Target Costing - Behandlung der Zielkostenfestlegung

Inhaltsverzeichnis

Einleitung und Problemstellung

1 Grundlagen des Target Costing
1.1 Ursprung und Entwicklung
1.2 Grundidee und Definition
1.3 Merkmale des Target Costing
1.3.1 Markt- bzw. Kundenorientierung
1.3.2 Produktlebenszeit- und Vollkostensicht
1.3.3 Kosten- und Qualitätsmanagement der frühen Phasen
1.3.4 Gewinnsicherung
1.3.5 Kurze Feedbackzyklen und Feed-Forward-Steuerung
1.3.6 Dynamische Kostensicht
1.3.7 Motivationsfunktion und Verhaltenssteuerung
1.3.8 Integration von Kostenmanagementwerkzeugen
1.3.9 Innovationssteuerung durch interdisziplinär besetzte Teams
- Simultaneous Engineering
1.3.10 Zwischenfazit: Hauptzwecke des Target Costing
1.4 Anwendungsbereiche und Einsatzmöglichkeiten
1.4.1 Produktentwicklung
1.4.2 Planung des Produktionsprozesses
1.4.3 Kostensenkung bei existierenden Produkten
1.4.4 Effizienzsteigerung im indirekten Bereich
1.5 Strategische Ausrichtung
1.5.1 Bedeutung der Unternehmensstrategie für das Target Costing
1.5.2 Inkrementale Innovationsstrategie

2 Der Target Costing Prozess im Überblick

3 Zielkostenfestlegung für das Gesamtprodukt
3.1 Methoden der gesamtproduktbezogenen Zielkostenfindung
3.1.1 Market into Company
3.1.2 Out of Company
3.1.3 Into and out of Company
3.1.4 Out of Competitor
3.1.5 Out of Standard Costs
3.2 Ausgangsbasis Markt
3.2.1 Conjoint-Analyse zur Ermittlung der Produktmerkmalsanforderungen
3.2.2 Die "Hand-am-Markt-Forschung"
3.3 Zielpreisfindung
3.4 Der Zielgewinn und seine Festlegung
3.5 Bestimmung der Zielkosten
3.6 Umfang der Zielkosten

4 Zielkostenspaltung:
4.1 Vorgehensweise der Zielkostenspaltung
4.2 Überprüfung der Ergebnisse der Zielkostenspaltung mit Zielkostenvergleichsbasen (Benchmarking)

5 Fazit

Abbildungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Einleitung und Problemstellung

Target Costing umschreibt ein aus Japan stammendes Kostenmanagement-Konzept, das neben seiner herausragenden praktischen Bedeutung auch - vorwiegend basierend auf Veröffentlichungen japanischer Autoren - Eingang in die wissenschaftliche Diskussion in der jüngeren deutsprachigen Literatur gefunden hat.

Die Ausweitung und Internationalisierung von Märkten, der Abbau von Marktbarrieren und die zunehmende Sättigung auf den Märkten hatten während der unmittelbar zurückliegenden Jahrzehnte eine Verschärfung des internationalen Wettbewerbs zur Folge. Diese Situation führte zu der Erkenntnis, dass eine preisorientierte Kostenpolitik anstelle bislang vorherrschender kostenorientierte Preispolitik in den Vordergrund treten soll. Nicht die Kosten bestimmen den Preis, sondern der vom Markt gegebene Preis determiniert das hinnehmbare Kostenniveau.

Diese retrograde Kostenbetrachtung wird im Target Costing berücksichtigt und ist von der Grundidee her gesehen nicht neu, man denke nur an die verschiedenen Ausprägungen der Deckungsbeitragsrechnung oder an frühe Beispiele der Anwendung eines Zielkostenmanagements in deutschen Unternehmen, wie z.B. die erfolgreiche Realisierung des VW Käfer-Projektes zu einem Zielpreis von 990 Reichsmark in den 30er Jahren. Bei näherer Betrachtung werden aber deutliche Unterschiede zum durchgängigen und geschlossenen Target Costing-Prozess erkennbar, denn Target Costing ist kein Kostenrechnungssystem, es ist viel mehr ein Instrument des strategischen Kostenmanagements, das ein Unternehmen in die Lage versetzt, die von Markt geforderten Bedingungen möglichst frühzeitig zu erfüllen.

