Auswirkungen einer Abkehr von der Going-Concern-Prämisse auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Ursachen einer Abkehr
2.1 Tatsächliche entgegenstehende Gegebenheiten
2.2 Rechtliche Gegebenheiten

3. Verantwortung der gesetzlichen Vertreter und Beurteilung der Fortbestandsprognose

4. Folgen einer Abkehr
4.1 Bilanzierung dem Ansatz nach
4.1.2 Aktiva
4.1.3 Passiva
4.2 Bewertung
4.2.1 Aktiva
4.2.2 Passiva
4.3 Ausweis
4.4 Auswirkungen auf Anhang und Lagebericht

5. Fazit und Ausblick

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Grundsätzlich ist bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (Going- Concern- Prinzip) nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB auszugehen. Es gilt der sog. Fortführungsgrundsatz.^[1] Diese Vorschrift gehört zum ersten Abschnitt im Dritten Buch des HGB und ist somit für alle Kaufleute des HGB anzuwenden. Sie gilt für alle Rechtsformen und Unternehmensgrößen uneingeschränkt für den handelsrechtlichen Jahresabschluss.

Zur Beurteilung des Fortführungsgrundsatzes wird geprüft, ob das Unternehmen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung seine gewerbliche Tätigkeit für einen übersehbaren Zeitraum^[2] fortsetzen kann. Tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten können allerdings dazu führen, dass es zu einer Abkehr von der Going- Concern- Prämisse (Non Going- Concern) kommt.^[3] Im HGB ist nicht definiert, wie im Falle einer Abkehr von der Unternehmensfortführung zu verfahren ist. Daher sind aus den allgemeinen und speziellen Vorschriften die entsprechenden Regelungen abzuleiten.

Das IDW hat mit der Stellungnahme zur Rechnungslegung (IDW RS 17)^[4] zum Ansatz und zur Bewertung im Jahresabschluss und Konzernabschluss sowie Ausweis und Auswirkungen auf Anhang und Lagebericht im Fall einer Abkehr von der Going- Concern- Prämisse die Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer dargestellt. Im Folgenden werden diese Regelungen erläutert.

Die vorliegende Arbeit beschreibt im zweiten Kapitel die Ursachen einer Abkehr von der Unternehmensfortführung durch tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten. In Kapitel drei wird auf die Verantwortung der gesetzlichen Vertreter zur Beurteilung der Going- Concern- Prämisse eingegangen. Im Focus steht das vierte Kapitel, das die Folgen einer Abkehr von der Going- Concern- Prämisse darstellt. Die Bilanzierung dem Ansatz nach und die Bewertung der Aktiva und Passiva sowie Fragen des Ausweises und Folgen für den Anhang und Lagebericht werden erklärt. Auf Besonderheiten im Konzernabschluss wird nicht eingegangen. Im Kapitel fünf wird ein kurzes Fazit gegeben.

Abb. 1: Allgemeine Bewertungsgrundsätze

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: verändert aus: Lück, DB 2001, S. 1946.

2. Ursachen einer Abkehr

2.1 Tatsächliche entgegenstehende Gegebenheiten

Vorrangig sind hier wirtschaftliche Schwierigkeiten zu nennen, wenn sie voraussichtlich dazu führen, dass das Unternehmen zur Geschäftseinstellung oder zur Veräußerung von Vermögensgegenständen außerhalb der normalen Geschäftstätigkeit gezwungen wird.^[5] Folgende Sachverhalte und Entwicklungen sind bspw. möglich:^[6]

- Wegfall wichtiger Abnehmer oder Zulieferer
- Produktionsausfälle wegen höherer Gewalt
- Einschränkung oder Untersagung der Produktion wegen umweltbelastender Emissionen bei wirtschaftlicher oder technischer Unfähigkeit zur Abhilfe
- Auslaufen wichtiger Patente oder Lizenzen
- Kartellrechtliche Untersagung oder Auflagen
- Wegfall von Kreditlinien oder Ausschöpfung sämtlicher Kreditlinien bei weiterem Kreditbedarf
- Schwinden der Wettbewerbsfähigkeit, auch Unfähigkeit zur Durchführung notwendiger Investitionen zur Erhaltung der Konkurrenzfähigkeit
- nicht ausgleichbarer Entzug von Eigenkapital
- erheblich, geltend gemachte Schadenersatzforderungen
- dauerhafte Blockaden im Geschäftsführer- und Gesellschafterkreis
- dauerhafte Blockaden in der Belegschaft
- Entzug der Betriebsgenehmigung und exixstenznotwendiger Konzessionen

