf der zweiten Betrachtungsebene ist im Rahmen des tatsächlichen Fremdvergleichs darauf abzustellen, wie fremde Dritte⁸³ oder Konzerngesellschaften mit fremden Dritten⁸⁴ das Entgelt für die Transaktion bemessen hätten. Hierzu ist eine umfassende Vergleichbarkeitsanalyse unter Beachtung zahlreicher Faktoren durchzuführen.⁸⁵ Sowohl der Gesetzgeber, die Literatur als auch die OECD räumen dem tatsächlichen Fremdvergleich in Form von uneingeschränkter oder eingeschränkter Vergleichbarkeit⁸⁶ einen Vorrang ein, da es die verlässlichste Methode ist, einen Fremdvergleichspreis zu ermitteln.⁸⁷ Lassen sich tatsächlich vergleichbare Werte nicht ermitteln oder sind solche nicht existent, ist ein hypothetischer Fremdvergleich durchzuführen.⁸⁸ Dieser simuliert den Preisbildungsprozess zwischen den Parteien und soll aufgrund einer Funktions- und Risikoanalyse unter Beachtung der Gewinnerwartungen der Geschäftspartner den Höchstpreis des Leistungsempfängers und den Mindestpreis des Leistenden ermitteln. So bildet sich im vom Gesetzgeber vorgesehenen Fall einen Einigungsbereich, in welchem sich ein fremdvergleichskonformer Preis abbildet.⁸⁹ Aufgrund der zahlreichen Vergleichbarkeitsfaktoren, sowie dem Ansatz, dass zwischen fremden Dritten keine vollkommene Markttransparenz vorliegt, gibt es in der allergrößten Zahl der Fälle nicht den einen Fremdvergleichspreis, sondern vielmehr eine Bandbreite von fremdvergleichskonformen Preisen.⁹⁰

Für den Urteilssachverhalt in der Rechtssache „Hornbach-Baumarkt“ ergibt sich hieraus die Konsequenz, dass eine Patronatserklärung zwischen fremden Dritten unter Beachtung des damit verbundenen Haftungsrisikos grundsätzlich unter Vereinbarung einer Vergütung abgeschlossen worden wäre.⁹¹ Somit wurden die Einkünfte der Hornbach-Baumarkt AG durch Vereinbarungen von fremdunüblichen Bedingungen in Form des Preises gemindert.

2.3. Rechtsfolgen und internationale Einordnung des § 1 AStG

Es lässt sich festhalten, dass im Urteilssachverhalt alle Tatbestandsmerkmale der Vorschrift des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG erfüllt sind und dementsprechend durch das Finanzamt eine Erhöhung der Einkünfte um 37.700 € erfolgte. Dieser Wert wurde als derjenige angesehen, den voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten, da der Fremdvergleichsgrundsatz auch gleich den Korrekturmaßstab auf den Fremdvergleichspreis vorgibt.⁹² Die Korrektur der Einkünfte muss, wie auch der Wortlaut und die Überschrift der Norm suggerieren, außerbilanziell erfolgen.⁹³ Sie ist zudem in dem Jahr durchzuführen, in welchem die Minderung der Einkünfte des Steuerpflichtigen eingetreten ist.⁹⁴ Es ist abschließend noch wichtig festzuhalten, dass in Höhe des Korrekturbetrags ein Merkposten zu bilden ist, welcher bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung zu einer Minderung des Veräußerungserlöses führt.⁹⁵ Dies ist konsequent, da der Wert der Beteiligung durch die unentgeltliche Vorteilsgewährung erhöht wurde und dementsprechend auch ein höherer Veräußerungserlös zu erzielen wäre, der jedoch bereits durch die außerbilanzielle Korrektur nach § 1 AStG besteuert wurde.⁹⁶ Eine bereits erfolgte Korrektur kann bei einer entsprechenden Zahlung der vorteilserhaltenden an die vorteilsgewährende Gesellschaft, welche dann zu einem fremdvergleichskonformem Ergebnis führt, innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe der berichtigten Steuerbescheide zu einer Rückgängigmachung der Korrektur nach § 1 AStG aus Billigkeitsgründen führen.⁹⁷

Für die Frage einer Korrektur nach § 1 AStG ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG zu berücksichtigen, dass die Vorschrift nur „unbeschadet anderer Vorschriften“ zur Anwendung kommt. Das Ziel der Formulierung ist es andere Korrekturvorschriften unberührt zu lassen und ihnen den Vorrang einzuräumen.⁹⁸ Betrachtet man zudem noch § 1 Abs. 1 Satz 4 AStG, welcher auch als Verhältnis der Idealkonkurrenz⁹⁹ bezeichnet wird, ergibt sich abschließend die Auflösung der Konkurrenz sowie die Rangfolge zwischen den Berichtigungsvorschriften.¹⁰⁰ Liegt z. B. eine vGA vor, erfolgt eine außerbilanzielle Einkommenserhöhung der Kapitalgesellschaft in Höhe der Differenz zwischen vereinbartem Preis und dem gemeinen Wert,¹⁰¹ welcher regelmäßig dem Fremdvergleichspreis entspricht¹⁰². Die entsprechende Korrektur erfolgt nach §8Abs.3Satz2KStG unabhängig davon, ob eine Geschäftsbeziehung zum Inland oder zum Ausland vorliegt. Somit schließt in der Hauptzahl der Fälle das Vorliegen einer vGA die Anwendung des § 1 AStG aus, da dieser der Vorrang einzuräumen ist.

Wendet hingegen eine inländische Muttergesellschaft ihrer inländischen Tochtergesellschaft unentgeltlich oder teilentgeltlich einen Vorteil in Form einer Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern, einer Darlehensgewährung oder sonstigen Dienstleistung zu, kommt es zu keiner Korrektur der Einkünfte, da eine verdeckte Einlage in Ermangelung eines einlagefähigen Vermögensvorteils nicht vorliegt.¹⁰³ Wird derselbe Vorteil, wie im vorliegenden Urteilssachverhalt, einer ausländischen Tochtergesellschaft zugewendet, kommt eine Korrektur nach §8Abs.3 Satz 3 KStG aufgrund der vorstehenden Ausführungen ebenfalls nicht in Betracht. Vielmehr ist jedoch nun aufgrund der Geschäftsbeziehung zum Ausland der Anwendungsbereich des § 1 AStG eröffnet und es erfolgt grundsätzlich eine Korrektur auf den Fremdvergleichspreis. Dieselbe unterschiedliche Behandlung zwischen fremdunüblichen Geschäftsbeziehungen zum Inland und derselben zum Ausland ergibt sich auch aus dem Bewertungsmaßstab. Für die Bewertung von z. B. einer verdeckten Einlagen ist der Teilwert maßgebend, womit es im reinen Inlandsfall bei diesem Wertansatz verbleibt.¹⁰⁴ Im Falle einer verdeckten Einlage in eine ausländische Tochtergesellschaft erfolgt eine über den Teilwert hinausgehende Korrektur nach § 1 Abs. 1 Satz 1 und 4 AStG auf den Fremdvergleichspreis, da der Teilwert in einer Vielzahl der Fälle nicht diesem entspricht.¹⁰⁵ Diese Fälle machen für Korrekturen nach §1AStG den Hauptanwendungsbereich aus und fallen dadurch auf, dass sie nur bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland einschlägig sind. Aus dem gesetzlich definierten Bereich der Anwendung ergibt sich für Muttergesellschaften, die ihren im EU-Ausland ansässigen Tochtergesellschaften einen unentgeltlichen Nutzungsvorteil zuwenden, eine Schlechterstellung im Verhältnis zum reinen Inlandssachverhalt.¹⁰⁶ Resultierend aus dieser grundsätzlichen europarechtlichen Problematik des § 1 AStG ergaben sich die europarechtlichen Bedenken des FG Rheinland-Pfalz, ob eine dementsprechende Regelung nicht wirtschaftliche Gründe in der Gesellschafterstellung vorsehen müsste, die ein Abweichen vom Fremdvergleichsgrundsatz rechtfertigen und damit eine Korrektur der Einkünfte verhindern.¹⁰⁷