Die vorliegende Arbeit soll die Frage beantworten, wie Target Costing als strategisches Kostenmanagementsystem genutzt und dadurch auf die Veränderung der Märkte reagiert werden kann. Speziell soll dadurch veranschaulicht werden, welche Methoden es zur Festsetzung des Zielgewinnes und der Aufteilung bzw. Reduktion der Kosten in Frage kommen. Weiters soll verdeutlicht werden, dass die häufig anzutreffende Definition "retrograde Kalkulation" dieses in die Philosophie des Lean-Management eingebetteten Ansatzes einer weitaus komplexeren Charakterisierung als im herkömmlichen Rechnungswesen bedarf.

Der Aufbau der Arbeit sieht eine Einteilung in vier große Abschnitte vor:

Der erste Abschnitt stellt umfassend die theoretischen Grundlagen von Target Costing dar. Aufbauend auf dieser umfangreichen Wissensbasis gibt der zweite Abschnitt zunächst einen Überblick über das Target Costing-Prozedere. Die folgenden zwei Abschnitte beschreiben sodann detailliert und anhand übersichtlicher Beispiele den Target Costing Prozess, wobei der Schwerpunkt auf die Phasen Zielkostenfindung und Zielkostenspaltung gelegt wird. Die anschließende Phase der Zielkostenerreichung wird in dieser Arbeit nur im Überblick erläutert, da es über die Planungsphase hinaus geht und als eigenes Projekt angesehen werden kann.

1 Grundlagen des Target Costing

1.1 Ursprung und Entwicklung

Target Costing ist ein Konzept marktorientierten Kostenmanagements, das seinen Ursprung in Japan hat. Der Target Costing-Ansatz^[1] wurde erstmals 1963 von Toyota entwickelt, gefolgt von Nissan im Jahr 1966 und wird seither in vielen japanischen Unternehmen angewendet. Hintergrund der Entwicklung war der Verlust der Wettbewerbsfähigkeit japanischer Unternehmen Mitte der 70er Jahre, bedingt durch ein allgemein zurückgehendes Wirtschaftswachstum Japans, Energiekostensteigerungen durch die erste Ölkrise 1973 und verstärkte Importrestriktionen der Empfängerländer, die vor allem die Automobilindustrie trafen.^[2]

Über die japanischen Autoren^[3] Hiromoto, Monden, Sakurai, Tanaka und Yoshikawa fand das Target Costing in de 80er Jahren Eingang in die englischsprachige Literatur und seit Beginn der 90er Jahre erscheinen auch im deutschen Sprachraum zahlreiche Beiträge zu diesem Thema.

Die Konzeption des Target Costing kann dabei keineswegs als eine einheitliche Konzeption verstanden werden. Seidenschwarz systematisiert Veröffentlichungen japanischer Autoren in drei Gruppen von Target Costing-Ansätzen und erörtert diese hinsichtlich ihrer Schwerpunkte:^[4]

- den marktorientierten Ansatz von Hiromoto, der in erster Linie auf die Marktwirkung des Kostenmanagements abstellt
- die ingenieursorientierten Ansätze von Sakurai und Monden, die primär auf eine ingenieursmethodische Sichtweise abzielt und in erster Linie die grundsätzlichen Abläufe des Target Costing aufzeigen
- die produktfunktionsorientierten Ansätze von Tanaka und Yoshikawa, die ebenfalls ablauforientiert sind, aber die produktfunktionale Sicht in den Vordergrund stellen.

Auf Basis der oben genannten Ansätze entwarf Seidenschwarz das Konzept eines Marktorientierten Kostenmanagements, das die Vorteile aller bisher bekannten Verfahren verbinden soll^[5]. Im Laufe der wissenschaftlichen Diskussion wurden in den letzten Jahren sowohl die instrumentellen Themenbereiche als auch die organisatorischen Komponenten dieses Ansatzes ergänzt bzw. vertieft. Da dieses Konzept des Target Costing-Verständnis im deutschsprachigen Raum prägt, dient es dementsprechend als Grundlage dieser Arbeit.

