Internationale Bilanzierungsstandards. Grundzüge des Ansatzes und der Bewertung von Leasingverhältnissen gemäß IFRS 16

Inhaltsverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
2 Konzeptionelle Grundlagen
2.1 Begriffsdefinition „Leasing“
2.2 „All or nothing“ Ansatz – Bilanzierung nach IAS

3 Grundzüge der Leasingbilanzierung gemäß IFRS
3.1 Klassifizierung von Leasingverhältnissen
3.2 Bilanzierung beim Leasingnehmer
3.2.1 Ansatz und Erstbewertung
3.2.2 Folgebewertung
3.3 Sonderfall „Sales-and-leaseback-Transaktionen“
3.3.1 Klassifizierung der Transaktion
3.3.2 Bilanzierung beim Leasingnehmer
3.3.3 Bilanzierung beim Leasinggeber

4 Auswirkungen der Umstellung auf IFRS
4.1 Bilanzielle Auswirkungen
4.2 Auswirkungen auf Unternehmen und Branchen

5 Kritische Reflektion und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abbildung 1: Klassifizierung von Leasingverhältnissen gemäß IFRS

Tabelle 1: Ermittlung des Barwertes für die Leasingverbindlichkeit

Tabelle 2: Folgebewertung Leasingverbindlichkeit und Nutzungsrecht

Tabelle 3: Lineare Abschreibung des Leasinggegenstandes

Tabelle 4: Top 5 der Unternehmen mit außerbilanziellen Leasingverhältnissen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

„ One of my great ambitions before I die is to fly in an aircraft that is on an airline’s balance sheet”. ¹

Mit dieser Aussage entfachte David Tweedie, der ehemalige Vorsitzende des IASB, die Diskussionen über die Reformierung der IFRS-Leasingbilanzierung. Hintergrund dieser Aussage war der bisherige „all-or-nothing“ Ansatz, der bis zum 31.12.2018 gültigen IAS 17 Regelung zur Leasingbilanzierung. Je nach Klassifizierung des Leasingverhältnisses musste der Leasinggegenstand entweder vollständig „all“ oder gar nicht „nothing“ in der Bilanz des Leasingnehmers erfasst werden. Diese Möglichkeit zur „Off-Balance-Sheet“ Bilanzierung, also der außerbilanziellen Erfassung von Leasingverhältnissen, bietet Unternehmen einen bilanzpolitischen Spielraum.² In Kapitel 2 werden diese konzeptionellen Grundlagen dargestellt.

Mit dem neuen Bilanzierungsstandard IFRS 16 wird seit dem 01.01.2019 der „Right-of-Use“ Ansatz angewandt. Demnach wird kein Leasingobjekt mehr, sondern ein Nutzungsrecht an dem Leasingobjekt aktiviert.³ Durch diese Neudefinierung von Leasingverhältnissen müssen zukünftig alle Leasingverhältnisse des Leasingnehmers bilanziert werden.⁴ Die Grundsätze der neuen Leasingbilanzierung nach IFRS 16 werden in Kapitel 3 beschrieben.

Die bilanziellen Auswirkungen der Umstellung auf IFRS 16 werden in Kapitel 4 anhand des ersten Konzernberichtes der Lufthansa Group dargestellt. Es wird aufgezeigt, welche Unternehmen bzw. Branchen am meisten von dieser Umstellung betroffen sind.

In der kritischen Würdigung soll die Frage beantwortet werden, inwieweit die Umstellung auf IFRS 16 die außerbilanzielle Darstellung von Leasingverträgen begrenzt. Zudem wird es in Kapitel 5 einen Ausblick darüber geben, welche bilanzpolitischen Maßnahmen die Unternehmen in Zukunft unter Anwendung von IFRS 16 haben werden.

2 Konzeptionelle Grundlagen

Im Folgenden Absatz wird der Begriff „Leasing“ erläutert. Des Weiteren wird die bisherige Bilanzierung gemäß IAS 17 dargestellt, damit zum einen die Unterschiede zur neuen Bilanzierung gemäß IFRS 16 klar werden. Zum anderen wurden einige Bestandteile davon in der neuen Regelung übernommen.