Bevor auf die europarechtliche Würdigung des § 1 AStG eingegangen wird, ist abschließend darauf hinzuweisen, dass die Norm den internationalen anerkannten Grundsatz des Fremdverhaltens im Rahmen der meisten gültigen Doppelbesteuerungsabkommen umsetzt.¹⁰⁸ Die Vorschrift ist dabei in den Kontext des Art. 7 und insbesondere des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA 2017 einzuordnen.¹⁰⁹ Art. 9 Abs. 1 OECD-MA 2017 verankert auf bilateraler Ebene den Fremdvergleichsgrundsatz als Maßstab der Abgrenzung von Einkünften, wenn zwischen verbundenen Unternehmen in verschiedenen Staaten andere Bedingungen für ihre kaufmännischen und finanziellen Beziehungen zugrunde gelegt wurden, als sie voneinander unabhängige Unternehmen vereinbart hätten. Da Art. 9 OECD-MA 2017 keine „self-executing-Wirkung“ zukommt, ist § 1 AStG als innerstaatliche Rechtsgrundlage zur Umsetzung der Regelungen des OECD-MA zu sehen.¹¹⁰ Nach der aktuellen Ansicht des BFH kann Art. 9 OECD-MA 2017 jedoch im Rahmen einer Korrektur, die auf rein formalen Bedingungen¹¹¹ basiert, eine Sperrwirkung entfalten, wohingegen eine weitergehende Sperrwirkung auf reine Preisberichtigungen aufgrund einer Rechtsprechungsänderung nicht mehr gesehen wird.¹¹² Durch die geänderte Sichtweise des BFH erweitert sich der Anwendungsbereich von Korrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG neben Preisbestimmungen auch auf sonstige, nicht fremdübliche Bedingungen einer Geschäftsbeziehung, wenn z. B. auf eine wertlose Forderung gegen ein verbundenes Unternehmen gegen Besserungsschein verzichtet wird und diese Forderung unbesichert ausgegeben wurde.¹¹³ Allerdings ist die Bedeutung vor dem Hintergrund der europarechtlichen Problematik des §1AStG als geringer einzustufen, da für aktuelle Zeiträume z. B. § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG eine außerbilanzielle Korrektur sowohl im Inlandsfall als auch im Auslandsfall vorsieht.

3. Das EuGH-Urteil „Hornbach-Baumarkt“ – EU-Grundfreiheiten

3.1. Verstoß gegen die Europäischen Grundfreiheiten

3.1.1. Niederlassungsfreiheit und/oder Kapitalverkehrsfreiheit?

Die Mitgliedstaaten der Europäischen Union haben zwar nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH die alleinige Zuständigkeit für die direkten Steuern inne, jedoch müssen alle steuerrechtlichen Vorschriften dem europäischen Primärrecht Rechnung tragen und dürfen daher nicht gegen die europäischen Grundfreiheiten verstoßen.¹¹⁴ Diese Grundfreiheiten¹¹⁵ sind leges speciales im Hinblick auf das allgemeine Diskriminierungsverbot des Art. 18 AEUV.¹¹⁶ Die Vorlagefrage des FG richtete sich allein auf den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 i. V. m. Art. 54 AEUV,¹¹⁷ obwohl sich der EuGH-Vorlage entnehmen lässt, dass derselbe Sachverhalt auch im Zusammenhang mit Drittstaaten verwirklicht wurde.¹¹⁸ Im Grundsatz hat der EuGH bereits festgehalten, dass von einem solchen Sachverhalt sowohl die Niederlassungs- als auch die Kapitalverkehrsfreiheit betroffen sein kann.¹¹⁹ Es stellt sich daher zunächst die Frage, ob der Sachverhalt neben der Prüfung der Niederlassungsfreiheit auch Konsequenzen im Verhältnis zu Drittstaaten, also der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV, entfaltet. Diese Frage hat insbesondere Bedeutung für die Wirkung der Entscheidung, da die Niederlassungsfreiheit nur zwischen den Mitgliedstaaten wirkt, wohingegen der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit auch im Bezug zu Drittstaaten anwendbar ist.¹²⁰

Generell ist für die Abgrenzung, ob eine Regelung neben der Niederlassungsfreiheit auch die Kapitalverkehrsfreiheit berührt, der Gegenstand der betroffenen Norm maßgebend.¹²¹ In den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fallen nach ständiger Rechtsprechung gesetzliche Regelungen, die Beteiligungen einer Person eines Mitgliedstaates an einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat ansprechen und die darauf abstellen, dass die Beteiligung es ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu bestimmen.¹²² Die Norm des § 1 AStG stellt in einer überwiegenden Anzahl der Fälle auf eine wesentliche Beteiligung von mindesten 25% oder einer sonstigen Beherrschungsmöglichkeit des Steuerpflichtigen an einer nahestehenden Person oder umgekehrt ab.¹²³ Aus diesem Grund und aus dem Grund, dass im vorliegenden Urteilssachverhalt „Hornbach-Baumarkt“ eine mittelbare Beteiligung von 100% der inländischen Muttergesellschaft an den niederländischen Gesellschaften vorlag, ging sowohl das vorlegende Gericht als auch der EuGH, antwortend auf die Vorlagefrage, welche die Niederlassungsfreiheit betraf, von einer Einschlägigkeit der Niederlassungsfreiheit aus.¹²⁴ Eine Prüfung der Kapitalverkehrsfreiheit im Hinblick auf die gesamte Norm des § 1 AStG erfolgte weder durch das FG noch durch den EuGH.

In der Literatur wird dies vereinzelt kritisch gesehen, da nach den Ansichten verschiedener Autoren auch die Kapitalverkehrsfreiheit von § 1 AStG betroffen sein könnte.¹²⁵ Hierbei ist zunächst festzuhalten, dass bei einer Norm, die ausschließlich auf Beteiligungsverhältnisse abstellt, die einen sicheren Einfluss auf die Tätigkeit und die Entscheidungen der Gesellschaft vermitteln, allein die Niederlassungsfreiheit die einschlägige Grundfreiheit bildet und damit die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit verdrängt, selbst wenn diese ebenfalls von der Regelung betroffen ist.¹²⁶ Anders verhält es sich bei Vorschriften, die man aus europarechtlicher Sicht als sog. „neutrale Vorschriften“ bezeichnet, welche neben dem Abstellen auf eine einflusserhebliche Beteiligung auch Tatbestände beinhalten, die lediglich auf die alleinige Absicht der Geldanlage oder Portfolio-Investition ohne Einflusscharakter abstellen.¹²⁷ Im Fall einer „neutralen Vorschrift“ wäre im Verhältnis der Mitgliedstaaten zueinander, bei Vorliegen einer einflusserheblichen Beteiligung, die Niederlassungsfreiheit anwendbar.¹²⁸ Wohingegen bei Drittstaatenfällen, insbesondere bei Marktausgangssituationen¹²⁹, auch bei Vorliegen einer einflusserheblichen Beteiligung, eine Prüfung nur anhand der Kapitalverkehrsfreiheit erfolgen kann.¹³⁰ Mit Blick auf § 1 AStG spricht für das Vorliegen einer „neutralen Norm“ lediglich die Definition einer nahestehenden Person i. S. d. § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG, da nur an dieser Stelle nicht auf eine bestimmte Beteiligung i. S. einer Beherrschung abgestellt wird.¹³¹ Dass sich der Anwendungsbereich dieser Alternative auf ein Mindestmaß beschränkt,¹³² ist für das Vorliegen einer „neutralen Norm“ unerheblich, solange es die theoretische Möglichkeit der Anwendung auch für Portfolio-Beteiligungen gibt.¹³³ Eine abschließende Aussage des EuGH in der Rechtssache „Hornbach-Baumarkt“ konnte vor dem Hintergrund des Urteilssachverhalts offen bleiben, denn selbst wenn § 1 AStG eine „neutralen Regelung“ darstellen sollte, gaben die konkreten Umstände des Einzelfalls eine 100%-Beteiligung im Verhältnis zu einem anderen Mitgliedstaat vor, welche einen sicheren Einfluss auf die Tätigkeit und die Geschäftsführung der Tochtergesellschaften vermittelt hat, was die Prüfung der Kapitalverkehrsfreiheit entbehrlich machte.¹³⁴ Dementsprechend ist m. E. auch eine absolute Aussage, wie sie dem BMF-Schreiben vom 06.12.2018¹³⁵ in Form der Nichtanwendung auf Drittstaatenfälle zu entnehmen ist, nicht abschließend haltbar.