1.2 Grundidee und Definition

Cooper umschreibt die Grundidee des Target Costing einfach und prägnant: "We tend to build up a model of the product, determine what its's going to cost, and then ask whether we can sell it for that. The Japanese turn it around: They say, 'It's got to sell for X. Let's work backwards to make sure we can achieve it'.^[6] Im Mittelpunkt der Betrachtungsweise steht also nicht (wie beim traditionellen Kostenmanagement) die Frage "Was wird uns ein Produkt kosten?" sondern "Was darf uns ein Produkt kosten?".^[7] Daraus lassen sich auch die beiden erwähnten Leitgedanken des Target Costing ableiten: Die Marktorientierung einerseits und die Planung und Beeinflussung der Kosten und Erlöse in den frühen Phasen des Produktlebenszyklus andererseits.^[8]

Da das Target Costing keine einheitliche Konzeption darstellt, finden sich in der Literatur durch eine Vielzahl von Definitionen. So schreibt beispielsweise Cooper: "Ziel des Target Costing ist die Bestimmung der Herstellkosten eines geplanten Produktes, so dass es in der Marktphase den gewünschten Gewinn erwirtschaftet."^[9] Die Sicherstellung des Gewinnziels des Unternehmens steht im Mittelpunkt der Aussage.

In einer umfassenden Definition von einem der Väter des Target Costing, Michiharu Sakurai, kommt der ganzheitliche, produktlebenszyklusbezogene und interdisziplinäre Anspruch des Target Costing zum Ausdruck: "Although there is no universally accepted definition in Japan, target costing can be defined as a cost management tool for reducing the overall cost of a product over it's entire life cycle with the help of the production, engineering, R&D, marketing and accounting departments."^[10] Er betont die zentrale Rolle des Target Costing im Kostenmanagement, das durch die Zusammenarbeit der verschiedenen Bereiche in den frühen Entwicklungsphasen des Produktes optimiert werden soll.^[11]

Da in der letztgenannten Begriffsbestimmung eine wesentliche Funktion des Target Costing, die Orientierung an den Markterfordernissen, nicht explizit angeführt ist, wird die Definition von Horváth, Niemand und Wolbold den weiteren Ausführungen zugrunde gelegt. Sie verstehen unter Target Costing ein umfassendes Bündel von Kostenplanungs-, Kostenkontroll- und Kostenmanagementinstrumenten, die schon in den frühen Phasen der Produkt- und Prozessgestaltung zum Einsatz kommen, mit dem Ziel die Kostenstrukturen frühzeitig im Hinblick auf die Marktanforderungen gestalten zu können. Daher verlangt der Target Costing - Prozess die kostenorientierte Koordination aller am Produktentstehungsprozess beteiligten Bereiche.^[12]

1.3 Merkmale des Target Costing

1.3.1 Markt- bzw. Kundenorientierung

Ein zentrales Charakteristikum des Target Costing ist, dass den Markt- und Kundenanforderungen höhere Priorität als den technologischen Grenzen eingeräumt wird.^[13] Dem gemäß stehen die potentiellen Kunden eines Unternehmens nicht nur am Ende sondern auch am Anfang der unternehmerischen Wertschöpfung und determinieren diese durch ihre Produktpreis- und Produktnutzenerwartungen. In diesem Modell wird die Technologie als Aktionspartner aufgefasst, der die in einem durch Marktpreis- und Unternehmensgewinnerwartungen vorgegebenen Kostenrahmen zu erreichende Leistungsfähigkeit sicherzustellen hat^[14]. Ziel muss es letztlich sein, den Ressourceneinsatz so zu steuern, wie dies den vom Kunden gewünschten Produktwertrelationen entspricht. Werden die beiden Denkansätze gegenübergestellt, kann festgestellt werden, dass die traditionell technologiegesteuerte Denkhaltung mit der Entscheidungskette Investitionen Þ Selbstkosten Þ Marktpreis beim Target Costing in Marktpreis Þ langfristige Selbstkosten Þ Investitionen umgewandelt wird.^[15]

Aus nachfolgender Abbildung wird deutlich, dass auch im marktgetriebenen Managementsystem keine Abkehr vom Technologiemanagement erfolgt. Das Gegenteil wird hiermit verdeutlicht. Die technologischen Produkt- und Prozessinnovationen spielen eine dominante Rolle im Rahmen der Anstrengungen zur Umsetzung der Kundenwünsche und zur Zielkostenerreichung. Nur lautet hierbei das Leitmotiv für die marktgetriebene Entscheidungskette: "Der Markt treibt die Technologie"^[16]."Marktorientiertes Kostenmanagement schließt deshalb keine Veränderung im Unternehmen in bezug auf die Realisierung der Kundenanforderungen von vorneherein aus. Dies gilt für Maßnahmen organisatorischer, produkt- und prozesstechnischer, personeller und finanzieller Art, Standortfragen eingeschlossen."^[17]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Technologieorientierte und marktorientierte Steuerung, entnommen aus: Hiromoto 1991, S. 35