2.1 Begriffsdefinition „Leasing“

Der Begriff „Leasing“ wird aus dem englischen „to lease“ abgeleitet und bedeutet Miete oder Pacht. Bei einem Leasingvertrag handelt es sich daher um ein Dauerschuldverhältnis genauso wie bei einem Miet- bzw. Pachtvertrag. Dementsprechend finden werden die Vorschriften für einen Mietvertrag angewandt. Der Unterschied des Leasingvertrages liegt darin, dass die Vertragsverpflichtungen, wie die Wartung, auf den Leasingnehmer übergehen.⁵ Zudem handelt es sich beim Leasing um die Überlassung eines Investitionsguts zum Gebrauch auf Zeit und gegen Entgelt festgehalten in einem speziellen Vertrag.⁶ Leasing ist also eine Mischform aus Kauf und Miete und somit eine besondere Vertragsform der Fremdfinanzierung.

Es gibt sowohl indirektes Leasing, bei dem das Leasingobjekt vom Hersteller von einer Leasinggesellschaft gekauft und dem Leasingnehmer überlassen wird, als auch direktes Leasing. Bei dieser Form wird das Leasingobjekt direkt vom Produzenten verpachtet.⁷ Hierbei stellt sich in der Bilanzierung die Frage, ob und wie der Leasinggeber oder -nehmer die Vermögenswerte aktivieren muss.

2.2 „All or nothing“ Ansatz – Bilanzierung nach IAS 17

Gemäß den IFRS wurden die Leasingverhältnisse bis zum 31.12.2018 nach den Regelungen des IAS 17 bilanziert. Gemäß IAS 17 wird zwischen Finanzierungsleasing und Operating-Leasing unterschieden.⁸ Entscheidend hierbei ist, die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums am Leasingobjekt zum Leasingnehmer oder -geber. Werden die Risiken und Chancen gemäß des Leasingvertrages im Wesentlichen auf den Leasingnehmer übertragen, handelt es sich um ein Finanzierungsleasing.⁹ In diesem Fall erscheint der Vertrag vollständig in der Bilanz des Leasingnehmers. Dabei wird nicht nur der Leasinggegenstand, sondern auch die Leasingverbindlichkeit bilanziert. Bei Operating-Leasing verbleiben die Risiken und Chancen am Leasinggegenstand im Wesentlichen beim Leasinggeber. Dies hat keine bilanziellen Auswirkungen beim Leasingnehmer.¹⁰

Der IAS 17 bietet sowohl in der Vertragsgestaltung als auch bei der Beurteilung von Leasingverhältnissen erhebliche Ermessensspielräume. Diese ermöglichen Unternehmen, aktiv die Einstufung des Leasingverhältnisses als Operating-Leasing zu beeinflussen. Aufgrund dieser bilanzpolitischen Spielräume ist es möglich, eine „Off-Balance-Sheet“-Bilanzierung zu verfolgen. Diese bilanzneutrale Finanzierung hat wesentliche Auswirkungen auf die Bilanzstruktur, die Gesamtergebnisrechnung und die Kapitalflussrechnung. Zudem werden wichtige Finanzkennzahlen beeinflusst.¹¹

Aufgrund dieser entscheidenden Ermessensspielräume wurde die Leasingbilanzierung nach IAS 17 häufig kritisiert. Das IASB reagierte darauf mit der Reformierung der Leasingbilanzierung. Künftig sollen Bilanzadressaten mit dem neuen Standard IFRS 16 ein vollständiges Bild über die Leasingverhältnisse von IFRS-bilanzierenden Unternehmen erhalten.¹²

3 Grundzüge der Leasingbilanzierung gemäß IFRS 16

Das IASB veröffentlichte am 13.01.2016 die finale Fassung des neuen Leasingstandards IFRS 16 Leases. Dieser ist ab dem 01.01.2019 für die folgenden Berichtsjahre verpflichtend anzuwenden und ersetzt die bisherigen Leasingstandards IAS 17 sowie ergänzend SIC 15, SIC 27 und IFRIC 4.¹³