Nichts desto trotz lässt sich anführen, dass der Regelungsinhalt des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG zwar keine gewisse, einflussvermittelnde Beteiligungshöhe notwendig macht, allerdings auch dieses Tatbestandsmerkmal auf eine Form von Beherrschung/Einflussnahme der nahestehenden Person bzw. des Steuerpflichtigen abstellt.¹³⁶ Vergleicht man den Sinn und Zweck des Nahestehens als Gegenstand der Norm, lässt sich m. E. eine Subsumtion unter den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit i. S. einer sicheren Einflussnahme rechtfertigen.¹³⁷ Dahingegen umfasst die Kapitalverkehrsfreiheit jede Übertragung von Geld- oder Sachkapital, insbesondere zu Zwecken der Geldanlage in Form von Portfolio-Investitionen,¹³⁸ wodurch sich eine teleologische Auslegung des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG in diesem Sinne nicht aufdrängt. Ferner führt auch der EuGH in verschiedenen Urteilen aus, dass Rechtsvorschriften, die nur die Beziehungen innerhalb einer Unternehmensgruppe regeln, vorwiegend die Niederlassungsfreiheit berühren.¹³⁹ Nach der hier vertretenen Auffassung handelt es sich bei § 1 AStG somit nicht um eine sog. „Neutrale Regelung“, sondern um eine solche, die nur Kontrollbeteiligungen bzw. dem Sinn und Zweck gleichgestellte Alternativen betrifft und daher nur im Lichte der Niederlassungsfreiheit zu prüfen ist.¹⁴⁰

Letztlich ist noch anzumerken, dass bei Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit, die sog. Stand-Still-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV zu beachten ist, was zur Folge hätte, dass eine bereits seit 31.12.1993 bestehende Diskriminierung beibehalten werden muss und m. E. am langen Ende dazu führen würde, dass diese Diskriminierung zumindest im Kernbereich hinzunehmen wäre, da § 1 AStG im Hinblick auf den inhaltlichen Grundgedanken des Fremdvergleichsgrundsatzes bereits vor dem 31.12.1993 bestand.¹⁴¹ Es bleibt abzuwarten, ob Glahe Recht behält und das FG Rheinland-Pfalz im nachfolgenden Verfahren die Drittstaatenfälle im Hinblick auf die Kapitalverkehrsfreiheit abschließend würdigt.¹⁴²

3.1.2. Eröffnung und Beschränkung des Schutzbereichs der Niederlassungsfreiheit

Aufgrund der vorstehenden Erläuterungen und ausgehend von der Vorlagefrage prüfte der EuGH lediglich und ausschließlich die Niederlassungsfreiheit im Hinblick auf die Regelung des § 1 AStG.¹⁴³ Für eine Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit muss der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit eröffnet sein. Art. 49 AEUV stellt zunächst nur darauf ab, dass sich Staatsangehörige eines Mitgliedstaates im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates ohne Beschränkung niederlassen können müssen, wobei dasselbe nach Art. 54 AEUV für die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften gilt. Stellt man auf den reinen Wortlaut ab, fiele der Sachverhalt der Rechtssache „Hornbach-Baumarkt“ nicht unter den Anwendungsbereich. Nach der teleologischen Auslegung des EuGH betrifft der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit jedoch auch die vorgenannten Fälle, weshalb im konkreten Fall Deutschland die Niederlassung der deutschen AG mittels einer Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat nicht beeinträchtigen darf.¹⁴⁴

Ob im vorliegenden Sachverhalt eine Beeinträchtigung zu sehen ist, kann durchaus kontrovers diskutiert werden. Der EuGH beantwortet diese Frage im Rahmen seines Urteils positiv, in dem er darauf abstellt, dass die Ungleichbehandlung im Rahmen der Gewährung von Nutzungsvorteilen einer inländischen Muttergesellschaft an eine in der EU ansässige Tochtergesellschaft und an eine in Deutschland ansässige Tochtergesellschaft,¹⁴⁵ den Steuerpflichtigen von einem Erwerb, einer Gründung oder Aufrechterhaltung einer Beteiligung abhalten könnte.¹⁴⁶ Diese, zumindest auf den ersten Blick, nachvollziehbare Ansicht verfolgt in erster Linie den Beschränkungsansatz,¹⁴⁷ der neben dem Diskriminierungsansatz zur Prüfung von Beeinträchtigungen der Niederlassungsfreiheit herangezogen wird. Dies steht nach den Meinungen des Generalanwalts beim EuGH, der deutschen Regierung sowie Teilen der Literatur in der Kritik, da diese dem Diskriminierungsansatz Vorrang einräumen.¹⁴⁸ In seiner reinen Ausgestaltung ist der Beschränkungsansatz deutlich weiter gefasst als der Diskriminierungsansatz, da es ausreicht, wenn eine Regelung geeignet ist, den innergemeinschaftlichen Handel zu behindern und die Ausübung einer Grundfreiheit behindert oder weniger attraktiv macht.¹⁴⁹ Dagegen fordert der Diskriminierungsansatz das Vorliegen einer objektiven Vergleichbarkeit der ungleich behandelten Sachverhalte.¹⁵⁰ Betrachtet man, vor dem Hintergrund des Diskriminierungsansatzes, §1AStG mit seiner Zielsetzung der Verhinderung des Transfers von Besteuerungssubstrat mittels fremdunüblichen Verhaltens ins Ausland, ist ein gewichtiges Argument, dass dieser Sachverhalt nicht mit einem rein inländischen Sachverhalt objektiv vergleichbar ist.¹⁵¹ Dies liegt überwiegend darin begründet, dass im reinen Inlandsfall eine solche Regelung nicht nötig ist, da die vorteilsempfangende Tochtergesellschaft ebenfalls besteuert werden kann.¹⁵² Darüber hinaus sieht der Generalanwalt auch die Diskriminierung i. S. einer ungünstigeren Behandlung des grenzüberschreitenden Sachverhalts diskutabel und im Ergebnis als nicht erfüllt an.¹⁵³ In die Mitte seiner Betrachtung stellt er den von ihm als „Nullsummen“-Argument“¹⁵⁴ bezeichneten Punkt, welchen die deutsche Regierung auch schon in der Rechtssache „SGI“ vorgebracht hatte.¹⁵⁵ Im Kern kommt dieses Argument zu einer globalen Betrachtungsweise des Sachverhalts und führt zu dem Ergebnis, dass sowohl bei einer Sachverhaltskombination mit einer inländischen Mutter- und Tochtergesellschaft als auch bei einer Sachverhaltskonstellation mit einer inländischen Muttergesellschaft und einer ausländischen Tochtergesellschaft keine zusätzliche Besteuerung erfolge, da im Ergebnis in beiden Fällen der unentgeltliche Nutzungsvorteil einmal besteuert werde.¹⁵⁶