1.3.2 Produktlebenszeit- und Vollkostensicht

Durch das produktlebenszyklusbegleitende Kostenmanagement gewährleistet Target Costing sowohl den Überblick über die anfallenden Kosten als auch die marktorientierte Steuerung der Produktkosten im Sinne des Life Cycle Costing über die gesamte Produktlebensdauer. Dabei werden die gesamten Kosten von der ersten Phase der Konstruktion bis zu den Nachsorgephasen wie Reparatur, Wartung, Gewährleistung oder Recycling verfolgt. Diese Betrachtung ermöglicht Trade-Off-Beziehungen zwischen Anfangs- und Folgekosten zu erkennen und eine entsprechende Kostensubstitution durchzuführen.^[18]

Die tendenziell langfristige Sichtweise sowie der Grundsatz der Marktorientierung bedingt den Vollkostencharakter des Ansatzes: "Den Markt interessiert nicht die Kostenspaltung in fixe/variable oder Einzel-/Gemeinkosten. Das Unternehmen benötigt langfristig die Deckung aller Gesamtkosten, diesen entsprechend müssen Produkte die Gesamtkosten plus Gewinnspanne verdienen."^[19]

1.3.3 Kosten- und Qualitätsmanagement der frühen Phasen

In den frühen Phasen der Produktgestaltung werden Entscheidungen über die technische Perfektion, über das Qualitätsniveau, über das Fertigungsverfahren sowie über die Eigen-Fremd-Relation getroffen, die sich in der Produktionsphase kaum noch revidieren lassen.^[20] Da die Kosten, die während des Konstruktionsprozesses im Vergleich zu den nachfolgenden Kosten entstehen, gering sind, können Änderungen in dieser Phase noch relativ leicht und kostengünstig durchgeführt werden.^[21] Nach dem Prinzip: "Lieber mit 70 bis 80%iger Sicherheit möglichst früh die richtigen Dinge beeinflussen, als später mit 100%iger Sicherheit die falschen Dinge zu kontrollieren"^[22] zielt Target Costing deshalb in erster Linie auf eine möglichst frühzeitige Beeinflussung der Bedingungen zur Produktrealisation ab.

1.3.4 Gewinnsicherung

Ein wesentliches Ziel des Target Costing ist es, die Produktrentabilitäten auch bei steigender Wettbewerbsintensität zu erhalten bzw. zu steigern.^[23] Der mögliche Kosteneinsatz wird beim Target Costing von vornherein auf die vom Markt erlaubten Kosten beschränkt. Dadurch kann der geplante Gewinn sichergestellt werden.

1.3.5 Kurze Feedbackzyklen und Feed-Forward-Steuerung

Sämtliche geplanten Maßnahmen und Entscheidungen im Entwicklungsprozess sind immer unmittelbar auf ihre Zielkostendeckung abzuprüfen (unmittelbarer Feed-Forward-Check). Dies ermöglicht ein frühzeitiges Erkennen von Kosten- und Innovationslücken. Das Ergebnis daraus ist unmittelbar den am Entwicklungsprozess Beteiligten zu vermitteln (kurze Feedbackzyklen), um sie - vor allem bei mangelnder Zielkostenadäquanz - zur Korrektur der aufgedeckten Abweichungen zu veranlassen und um Lerneffekte im Sinne einer kontinuierlichen Verbesserung zu erzielen.^[24]

1.3.6 Dynamische Kostensicht

Durch den Einsatz des Target Costing ist auch ein ständiger marktinduzierter Wandel der Unternehmensstrukturen impliziert, welcher in der Kosten- und Erlösplanung Berücksichtigung finden muss. Das Unternehmen hat sich den jeweiligen Marktvorgaben strukturell und kostenmäßig anzupassen und ist infolgedessen zu kontinuierlichen Kostensenkungsanstrengungen angehalten.^[25] Die Dynamik des Zielkostenmanagements liegt dabei zum einen in der Zielkostenerreichung während des Entwicklungsprozesses eines Produktes und zum anderen in weiteren Vorgaben für Kostenverminderungen während der Produktionsphase im Sinne des Kaizen Costing.^[26]