Ziel dieses neuen Standards ist es, die Grundsätze für den Ansatz, die Bewertung, die Darstellung sowie die Angabe von Leasingverhältnissen neu zu regeln. Dadurch soll ein einheitliches Bild der zur Verfügung gestellten Informationen der Leasingverhältnisse vermittelt werden. Diese sollen den Bilanzadressaten die Beurteilung ermöglichen, wie sich die Leasingverhältnisse auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie des Cashflows des Unternehmens auswirken (IFRS 16.1).¹⁴

Den Kern der Reformierung bildet dabei der einheitliche Bilanzierungsansatz „Right-of-Use“. Das bedeutet, es wird ein Vermögenswert aus einem Nutzungsrecht erfasst.¹⁵ Demnach werden zukünftig sämtliche Leasingverhältnisse wie ein fremdfinanzierter Kauf behandelt und somit in der Bilanz abgebildet. Dabei orientiert sich dieser Ansatz nicht mehr am wirtschaftlichen Eigentum des Leasinggegenstandes, sondern an dem Recht, diesen zu nutzen. Dies bedeutet, dass zukünftig nicht mehr nach Finanzierungs- und Operating-Leasing unterschieden wir.¹⁶

Der Anwendungsbereich des IFRS 16 umfasst dabei Leasingverhältnisse jeder Art, auch solche, bei denen Nutzungsrechte im Rahmen von Unterleasingverhältnissen weitervermietet werden.¹⁷ Ausnahmen hiervon sind in IFRS 16.3a-e separat aufgeführt, wobei der Leasingnehmer ein Wahlrecht im Rahmen von Lizenzvereinbarungen gemäß IFRS 16.3e besitzt. Der Leasingnehmer hat ebenfalls ein Wahlrecht zur Anwendung von IFRS 16 bei kurzfristigen Leasingverhältnissen und solchen, bei denen der zugrunde liegende Vermögenswert von geringem Wert ist (IFRS 16.5).¹⁸ Kurzfristige Leasingverhältnisse dürfen hierbei nicht länger als 12 Monate dauern und keine Kaufoption beinhalten. Bei den geringwertigen Leasingobjekten schlägt der Standardsetzer eine Wertobergrenze in Höhe von 5.000 USD vor.¹⁹

3.1 Klassifizierung von Leasingverhältnissen

Gemäß IFRS 16.9 wird ein Vertrag als Leasingverhältnis definiert, wenn er das Recht zur Kontrolle über die Nutzung eines Vermögenswertes für einen bestimmten Zeitraum gegen Zahlung eines Entgeltes überträgt.²⁰ Hierfür müssen die folgenden Definitionsmerkmale kumulativ erfüllt werden (IFRS 16 B9-B33).²¹ Dem Vertrag muss ein identifizierter Vermögenswert zugrunde liegen. Er gilt dann als identifiziert, wenn er ausdrücklich im Vertrag spezifiziert ist (IFRS 16.B13).²² Der Leasinggeber darf zudem kein substantielles Recht zum Austausch des Leasinggegenstandes besitzen (IFRS 16.B14).²³

Zum anderen muss der Leasingnehmer während der gesamten Vertragslaufzeit autorisiert sein, die Kontrolle über den Vermögenswert zu haben, um alle wesentlichen Vorteile aus dem Nutzen erhalten zu können (IFRS 16.B21).²⁴ Ebenso benötigt er das Recht, über die Nutzung zu entscheiden, in dem er festlegen und ändern kann, wie und für welchen Zweck er genutzt wird (IFRS 16.B24).²⁵

Die folgende Grafik dient der vereinfachten Darstellung der Identifizierung von Leasingverhältnissen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung1: Klassifizierung von Leasingverhältnissen gemäß IFRS 16

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an IFRS 2019, IFRS 16, 2019, S. 1406