Diese Argumentation fand in der Rechtssache „Hornbach-Baumarkt“ keine Erwähnung und der EuGH kanzelte die Vergleichbarkeitsprüfung in den Bereich der Rechtfertigungsgründe ab, ohne sie dann wieder aufzugreifen.¹⁵⁷ Letztlich kommt der EuGH damit zum gleichen Ergebnis wie bereits in der Rechtssache „SGI“, in welcher explizit ausgeführt wird, dass bereits die Geeignetheit der Beschränkung den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit eröffnet.¹⁵⁸ Dieser Auffassung ist m. E. zu folgen, da das Argument der nur einmaligen Besteuerung bei einer globalen Betrachtungsweise verkennt, aus welchen Gründen die Korrektur erfolgt ist.¹⁵⁹ Sinn und Zweck des § 1 AStG ist es gerade den Fremdvergleichsgrundsatz bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland zwischen verbundenen Unternehmen zu implementieren und damit für jedes Steuersubjekt im Konzern die Bemessungsgrundlage so zu ermitteln, wie wenn es mit fremden Dritten unter vergleichbaren Verhältnissen interagiert hätte. Nach Auffassung des Autors kann es daher nicht richtig sein, für Zwecke der Betrachtungsweise der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit wieder das Gesamtergebnis des Konzerns ins Auge zu fassen und damit eine ungünstigere Behandlung des Sachverhalts über die Grenze zu verneinen. Hinsichtlich der mangelnden Vergleichbarkeit des reinen Inlandfalls mit einem grenzüberschreitenden Fall aufgrund der nicht vorhanden Besteuerungsmöglichkeit der ausländischen Gesellschaft lässt sich m. E. ausführen, dass der Sinn und Zweck der Niederlassungsfreiheit in großem Maße eingeschränkt würde, wenn man davon ausgeht, dass diese Sachverhalte mit der Begründung, der deutsche Staat hätte keine Besteuerungsbefugnis der ausländischen Tochtergesellschaft, bereits auf Ebene der Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit scheitern.¹⁶⁰ Die Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit im Vorlageverfahren wird überdies auch im überwiegenden Teil der Literatur befürwortet.¹⁶¹

Fakt ist aber auch, dass das Urteil in der Rechtssache „Hornbach-Baumarkt“ unter Aussparung einer Erläuterung und einer Prüfungslinie zur Unsicherheit beiträgt, ob der Beschränkungsansatz, der Diskriminierungsansatz oder einer Mischform beider Ansätze zur Anwendung kommt.¹⁶² Eine grundsätzliche Unterscheidung ist von zentraler Bedeutung, da, wie oben dargestellt, der Beschränkungsansatz in seiner Reinform eine Vergleichbarkeitsanalyse auf Ebene der Beeinträchtigungsprüfung der Niederlassungsfreiheit überflüssig macht und demnach zur Notwendigkeit der Prüfung von Rechtfertigungsgründen und der Verhältnismäßigkeit führt.¹⁶³ Nach Ansicht der Generalanwältin des EuGH Kokott ist zumindest eine diskriminierungsfreie Beschränkung im Bereich des Steuerrechts nur in Sonderfällen denkbar, was zur Folge hat, dass eine gewisse verdeckte oder mittelbare Diskriminierung in Form einer Ungleichbehandlung von nationalen und Binnenmarktsachverhalt zu einer Beschränkung hinzutreten müsste.¹⁶⁴ Für die Zukunft wäre eine detaillierte Auseinandersetzung mit dem Argument der Vergleichbarkeit wünschenswert, da die EuGH-Rechtsprechung in den letzten Jahren unterschiedlich und ohne erkennbare Richtung urteilte. Teilweise wurde die Vergleichbarkeit Gebietsansässiger mit Gebietsfremden verneint¹⁶⁵, unterstellt¹⁶⁶ oder trotz mangelnder Vergleichbarkeit¹⁶⁷ eine Beschränkung der Grundfreiheiten für gegeben angenommen. Betrachtet man das Urteil „Hornbach-Baumarkt“ scheint der EuGH eine ergebnisorientierte Prüfung, zumindest in Outbound-Fällen, zu präferieren, um nationale Vorschriften im Rahmen der Rechtfertigungsgründe überhaupt einer Verhältnismäßigkeitsprüfung zugänglich zu machen.¹⁶⁸

3.1.3. Rechtfertigungsgründe der Beeinträchtigung des Schutzbereichs

Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit führt den EuGH zur Prüfung, ob die Beeinträchtigung der Europäischen Grundfreiheit zu rechtfertigen ist. Hierfür verweisen sowohl das vorlegende FG als auch der EuGH auf die ständige Rechtsprechung des EuGH, welche besagt, dass ein Eingriff in die Niederlassungsfreiheit nur zulässig ist, wenn mit der Vorschrift ein mit dem AEUV vereinbares Ziel verfolgt wird und durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.¹⁶⁹ In einem zweiten Schritt muss dieser Eingriff in eine Europäische Grundfreiheit geeignet sein, ein solches, mit dem AEUV vereinbares Ziel zu erreichen und darf nicht über das hinausgehen, was zu Erreichung des Ziels erforderlich ist.¹⁷⁰ Durch Fortführung der europarechtlichen Prüfung auf Ebene der Rechtfertigungsgründe erteilt der EuGH sowohl der Ansicht der Klägerin als auch der Ansicht der EU-Kommission eine klare Absage, welche in der mündlichen Verhandlung vortrugen, dass es durch die Nichtbesteuerung einer inländischen Nutzungseinlage an einem aufzuteilenden Besteuerungssubstrat fehle und damit eine direkte Diskriminierung der inländischen Hornbach AG vorläge, was im Ergebnis zu keiner Rechtfertigungsmöglichkeit der Diskriminierung geführt hätte.¹⁷¹ Vielmehr erklärt der EuGH die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten als einschlägigen Rechtfertigungsgrund.¹⁷² Insbesondere ist es eine der zentralsten Aufgaben des Staates, sowie Ausfluss des Territorialitätsprinzips eine Besteuerung der in seinem Gebiet erwirtschafteten Gewinne sicherzustellen. Die Korrektur von unentgeltlich gewährten Vorteilen an nahestehende Personen im Ausland anhand des Fremdvergleichsgrundsatzes sorgt dafür, dass im Inland erwirtschaftete Gewinne nicht über eben solche unentgeltlichen Vorteile ins Ausland transferiert werden können.¹⁷³ Es ist somit folgerichtig und mit Blick auf die vorgehende Entscheidung in der Rechtssache „SGI“ konsistent, dass der EuGH den Rechtfertigungsgrund der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis, sowie der Wahrung der Steuerhoheit in die Prüfung einbezieht und der Regelung des § 1 AStG auch die Geeignetheit zur Verfolgung dieses, mit den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses verbundenen Ziels, attestiert.¹⁷⁴ Im Kontext dieses Rechtfertigungsgrundes sieht der EuGH auch die Argumentation der deutschen Regierung hinsichtlich der mangelnden Vergleichbarkeit der Sachverhalte an, denn genau deshalb verfolgt eine Norm wie § 1 AStG mit dem AEUV zu vereinbarende Ziele.¹⁷⁵ In diesem Zusammenhang ist jedoch auffällig, dass eine weitere Prüfung des Rechtfertigungsgrundes der Verhinderung von Steuerumgehung, im Gegensatz zur Rechtssache „SGI“, nicht vorgenommen wurde.¹⁷⁶ Nichts desto trotz greift der EuGH nahezu wortgleich das Urteil „SGI“ auf und führt aus, dass eine Regelung, die nachprüfbare Umstände vorsieht, damit festgestellt werden kann, ob ein geschäftlicher Vorgang eine rein künstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken darstellt, nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung der oben genannten Ziele erforderlich ist, wenn:¹⁷⁷

[...]