1.3.7 Motivationsfunktion und Verhaltenssteuerung

Marktorientiertes Zielkostenmanagement zielt auch auf die Motivation und die strategiekonforme Verhaltensbeeinflussung der Mitarbeiter ab. Indem sich die Einsicht durchsetzt, dass die Produktanforderungen und der Preis vom Markt determiniert werden und Target Costing durch eine streng kundenorientierte Unternehmensphilosophie gestützt wird, wird bei den Mitarbeitern eine hohe Akzeptanz von eng gesteckten Budgets erreicht^[27] und motivationshemmende und dysfunktionale Wirkungen, wie sie bei willkürlich erscheinenden Vorgaben des Managements zu erwarten wären, können vermieden werden.^[28] Der Motivationseffekt wird dabei dadurch erzielt, dass die Kosten begründungsrational abgeleitet werden und nur mit allergrößten Anstrengungen der am Target Costing - Prozess Beteiligten realisiert werden können.^[29]

Die Bildung von interdisziplinären Teams, die ein weiteres Charakteristikum des Target Costing darstellen, fördert insofern die Motivation, als Teamgeist den beteiligten Gruppenmitgliedern ein Gefühl höchster Arbeits- und Daseinszufriedenheit vermitteln kann, was wiederum die Arbeitsergebnisse auf exponentielle Weise zu steigern vermag. Als weitere Formen zur Mitarbeitermotivation bieten sich die Implementierung eines Anreizsystems und die Einrichtung eines betrieblichen Vorschlagswesens an. In vielen Österreichischen Unternehmen werden diese Konzepte seit langem erfolgreich eingesetzt, wie z.B. bei AMAG, Siemens Bauelemente, Opel Austria, Hilti, VA Stahl, Lenzing, Steyr Nutzfahrzeuge, Fischer Ski, Umdasch und Steyr Antriebstechnik.

Im Konzept des Target Costing gewinnt der Aspekt der Verhaltenssteuerung über die Bereitstellung adäquater Informationen besondere Bedeutung. Dabei ist die Implementierung einer hierarchiefreien Kommunikationskultur und einer offenen Informationspolitik vonnöten, die gewährleisten soll, dass jeder Mitarbeiter seine Ziele kennt und dementsprechend eigenverantwortlich und doch strategiekonform handeln kann. Die bereitzustellenden Informationen sollen leicht verständlich, empfängerorientiert, bedarfsgerecht und vor allem (nötigenfalls auf Kosten der Genauigkeit) frühzeitig verfügbar sein, um als Steuerungsimpulse ein Kostenmanagement in den frühen Phasen der Produktentwicklung zu ermöglichen.^[30]

1.3.8 Integration von Kostenmanagementwerkzeugen

Target Costing ist keine Einzelmethode, sondern ein gesamtkonzeptioneller Ansatz, der viele Teilansätze des Kostenmanagements unter seinem Dach integriert.^[31] Nach Sakurai soll Target Costing kostenbeeinflussende Werkzeuge wie Just-in-Time, Total Quality Control, Materialplanung und Value Engineering zusammenführen. "Target Costing has been developed as a system for reducing cost and promoting the use of these engineering tools since the late 1970s in major Japanese companies."^[32] Neben den eben genannten Ansätzen zählen zu den in der Literatur meistgenannten Instrumenten zur Kostensenkung im Rahmen des Target Costing

- das Benchmarking,
- Simultaneous Engineering,
- das Zulieferermanagement,
- ein Prozess(kosten)management und
- das Kaizen Costing.