Im Gegensatz zu IAS 17 müssen in IFRS 16 zukünftig alle o.g. Eigenschaften erfüllt sein.²⁶ Liegt ein Leasingverhältnis gemäß IFRS 16 vor, müssen anschließend alle Leasingkomponenten von den Nichtleasingkomponenten getrennt werden, damit diese gesondert in der Bilanz ausgewiesen werden können (IFRS 16.12). Gemäß IFRS 16.B32 sind separate Leasingkomponenten dadurch gekennzeichnet, dass der Leasingnehmer aus der Nutzung der einzelnen Komponente einen Nutzen ziehen kann.²⁷ Zudem darf die Leasingkomponente nicht im Wesentlichen von anderen Vertragskomponenten abhängen oder mit diesen verbunden sein.²⁸

3.2 Bilanzierung beim Leasingnehmer

Durch den neuen Leasingstandard IFRS 16 wurde die Bilanzierung für Leasingnehmer grundlegend reformiert, da nicht mehr zwischen Finanzierungs- und Operating-Leasing unterschieden wird und gemäß IFRS 16 werden grundsätzlich alle Leasingverhältnisse bilanzwirksam. Der Leasingnehmer setzt zu Vertragsbeginn den Vermögenswert für das Recht zur Nutzung des Leasinggegenstandes und die entsprechende Leasingverbindlichkeit für die Zahlung der Leasingraten an (IFRS 16.22).²⁹

3.2.1 Ansatz und Erstbewertung

Der neue einheitliche „Right-of-Use“-Ansatz fordert zu Beginn eines Leasingverhältnisses eine Aktivierung bzw. Passivierung der entsprechenden Bilanzposten. Die Erstbewertung des Nutzungsrechtes auf der Aktivseite erfolgt ab Bereitstellungsdatum zu den Anschaffungskosten (IFRS 16.23).³⁰ Diese beinhalten den Betrag der Leasingverbindlichkeit, alle bereits geleisteten Leasingzahlungen, alle dem Leasingnehmer bereits entstandenen Kosten und die geschätzten Kosten für Demontage (IFRS 16.24).³¹

Die Bewertung der Leasingverbindlichkeit auf der Passivseite erfolgt zum Barwert der bis zur Bereitstellung noch nicht gezahlten Leasingraten. Die Leasingzahlungen werden über die Leasinglaufzeit mit dem zugrunde liegenden Zinssatz des Leasingverhältnisses diskontiert. Dieser wird als interner Zinsfuß definiert, bei dem die Summe aus dem Barwert der Leasingzahlungen, sowie dem nicht garantiertem Restwert der Summe aus dem beizulegenden Zeitwert und den anfänglichen Kosten entspricht.³² Anderenfalls ist der Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers heranzuziehen (IFRS 16.26).³³ Die zu berücksichtigen Leasingzahlungen beinhalten feste Zahlungen inklusive Leasinganreize, variable Leasingzahlungen, Beträge im Rahmen von Restwertgarantien, hinreichende sichere Zahlungen für die Kaufoption sowie Strafzahlungen für die Kündigung des Leasingverhältnisses (IFRS 16.27).³⁴

- Beispiel

Die A-AG schließt mit der B-AG eine Leasingvereinbarung über die Nutzung einer Telekommunikationsanlage. Folgende Vertragsbedingungen wurden dabei vereinbart:³⁵

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Leasingverbindlichkeit lässt sich anhand des Barwertes wie folgt ermitteln:³⁶

Tabelle 1: Ermittlung des Barwertes für die Leasingverbindlichkeit

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Hans Böckler Stiftung, Leasingverhältnisse, 2017, S. 12.

Bei der Ersterfassung ergibt sich daraus folgender Buchungssatz:³⁷

Nutzungsrecht an Leasingverbindlichkeit 163.395 EUR

3.2.2 Folgebewertung

Gemäß IFRS 16.29-33 wird das Nutzungsrecht in den Folgejahren auf Basis des Anschaffungskostenmodell bewertet und planmäßig gemäß IAS 16 bzw. außerplanmäßig gemäß IAS 36 abgeschrieben.³⁸ Die Nutzungsdauer für die Abschreibung stellt dabei in der Regel den kürzeren Zeitraum aus der wirtschaftlichen Nutzungsdauer, sowie der Vertragslaufzeit des Leasingverhältnisses dar.³⁹ Geht der Leasinggegenstand am Ende der Laufzeit auf den Leasingnehmer über oder besteht eine günstige Kaufoption, muss der Leasingnehmer die wirtschaftliche Nutzungsdauer als Grundlage für die Abschreibung verwenden.⁴⁰

[...]