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¹ Verrechnungspreis.

² Vgl statt vieler Süddeutsche Zeitung, https://panamapapers.sueddeutsche.de/, Zugriffsdatum: 30.04.2019;

https://www.sueddeutsche.de/thema/Luxemburg-Leaks, Zugriffsdatum: 30.04.2019.

³ „Base Erosion and Profit Shifting“-Projekt.

⁴ Vgl. z. B. BMF, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Monatsberichte/2013/09/Inhalte/Kapitel-3-Analysen/3-1-initiative-fuer-fairen-internationalen-steuerwettbewerb.html, Zugriffsdatum: 11.05.2019.

⁵ Vgl. BT-Drs. vom 27.03.2007, 16/4841, S. 84 f. sowie BT-Drs. vom 02.12.1971, VI/2883, Vorblatt.

⁶ Im internationalen Kontext sog. „Dealing-at-Arm‘s-Length“-Grundsatz.

⁷ § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG.

⁸ Vgl. u. A. Kraft, in: Kraft, AStG, 2019, § 1 AStG, Rz. 50 ff.; Kunert/Eberhardt, StuB 2018, S. 627; Graw, DB 2018, S. 2655.

⁹ Vgl. z. B. BT-Drs. vom 11.02.2008, 16/8027, S. 4.

¹⁰ Vgl. z. B. Naumann et al., IStR 2009, S. 665 ff.

¹¹ Vgl. BFH-Urteil vom 25.06.2014, I R 88/12, BFH/NV 2015, S. 57 – 60; vormals Bedenken im BFH-Beschluss vom 21.06.2001, I B 141/00, BFH/NV 2001, S. 1169 – 1170.

¹² Schönfeld/Kahlenberg, IStR 2018, S. 498.

¹³ EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt).

¹⁴ EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Tenor und Rz. 34.

¹⁵ Ditz/Quilitzsch, DB 2018, S. 2013.

¹⁶ Vgl. EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 56.

¹⁷ Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 28.06.2016, 1 K 1472/13, EFG 2016, S. 1678 – 1681, Orientierungssatz.

¹⁸ Vgl. Schlussanträge GA Bobek vom 14.12.2017, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 113.

¹⁹ Vgl. Mitschke, IStR 2018, S. 470 f.; Kunert/Eberhardt, StuB 2018 S. 626.

²⁰ Vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2018, IV B 5-S 1341/11/10004-09, BStBl. I 2018, S. 1305; vgl. hierzu Kapitel 5.1.2.

²¹ Vgl. z.B. Greil, Ubg 2018, S. 409; Glahe, DStR 2018, S. 1538; Schönfeld/Kahlenberg, IStR 2018, S. 502.

²² Gebhardt, Ubg 2018, S. 411.

²³ BGBl. I 1972, S. 1713, welches hauptsächlich aufgrund des sog. „Steueroasenbericht“ aus dem Jahr 1964 eingeführt wurde, BT-Drs. vom 23.06.1964, IV/2412.

²⁴ Vgl. BT-Drs. vom 02.12.1971, VI/2883, S. 16.

²⁵ Vgl. Krüger, DStR 2019, S. 651.

²⁶ Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 28.06.2016, 1 K 1472/13, EFG 2016, S. 1678 – 1681, Rz. 9 ff.

²⁷ Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 28.06.2016, 1 K 1472/13, EFG 2016, S. 1678 – 1681, Vorlagefrage.

²⁸ Vgl. hierzu auch Schlussanträge GA Bobek vom 14.12.2017, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 102.

²⁹ Vgl. § 1 Abs. 1 EStG für natürliche Personen; § 1 Abs. 1 und § 3 KStG für juristische Personen.

³⁰ § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 EStG; § 2 i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 49 EStG für juristische Personen.

³¹ § 2 AStG.

³² § 1 Abs. 1 Satz 2 HS 1 AStG, nach § 21 Abs. 20 Satz 1 AStG anzuwenden ab dem VZ 2013.

³³ Vgl. BT-Drs. vom 10.04.2013, 17/13033; zustimmend Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, S. 837 f.; kritisch Adrian/Franz, BB 2013, S. 1879 f.

³⁴ Vgl. Kraft, in: Kraft, AStG, 2019, § 1 AStG, Rz. 67; Kaligin, in: Lademann, AStG, 2015, § 1 AStG, Rz. 21.

³⁵ Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff et al., Außensteuerrecht, 2018, § 1 AStG, Rz. 5, z. B. in Fällen der Liebhaberei.

³⁶ Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, S. 660.

³⁷ § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.

³⁸ § 8 Abs. 2 KStG i. V. m. § 15 Abs. 1 EStG.

³⁹ Vgl. Kaligin, in: Lademann, AStG, 2015, § 1 AStG, Rz. 22, verhinderte Vermögensmehrung stellt ebenfalls Minderung der Einkünfte i. S. d. § 1 AStG dar.

⁴⁰ Vgl. Kraft, in: Kraft, AStG, 2019, § 1 AStG, Rz. 160.

⁴¹ Vgl. BMF-Schreiben vom 23.02.1983, IV C 5-S 1341-4/83, BStBl. I 1983, S. 218, Rz. 1.3.2.1. f.; vgl. aber z. B. ablehnend bei typisch stillen Beteiligungen Kraft, in Kraft, AStG, 2019, § 1 AStG, Rz. 170.

⁴² Ermittlung mittels „Durchrechnen“, vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2013, I R 45/11, BStBl. II 2013, S. 771, Orientierungssatz 3; BMF-Schreiben vom 23.02.1983, IV C 5-S 1341-4/83, BStBl. I 1983, S. 218, Rz. 1.3.2.3.

⁴³ Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 28.06.2016, 1 K 1472/13, EFG 2016, S. 1678 – 1681, Rz. 10 und 12.

⁴⁴ Vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 2 oder Alt. 4 AStG; für Schwestergesellschaften § 1 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 AStG.

⁴⁵ Vgl. Aufzählung im BMF-Schreiben vom 23.02.1983, IV C 5-S 1341-4/83, BStBl. I 1983, S. 218, Rz. 1.3.2.5.

⁴⁶ Vgl. in diese Richtung Kraft, in: Kraft, AStG, 2019, § 1 AStG, Rz. 176; kritisch Vögele/Raab, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Kapitel A, Rz. 212.

⁴⁷ Vgl. hierzu Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, S. 657; die praktische Bedeutung absprechend Kramer, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, AStG, 2019, § 1 AStG, Rz. 63.

⁴⁸ Legaldefinition als Geschäftsvorfall/Geschäftsvorfälle.

⁴⁹ § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 lit. a) AStG.

⁵⁰ § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 lit. b) HS 2 AStG.

⁵¹ Vgl. BT-Drs. vom 02.12.1971, VI/2883.

⁵² Vgl. z. B. BFH-Urteil vom 05.12.1990, I R 94/88, BStBl. II 1991, S. 287.

⁵³ StÄndG 1992 vom 25.02.1992, BGBL. I 1992. S. 297.

⁵⁴ Vgl. auch Schreiber, in: Kroppen/Rasch, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, 2019, VerwGr.Verf., Rz. 360.1.

⁵⁵ Vgl. initiativ BFH-Urteil vom 05.12.1990, I R 94/88, BStBl. II 1991, S. 287, zu einem Gesellschafterdarlehen aus dem Privatvermögen an eine nahestehende ausländische Kapitalgesellschaft.

⁵⁶ Vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2000, I R 85/99, BStBl. II 2002, S. 720, LS und Rz. 14.