2.2 Rechtliche Gegebenheiten

Als rechtliche Gegebenheiten einer Abkehr von der Going- Concern- Prämisse kommen Sachverhalte in Betracht, die nach Gesetz oder Satzung/Gesellschaftsvertrag zur Auflösung der Gesellschaft führen.^[7] Der Eintritt der Insolvenz oder die Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind hier zu nennen. Ferner sind auch die tatsächlich entgegenstehenden Gegebenheiten^[8] häufig Indizien für rechtlich entgegenstehende Gegebenheiten, z. B. Auslaufen von Patent-, Lizenz-, Miet- oder Pachtverträgen oder die Einschränkung der Produktion auf Grund von Umweltschutzauflagen.^[9]

3. Verantwortung der gesetzlichen Vertreter und Beurteilung der Fortbestandsprognose

Die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens entscheiden im Rahmen der Abschlusserstellung, ob von der Going- Concern- Prämisse auszugehen ist.^[10] Grundsätzlich ist von der Unternehmensfortführung auszugehen, insbesondere wenn das Unternehmen als wirtschaftlich gesund^[11] angesehen werden kann. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen:^[12]

- Erzielung von nachhaltigen Gewinnen in der Vergangenheit;
- Das Unternehmen kann leicht auf finanzielle Mittel zurückgreifen;
- Es droht keine bilanzielle Überschuldung.

Liegen diese Voraussetzungen nicht vor und sind auch keine stillen Reserven im Unternehmen vorhanden, müssen Untersuchungen (Prognosen) zur Unternehmensfortführung angestellt werden. Hinreichend detaillierte und konkretisierte Planungsunterlagen, insbesondere Ergebnis- und Finanzpläne sind heranzuziehen.^[13] Für die Beurteilung der Fortführungsprognose^[14] sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend.^[15]

Die tatsächlich oder rechtlich entgegenstehenden Gegebenheiten^[16] stellen nur Anhaltspunkte dar. Für die Beurteilung der Unternehmensfortführung ist stets auf die Gesamtsituation des Unternehmens abzustellen. Die Auftragslage, Umsatzentwicklung, Ertragslage und das Verhalten der Gläubiger und Gesellschafter sowie eingeleitete Sanierungsmaßnahmen sind zu berücksichtigen.^[17] Es ist zu prüfen, ob einzelne oder mehrere Merkmale zwar der Fortführungsprognose entgegenstehen, aber vom Unternehmen überwunden werden können.^[18] Die Sorgfaltsanforderungen an die Geschäftsleitung sind hoch anzusetzen, allerdings müssen die Sorgfaltsmaßstäbe im Zweifel optimistisch sein. Die Einbeziehung des Vorsichtsprinzips wird in diesem Zusammenhang abgelehnt.^[19]

Für eine Abkehr von der Going- Concern- Prämisse muss neben den rechtlich oder tatsächlich entgegenstehenden Gegebenheiten auch die Absicht oder der Zwang hinzutreten, das Unternehmen einzustellen.^[20] Nach dem Gesetzeswortlaut ist eine Abkehr von der Fortführungsprämisse erst nötig, wenn sich die tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten hinreichend konkretisiert haben.^[21] Allein ein Zweifel an der Unternehmensfortführung reicht für eine Abkehr von der Going- Concern- Prämisse noch nicht aus (lediglich Bedingter Going- Concern).^[22]

[...]

^[1] Vgl. Winnefeld, Bilanz- Handbuch, 2002, S. 709; vgl. Budde/Geißler, Beck´scher Bilanzkommentar, 1999, S. 397.

^[2] Vgl. IDW PS 270, Tz. 8; vgl. ADS, 2002, Tz. 24; vgl. Budde/Geißler, Breck´scher Bilanzkomentar, 1999, S. 398.

übersehbarer Zeitraum: Im IDW PS 270 wird der Zeitraum, den die gesetzlichen Vertreter für ihre Einschätzung verwendet haben, mindestens jedoch zwölf Monate (gerechnet vom Abschlussstichtag des Geschäftsjahres) genannt. Der Prognosezeitraum sollte aber mindestens einen vollen Produktionszyklus umfassen. Budde/Geißler legen dar, dass Abweichungen in beide Richtungen möglich sind. Laut Küting/Weber sind Abweichungen nur nach oben möglich.