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¹ Kajüter, P., Meinhövel, M., Bilanzierung von Leasingverhältnissen, 2016, S.1.

² Vgl. Fülbier, R. U. et al., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 757.

³ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W., Jahresabschluss, 2018, S. 204.

⁴ Vgl. Vosseler, M., Reform der internationalen Leasing-Bilanzierung, 2016, S. 185.

⁵ Vgl. https://www.juraforum.de, Leasing, Zugriff am 20.06.2019.

⁶ Vgl. von Eitzen, B., Zimmermann, M., Bilanzierung, 2016, S. 258.

⁷ Vgl. http://www.wirtschaftslexikon24.com, Leasing, 2019, Zugriff am 15.06.2019.

⁸ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W., Jahresabschluss, 2018, S. 204.

⁹ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W., Jahresabschluss, 2014, S. 198.

¹⁰ Vgl. Buschhüter, M., Striegel, A., Kommentar IFRS, 2011, S. 481.

¹¹ Vgl. Engels, J., Dreesen, H., Leasingbilanzierung, 2015, S. 192 f.

¹² Vgl. Fülbier, R. U. et al., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 758.

¹³ Vgl. Deloitte, IFRS fokussiert, 2016, S. 1 f.

¹⁴ Vgl. International Financial Reporting Standards 2019, IFRS 16, 2019, S. 1370.

¹⁵ Vgl. Coenenberg, A. G., Fink, C., Einfluss des IFRS, 2018, S. 52.

¹⁶ Vgl. Fülbier, R. U. et al., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 757.

¹⁷ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W., Jahresabschluss, 2018, S. 205.

¹⁸ Vgl. International Financial Reporting Standards 2019, IFRS 16, 2019, S. 1372.

¹⁹ Vgl. Fülbier, R. U. et al., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 784.

²⁰ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W., Jahresabschluss, 2018, S. 205.

²¹ Vgl. International Financial Reporting Standards 2019, IFRS 16, 2019, S. 1372.

²² Vgl. International Financial Reporting Standards 2019, IFRS 16, 2019, S. 1400.

²³ Vgl. Fülbier, R. U. et al., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 779.

²⁴ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W., Jahresabschluss, 2018, S. 205.

²⁵ Vgl. International Financial Reporting Standards 2019, IFRS 16, 2019, S. 1402 f.

²⁶ Vgl. Fülbier, R. U. et al., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 779.

²⁷ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W., Jahresabschluss, 2018, S. 205.

²⁸ Vgl. International Financial Reporting Standards 2019, IFRS 16, 2019, S. 1372.

²⁹ Vgl. Fülbier, R. U. et al., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 787.

³⁰ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W., Jahresabschluss, 2018, S. 206.

³¹ Vgl. International Financial Reporting Standards 2019, IFRS 16, 2019, S. 1376.

³² Vgl. Fülbier, R. U. et al., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 787.

³³ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W., Jahresabschluss, 2018, S. 206.

³⁴ Vgl. International Financial Reporting Standards 2019, IFRS 16, 2019, S. 1376.

³⁵ Vgl. Hans Böckler Stiftung, Leasingverhältnisse, 2017, S. 12.

³⁶ Vgl. Hans Böckler Stiftung, Leasingverhältnisse, 2017, S. 12.

³⁷ Vgl. Hans Böckler Stiftung, Leasingverhältnisse, 2017, S. 12.

³⁸ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W., Jahresabschluss, 2018, S. 206 f.

³⁹ Vgl. Deloitte, IFRS fokussiert, 2016, S. 10.

⁴⁰ Vgl. Lange, T., Müller, S., Bilanzierung von Leasingverhältnissen, 2016, S. 166.