⁵⁷ Eigenkapital muss nach dem für die Tochtergesellschaft anwendbaren Gesellschaftsrecht vorliegen.

⁵⁸ Vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2000, I R 85/99, BStBl. II 2002, S. 720, Rz. 11, 12 und 14.

⁵⁹ Vgl. BMF-Schreiben vom 17.10.2002, IV B 4–S 1341–14/02, BStBl. I 2002, S. 1025, Nr. 2.

⁶⁰ Vgl. BFH-Beschluss vom 29.04.2009, I R 26/08, BFH/NV 2009, S. 1648 – 1649; BFH-Urteil vom 27.08.2008, I R 28/07, BFH/NV 2009, S. 123 – 125.

⁶¹ Vgl. BMF-Schreiben vom 12.01.2010, IV B 5–S 1341/07/10009, BStBl. I 2010, S. 34.

⁶² Vgl. z. B. Schreiber/Greil, DB 2018, S. 2531.

⁶³ Vgl. BMF-Schreiben vom 17.10.2002, IV B 4–S 1341–14/02, BStBl. I 2002, S. 1025, Nr. 2, insbesondere mit dem Hinweis auf die vGA und vE, die ebenfalls gesellschaftsrechtlich veranlasste Sachverhalte korrigieren.

⁶⁴ Vgl. StVergAbG vom 16.05.2003, BGBl. I, S. 660, anzuwenden ab VZ 2003.

⁶⁵ Vgl. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 lit. b) AStG in der heutigen Fassung.

⁶⁶ Vgl. AEAStG vom 14.05.2004, IV B 4–S 1340–11/04, BStBl. I 2004, Sondernummer 1/2004, S. 3, Rz. 1.4.2.

⁶⁷ Vgl. dieser Intention folgend AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013, BGBl. I 2013, S. 1809; ZKAnpG vom 22.12.2014, BGBl. I 2014, S. 2417, Aufnahme des Begriffs wirtschaftliche Vorgänge.

⁶⁸ OECD-Musterabkommen 2017 vom 21.11.2017.

⁶⁹ Vgl. Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, OECD-MA 2014 Art. 9, Rz. 48.

⁷⁰ Vgl. Schwenke/Greil, in: Wassermeyer, DBA, 2018, OECD-MA 2017 Art. 9 MA, Rz. 90; BFH-Urteil vom 11.10.2012, I R 75/11, BStBl. II 2013, S. 88, insbesondere Rz. 10 lit. b).

⁷¹ Vgl. EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 4 ff.; vgl. Anhang 1.

⁷² Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 28.06.2016, 1 K 1472/13, EFG 2016, S. 1678 – 1681, Rz. 12 mit explizitem Hinweis, dass nach den Änderungen des StVergAbG die Sichtweise, dass die unentgeltliche Patronatserklärung eine eigenkapitalersetzende Stützungsmaßnahme darstellt, hieran nichts ändert.

⁷³ Vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 29.04.2009, I R 26/08, BFH/NV 2009, S. 1648 - 1649, LS.

⁷⁴ Vgl. BMF-Schreiben vom 22.07.2005, IV B 4–S 1341-4/05, BStBl. I 2005, S. 818; Schreiber, in: Kroppen/Rasch, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, 2019, VerwGr.Verf., Rz. 362; a. A. BFH-Urteil vom 28.04.2004, I R 5/02, BStBl. II 2005, S. 516.

⁷⁵ Mit weitergehendem Hinweis auf OECD (2018), OECD-Verrechnungspreisrichtlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2017, OECD Publishing (im Folgenden: OECD (2018), Guidelines 2017); vgl. z. B OECD (2018), Guidelines 2017, Kapitel I, Rz. 1.14.

⁷⁶ Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen vom 20.08.1990, (90/436/EWG).

⁷⁷ Vgl. BMF-Schreiben vom 23.02.1983, IV C 5-S 1341-4/83, BStBl. I 1983, S. 218, Rz. 2.1.1.

⁷⁸ Vgl. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG i. V. m. R 8.5 KStR (vGA) sowie § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG i. V. m. R 8.9 KStR (vE); BT-Drs. vom 02.12.1971, VI/2883, S. 23; Kraft, in: Kraft, AStG, 2019, § 1 AStG, Rz. 89, aus diesem Grund sind auch gesellschaftsrechtlich veranlasste Beziehungen Geschäftsbeziehungen.

⁷⁹ § 1 Abs. 3 Sätze 1 – 4 AStG.

⁸⁰ § 1 Abs. 3 Sätze 5 ff. AStG.

⁸¹ Vgl. Baumhoff/Liebchen, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff et al., Außensteuerrecht, 2018, § 1 AStG, Rz. 155.

⁸² Vgl. Borstell, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Kapitel C, Rz. 10.

⁸³ Sog. Externer Fremdvergleich.

⁸⁴ Sog. Interner Fremdvergleich.

⁸⁵ Vgl. hierzu z. B. BMF-Schreiben vom 12.04.2005, IV B 4-S 1341-1/05, BStBl. I 2005, S. 570, Rz. 3.4.12.7.; OECD (2018), Guidelines 2017, Kapitel I, Rz. 1.36.

⁸⁶ Vgl. Hofacker, in: Haase, AStG/DBA, 2016, § 1 AStG, Rz. 198, zur eingeschränkten Vergleichbarkeit.

⁸⁷ Vgl. Wortlaut § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG; so auch Baumhoff/Liebchen, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff et al., Außensteuerrecht, 2018, § 1 AStG, Rz. 307.

⁸⁸ § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG.

⁸⁹ § 1 Abs. 3 Satz 6 AStG; Baumhoff/Liebchen, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff et al., Außensteuerrecht, 2018, § 1 AStG, Rz. 330 ff.

⁹⁰ Vgl. Baumhoff/Liebchen, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff et al., Außensteurrecht, 2018, § 1 AStG, Rz. 157 und 311; OECD (2018), Guidelines 2017, Kapitel I, Rz. 1.13; so auch der Wortlaut des § 1 Abs. 3 AStG.

⁹¹ Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 28.06.2016, 1 K 1472/13, EFG 2016, S. 1678 – 1681, Rz. 13 mit dem Hinweis, dass es unbeachtlich ist, ob fremde Dritte überhaupt eine solche Patronatserklärung abgeben würden.

⁹² Vgl. AEAStG vom 14.05.2004, IV B 4–S 1340–11/04, BStBl. I 2004, Sondernummer 1/2004, 3, Rz. 1.1.1.

⁹³ Vgl. BMF-Schreiben vom 12.04.2005, IV B 4–S 1341–1/05, BStBl. I 2005, S. 570, Rz. 5.3.3.

⁹⁴ Vgl. BMF-Schreiben vom 12.04.2005, IV B 4–S 1341–1/05, BStBl. I 2005, S. 570, Rz. 5.1.

⁹⁵ Vgl. BMF-Schreiben vom 12.04.2005, IV B 4–S 1341–1/05, BStBl. I 2005, S. 570, Rz. 5.5.2.

⁹⁶ Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1194.

⁹⁷ Vgl. BMF-Schreiben vom 23.02.1983, IV C 5–S 1341–4/83, BStBl. I 1983, S. 218, Rz. 8.3.1 lit. c); BMF-Schreiben vom 12.04.2005, IV B 4–S 1341–1/05, BStBl. I 2005, Rz. 5.5.1 lit. d), mit Einführung der zeitlichen Grenze von einem Jahr.

⁹⁸ Vgl. BMF-Schreiben vom 12.04.2005, IV B 4–S 1341–1/05, BStBl. I 2005, Rz. 5.3.3; Greinert, in: Rödder/Herlinghausen/Neumann, KStG, § 8 KStG, 2015, Rz. 1520; Schwenke/Greil, in: Wassermeyer, DBA, 2018, OECD-MA 2017 Art. 9 MA, Rz. 418.