1.3.9 Innovationssteuerung durch interdisziplinär besetzte Teams - Simultaneous Engineering

Target Costing - Prozesse sind nach dem Prinzip der Teamarbeit organisiert. Für den Erfolg des Target Costing ist eine von Beginn der Produktentwicklung an interdisziplinäre Zusammenarbeit all jener Bereiche, die für die Erfüllung der Kundenanforderungen vonnöten sind, unabdingbar. Demzufolge setzten sich Target Costing Teams aus Vertretern des Marketing/Vertriebs, der Forschung/Entwicklung/Konstruktion, der Fertigungsplanung, des Einkaufs, des Controllings und wenn die Möglichkeit besteht auch mit Vertretern der Kunden zusammen.^[33] Der Einbindung der Zulieferer, die auch Entwicklungs- und Konstruktionsleistungen übernehmen, wird ebenfalls große Bedeutung beigemessen (Zulieferer-Cost-Engineering).^[34] Somit greift das Target Costing in das dem Konzept des Simultaneous Engineering innewohnenden Grundprinzip der Bildung von interdisziplinären Teamstrukturen auf, um auf diese Weise frühzeitige Abstimmungen und eine zeitliche Verdichtung der Kommunikationswege zwischen den einzubeziehenden Funktionsbereichen zu erreichen, also Zeit- und Kostenvorteile zu erwirken.^[35]

Dem Target Costing Team sollte immer ein starker Projektleiter voranstehen, der in der Lage ist, eine fruchtbare, offene "Wir"-Teamathmosphäre zu schaffen und durch die Interdisziplinarität des Teams potentiell vorhandenen Synergien aus der Mannschaft zu holen und Ressortegoismen abzubauen. Der Projektleiter sollte möglichst direkt der Geschäftsleitung zugeordnet und gegenüber den klassischen "Funktionsbereichsfürsten" mit Durchsetzungskompetenz ausgestattet sein, so dass bei der Durchsetzung kritischer Entscheidungen im Rahmen der Produkt- und Prozessentwicklung im Zweifel "Projekt vor Funktion" gilt.^[36]

Der Projektleiter übernimmt im Target Costing praktisch die Funktion des Produktmanagements der frühen Phasen, die er dann auch üblicherweise bis kurz nach dem Markteintritt beibehält. Wesentlich ist sodann, dass eine bündige Übergabe der Produktverantwortung erfolgt, um keinen Bruch im Produktlebenszyklusmanagement hervorzurufen.^[37]

[...]

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^[1] Japanisch: Genka Kikaku

^[2] Vgl. Monden 1989, S. 15; Franz 1993, S. 125

^[3] vgl. Seidenschwarz 1993a, S. 6 ff

^[4] vgl. Seidenschwarz 1993a, S. 6ff

^[5] Vgl. Seidenschwarz 1993a, S. 115 ff

^[6] Cooper 1991, in Worthy 1991, S. 50

^[7] Vgl. Seidenschwarz 1992, S. 568

^[8] Vgl. Ebenda, S. 568

^[9] Cooper 1992, in: Horváth/Niemand/Wolbold 1993, S. 3

^[10] Sukarai 1989, S. 40f

^[11] Vlg. Löffler 1995, S. 134

^[12] Vgl. Horváth/Niemand/Wohlbold 1993, S. 4

^[13] Vgl. Hiromoto 1991, S. 33

^[14] Vgl. Becker 1997a, S. 46

^[15] Vgl. Seidenschwarz 1993b, S. 31f

^[16] Seidenschwarz 1994a, S. 77

^[17] Seidenschwarz 1993a, S. 81

^[18] Vgl. Burger 1995, S. 36

^[19] Seidenschwarz 1993a, S. 82

^[20] Vgl. Männel 1993, S. 42

^[21] Vgl. Buggert/Wielpütz 1995, S.110

^[22] Quelle: Wübbenhorst 1992, S. 252

^[23] Vgl. Seidenschwarz 1993a, S. 78

^[24] Vgl. Seidenschwarz 1997, S. 81 f; Seidenschwarz 1993a, S. 84

^[25] Vgl. Gleich 1996, S. 78

^[26] Vgl. Burger 1999, S. 86

^[27] Vgl. Seidenschwarz 1993b, S. 33

^[28] Vgl. Seidenschwarz 1991b, S. 200

^[29] Vgl. Seidenschwarz 1993a, S. 86

^[30] Vgl. Buggert/Wielpütz 1995, S. 214

^[31] Vgl. Seidenschwarz 1995, S. 84

^[32] Sakurai 1989, S. 40

^[33] Vgl. Seidenschwarz 1995, S. 119

^[34] Vgl. Seidenschwarz 1997, S. 105 ff

^[35] Vgl. Corsten 1995, S. 870 f

^[36] Vgl. Seidenschwarz 1995, S. 119

^[37] Vgl. Seidenschwarz 1995, S. 119