^[3] Vgl. Lück, Das Going- Concern- Prinzip in Rechnungslegung und Jahresabschlussprüfung, DB 2001, S. 1946.

^[4] Der IDW ERS HFA 17 ist in der Sitzung des HFA am 08.12.2005 verabschiedet worden.

^[5] Vgl. Budde/Geißler, Beck´scher Bilanzkommentar, 1999, S. 399.

^[6] Vgl. Groß, Going- Concern in Unternehmensführung und Abschlussprüfung, WPg 2004, S. 1361; vgl. Groß/Amen, Going- Concern- Prognosen im Insolvenz- und im Bilanzrecht, DB 2005, S. 1866; vgl. Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 1990, S. 748.

^[7] Vgl. Groß/Amen, Going- Concern- Prognosen im Insolvenz- und im Bilanzrecht, DB 2005, S. 1866.

^[8] Vgl. Abschnitt 2.1 dieser Arbeit.

Insbesondere wenn mehrere tatsächlich Gegebenheiten zu Zahlungsschwierigkeiten und zu Verlusten mit Eigenkapitalreduktion führen, fällt die Fortbestandsprognose negativ aus.

^[9] Vgl. Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 1990, S. 747.

^[10] Vgl. Budde/Geißler, Beck´scher Bilanzkommentar, 1999, S. 397; vgl. IDW PS 270, Tz. 2, 9.

^[11] In der Literatur werden Kennzahlen genannt, mit denen kritische Schwellenwerte identifiziert werden sollen und die allgemein gültig sind. Diese Kennzahlenanalyse ist nicht Gegenstand dieser Arbeit. Vgl. Baetge, Früherkennung negativer Entwicklungen mit Hilfe von Kennzahlen, WPg 1980, S. 651-665.

^[12] Groß/Amen, Going- Concern- Prognosen im Insolvenz- und im Bilanzrecht, DB 2005, S. 1861; vgl. IDW PS 270, Tz. 9.

^[13] Vgl. Winnefeld, Bilanz- Handbuch, 2002, S. 711; vgl. IDW PS 270, Tz. 10

^[14] Die Fortführungsprognose ist nicht zu verwechseln mit der Fortbestehensbestehensprognose des Insolvenzrechts. Wechselseitige Abhängigkeiten bleiben in dieser Arbeit unberücksichtigt. Auf die Überschuldungsprüfung des Insolvenzrechts wird ebenfalls nicht eingegangen.

Vgl. Groß/Amen, Going- Concern- Prognosen im Insolvenz- und Bilanzrecht, DB 2005, S. 1861.

^[15] Vgl. ADS, Tz. 26; vgl. Budde/Geißler, Beck´scher Bilanzkommentar, 1999, S. 398.

^[16] Vgl. Abschnitt 2 dieser Arbeit.

^[17] Vgl. Winnefeld, Bilanz- Handbuch, 2002, S. 711; vgl. IDW PS 270, Tz. 10.

^[18] Vgl. Budde/Geißler, Beck´scher Bilanzkommentar, 1999, S. 398; vgl. Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 1990, S. 748.

^[19] Vgl. Lück, Das Going- Concern- Prinzip in Rechnungslegung und Jahresabschlussprüfung, DB 2001, S.1948, vgl. Winnefeld, Bilanz- Handbuch, 2002, S. 710.

^[20] Vgl. Groß/Amen, Going- Concern- Prognosen im Insolvenz- und im Bilanzrecht, DB 2005, S. 1868.

^[21] Vgl. Lück, Das Going- Concern- Prinzip in Rechnungslegung und Jahresabschluss, WPg 2001, S.1948, vgl. Winnefeld, Bilanz- Handbuch, 2002, S. 710; vgl. Budde/Geißler, Beck´scher Bilanzkommentar, 1999, S. 399.

^[22] Vgl. Baetge u. a., Bilanzen, 2002, S. 107; vgl. Lück, Das Going- Concern- Prinzip in Rechnungslegung und Jahresabschluss, WPg 2001, S.1947;

Im IDW PS 270, Tz. 11 werden die Umstände, wann an der Fortführungsprognose zu Zweifeln ist definiert. Diese Merkmale sollen auf Grund der Kürze der Arbeit nicht weiter erläutert werden.