⁹⁹ Vgl. AEAStG vom 14.05.2004, IV B 4–S 1340–11/04, BStBl. I 2004, Sondernummer 1/2004, 3, Rz. 1.1.2.

¹⁰⁰ Vgl. Vögele/Raab, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Kapitel A, Rz. 352 f., weitere Korrekturvorschriften sind insbesondere die vGA, die vE, die Entnahmen und Einlagen i. S. d. § 4 EStG.

¹⁰¹ § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG i. V. m. R 8.5 Abs. 1 KStR; zur Bewertung vgl. § 9 BewG i. V. m. H 8.6 „Hingabe von Wirtschaftsgütern“ KStH bzw. H 8.6 „Nutzungsüberlassungen“ KStH.

¹⁰² Vgl. BMF-Schreiben vom 12.04.2005, IV B 4–S 1341–1/05, BStBl. I 2005, Rz. 5.3.1; zustimmend Kraft, in: Kraft, AStG, 2019, § 1 AStG, Rz. 29 f.; bzgl. der Unterschiede zwischen vGA und § 1 AStG vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff et al., Außensteuerrecht, 2018, § 1 AStG, Rz. 68.

¹⁰³ Vgl. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG i. V. m. R 8.9 Abs. 1 KStR; H 8.9 „einlagefähiger Vermögensvorteil“ KStH; initiativ hierzu GrS BFH-Beschluss vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II, S. 348.

¹⁰⁴ Vgl. R 8.9 Abs. 4 KStR i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

¹⁰⁵ Vgl. R 8.9 Abs. 1 und 4 KStR i. V. m. § 10 BewG; zum fehlenden Gewinnaufschlag vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG, 2019, § 6 EStG, Rz. 235; BFH-Urteil vom 11.10.1960, I 175/60 U, BStBl. III 1960, S. 492, Rz. 10.

¹⁰⁶ Vgl. hierzu Oellerich, in: Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2015, Rz. 8.125.

¹⁰⁷ Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 28.06.2016, 1 K 1472/13, EFG 2016, S. 1678 – 1681, Orientierungssatz 1.

¹⁰⁸ Vgl. AEAStG vom 14.05.2004, IV B 4–S 1340–11/04, BStBl. I 2004, Sondernummer 1/2004, S.3, Rz. 0; OECD (2018), OECD-Guidelines 2017, Kapitel I, Rz. 1.8 f.

¹⁰⁹ Vgl. Schwenke/Greil, in: Wassermeyer, DBA, 2018, OECD-MA 2017 Art. 9 MA, Rz. 4.

¹¹⁰ Vgl. statt vieler Kraft, in: Kraft, AStG, 2019, § 1 AStG, Rz. 44; Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, OECD-MA 2014 Art. 9, Rz. 11.

¹¹¹ Vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012, I R 75/11. BStBl. II 2013, S. 1046, zu erweiterten Formerfordernissen bei beherrschenden Gesellschaftern.

¹¹² Vgl. BFH-Urteil vom 27.02.2019, I R 73/16, BFHE nn, LS 3 und 4, zitiert nach juris, vgl. aber Rz. 27 zur weiterhin vorhanden Sperrwirkung im Rahmen des sog. formellen Fremdvergleichs; vormals andere Sichtweise im BFH-Urteil vom 17.12.2014, I R 23/13, BStBl. II 2016, S. 261; hierzu Nichtanwendungserlass des BMF vom 30.03.2016, IV B 5-S 1341/11/10004-07.

¹¹³ Vgl. BFH-Urteil vom 27.02.2019, I R 73/16, BFHE nn, LS 3, zitiert nach juris.

¹¹⁴ Vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 28.01.1986, C-270/83 (Avoir fiscal); EuGH-Urteil vom 14.02.1995, C-279/93, (Schumacker).

¹¹⁵ Warenverkehrsfreiheit (Art. 34 f. AEUV); Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV); Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV); Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV); Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV).

¹¹⁶ Vgl. Kokott, Steuerrecht der EU, 2018, S. 114.

¹¹⁷ Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 28.06.2016, 1 K 1472/13, EFG 2016, S. 1678 – 1681, Orientierungssatz 1, vormals Art. 43 i. V. m. Art. 48 des EG-Vertrags.

¹¹⁸ Vgl. explizit FG Rheinland-Pfalz vom 28.06.2016, 1 K 1472/13, EFG 2016, S. 1678 – 1681, Rz. 3.

¹¹⁹ Vgl. EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, (SGI), Rz. 30; so auch Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 4, Rz. 80.

¹²⁰ Vgl. Wortlaut des Art. 49 i. V. m. 54 AEUV sowie Art. 63 AEUV; Kokott, Steuerrecht der EU, 2018, S. 117; Glahe, IStR 2010, S. 870.

¹²¹ Vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, (SGI), Rz. 25; EuGH-Urteil vom 17.09.2009, C-182/08, (Glaxo Wellcome), Rz. 36; EuGH-Urteil vom 12.09.2006, C-196/04, (Cadbury Schweppes), Rz. 31 – 33.

¹²² Vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 13.03.2007, C-524/04, (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation; im Folgenden: Thin Cap), Rz. 27.

¹²³ Vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AStG in ihren jeweiligen Alternativen.

¹²⁴ Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 28.06.2016, 1 K 1472/13, EFG 2016, S. 1678 – 1681, Rz. 16 – 18; EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 28 – 31.

¹²⁵ Vgl. Kunert/Eberhardt, StuB 2019, S. 193; Glahe, DStR 2018, S. 1538; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 4, Rz. 82.

¹²⁶ Vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, (SGI), LS 1 und Rz. 36; EuGH-Urteil vom 13.03.2007, C-524/04, (Thin Cap), Rz. 34.

¹²⁷ Vgl. Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 4, Rz. 82.

¹²⁸ Vgl. Kokott, Steuerrecht der EU, 2018, S. 119.

¹²⁹ Beteiligung eines deutschen Steuerpflichtigen an einer nahestehenden Person in einem Drittstaat.

¹³⁰ Vgl. Kokott, Steuerrecht der EU, 2018, S. 119 f.

¹³¹ Vgl. Kunert/Eberhardt, StuB 2018, S. 623; Glahe, DStR 2018, S. 1538.

¹³² Vgl. z. B. Kramer, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, AStG, 2019, § 1 AStG, Rz. 63 und 64.

¹³³ Vgl. EuGH-Urteil vom 03.10.2013, C-282/12, (Itelcar), Rz. 22 ff.; jedoch m. E. mit der Einschränkung, dass zwar alle Alternativen der Norm einschlägig sind aber der EuGH auch anmerkt, dass die Norm eine Beteiligung von mindestens 10% fordert, was nicht automatisch eine einflussnehmende Beteiligung darstellt.

¹³⁴ Vgl. Kokott, Steuerrecht der EU, 2018, S. 119.

¹³⁵ IV B 5–S 1341/11/10004-09, BStBl. I 2018, S. 1305.

¹³⁶ Vgl. z. B. § 1 Abs. 2 Nr. 3 Alt. 2 AStG, Interessenidentität der nahestehenden Personen; vgl. in diese Richtung auch Kraft, in: Kraft, AStG, 2019, § 1 AStG, Rz. 182 ff. und 193 ff.; Vögele/Raab, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Kapitel A, Rz. 216 ff.

¹³⁷ Vgl. in diese Richtung EuGH-Urteil vom 26.06.2008, C-284/06, (Burda), Rz. 69, 71 und 72.

¹³⁸ Vgl. Kokott, Steuerrecht der EU, 2018, S. 116 und 119.

¹³⁹ EuGH-Urteil vom 13.03.2007, C-524/04, (Thin Cap), Rz. 33; vgl. hierzu auch EuGH-Urteil vom 12.09.2006, C-196/04, (Cadbury Schweppes), Rz. 32.

¹⁴⁰ Vgl. so im Ergebnis auch BMF-Schreiben vom 06.12.2018, IV B 5–S 1341/11/10004-09, BStBl. I 2018, S. 1305; in diese Richtung auch Kraft, NWB 2018, S. 2934; Uterhark/Nagler, IStR 2018, S. 469; BFH-Urteil vom 23.06.2010, I R 37/09, BStBl. II 2010, S. 895, Rz. 16; mit Vorbehalten Ditz/Quilitzsch, DB 2018, S. 2013; ablehnend Kunert/Eberhardt, StuB 2019, S. 193; Glahe, DStR 2018, S. 1538.

¹⁴¹ Vgl. Kokott, Steuerrecht der EU, 2018, S. 118 f., zur inhaltlichen Kontinuität im Hinblick auf die Stand-Still-Klausel; EuGH-Urteil vom 26.02.2019, C-135/17, (X); kritisch Kunert/Eberhardt, StuB 2018, S. 625 f.

¹⁴² Vgl. Glahe, DStR 2018, S. 1538.

¹⁴³ Vgl. EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 1.

¹⁴⁴ Vgl. EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 32; EuGH-Urteil vom 21.12.2016, C-593/14, (Masco Denmark und Damixa); EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, (SGI); EuGH-Urteil vom 13.12.2005, C-446/03, (Marks & Spencer); sog. Sekundäre Niederlassungsfreiheit.

¹⁴⁵ Vgl. Kapitel 2.3., im Inlandsfall mangels einlagefähigem Vermögensvorteil keine Korrektur, wohingegen im Fall einer ausländischen Tochtergesellschaft eine Korrektur nach § 1 AStG erfolgt.

¹⁴⁶ Vgl. EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 35.

¹⁴⁷ Vgl. Schlussanträge GA Bobek vom 14.12.2017, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 28; Kokott, Steuerrecht der EU, 2018, S. 120 f.

¹⁴⁸ Vgl. EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 38 f.; Schlussanträge GA Bobek vom 14.12.2017, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 69; Schwenke, DB 2018, S. 2330 f.

¹⁴⁹ Vgl. Schlussanträge GA Bobek vom 14.12.2017, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 34 mit Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, (SGI), Rz. 50.

¹⁵⁰ Vgl. Schlussanträge GA Bobek vom 14.12.2017, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 69.

¹⁵¹ Vgl. Schlussanträge GA Bobek vom 14.12.2017, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 56 ff.

¹⁵² Vgl. ebenso zu Betriebsstätten EuGH-Urteil vom 17.12.2015, C-388/14, (Timac Agro), Rz. 27.

¹⁵³ Vgl. Schlussanträge GA Bobek vom 14.12.2017, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 70.

¹⁵⁴ Schlussanträge GA Bobek vom 14.12.2017, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 71.

¹⁵⁵ Vgl. EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, (SGI), Rz. 49.

¹⁵⁶ Vgl. Schlussanträge GA Bobek vom 14.12.2017, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 71 und 72; in der inländischen Sachverhaltskonstellation bei der den Vorteil empfangenden Gesellschaft; bei der ausländischen Konstellation über § 1 AStG mit dem Hinweis über die Berichtigungsmöglichkeiten im vorteilempfangenden Staat z. B. über Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA 2017.

¹⁵⁷ Vgl. EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 40, mit dem Hinweis, dass das Argument der deutschen Regierung keine Frage der Vergleichbarkeit sei.

¹⁵⁸ Vgl. EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, (SGI), Rz. 50 und Rz. 53 f. mit dem Hinweis, dass auch unter Beachtung des „Nullsummen-Arguments“ zumindest eine Gefahr der Doppelbesteuerung droht, welche auch bei einer Beseitigung zu einem wirtschaftlichen und verfahrensrechtlichen Aufwand führt.

¹⁵⁹ Vgl. in diese Richtung auch EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, (SGI), Rz. 52.

¹⁶⁰ Vgl. so auch EuGH-Urteil vom 26.02.2019, C-135/17, (X), Rz. 68; EuGH-Urteil vom 12.06.2018, C-650-16, (Bevola und Jens W. Trock), Rz. 35; Kokott, Steuerrecht der EU, 2018, S. 131.

¹⁶¹ Vgl. Cloer/Hagemann, NWB 2018, S. 3242; Glahe, DStR 2018, S. 1536; Gebhardt, Ubg 2018, S. 410; Schnitger, IStR 2018, S.469; kritisch Schwenke, DB 2018, S. 2331; ablehnend Greil, Ubg 2018, S. 407.

¹⁶² Vgl. Schlussanträge GA Bobek vom 14.12.2017, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 131 ff., so auch Kokott, Steuerrecht der EU, 2018, S. 129 ff.; Schwenke, DB 2018, S. 2330 f.; Rasch/Chwalek/Bühl, Unionsrechtskonformität, ISR 2018, S. 57.

¹⁶³ Vgl. Hofmann, Europarecht I, https://www.jura.uni-frankfurt.de/43679898/Skript_12.pdf, Zugriffsdatum: 15.02.2019, S. 6; Schlussanträge GA Bobek vom 14.12.2017, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 36.

¹⁶⁴ Vgl. Kokott, Steuerrecht der EU, 2018, S. 125 f.

¹⁶⁵ Vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 20.12.2017, C-504/16 und C-613/16, (Deister Holding), Rz. 93, jedoch mit dem Hinweis, dass sich die Situationen annähern können; EuGH-Urteil vom 17.12.2015, C-388/14, (Timac Agro), Rz. 27; EuGH-Urteil vom 12.05.1998, C-336/96, (Gilly), Rz. 49.

¹⁶⁶ Vgl. z. B EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, (SGI), Rz. 44 ff.; EuGH-Urteil vom 15.05.2008, C-414/06, (Lidl Belgium), Rz. 23 ff.; jüngst Vergleichbarkeit ausdrücklich bejaht: EuGH-Urteil vom 12.06.2018, C-650/16, (Bevola und Jens W. Trock), Rz. 40.

¹⁶⁷ Vgl. EuGH-Urteil vom 13.03.2007, C-524/04, (Thin Cap), Rz. 59, Beschränkung der Niederlassungsfreiheit angenommen, obwohl grenzüberschreitende und nationale Unternehmensgruppen nicht vergleichbar seien.

¹⁶⁸ Vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, (SGI); EuGH-Urteil vom 12.06.2018, C-650-16, (Bevola und Jens W. Trock), jedoch mit Vergleichbarkeitsprüfung in Outbound-Fällen; vgl. hierzu sinngemäß Schwenke, DB 2018, S. 2330; Eisendle, ISR 2018, S. 286.

¹⁶⁹ Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 28.06.2016, 1 K 1472/13, EFG 2016, S. 1678 – 1681, Rz. 26; EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 36 mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung.

¹⁷⁰ Vgl. EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 36.

¹⁷¹ Vgl. Uterhark/Nagler, IStR 2018, S. 468.

¹⁷² Vgl. EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 45 und 46; initiativ EuGH-Urteil vom 13.12.2005, C-446/03, (Marks & Spencer), Orientierungssatz 1.

¹⁷³ Vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 44 und 45.

¹⁷⁴ Vgl. EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 44 und 47 mit Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, (SGI), Rz. 63 und 64.

¹⁷⁵ Vgl. EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 39.

¹⁷⁶ Vgl. EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 43 ff.; EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, (SGI), Rz. 65 ff.; Kahlenberg, IStR 2019, S. 336; Schwenke, DB 2018, S. 2331.

¹⁷⁷ Vgl. EuGH-Urteil vom 31.05.2018, C-382/16, (Hornbach-Baumarkt), Rz. 49; nahezu wortgleich auch das EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, (SGI), Rz. 71.